Rachunkowość zarządcza to system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych wspierających kierownictwo podrm.gospod. w procesie podejmowania decyzji, planowania, kontroli, a więc zarządzania.

Rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które mają za zadanie ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie decyzji. Decyzje te mają za zadanie ułatwić koordynację, współdziałanie, a dzięki temu osiągnąć cel organizacji w sposób efektywny. Rachunkowość zarządcza jest językiem komunikującym informacje ekonomiczne tym którzy są zainteresowani działalnością firmy a więc kadrze kierowniczej, akcjonariuszom, potencjalnym inwestorom, pracownikom, kredytodawcom i rządowi. Celem rachunkowości jest dostarczenie informacji jakich oczekują grupy odbiorców, po jak najmniejszym koszcie. Korzyści z wykorzystania systemów informacji do podejmowania decyzji musza być wyższe niż koszty stworzenia takiego systemu.

Użytkowników informacji dostarczanych przez rachunkowość można podzielić na wewnętrznych - firma, pracownicy oraz zewnętrznych - instytucje zewnętrzne.

Informacje zaspokajające potrzeby użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych umożliwiły rozróżnienie dwóch dziedzin rachunkowości : finansowej i zarządczej.

Różnice między rachunkowością finansową a zarządczą.

Rachunkowość zarządcza

1. informacje są przeznaczone głównie na zewnątrz np. dla ochrony interesów inwestorów, podatkowych.

2. jest regulowana prawnie przez Kodeks Handlowy, prawo podatkowe, rozporządzenia Kom. Pap. Wart., rozporządzenia Ministra Finansów, Standardy międzynarodowe i krajowe.

3. stosuje się jednolitą zasadę wyceny wg wartości nabycia tzw. kosztu historycznego.

4. zachowuje cechy dokładności, rzetelności, wiarygodności, ciągłości i materiałowości

5. główne informacje ex post (po fakcie)

6. obowiązuje ścisła periodyzacja : rok finansowy, kwartał, miesiąc.

7. pomiarem objęte są głównie dane finansowe.

8. stosuje się podejście deterministyczne

9. kontrola - rewizja księgowa, kontrola finansowa zewnętrzna i wewnetrzna.

10. sprawozdania finansowe mają jednolity format i muszą być ujednolicone a także publikowane.

Rachunkowość zarządcza

1. informacje głównie przeznaczone dla kierownictwa wewnętrznego firmy.

2. opiera się na miernikach, relacjach i modelach zweryfikowanych przez rach. tradycyjną lecz ich dobór zależy od preferencji menadzerów.

3. stosuje równolegle rożne zasady wyceny, tj. także przewidywane koszty odtworzenia i wartości ekonomiczne

4. orientuje się na istotność, szybkość i koszt informacji jest nastawiona na cel

5. stale zorientowana na przyszłość (np. wariantowe projekcje kosztów i dochodów, przepływów finansowych, ale stasuje także mechanizm sprzężenia zwrotnego). Daje informacje do zarządzania przez wyjątki, przez cele i przez ceny tranzakcyjne.

6. stosuje się podejście probalistyczne i deterministyczne.

7. kontrola - kierownicza kontrola efektywności i skuteczności na podstawie różnych kryteriów i mierników.

8. Sprawozdania wewnętrzne wg ośrodków odpowiedzialności za koszty, za zysk, za kontrolowane inwestowanie.

Rachunkowość zarządcza jest blisko zawiązana z rachunkiem kosztów. Trudno jest powiedzieć, w którym miejscu kończy się rachunek kosztów, a w którym zaczyna rachunkowość finansowa. Rachunek kosztów zajmuje się pomiarem efektu działalności jednostek organizacyjnych, rentownością produktów i usług. Rachunek kosztów jest podstawą dla rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza dostarcza więcej wiedzy niż rachunek kosztów, gdyż dostarcza informacje dla kadry kierowniczej, a więc rolą pracownika rachunkowości jest zarządzanie informacją. Zebrane i przedstawione informacje powinny pomagać kierownictwu firmy w zarządzaniu operacyjnym a także strategicznym. Aby ten cel osiągnąć działalność rachunkowości zarządczej musi konsultować się z osobami, które będą z tych informacji korzystać, tj. z kierownictwem aby znać potrzeby jakie konkretnie informacje są potrzebne i co one oznaczają.

Celem rachunkowości zarządczej jest zagwarantowanie kierownictwu stałego i terminowego dostarczenia istotnych informacji. Powinien umożliwić kierownictwu natychmiastowe reagowanie na pojawiające się problemy, ponieważ wczesne wykrycie zagrożenia oznacza działanie.

Głównym zadaniem rachunkowości zarządczej jest doradzanie kierownictwu w sprawach związanych z ekonomicznymi skutkami proponowanych decyzji i działaniami alternatywnymi. Rady te powinny podpowiedzieć ca robić gdy nie osiągniemy planowanego poziomu sprzedaży.

Druga część rachunkowości zarządczej zajmuje się przyszłością i przewidywaniem czyli kontrolą budżetową i kosztami standardowymi. Systemy te badają różnice powstające między wynikami osiągniętymi a planowanymi w budżecie lub standardach. Pracownik rachunkowości zarządczej powinien także uczestniczyć w planowaniu strategicznym czyli przy ustalaniu celów firmy i formułowaniu polityki firmy. Proces prognozowania obejmuje także rachunkowość w warunkach niepewności, czyli określonego ryzyka przy zastosowaniu technik statystycznych np. rachunku prawdopodobieństwa.

Rachunkowość obejmuje komunikację. Jeżeli system rachunkowości ma być skuteczny powinien być połączony z dobrym, solidnym i wiarygodnym systemem komunikacji. Komunikacja powinna umożliwić przekazywanie informacji odpowiednio wcześnie i w taki sposób aby kierownicy i ich podwładni mogli się z łatwością zrozumieć i widzieć cel nadrzędny firmy.

Rachunkowość zarządcza powinna być dostatecznie elastyczna, aby szybko reagować na zmiany w otoczeniu, w którym działa firma lub organizacja jeśli zajdzie taka potrzeba. Systemy powinny być poprawne lub modyfikowane, dlatego też komórka rachunkowości zarządczej powinna monitorować otoczenie firmy.

Osoby, które dostarczają informacje z dziedzin rachunkowości zarządczej muszą zrozumieć role jaką odgrywają inne wydziały firmy. Oprócz skutecznej wymiany informacji muszą zapewnić i współpracę i koordynację. Rachunkowość zarządcza może dostarczyć dużo pożytecznej informacji żeby pomóc kierownictwu podejmowanie lepszych decyzji żeby osiągnąć cel w sposób efektywny.

Podstawowym trzonem rachunkowości zarządczej jest rachunek kosztów. Na ogół przyjmuje się, że pojęcie rachunku kosztów dotyczy zasadniczej działalności operacyjnej jednostki i obejmuje swoim zakresem: pomiar kosztów, ich ewidencję, rozliczenie na miejsca powstania kosztów, rodzaje produktów, sporządzanie kalkulacji kosztów jednostkowych oraz opracowanie sprawozdań o kosztach.

