Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej - skutki w podatku dochodowym
Razem z synem prowadzę działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Pierwotnie nasze udziały w zyskach tej spółki wynosiły po 50%. W 2010 r. zmieniliśmy jednak proporcję udziałów na 99% i 1%. Ponadto planujemy, że w 2011 r. do spółki przystąpi trzeci wspólnik, zaś syn z niej wystąpi. Jak w takiej sytuacji powinno wyglądać rozliczenie podatkowe wspólnika (syna) występującego ze spółki?
1.1. Zasady rozliczania podatku dochodowego w spółce cywilnej
Na wstępie przypomnijmy, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami w spółce cywilnej, a nie ta spółka.
Przychody z udziału w spółce cywilnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF).
Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księdze przychodów i rozchodów (albo w księgach rachunkowych) - każdy ze wspólników z osobna oblicza swój dochód jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników samodzielnie opłaca podatek (w ciągu roku zaliczki na podatek).
W konsekwencji powyższych uregulowań, każda zmiana proporcji praw do udziału w zysku spółki cywilnej ma wpływ na rozliczenie podatku dochodowego przez poszczególnych wspólników. Z chwilą bowiem zmiany proporcji prawa do udziału w zysku spółki cywilnej, odpowiedniej zmianie ulega również procent udziału danego wspólnika w przychodach i kosztach takiej spółki.
Z pytania wynika, że wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej w 2010 r. dokonali zmiany proporcji praw do udziału w zysku tej spółki z 50% i 50% na 99% i 1%, a zatem w takiej sytuacji powinni oni ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego z nich:
za okres od dnia 1.01.2010 r. do dnia poprzedzającego dzień, w którym zaczęła obowiązywać przedmiotowa zmiana umowy spółki (np. do 30.09.2010 r.), według dotychczasowej proporcji udziałów, odpowiednio w wysokości 50% i 50%,
za okres od dnia zmiany proporcji udziałów (np. od 1.10.2010 r.) do 31.12.2010 r., według zmienionej proporcji udziałów, czyli odpowiednio w wysokości 99% i 1%.
Przy tym, jeżeli spółka cywilna prowadziła w 2010 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, to na dzień zmiany proporcji udziałów wspólnicy mieli obowiązek sporządzenia i wpisania do tej księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (§ 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).
W takim bowiem przypadku, wspomniany wyżej spis z natury był konieczny dla prawidłowego wyliczenia dochodu poszczególnych wspólników spółki cywilnej za okres przed zmianą proporcji udziałów, a także za okres po tej zmianie - z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.
Natomiast sam fakt dokonania zmiany proporcji udziałów wspólników spółki cywilnej nie rodzi bezpośrednio obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie żadnego ze wspólników w tej spółce.
1.2. Rozliczenie podatku w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej
Obowiązek sporządzenia wykazu na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej
W myśl znowelizowanych od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o PDOF, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a więc m.in. ze spółki cywilnej, należy sporządzić wykaz składników majątku na dzień wystąpienia tego wspólnika (art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF).
Wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:
liczbę porządkową,
określenie (nazwę) składnika majątku,
datę nabycia składnika majątku,
kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz
wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikowi z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej) - na dzień wystąpienia wspólnika z tej spółki.
Warto przy tym zauważyć, iż obowiązek sporządzenia wspomnianego wykazu odnosi się do wszystkich przypadków wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną - niezależnie od tego, czy definitywnie likwiduje on działalność gospodarczą, czy tylko rezygnuje z tej konkretnej formy jej prowadzenia, jaką jest uczestnictwo w tego rodzaju spółce.
Jednocześnie ustawodawca od 1 stycznia 2011 r. uchylił obowiązek płacenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego (uchylone zostały dotychczasowe przepisy art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o PDOF).
Opodatkowanie należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej
Od 1 stycznia 2011 r. sposób opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki niebędącej osobą prawną, a więc m.in. ze spółki cywilnej, zależy od tego, czy tytułem spłaty swojego udziału otrzyma on:
1) środki pieniężne, czy też
2) niepieniężne składniki majątku.
