Podatkowe skutki wystąpienia spółki z o.o. ze spółki osobowej

Spółka z o.o. rozważa wystąpienie ze spółki jawnej. Czy otrzymana przez występującego wspólnika kwota przypadająca na jego udział w majątku spółki jawnej podlegać będzie opodatkowaniu, skoro w okresie funkcjonowania spółki jawnej u wspólnika opodatkowane były jego dochody z tytułu udziału w tej spółce mimo, że nie były one wspólnikowi wypłacane?

Odpowiadając na pytanie przypomnijmy, iż stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. W związku więc z tym, iż spółka jawna osobowości takiej nie posiada, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym niemniej, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (i art. 8 ustawy o PDOF), uzyskiwane przez taką spółkę przychody stanowią przychody wspólników takiej spółki, w części odpowiadającej proporcji, w jakiej każdy ze wspólników takiej spółki posiada prawa do udziału w jej zysku. Analogicznie, wydatki i koszty ponoszone przez spółkę jawną podlegają uznaniu za wydatki i koszty każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Konsekwencją powyższych rozwiązań jest to, iż niezależnie od tego, czy wspólnicy spółki jawnej zdecydują o dzieleniu jej zysków na koniec każdego roku obrotowego, czy też zysk ten pozostawiany będzie w spółce, u wspólników tej spółki występować będzie skutek podatkowy w postaci zwiększonych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, jeżeli w roku obrotowym spółka jawna uzyskała nadwyżkę przychodów nad kosztami, to nadwyżka ta spowodowała u jej wspólnika wzrost podstawy opodatkowania i należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego, również w przypadkach, kiedy nadwyżka taka w postaci zysku nie została wypłacona wspólnikowi. Gdyby więc w momencie wypłaty wspólnikowi zysku spółki za ten rok obrotowy, zysk ten podlegał u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to doszłoby do jego podwójnego opodatkowania.

Przypomnijmy, że stosownie do art. 65 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wypłacie na rzecz tego wspólnika podlega wartość jego udziału kapitałowego, określona na podstawie osobnego bilansu. W spółce osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika nie jest więc wielkością stałą, lecz podlega zmianom, wraz ze zmieniającą się wartością bilansową majątku spółki. Powyższe oznacza, że zatrzymane w spółce w poprzednich latach zyski wpływać będą na wielkość wypłaty przysługującej takiemu występującemu wspólnikowi. Celem uniknięcia ponownego opodatkowania jego dochodów, w zmienionych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach ustaw o podatku dochodowym, ustawodawca zdecydował się na uregulowanie powyższej kwestii, w taki sposób, aby:

Wskazać należy, iż w praktyce wspomniana nadwyżka uzyskanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki dochodu, ponad dochody już uprzednio wykazane i opodatkowane przez tego wspólnika, może być następstwem dokonanych wcześniej w spółce osobowej wycen uaktualniających (zwiększających) wartość jej aktywów dla celów bilansowych, mających wpływ na wycenę aktualnej na dzień wystąpienia wartości posiadanego przez wspólnika w spółce osobowej udziału kapitałowego.

W dodanym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP nowym pkt 3a lit. b) ustawodawca określa, iż do przychodów osoby prawnej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez takiego wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Powyższy przepis określa, jaka część wartości zwróconego udziału kapitałowego nie będzie stanowiła przychodu występującego wspólnika. Sposób zaś obliczenia, jaka z kolei część zwróconego wspólnikowi udziału kapitałowego będzie stanowiła jego przychód, wskazuje przykład:
 

Przykład

W czerwcu 2008 r. została utworzona spółka osobowa, do której przystąpiła również spółka z o.o. (dalej "spółka A"). Na poczet udziałów w nowopowstałej spółce spółka A wniosła wkład pieniężny w wysokości 250.000 zł, uzyskując prawo do udziału w zyskach spółki osobowej w wysokości 40%. Ponadto, w związku z zawiązaniem spółki osobowej spółka A poniosła wydatki związane z jej utworzeniem w wysokości 1.500 zł (opłaty notarialne, koszty wpisu, itp.). Powyższych wydatków spółka A, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2008 r. przypadające na spółkę A przychody z udziału w spółce osobowej wyniosły 180.000 zł, zaś koszty - 195.000 zł. W 2009 r. wartości te wynosiły odpowiednio: przychody - 205.000 zł, koszty - 165.000 zł, a w roku 2010 r. - przychody - 245.000 zł, koszty - 215.000 zł. W okresie tych trzech lat dokonany został podział zysku tylko za 2009 r. i z tego tytułu wypłacona spółce A została kwota 45.000 zł. Na dzień 31 grudnia 2010 r. spółka A wystąpiła ze spółki osobowej, otrzymując w lutym 2011 r. tytułem spłaty jej udziału kwotę 380.000 zł. Określając, jaka część tej kwoty podlega zaliczeniu do przychodów, a jaka wyłączeniu z przychodów, spółka A dokonuje następującego obliczenia:

od kwoty 380.000 zł odejmuje kwotę 55.000 zł stanowiącą nadwyżkę uzyskanych w latach 2008-2010 przychodów nad kosztami z udziału w spółce osobowej (630.000 zł przychody - 575.000 zł koszty = 55.000 zł). Uzyskaną wartość - 325.000 zł powiększa o dokonane wypłaty z zysku spółki osobowej (45.000 zł) = 370.000 zł, a następnie pomniejsza o koszty objęcia praw w spółce osobowej (250.000 zł + 1.500 zł = 251.500 zł) = 118.500 zł. Z uzyskanej więc przez spółkę A kwoty 380.000 zł wyłączeniu z przychodów podlegać będzie kwota 261.500 zł, zaś do przychodów spółki A zaliczeniu podlegać będzie kwota 118.500 zł.