Podejmowanie każdej działalności gospodarczej jest związane z ponoszeniem kosztów. Niekontrolowanie ich poziomu w kontekście uzyskanych efektów może zaprzepaścić nadzieje na rentowność podejmowanych działań. Zawsze ludzie biznesu przed podjęciem każdej decyzji gospodarczej przeprowadzają dokładną analizę kalkulacji spodziewanych przychodów w porównaniu do kosztów szacunku, te są na tyle wiarygodne na ile pozwala na to wiedza, doświadczenie, znajomość wybranego obszaru działania

Klasyfikacja kosztów

Koszty to wyrażone w pieniądzu zużycie środków produkcji i siły roboczej, niezbędne w celu pozyskania dobra, a więc produkcji lub usługi.

Koszt to wszelkie zmniejszenie majątku niezbędne po to aby produkt doprowadzić do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

Koszty obejmują niezbędne a więc gospodarczo i społecznie uzasadnione zużycie środków rzeczowych oraz usług obcych wyrażone w cenach nabycia, a także niezbędne wykorzystanie pracy żywej, wyrażone w płacach, związane z efektem użytecznym, powstałe w okresie na jakimkolwiek odcinku działalności gospodarczej.

Klasyfikacja kosztów stosowana w rachunkowości finansowej

1. Rodzaj kosztu

1. amortyzacja

2. zużycie materiałów i energii

3. usługi obce

4. podatki i opłaty

5. wynagrodzenia

6. ubezpieczenia społeczne i inne św.

7. pozostałe koszty

Koszty proste poniesione w danym okresie sprawozdawczym nie dają się rozłożyć z punktu widzenia jednostki na elementy prostsze.

1. Stopień złożoności

1. koszty proste - o jednorodnej treści ekonomicznej nie dające się podzielić na elementy prostsze

2. koszty złożone - koszty składające się z różnego rodzaju zużywanych w działalności zasadniczej

1. Rodzaj działalności podmiotów gospodarczych

1. koszty działalności podstawowej- koszty związane z działalnością dla której organizacja powstała

2. koszty pozostałej działalności operacyjnej - pozostałe koszty poniesione przy okazji prowadzenia działalności podstawowej

3. koszty działalności finansowej - koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością finansową w organizacji

1. Koszty działalności operacyjnej

1. koszty działalności podstawowej - dotyczą podstawowej działalności operacyjnej

2. koszty działalności pomocniczej - związane z działalnością wykonywaną na rzecz działalności podstawowej, zarządu i pracowników

3. koszty zarządu - ogólnoadministracyjne i ogólnoprodukcyjne dotyczące organizacji, kierownictwa i ogólnej obsługi działalności jednostki

4. koszty sprzedaży - wynikają z obsługi procesu sprzedaży, produktów, towarów i materiałów

1. Fazy działalności

1. faza zakupu - związane ze sferą zaopatrzenia podmiotów gospodarczych, a także z przyjętym sposobem ewidencji materiałów

2. faza produkcji - związane z wytwarzaniem wyrobów lub usług

3. faza sprzedaży - związane ze sprzedażą - opakowania, transport, ubezpieczenie, promocja sprzedaży, marketing

1. Nośniki kosztów oraz możliwość przypisania określonym okresom działalności

1. koszty bezpośrednie - możliwość przypisania wprost na kalkulowany produkt na podstawie źródłowej dokumentacji

2. koszty pośrednie przypisanie na kalkulowany produkt wymaga ich rozliczenia przy pomocy przyjętych kluczy

1. Związek z przychodami ze sprzedaży

1. koszty produktów - związane z wytwarzaniem produktów lub nabyciem towaru, nie wykazują związku z przychodami dopóki nie zostaną sprzedane

2. koszty okresu - nie są włączone do wyceny zapasów produkcji a w całości obciążają wynik finansowy okresu

Cel pomiaru, wycena i dokumentacja kosztów wytworzenia

Zużycie czynników produkcji i środków pracy - praca ludzka, środki trwałe, usługi obce, mierzone są w różnych jednostkach, ale wspólną jednostką są pieniądze dzięki którym możemy określić koszty. W praktyce występuje jedynie przybliżanie wycenionych nakładów do poziomu kosztów rzeczywistych, z tej racji część kosztów ma charakter umowny np. amortyzacja. Mimo tej niedoskonałości koszty odgrywają ogromną rolą w działalności przedsiębiorstw, szczególnie produkcyjnych.

Obliczone koszty dają pogląd na :

1. ogólne rozmiary zużycia czynników produkcji i otrzymane dzięki nim efekty

2. umożliwiają porównanie zużycia czynników produkcji w różnych podmiotach gospodarczych prowadzących taką samą działalność

3. umożliwiają oceną opłacalności różnych wariantów działalności

4. wspomagają decyzje dotyczące najbardziej racjonalną alokację produkcji w różnych komórkach, wydziałach danego podmiotu.

5. pozwalają przeprowadzać badanie efektów zastąpienia jednych czynników produkcyjnych przez inne.

6. umożliwiają ustalenie rentowności produkcji zarówno poszczególnych wyrobów jak i partii.

Nakłady w przedsiębiorstwach są mierzone , wyceniane i dokumentowane, a następnie odpowiednio klasyfikowane i rejestrowane głównie w celu najwierniejszego przypisania kosztów do produktów, które dzięki nim powstają.

Użyteczność informacji o jednostkowym koszcie produktu jest przydatna w różnych płaszczyznach:

1. w rachunkowości finansowej aby zrobić rachunek zysków i strat

2. w obszarze wyceny produktu i określenia ceny

3. w obszarze decyzji związanej z oceną wykonania zadań produkcyjnych i decyzjami na przyszłość

Klasyfikacja kosztów stosowana w rachunkowości zarządczej

1. Związane z rozmiarami produkcji

1. koszty zmienne - zmiana rozmiarów produkcji powoduje zmianę wielkości kosztów

• wprostproporcjonale - zmiana obu elementów w takim samym stopniu

• progresywne - zmiana kosztów jest szybsza od zmiany produkcji

• degresywne - zmiana kosztów jest wolniejsza od zmiany produkcji

• koszty stałe - koszty gotowości produkcyjnej, brak reakcji na zmiany rozmiarów produkcji

1. Rola w rozwiązywaniu problemu decyzyjnego

1. koszty znaczące (istotne) - zmieniające się zależnie od wariantu decyzyjnego

2. koszty nieznaczące (nieistotne) - nie zależą o wariantu decyzyjnego, w każdym przypadku są identyczne

1. Granica, do której jest uzasadniony wzrost kosztów identyfikujących proces produkcji

1. koszty krańcowe - koszt wytworzenia jednej dodatkowej jednostki ponad dotychczasową wielkość produkcji

2. koszty przyrostowe - koszty przyrostu produkcji, czyli różnica między kosztem produkcji w zwiększonych rozmiarach a kosztami produkcji w dotychczasowej wielkości

1. Przychód odrzucony

1. koszty utraconych korzyści - koszty związane z koniecznością wyboru jednego z dwóch alternatywnych działań

1. Powiązanie z odpowiedzialnością za funkcjonowanie firmy

1. koszty zależne (kontrolowane) - koszty o wysokości których decyduje całkowicie kierownik firmy

2. koszty niezależne (niekontrolowane) - koszty na wysokość, których kierownik nie ma wpływu

ustawa o rachunkowości nakazuje żeby wycenić wytworzone produkty wg kosztów wytworzenia. Koszt wytworzenia obejmuje - koszty bezpośrednie oraz przypadające na ten okres, w którym były wytworzone uzasadnioną część kosztów pośrednich. Do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa nie zalicza się : kosztów ogólnych zarządu , kosztów sprzedaży produktów, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych. Do kosztów wytworzenia wchodzą koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji. Aby obliczyć koszt wytworzenia najlepiej podzielić koszty wg miejsc powstawania, a więc wydzielić dział zaopatrzenia, produkcji pomocniczej, produkcji podstawowej, sprzedaży, zarządu.

