Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2010 r. nr 149, poz. 996), zwanej dalej "ustawą o PDOP".
Podwyższenie kapitału z zobowiązań wobec wspólnika
Udziałowiec pożyczył spółce z o.o. pieniądze. W tej chwili kwota znacznie podwyższona jest o odsetki. Spółka nie może wywiązać się ze spłaty. Czy jest możliwe podniesienie kapitału o całe zobowiązanie i kompensata należności z tytułu wpłaty na poczet kapitału z zobowiązaniem spółki? Zaznaczam, że umowa spółki przewiduje możliwość podwyższenia kapitału o taką kwotę.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość "bezgotówkowego" podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Podwyższenie takie może być bowiem dokonane poprzez wkład niepieniężny - w tym w postaci wierzytelności wspólnika wobec takiej spółki, jak również poprzez wkład pieniężny wniesiony przez wspólnika, a rozliczony ze spółką poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów z wierzytelnością pieniężną wspólnika względem spółki z dowolnego tytułu). Powyższą możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności przewidują przepisy art. 14 § 4 K.s.h., zgodnie z którymi, jakkolwiek wspólnik wnoszący wkład pieniężny do spółki kapitałowej nie może jednostronnie potrącać swoich wierzytelności wobec takiej spółki z wierzytelnością spółki względem tego wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji, to jednak możliwym jest umowne potrącenie takich wierzytelności.
W doktrynie prezentowane były rozbieżne poglądy co do charakteru wkładu do spółki w przypadku potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Czy w takim przypadku mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym (gdyż spółka de facto wpłat pieniężnych na kapitał nie uzyskała), czy jednak z wkładem pieniężnym? Ostatecznie przeważył jednak pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 1408/04), w którym sąd uznał, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.
Uwzględniając tezę wynikającą z powyższego wyroku NSA i odnosząc ją do przedstawionej w pytaniu sytuacji stwierdzić więc należy, że jeżeli uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki określać będzie, iż przedmiotem wkładu na podwyższenie kapitału spółki będzie wkład pieniężny, a następnie wierzytelność spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na kapitał zostanie - w drodze umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem - potrącona z wierzytelnością posiadaną przez tego wspólnika względem spółki, to mimo, że na rzecz spółki nie zostanie przekazana ze strony wspólnika żadna płatność pieniężna, będziemy mieć do czynienia z wkładem pieniężnym tego wspólnika.
Wyrażony w omawianym wyroku NSA pogląd, iż o charakterze wkładu do spółki decyduje w takim przypadku uchwała wspólników, podzielają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-933/09-6/ŁM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-848/08/MO.
Oceniając skutki, jakie wspomniana wyżej kompensata spowoduje po stronie spółki, wskazać należy, iż kompensata wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań (patrz art. 498 Kodeksu cywilnego). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jeżeli spółka wynikające z umowy pożyczki zobowiązanie do zwrotu kwoty otrzymanej pożyczki (zobowiązanie główne) i zobowiązanie z tytułu wymagalnych odsetek od takiej pożyczki (zobowiązanie uboczne) potrąci w drodze umowy z wymagalnym zobowiązaniem wspólnika do pokrycia wkładu do spółki, to w następstwie tych czynności dojdzie do spłaty tych zobowiązań. W świetle więc art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, wspomniane odsetki będą uznane za "zapłacone", a tym samym możliwe będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów spółki.
Należy przypomnieć, iż także sam ustawodawca uregulowanie zobowiązania w drodze potrącenia (kompensaty) traktuje jako zapłatę (wypłatę) należności wynikających z tych zobowiązań, o czym świadczy treść art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP.
Fakt, iż potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań stanowi spłatę tych zobowiązań, czyli zapłatę kwot wynikających z tych zobowiązań, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Za przykład posłużyć może wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 308/06), w którym stwierdzono: "Zapłata jako jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań może nastąpić zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Zapłata w formie bezgotówkowej następuje także w drodze potrącenia."