Podatkowe skutki wystąpienia spółki z o.o. ze spółki osobowej
Spółka z o.o. rozważa wystąpienie ze spółki jawnej. Czy otrzymana przez występującego wspólnika kwota przypadająca na jego udział w majątku spółki jawnej podlegać będzie opodatkowaniu, skoro w okresie funkcjonowania spółki jawnej u wspólnika opodatkowane były jego dochody z tytułu udziału w tej spółce mimo, że nie były one wspólnikowi wypłacane?
Odpowiadając na pytanie przypomnijmy, iż stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. W związku więc z tym, iż spółka jawna osobowości takiej nie posiada, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym niemniej, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (i art. 8 ustawy o PDOF), uzyskiwane przez taką spółkę przychody stanowią przychody wspólników takiej spółki, w części odpowiadającej proporcji, w jakiej każdy ze wspólników takiej spółki posiada prawa do udziału w jej zysku. Analogicznie, wydatki i koszty ponoszone przez spółkę jawną podlegają uznaniu za wydatki i koszty każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Konsekwencją powyższych rozwiązań jest to, iż niezależnie od tego, czy wspólnicy spółki jawnej zdecydują o dzieleniu jej zysków na koniec każdego roku obrotowego, czy też zysk ten pozostawiany będzie w spółce, u wspólników tej spółki występować będzie skutek podatkowy w postaci zwiększonych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, jeżeli w roku obrotowym spółka jawna uzyskała nadwyżkę przychodów nad kosztami, to nadwyżka ta spowodowała u jej wspólnika wzrost podstawy opodatkowania i należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego, również w przypadkach, kiedy nadwyżka taka w postaci zysku nie została wypłacona wspólnikowi. Gdyby więc w momencie wypłaty wspólnikowi zysku spółki za ten rok obrotowy, zysk ten podlegał u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to doszłoby do jego podwójnego opodatkowania.
Przypomnijmy, że stosownie do art. 65 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wypłacie na rzecz tego wspólnika podlega wartość jego udziału kapitałowego, określona na podstawie osobnego bilansu. W spółce osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika nie jest więc wielkością stałą, lecz podlega zmianom, wraz ze zmieniającą się wartością bilansową majątku spółki. Powyższe oznacza, że zatrzymane w spółce w poprzednich latach zyski wpływać będą na wielkość wypłaty przysługującej takiemu występującemu wspólnikowi. Celem uniknięcia ponownego opodatkowania jego dochodów, w zmienionych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach ustaw o podatku dochodowym, ustawodawca zdecydował się na uregulowanie powyższej kwestii, w taki sposób, aby:
u wspólnika występującego ze spółki osobowej (w tym ze spółki jawnej) nie podlegała opodatkowaniu kwota uzyskanego przez tego wspólnika zwrotu udziału kapitałowego, odpowiadająca wykazanej przez niego (i tym samym już opodatkowanej) za cały okres funkcjonowania spółki nadwyżce przychodów z tytułu udziału w tej spółce ponad kosztami ich uzyskania,
opodatkowaniu podlegała nadwyżka uzyskanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki dochodu (nadwyżka wartości udziału kapitałowego), ponad wartość już uprzednio wykazanych i opodatkowanych dochodów uzyskanych przez wspólnika z tytułu udziału w tej spółce,
przy obliczeniu wyżej wspomnianej nadwyżki uzyskanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki dochodu, ponad dochody już uprzednio wykazane, uwzględnione zostały zarówno koszty poniesione przez wspólnika na objęcie (nabycie) praw do udziału w tej spółce, jak i faktyczne wypłaty dokonane na jego rzecz z tytułu praw do udziału w zyskach spółki osobowej.
Wskazać należy, iż w praktyce wspomniana nadwyżka uzyskanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki dochodu, ponad dochody już uprzednio wykazane i opodatkowane przez tego wspólnika, może być następstwem dokonanych wcześniej w spółce osobowej wycen uaktualniających (zwiększających) wartość jej aktywów dla celów bilansowych, mających wpływ na wycenę aktualnej na dzień wystąpienia wartości posiadanego przez wspólnika w spółce osobowej udziału kapitałowego.
W dodanym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP nowym pkt 3a lit. b) ustawodawca określa, iż do przychodów osoby prawnej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez takiego wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Powyższy przepis określa, jaka część wartości zwróconego udziału kapitałowego nie będzie stanowiła przychodu występującego wspólnika. Sposób zaś obliczenia, jaka z kolei część zwróconego wspólnikowi udziału kapitałowego będzie stanowiła jego przychód, wskazuje przykład:
Przykład W czerwcu 2008 r. została utworzona spółka osobowa, do której przystąpiła również spółka z o.o. (dalej "spółka A"). Na poczet udziałów w nowopowstałej spółce spółka A wniosła wkład pieniężny w wysokości 250.000 zł, uzyskując prawo do udziału w zyskach spółki osobowej w wysokości 40%. Ponadto, w związku z zawiązaniem spółki osobowej spółka A poniosła wydatki związane z jej utworzeniem w wysokości 1.500 zł (opłaty notarialne, koszty wpisu, itp.). Powyższych wydatków spółka A, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2008 r. przypadające na spółkę A przychody z udziału w spółce osobowej wyniosły 180.000 zł, zaś koszty - 195.000 zł. W 2009 r. wartości te wynosiły odpowiednio: przychody - 205.000 zł, koszty - 165.000 zł, a w roku 2010 r. - przychody - 245.000 zł, koszty - 215.000 zł. W okresie tych trzech lat dokonany został podział zysku tylko za 2009 r. i z tego tytułu wypłacona spółce A została kwota 45.000 zł. Na dzień 31 grudnia 2010 r. spółka A wystąpiła ze spółki osobowej, otrzymując w lutym 2011 r. tytułem spłaty jej udziału kwotę 380.000 zł. Określając, jaka część tej kwoty podlega zaliczeniu do przychodów, a jaka wyłączeniu z przychodów, spółka A dokonuje następującego obliczenia: od kwoty 380.000 zł odejmuje kwotę 55.000 zł stanowiącą nadwyżkę uzyskanych w latach 2008-2010 przychodów nad kosztami z udziału w spółce osobowej (630.000 zł przychody - 575.000 zł koszty = 55.000 zł). Uzyskaną wartość - 325.000 zł powiększa o dokonane wypłaty z zysku spółki osobowej (45.000 zł) = 370.000 zł, a następnie pomniejsza o koszty objęcia praw w spółce osobowej (250.000 zł + 1.500 zł = 251.500 zł) = 118.500 zł. Z uzyskanej więc przez spółkę A kwoty 380.000 zł wyłączeniu z przychodów podlegać będzie kwota 261.500 zł, zaś do przychodów spółki A zaliczeniu podlegać będzie kwota 118.500 zł. |