Główne etapy rozliczania kosztów

Koszty podstawowej działalności po ich zarejestrowaniu podlegają rozliczeniu, które przeprowadza się zasadniczo w następujących etapach:

1. rozliczenie kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych - rozliczenia między okresowe

2. rozliczenie kosztów fazy zaopatrzenia

3. rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej

4. rozliczenie kosztów na wytwarzane w tym okresie produkty

Rachunek kosztów pełnych

W rachunkowości obowiązuje współmierność przychodów i kosztów wobec tego musimy uwzględnić rozliczenia między okresowe kosztów, czyli te koszty, które nie dotyczą tego okresu odrzucić, natomiast przyjąć te, które dotyczą bieżącego okresu. Firmy powinny dokonywać czynnych i biernych rozliczeń okresowych. Czas rozliczeń między okresowych i sposób kosztów powinien być uzasadniony charakterem rozliczeń z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.

Rozliczenie kosztów zakupu (zaopatrzenia)

Problem rozliczenia kosztów zakupu ma swoje korzenie w Ustawie o Rachunkowości, gdzie stwierdza się, że zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego ujmuje się w księgach wg cen nabycia. Cena nabycia oznacza cenę, po której nabyto towar plus koszty związane z zakupem do pierwszego miejsca składowania w firmie. Koszty zakupu dzieli się na bezpośrednie i pośrednie. W rozliczaniu kosztów zakupu są ważne bezpośrednie koszty zakupu - koszty bezpośrednie związane z ceną zakupu i koszty nie związane bezpośrednio z ceną, ale ponoszone do miejsca magazynowania (koszty załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, koszty usług spedycyjnych, koszty bezzwrotnych opakowań)

Pośrednie koszty zakupu - koszty związane z utrzymaniem całej sfery zaopatrzenia - działu zaopatrzenia, magazynu, pracowników zaopatrzenia i magazynu, koszty wyjazdów służbowych w prawach zaopatrzenia. Koszty pośrednie są w całości odnoszone na koszty zarządu i traktowane jak koszty ogólne, a więc koszty uzyskania przychodu w danym okresie.

Koszty produkcji pomocniczej

Produkcja pomocnicza obejmuje w strukturze organizacyjnej podmiotów gospodarczych, a także w jego ewidencji księgowej wydziały, które świadczą usługi na rzecz tego podmiotu. Jeżeli moce przerobowe tych wydziałów pomocniczych są za wysokie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa mogą świadczyć usługi dla odbiorców zewnętrznych. W pierwszym rzędzie są po to aby wykonywały niezbędne usługi dla wszystkich sfer działalności jednostki - dla sfer produkcji, sprzedaży, zaopatrzenia, zarządu i zbytu. Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej polega na podziale, przy zastosowaniu odpowiednich metod bezpośrednich i pośrednich kosztów produkcji przez wielkość tej produkcji i następnie odciążenie tych komórek, w ramach, której produkcja pomocnicza jest prowadzona.

Produkcja pomocnicza może mieć charakter:

• jednorodny - wydziały energetyczne produkujące energię (elektrownie, własne transformatorownie, kotłownie, wydziały transportowe

• różnorodny - wydziały remontowe, wydziały produkujące meble, przyrządy, narzędzia na własne potrzeby firmy, wydziały produkujące opakowania na własne potrzeby, wydziały badawcze, laboratoria, usługi bytowe (socjalne, prowadzenie stołówek przyzakładowych, ośrodków wypoczynkowych)

Przystępując do rozliczania kosztów produkcji pomocniczej należy ustalić wielkość i kierunek zużycia wykonanej produkcji i należy określić ilości świadczeń lub produktów przypadających na poszczególne wydziały korzystające z usług produkcji pomocniczej i ustalić wysokość kosztów poniesionych przez każdy z wydziałów produkcji pomocniczej. Kierunki świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej identyfikują dokumenty produkcyjne - raporty produkcyjne, rozdzielniki, zlecenia produkcyjne, zestawienia zleceń. Aby ustalić ilość usług lub produktów przypadających na poszczególne działy muszą być w nich zainstalowane potrzebne urządzenia pomiarowe np. liczniki energii, liczniki wody. Jeżeli jest niemożliwe lub nieopłacalne zainstalowanie tych mierników musimy posługiwać się kluczami pomiarowymi, czyli wielkościami umownymi, które odzwierciedlałyby rozmiary świadczonych usług produkcyjnych. Ustalenie zestawienia kosztów produkcji pomocniczej prowadzi się w ewidencji księgowej na planie kont „Produkcja pomocnicza” z podziałem na konta ewidencji analitycznej. Na koniec okresu zlicza się je i kalkuluje na konkretnych odbiorców świadczeń. Kalkulacje te dokonuje się w wysokości kosztów wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji pomocniczej.

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej może być dokonywane wg różnych metod, których stosowanie uzależnione jest od różnorodnego lub jednorodnego charakteru tej produkcji pomocniczej.

W przypadku produkcji pomocniczej jednorodnej w praktyce wykorzystuje się metody :

1. rzeczywistego kosztu wytworzenia

2. planowanego (umowny) kosztu wytworzenia

3. częściowo rzeczywisty a częściowo umowny koszt wytworzenia.

Wybór metody rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej w znacznej mierze zależy od tego czy występują świadczenia wzajemne pomiędzy samymi wydziałami produkcji pomocniczej.

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej o różnorodnym charakterze jest dokonywane wg kalkulacji doliczeniowej - zleceniowej na podstawie zleceń produkcyjnych.

Metoda rzeczywistego kosztu wytworzenia może być stosowana gdy pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej nie występują wzajemne świadczenia. Ale w firmach występują wzajemne świadczenia zwrotne, powrotne pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej. Stosuje się wtedy metody - częściowo rzeczywistego a częściowo planowanego kosztu wytworzenia lub metodę planowanego kosztu wytworzenia.

Istnieją cztery rozwiązania w podejściu do rozliczenia:

1. zignorowanie w rozliczeniach problemu wzajemnych świadczeń, ale założenie to jest uzasadnione w przypadku gdy wzajemne świadczenia między wydziałami są niewielkie np. 5%.