I tak, u podatnika, który w związku z wystąpieniem np. ze spółki cywilnej w 2011 r. uzyska pieniądze - w momencie faktycznego otrzymania (postawienia do jego dyspozycji) tych środków pieniężnych, powstanie przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF).
Należy jednak mieć na względzie, iż zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, do powyższych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia m.in. ze spółki cywilnej, w części odpowiadającej uzyskanej przez tego wspólnika (przed wystąpieniem) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PDOF (czyli ustalonych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Dochodem zaś podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy powyższym przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF).
Powyższe przepisy zostały jednak zredagowane wyjątkowo mało czytelnie i prawdopodobnie będą budziły liczne wątpliwości interpretacyjne, a w rezultacie również spory z organami podatkowymi.
Szczególnie problematyczna jest kwestia ustalenia kwoty wypłat otrzymanych przez wspólnika przed wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną (m.in. ze spółki cywilnej), jeżeli spółka ta ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, będącej uproszczonym urządzeniem księgowym, w którym nie ujmuje się tego rodzaju wypłat.
W takim przypadku, naszym zdaniem, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (np. oświadczenie podatnika).
Przykład Pan Marek razem z synem Piotrem od 1.01.2007 r. prowadzą działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Do spółki wspólnicy wnieśli wkłady po 10.000 zł każdy. Do końca 2010 r. ich udziały wynosiły po 50%. Na skutek zmiany umowy spółki od 1.01.2011 r. udział pana Marka wynosi 99%, a udział pana Piotra 1%. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do spółki przystąpi nowy wspólnik, a pan Piotr z niej wystąpi. Tytułem spłaty udziału pan Piotr otrzyma środki pieniężne w kwocie 35.000 zł (obliczonej zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego). Pan Piotr w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej od 1.01.2007 r. do 31 marca 2011 r. uzyskał:
W takiej sytuacji przychód pana Piotra z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF wynosi: 35.000 zł - (80.000 zł - 60.000 zł) = 15.000 zł. Dochód zaś podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymania środków pieniężnych, jako spłaty jego udziału w spółce cywilnej = 15.000 zł - 10.000 zł (tj. wkład wniesiony do tej spółki) = 5.000 zł. |
Natomiast jeżeli wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki cywilnej) otrzyma z tego tytułu inne składniki majątku niż środki pieniężne, to uzyska przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, o ile ono nastąpi:
przed upływem sześciu lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej, bądź
w ramach wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF).
W takiej sytuacji opodatkowany będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 3d ustawy o PDOF).
W przypadku zaś otrzymania przez wspólnika występującego m.in. ze spółki cywilnej równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku - jednoczesne zastosowanie znajdą obie omówione wyżej regulacje; każda z nich w odniesieniu do odpowiedniej postaci składników majątku, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki.
Podsumowując:
Jeżeli w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o PDOF, wspólnik występujący ze spółki cywilnej w 2011 r., z tytułu spłaty jego udziału w tej spółce, uzyska dochód z działalności gospodarczej, to od tego dochodu powinien w ciągu roku zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy.
Omawiany dochód podlega również wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym.
Rozliczenie dochodów z dotychczasowej działalności
Wspólnik występujący w 2011 r. ze spółki cywilnej powinien oczywiście rozliczyć również, na ogólnych zasadach, podatek od dochodu, który uzyskał z prowadzenia działalności gospodarczej, w okresie od początku roku (tj. od 1.01.2011 r.) do dnia wystąpienia z tej spółki.
Dochód ten należy obliczyć jako nadwyżkę przypadającej na tego wspólnika, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, kwoty przychodów (tj. w rozpatrywanej sytuacji 1%) nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji).
W przypadku, gdy spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wystąpienie wspólnika z tej spółki rodzi obowiązek sporządzenia i wpisania do tej księgi spisu z natury - według zasad przewidzianych w § 27-29 ww. rozporządzenia MF.
O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia i 31 grudnia, podatnicy powinni zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.
Spis z natury sporządzony na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, która prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, będzie stanowił podstawę do prawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego przez poszczególnych wspólników w tej spółce od początku roku podatkowego, czyli w rozpatrywanym stanie faktycznym od 1.01.2011 r. do dnia wystąpienia wspólnika z tej spółki.