2. przyjęcie stałej kolejności jednokierunkowego rozliczania kosztów produkcji pomocniczej w pierwszej kolejności nie przyjmuje świadczeń od innych działów lecz sam świadczy usługi na rzecz innych wydziałów pomocniczych. Ostatni wydział otrzymuje świadczenia od wszystkich rozliczonych wcześniej.

3. uwzględnianie świadczeń powrotnych po kosztach planowanych i rozliczenie zgromadzonych w taki sposób kosztów poszczególnych wydziałów na ostatecznych odbiorców. Jest to metoda częściowo rzeczywistego i częściowo planowanego kosztu wytworzenia.

4. wycena wszystkich świadczeń i wzajemnych i ostatecznych może być dokonana przy zastosowaniu stawek planowanych co w ostatecznym rachunku wymaga rozliczenia odchyleń od wartości rzeczywistych kosztów zgromadzonych na kontach rozliczonych wydziałów pomocniczych. Jest to metoda planowanego kosztu wytworzenia.

Odchylenia jeśli są nieistotne, niewielkie mogą w całości obciążyć koszty zarządu danej jednostki, bądź też rozliczyć t odchylenia w tej samej proporcji co świadczenia na rzecz odbiorców usług z pominięciem wzajemnych świadczeń pomiędzy wydziałami pomocniczymi.

Rozliczenie kosztów prostych wydziałowych

Koszty wydziałowe to koszty pośrednie procesu produkcji, nie można ich w bezpośredni sposób na podstawie dokumentów źródłowych przypisać na jednostkę wytworzonego produktu. W praktyce koszty wydziałowe są klasyfikowane na dwie zasadnicze grupy:

1. koszty związane z technologią i organizacją produkcji - grupa związana z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcyjnej i zapewnienie niezakłóconego procesu produkcji to tzw. koszty ruchu czyli : amortyzacja maszyn i urządzeń, zużycie uniwersalnych narzędzi, koszty konserwacji i remontów maszyn i urządzeń, energia napędowa,

2. koszty związane z organizacją zarządzania produkcją - grupa związana z organizacją, kierownictwem i obsługą produkcji tzw. koszty ogólno wydziałowe, czyli - płace pracowników pomocniczych w wydziałach produkcji podstawowej, płace kierowników i personelu biurowego w tych wydziałach, materiały zużyte na ogólne cele wydziałowe, koszty oświetlenia, ogrzewania, utrzymania czystości.

Rozliczenie - po pierwsze trafny wybór klucza rozliczeniowego, podziałowego kosztów - czyli wielkości za pomocą których będzie dokonywany podział tych kosztów. Klucz ten w praktyce musiał być łatwy do ustalenia i wyrażać współzależność między wytwarzanym produktem a wielkością kosztów poniesionych na jej wytwarzanie. Podstawą podziału kosztów wydziałowych mogą być wielkości umowne, naturalne lub wartości.

Klucze podziałowe naturalne - ilość wytwarzanej w danym okresie produkcji.

Klucze podziałowe umowne - czas pracy - mierzący pracę robotników lub pracowników. Klucze podziałowe wartościowe - suma płac pracowników zatrudnionych bezpośrednio w produkcji w danym okresie.

Klucze naturalne mogą być wykorzystywane w firmach masowo wytwarzających jeden lub kilka nieskomplikowanych w procesie produkcji wyrobów.

Klucze umowne stosowane w firmach wytwarzających jednocześnie rożne produkty. Klucz pozwala na dokładne rozliczenie kosztów prostych w przypadku dużego zróżnicowania stawek wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych. W przypadku dużego stopnia mechanizacji lub automatyzacji proces produkcji też używa się kluczy.

Klucz wartościowy jest najbardziej rzeczywistym i najłatwiejszym do ustalenia i może być zastosowany gdy poziom stawek płac jest wyrównany dla wszystkich pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji.

Problem umowności kluczy podziałowych kosztów wydziałowych jest wysuwany w praktyce i literaturze. Zarzuca się przydatność decyzyjną jednostkowego kosztu wytworzenia ustalonego ostatecznie na podstawie pewnych konwencjonalnych rozliczeń. W poszukiwaniach wad umowności kluczy rozliczeniowych, doprowadziły do wypracowania różnych nowych koncepcji w zakresie rachunku kosztów. Jedną z nich jest koncepcja ABC, tzw. procesowy rachunek kosztów (aktywności). Nie znalazła ona jeszcze praktycznego zastosowania. Do celów decyzyjnych wykorzystuje się rachunek kosztów zmiennych, czyli podział na koszty stałe i zmienne.

Finalna kalkulacja kosztu wytworzenia

Obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia jest ostatnim etapem kalkulacyjnym. Rzeczywisty koszt wytworzenia danego okresu rozliczany jest na dwie części w toku procedur kalkulacyjnych:

1. koszt wytworzenia produktów gotowych

2. wycena produkcji w toku

Rozliczenie produkcji niezakończonej może nastąpić na 3 sposoby:

1. przeliczanie produkcji niezakończonej, stan umowny na podstawie spisu z natury lub ewidencji ilościowej na umowne wyroby gotowe w zależności od wyrażonego w % stopnia zaawansowania tej produkcji w stosunku do wyrobów gotowych i na uwzględnieniu jej ilości w procedurach kalkulacyjnych

2. dokonujemy wyceny produkcji naiezakończonej na bazie ustalonego kosztu planowanego np. na bazie ceny sprzedaży. Po odjęciu tej wartości od całkowitego kosztu wytworzenia różnica stanowi koszt wytworzenia wyrobów gotowych.

3. wycena produkcji gotowej bo po ustaleniu z góry planowanym koszcie wytworzenia i wartości produkcji niezakończonej stanowi różnicę między całkowitym kosztem wytworzenia a wyceną produkcji wyrobów gotowych.

Przypisanie kosztów wydziałowych poszczególnym produktom może nastąpić w drodze różnych metod kalkulacji procesu produkcji. Produkcję dzielimy na prostą (jedno fazową) i złożoną (wielo fazową, procesową i montażową).

Produkcja prosta - masowa.

Produkcja złożona - procesowa - masowa lub seryjna

Produkcja złożona - montażowa - seryjna lub jednostkowa

Podział kosztów między produkty gotowe może być przeprowadzony przy zastosowaniu różnych metod:

• kalkulacja podziałowa prosta

• kalkulacja podziałowa ze współczynnikami

• kalkulacja doliczeniowa

• kalkulacja fazowa

• metoda podziałowa prosta

w rzeczywistości gospodarczej występuje bardzo rzadko. Ma ograniczone zastosowanie w praktyce ,gdyż jest wykorzystywana w podmiotach gospodarczych masowo wytwarzających jeden wyrób. Metoda ta jest stosowana w obliczeniach końcowych.

2. kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem

jej celem jest ustalenie przeciętnego, jednostkowego kosztu wytworzenia. Wykorzystywana w podmiotach gospodarczych, gdzie przy zastosowaniu tych samych materiałów, maszyn i urządzeń technicznych, tego samego procesu technologicznego wytwarza się więcej niż jeden rodzaj produktów. Produkty różnią się między sobą wielkością, objętością, rozmiarem, pojemnością. Obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia przypadającego na jednostkę wyrobu gotowego w tej metodzie polega na ustaleniu współczynników przeliczeniowych, wyrażających proporcję między kosztami poniesionymi na wytwarzanie różnych rodzajów produktów. Ponieważ bardzo rzadko współczynniki ustala się do całego takiego wyrobu najczęściej współczynnik ustala się w odniesieniu do poszczególnych pozycji kalkulacyjnych. Kolejnym elementem niezbędnych do ustalenia tej kalkulacji jest określenie rozmiaru produkcji wyrażonych w jednostkach kalkulacyjnych. Rozmiary te powinny obejmować ilość produktów niezakończonych w poprzednim okresie sprawozdawczym, które w bo muszą być dokończone ( ilość wyrobów gotowych, które zostały w danym okresie wytworzone i przyjęte do magazynu oraz ilość produkcji niezakończonej na koniec tego okresu. Mając rozmiary produkcji i przyjęte współczynniki przeliczeniowe obliczamy ilość wytworzonych w bo jednostek współczynnikowych. Posiadając koszty ilość jednostek współczynnikowych następuje etap : obliczenie kosztu jednej jednostki współczynnikowej Po tym jest etap: obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu.

3. kalkulacja doliczeniowa

może być stosowana w podmiotach gospodarczych o skomplikowanej montażowej produkcji małoseryjnej, średnioseryjnej, wytwarzającej więcej niż jednego produktu lub jeden produktu. Rzeczywiste wykorzystanie metoda ta znajduje w produkcji jednostkowej (projektowej) w produkcji narzędzi specjalistycznych, elementów specjalistycznych, aparatury, części specjalnego przeznaczenia. Kalkulacja doliczeniowa w praktyce przybiera dwie formy, których stosowanie uzależnione jest od rozmiaru produkcji oraz rodzaju produkowanych wyrobów.

W przypadku produkcji jednostkowej lub małoseryjnej stosuje się kalkulację doliczeniową zleceniową. W przypadku większej produkcji wykorzystuje się kalkulację diliczeniową asortymentową.

Kalkulacja doliczeniowa objęta jest w praktyce tzw. zleceniami produkcyjnymi. Zgodnie z nimi na kartach kalkulacyjnych poszczególnych zleceń, które stanowią ewidencję analityczną do konta Produkcja podstawowa, rejestrowane są wszystkie koszty bezpośrednie na produkcji w ramach danego zlecenia a koszty wydziałowe dotyczące tylko bieżącego okresu sprawozdawczego ujmowane są w łącznej wartości dla każdego wydziału produkcji i na koniec okresu w rozliczeniu na wszystkie zlecenia bez względu na to czy produkcja objęta tymi zleceniami została w danym okresie zakończona czy też będzie kontynuowana w następnym okresie. Natomiast rozliczenie koszty pośrednie na poszczególne zlecenia polega w pierwszej kolejności proporcjonalnie przyjmując różne klucze podziałowe np. suma płac, roboczogodzin.

4. kalkulacja doliczeniowa asortymentowa

Stosowana tam gdzie wytwarza się większą ilość produkcji, w których do produkcji zużywa się różne materiały, różne procesy technologii, koszty bezpośrednie, w ramach rachunkowości analitycznej gromadzi się dla każdego asortymentu oddzielnie, a koszty wydziałowe rozlicza się za pomocą przyjętych kluczy podziałowych.

5. kalkulacja fazowa

stosowana w tych podmiotach w których produkcja przechodzi przez szereg następujących po sobie faz produkcyjnych. Jest najczęściej produkcją masową. Metoda ta polega na odrębnym skalkulowaniu kosztów produkcji poniesionych w danym okresie sprawozdawczym w ramach każdej fazy produkcyjnej. W zależności do rozwiązań przyjętych w procesie produkcji może w praktyce przybierać dwie formy określone jako metoda bezpółfabrykatowa i półfabrykatowa.

Metoda bezpółfabrykatowa polega na oddzielnym skalkulowaniu kosztu wytworzenia każdej fazy procesu produkcyjnego. Koszt wytworzenia całego wyrobu określa tu suma kosztów ustalonych do poszczególnych faz.

Metoda półfabrykatowa polega na ustaleniu kosztu wytworzenia narastającego przy uwzględnieniu kosztu wytworzenia półfabrykatów pobranych do dalszego przerobu z poprzednich faz. Metoda w zapisach księgowych odzwierciedla rzeczywisty ruch półfabrykatów w jednostce gospodarczej.

Koszty wydziałowe określa się za pomocą kluczy podziałowych.

W praktyce rozliczenie kosztów stanowi z ważniejszych problemów w którym należy dokonać pomiaru, zaewidencjonować i rozliczyć prawidłowość tych faz przesądza o wiarygodności rozliczenia i możliwości wykorzystania tak obliczonych kosztów do zarządzania

Rachunek kosztów zmiennych

To system rachunku , w którym produktom przypisuje się tylko koszty zmienne wytworzenia. Koszty stałe wytworzenia traktowane są jako koszty okresu sprawozdawczego.

KSxKC=KS+Vx kz

Vp (volumen x cena) - przychód

Vp=KC + Z

Cechy rachunku kosztów zmiennych

1. w rachunku kosztów zmiennych koszty całkowite przedsiębiorstwa dzielone są na koszty stałe i zmienne.

2. koszty podmiotów wewnętrznych agregowane są również zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej na stałe i zmienne.

3. produkty finalne i produkcja niezakończona wyceniane są tylko w kosztach zmiennych wytworzenia.

Produkty przeznaczone na sprzedaż wycenia się w zmiennym koszcie własnym, który stanowi zmienny koszt wytworzenia wyrobu + zmienne koszty sprzedaży.

4. koszty całkowite firmy mają charakter funkcji liniowej, która ma postać równania

KC=KS + kz x V

5. koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnieniem w nim kosztów stałych produkcji, sprzedaży i zarządu.

6. kryterium oceny rentowności jednostkowej wyrobu jest jednostkowa marża brutto. Stanowiąca nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi wyrobów.

7. wycena WF stanowi różnicę między globalną marży brutto zrealizowaną na sprzedaży a kosztami stałymi danego okresu.

8. Wycena świadczeń wewnętrznych dokonywana jest na poziomie tylko kosztów zmiennych

9. grupowane dla podmiotów wewnętrznych podstawowych i pomocniczych koszty zmienne i koszty stałe nie są rozliczane między produkty lecz przenoszone do rachunku wyników tworząc łącznie sumę kosztów stałych.

Jeżeli w danym okresie sprzedamy całą wytworzoną produkcję czyli będzie równała się sprzedaży wtedy WF firmy będzie identyczny rachunkowi kosztów pełnych jak i rachunkowi kosztów zmiennych.

Jeżeli produkcja jest większa od sprzedaży to WF jest wyższy w rachunku kosztów pełnych niż w rachunku kosztów zmiennych ( bo część kosztów przeszła na aktywa bilansu, nie weszła bezpośrednio na WF w postaci kosztów.

Jeżeli sprzedaż jest wyższa od produkcji WF jest większy w rachunku kosztów zmiennych, mniejszy w rachunkowości kosztów pełnych.

W rachunkowości kosztów zmiennych naliczony WF jest dokładnie skorelowany z wielkością sprzedaży, a to oznacza, że wzrost sprzedaży powoduje wzrost zysku.

Wady rachunku kosztów zmiennych

1. trudność w jednoznacznym podziale kosztów na stałe i zmienne

2. niedostosowanie wprost do obecnie obowiązującej sprawozdawczości zewnętrznej

3. niedostosowanie wprost do formuły cenowej

Zalety rachunku kosztów zmiennych

1. tworzenie realnych informacji o jednostkowym koszcie zmiennym produktów oraz koszcie zmiennym przedsiębiorstwa. Informacje te wynikają z rachowania relacji liniowych między rozmiarami produkcji a poziomem zużycia czynników produkcji.

2. dostarczanie rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto lub masy marż dla asortymentu, grupy asortymentów zakładu czy całego przedsiębiorstwa.

3. kontrolowanie całego procesu tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, szczególnie poziomu kosztów stałych przedsiębiorstwa, które zależnie są od posiadanego potencjału produkcyjnego a nie stopnia jego wykorzystania.

4. sprzyjanie rozwijaniu myślenia popytowo podażowego w firmie tj. nastawionego na to ile i co łatwiej będzie sprzedać a zatem co najlepiej produkować.

5. dostarczanie takich nowych informacji dla procesu zarządzania, jak wpływ niewykorzystania potencjału produkcyjnego oraz tworzących się zapasów na WF okresu, próg rentowności, dolną i górną granicę ceny.

6. zmniejszenie niebezpieczeństwa zamrożenia środków finansowych firmy w zapasach. Prowadzenie oceny działania przedsiębiorstwa z punktu widzenia zysku i marży brutto.

7. tworzenie warunków do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie poprzez możliwość wyznaczania kryteriów decyzyjnych dla różnych podmiotów oraz określenia poziomu ich odpowiedzialności za efektywność działań. Ułatwienie tym samym systemów motywacyjnych w firmie.

Rachunek kosztów pełnych + schemat

Sprzedaż

-koszt wytworzenia sprzedanych produktów

-koszty ogólne (zarządu, sprzedaży)

-koszty uzyskania przychodu danego okresu

Wynik + lub -

Rachunek kosztów zmiennych + schemat

Sprzedaż

-koszty zmienne

marża brutto (pokrycia, nadwyżka cenowa)

-koszty stałe

Wynik + lub -

Rachunek kosztów zmiennych jest bardziej przydatny przy podejmowaniu decyzji krótkoterminowych. W krótkim terminie musimy podejmować decyzje operacyjne.

Analiza progu rentowności (CVP)

Szczególnie istotną dla zarządzania współczesnym przedsiębiorstwem jest informacja o tym kiedy w okresie planowanym lub sprawozdawczym zostaną pokryte jego koszty całkowite i zacznie ono realizować zysk. Tworzenie takiej informacji wymaga stosowania systemu rachunku kosztu opartego na zasadach rachunku kosztów zmiennych co najmniej wyodrębnienia w przedsiębiorstwie kosztów stałych i kosztów zmiennych. Podział kosztów w zależności od ich reagowania na zmiany w skali produkcji pozwala na wyznaczenie progu rentowności przedsiębiorstwa, który określony jest jako moment równowagi lub punkt w działalności przedsiębiorstwa kiedy nie osiąga to przedsiębiorstwo ani zysku ani straty. W progu rentowności przychód ze sprzedaży jest równy własnym kosztom zmiennym firmy i kosztom stałym danego okresu. Oznacza to że wynik przedsiębiorstwa w tym punkcie jest równy 0 i dopiero każde zwiększenie przychodów ze sprzedaży będzie powiększało poziom zysku a każde zmniejszenie przychodów będzie powodowało zwiększenie straty.

Próg rentowności może być wyznaczony matematycznie lub graficznie. Może być wyrażony ilościowo lub wartościowo. Wyznaczenie progu rentowności objaśnia realne kształtowanie się relacji ekonomicznej - koszty - produkcja - wyniki i umożliwia jednocześnie analizowanie wpływu przewidywanych lub zaistniałych zmian na zachowanie się tych relacji.

Ze względu na szerokie możliwości wykorzystania informacji o progu rentowności przy podejmowaniu krótkoterminowych decyzji z obszaru produkcji i sprzedaży w literaturze często używa się zamiast nazwy „próg rentowności” - „analiza progu rentowności”. Analiza progu rentowności polega na badaniu relacji zachodzących między kosztami, rozmiarem produkcji, zyskiem ,ceną sprzedaży, rozmiarami sprzedaży, wydatkami, wpływami. Analiza ta prowadzona przez fachowców umożliwia tworzenie informacji dla menadżerów w zakresie rentowności wyrobów ,zakresie skutków zmiany cen, wielkości sprzedaży, wycofania zamówienia oraz zmiany innych elementów analiz.

W przedsiębiorstwie próg rentowności możemy wyznaczyć zarówno dla produkcji jedno asortymentowej jak i wielo asortymentowej a przede wszystkim dla całego przedsiębiorstwa.

Vp=ks + V kz

V p - V kz= ks

V(p - kz) = ks

V=

p-kz - marża

Model rachunku kosztów zmiennych jest ściśle powiązany z modelem wyników

Sprzedaż

-koszty zmienne

nadwyżka cenowa (marża pokrycia)

-koszty stałe

wynik + lub -

W rachunku kosztów zmiennych pojawia się kategoria nadwyżki cenowej nazywana też marżą brutto, sumą marż lub kwotą pokrycia. Wielkość ta jest bardzo przydatna w opisywaniu rentowności produkcji. Marża może być jednostkowa jak też może być przedstawiona w ujęciu globalnym. Kategoria nadwyżki cenowej jest wielkością stałą na jednostkę. Charakteryzuje się dużą przydatnością w rachunkach optymalizacyjnych w przeciwieństwie do zysku jednostkowego wyliczonego w rachunku kosztów pełnych, którego wynik zmienia się wraz ze zmianą rozmiaru produkcji.

Bardziej przydatna do oceny gospodarowania jest stopa marży.

Stopa marży = m/p = p-kz/p = 1 - kz/p

Rw=Ri p = (ks/p - kz)p

Rw=ks/(1-kz/p) = ks/St.m.

Próg rentowności wartościowy Rw jest punktem minimalnym dla firmy, dopiero powyżej Rw mamy opłacalność. Trzeba próg rentowności przekroczyć jak najszybciej, aby móc realizować zysk.

V= -sprzedaż ponad próg rentowności wyższa o wartość a

Obliczenie Rw dla przedsiębiorstwa umożliwia tworzenie następnej informacji w procesie zarządzania jaką jest strefa bezpieczeństwa. Strefa bezpieczeństwa stanowi różnicę między planowanym poziomem przychodu ze sprzedaży w okresie a przychodem zapewniającym przedsiębiorstwu osiągnięcie progu rentowności. Strefa bezpieczeństwa określa albo ilość wyrobów o którą można jeszcze zmniejszyć sprzedaż bez ryzyka wejścia w strefę strat albo może być to strefa bezpieczeństwa wartościowa. Jeżeli strefę bezpieczeństwa wyrazimy w jednostkach względnych otrzymamy wskaźnik bezpieczeństwa (marża bezpieczeństwa). Wskaźnik bezpieczeństwa wyraża dopuszczalną w ujęciu względnym lub % możliwość obniżenia wartości sprzedaży bez ryzyka wejścia w strefę strat.

Im większa strefa bezpieczeństwa w stosunku do sprzedaży tym mniejsze ryzyko działania przedsiębiorstwa i popadnięcia w nierentowność. Wysoka strefa bezpieczeństwa gwarantuje firmie stabilność działania a zaistniała w okresie działania firmy zakłócenia przy wysokiej strefie bezpieczeństwa nie wywołują radykalnych, negatywnych skutków w postaci utraty rentowności.

Znaczenie analizy progu rentowności dla planowania wyniku wzrasta w przypadku znacznych zmian lub alternatywnych założeń dla okresu planowanego w odniesieniu do poziomu cen rozmiaru produkcji i sprzedaży czy też poziomu kosztów.

Poza ewidencyjny rachunek kosztów

Nadrzędnym celem poza ewidencyjnego rachunku kosztów mającego postać wewnętrznych zestawień, porównań, analiz i rachunków kalkulacyjnych jest dostarczenie istotnych informacji niezbędnych do bieżącego sterowania firmą oraz zarządzania operacyjnego faktycznego i strategicznego.

Poza ewidencyjny rachunek kosztów spełnia następujące szczegółowe funkcje:

• dostarcza kierownictwu firm wewnętrzne, rutynowe i systematyczne, informacje do celów planowania i kontroli kosztów operacji i procesów wytwórczych realizowanych w podmiotach wewnętrznych, potrzebne są także do oceny wyników pracy zatrudnionych oraz efektywności realizowanych procesów

• zapewnienia rutynowych systematycznie, sporządzanych raportów dla kierownictwa na temat rentowności produktów grup asortymentowych, opłacalności sprzedaży dla określonych grup klientów, przez jakie kanały dystrybucji

• stanowi źródło informacyjne dla sporządzania wewnętrznych nietypowych okresowych raportów dla zarządu w celu podejmowania decyzji strategicznych i taktycznych np. w odniesieniu do formułowania długookresowych planów działalności wprowadzania do struktury asortymentowej produkcji nowych wyrobów, realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, przyjmowania specjalnych zamówień lub stosowania specjalnych rozwiązań. Rachunek kosztów może realizować wymienione funkcje jeżeli jest oparty na właściwym systemie rachunku kosztów i wyników czyli oparty na odpowiednim sposobie odwzorowania kosztów prowadzonych procesów gospodarczych. W praktyce przedsiębiorstw działających w gospodarce rynkowej stosowane są różne systemy rachunku kosztów przydatne do celów zarządzania takie jak:

• rachunek kosztów zmiennych

• wielostopniowy i wieloblokowy rachunek oparty na kosztach zmiennych a także u nas rzadko stosowany rachunek kosztów działań ABC

Powszechnie uznaje się że rachunek kosztów pełnych dominujący w praktyce polskich przedsiębiorstw i stanowiący podstawę do wyceny bilansowej zapasów nie dostarcza odpowiednich i szybkich sygnałów w okresie krótkoterminowym do sterownia przedsiębiorstwem.

Oparcie w firmie rachunku kosztów na systemie rachunku kosztów zmiennych daje możliwość do określenia progu rentowności, opłacalności dodatkowych zleceń produkcyjnych, dolnych i górnych granic cen w krótkim i średnim okresie a także ustalenie optymalnej struktury produkcji przy założonych warunkach ograniczających.

Koszty zmienne z rachunku dewizowym

Prawidłowe decyzje wymagają wszechstronnej analizy wariantów działania i wyboru tego wariantu, który gwarantuje optymalne efekty gospodarowania w krótkim i długim okresie czasu. Właściwa struktura asortymentowa wytwarzanych i sprzedawanych wyrobów może przyczynić się do zwiększenia wyniku finansowego. W wyborze asortymentu istotną rolę odgrywa podział kosztów na stałe i zmienne, a wynika to z faktu, że w dążeniu do zwiększenia rentowności, nie zawsze jest wskazane zaniechanie wytwarzania wyrobów, których jednostkowy koszt pełny nie pokrywa jednostkowej ceny sprzedaży

Wyrób	Ceny sprz.	Jedn.koszt uzyskania przychodu			Jedn.wynik na sprz.
				zmienne		stałe	Razem
X	40	30	12	42	-2
Y	60	44	12	56	4

Wyrób	Ilość sprz.	Przychód ze sprz.	Jedn.koszt uzyskania przychodu			Wynik na sprz. .
							zmienne	stałe	Razem
X	100	4000	3000	1200	4200	-200
Y	200	12000	8800	2400	11200	800

Zdolność produkcyjna tej firmy nie była w pełni wykorzystana, ponieważ technologia wytwarzania i brak popytu na rynku uniemożliwiły zwiększenie produkcji wyrobu Y oraz zmianę asortymentu wyrobu. W bieżącym okresie przewiduje się takie same wyniki rynkowe w zakresie wielkości sprzedaży produktu, jednakże wpłynęło dodatkowe zamówienie na dostarczenie indywidualnemu odbiorcy na jego koszt 50 zł wyrobów x nie po 40 zł ale po 36 zł za sztukę. Kierownictwo jednostki zaleciło dyrektorowi handlowemu przeprowadzenie kalkulacji co mają robić: zrezygnować z wyrobu X, przyjąć czy odmówić realizację zlecenia.

Nawet nierentowne asortymenty mają udział w pokryciu kosztów stałych, a wynika to z prostej zależności zgodnie z którą im wyższe rozmiary produkcji przy danym potencjale zdolności wytwórczej tym niższe są koszty stałe na jednostkę tej produkcji. Zaniechanie produkcji wyrobów nierentownych powoduje zmniejszenie rozmiarów produkcji a tym samym zmniejszenie kosztów stałych na jednostkę produkcji. Zawsze uzyskana cena jest wyższa od kosztów zmiennych, zawsze opłaca się zwiększanie produkcji.

Ustalenie progu rentowności przy produkcji złożonej może być dokonywane różnymi metodami . Zależą one m.in. od informacji liczbowych dostarczanych przez rachunkowość, a zwłaszcza rachunek kosztów.

Wyznaczenie progu rentowności dla produkcji wielo asortymentowej jest trudniejsze a możliwości analizy szczególnie graficznej są ograniczone. Próg rentowności w produkcji wielo asortymentowej to taki poziom sprzedaży kiedy wszystkie koszty okresu, a więc stałe i zmienne dla wszystkich asortymentów zrównają się z wartością przychodów ze sprzedaży tych asortymentów.

KS + Σ (kzj x Vi) = Σ (pi x Vi)

Jedną z metod badania progu rentowności dla produkcji złożonej jest tzw. segmentowana analiza progu rentowności. Stosując ją trzeba dokonać podziału kosztów stałych na dwie części:

Koszty stałe związane z poszczególnymi asortymentami produktów oraz kosztami stałymi dotyczącymi całości. W metodzie tej koszty stałe przedsiębiorstwa rozliczane na poszczególne asortymenty proporcjonalnie do złożonej marży brutto. Stosowanie wymienionej metody jest możliwe głównie w systemie nie stopniowego rachunku kosztów zmiennych.

Innym Sposobem wyznaczania rentowności w przedsiębiorstwie produkcji asortymentowej jest ustalenie minimalnego poziomu sprzedaży za pomocą złożonej przeciętnej stopy marży brutto. Można to jednak wyznaczyć tylko wtedy gdy znane są: jednostkowe ceny i jednostkowe koszty zmienne każdego asortymentu, ponadto koszty stałe dotyczące całości przedsiębiorstwa oraz rozmiary sprzedaży poszczególnych rodzajów asortymentów.

Budżetowanie

Budżet to wyrażony w liczbach plan na określony czas w przyszłości. Budżety są strategią wyrażoną w kategoriach finansowych przez liczbowe i wartościowe określenie przyszłych działań oraz rozbicie ich na elementy zgodnie ze strukturą organizacyjną. Budżety łączą funkcje planowania i kontroli. Liczbowe przedstawienie planów narzuca pewnego rodzaju porządek, który umożliwia menadżerom zorientowanie się jakie pieniądze i przez jakie ośrodki będą wydatkowane oraz gdzie i jakie koszty będą ponoszone i jakie przychody będą uzyskiwane ze sprzedaży wynikające z przedstawionych planów. Dodatkową cechą budżetu jest ukazanie równowagi ekonomicznej, której utrzymaniu ma być podporządkowana działalność firmy. W dobrze prowadzonej firmie proces planowania trwa nieustannie. W rezultacie zawsze istnieją wzorce działania i wzorce służące do oceny wykonania zadań. Cechą dobrego budżetu jest elastyczność, która pociąga za sobą wzajemne zmienności wielkości ekonomicznych

Budżet jest jednym z najważniejszych instrumentów planowania i sterowania dostępny każdemu menadżerowi. Prawidłowo przygotowany i wykorzystany budżet ma wszystkie cechy dokładnie zaplanowanego systemu sterowania , ponieważ większość działań można wyrazić w kategoriach finansowych. Przeto budżet jest jak gdyby wspólnym językiem wykorzystującym proces porozumiewania się z poszczególnymi obszarami funkcjonowania organizacji.

Przygotowanie budżetu musi rozpocząć się prognozą planowanego przedsięwzięcia. Bardzo często okazuje się ze dopiero kolejna prognoza po kilku modyfikacjach jest zbieżna z naszymi możliwościami. Mając prognozę sprzedaży menadżer może wykorzystać ją jako podstawę do wykorzystania różnych budżetów.

Podejmowanie decyzji w procesie planowania i kontroli rozpoczyna się od planowania, bo budżet jest to obszerny plan operacyjny będący kombinacją budżetów cząstkowych. Planowanie pociąga za sobą ustawiczne patrzenie w przyszłość dlatego już aktualnie mogą być podejmowane decyzje, które przynoszą firmie pożądane wyniki.

Kontrola to proces pomiaru i usprawniania aktualnych działań firmy aby zapewnić realizację wyznaczonych planów.

Podstawą w budżetowaniu jest określenie bazy w stosunku do której będą określane wielkości planowane.

Można mówić o budżetowaniu przyrostowym i od zera.

Budżetowanie przyrostowe to określenie wielkości planowanych dla przyszłych okresów poprzez dodanie do wielkości z okresu bazowego przewidywanych zmian w rozpatrywanym okresie planowania. Wadą tego budżetowania jest przenoszenie do planu wszelkich nietypowych odchyleń pochodzących z okresu bazowego. Taki budżet jest łatwy do wykonania.

Budżetowanie od zera szacuje planowane wielkości przy założeniu ze w planowanym okresie przedsiębiorstwo działalność swoją rozpoczyna jak gdyby od zera. Dane z ubiegłego kresu nie są brane pod uwagę. Zaleta tego budżetowania jest więc brak wpływu nietypowych odchyleń z okresów poprzednich na okres planowania. Wadą jest znacznie większa pracochłonność niż w przypadku budżetowania przyrostowego.

Proces budżetowania obejmuje w zasadzie kilka faz.

1. przekazanie osobie odpowiedzialnej za budżet szczegółów istotnych dla polityki budżetowej przedsiębiorstwa i wypracowanie na tej podstawie wskaźników i wskazówek dla osób odpowiedzialnych za poszczególne budżety. Ważna jest więc znajomość długookresowej polityki i planów strategicznych przez najwyższych menadżerów. Chodzi tu o prognozy dotyczące planowanej produkcji, przewidywanego popytu, przewidywanego poziomu inflacji, przewidywanej sytuacji gospodarczej, poziomu kredytu bankowego i spodziewanej polityki fiskalnej państwa.

2. określenie czynników ograniczających wykonanie budżetu, a więc zbadanie czy na produkowane wyroby będzie realny popyt, czy nasze zdolności produkcyjne są odpowiednie.

3. przygotowanie budżetu sprzedaży. Ważna jest świadomość, że jest to element najtrudniejszy do planowania, bo wielkość sprzedaży w znacznym stopniu zależy od czynników zewnętrznych, niezależnych - od konkurencji, od popytu.

4. przygotowanie pozostałych budżetów dziedzinowych (operacyjnych

• budżet produkcji zapasów

• budżet zużycia materiałów bezpośrednich

• budżet zakupu materiałów bezpośrednich

• budżet robocizny bezpośredniej

• budżet kosztów wydziałowych

• budżet kosztów zarządu i sprzedaży

• budżety operacyjne dla poszczególnych wydziałów, a więc kalkulacja kosztów jednostkowych wytworzenia produktów,

• budżetowy rachunek zysków i start

• budżet środków pieniężnych

• planowany bilans pro forma

• przepływy pieniężne

Ważne jest pamiętanie o tym, że budżetowanie jest procesem od dołu do góry co oznacza, że menadżerowie komórek najmniejszych w strukturze organizacyjnej firmy przekazują swoje dane przygotowane przełożonym, Ci z kolei sporządzają budżety odcinkowe drugiego stopnia. Ostatecznie budżety trafiają do osoby odpowiedzialnej za budżet, która zestawia budżety operacyjne dla całego przedsiębiorstwa i na ich podstawie sporządza sprawozdania finansowe pro forma zwane także budżetami ogólnymi.

Negocjacje budżetowe

Negocjacje przebiegają właściwie równolegle z przekazywaniem budżetów odcinkowych dla co raz wyższego szczebla. Na każdym etapie przekazywania danych służą one uregulowaniu treści budżetów odcinkowych. Menadżerowie niższego szczebla przedstawiają cele łatwe do realizacji a menadżerowie wyższego - trudne. Negocjacje mają doprowadzić do tego aby powstał budżet niełatwy ale realny.

Koordynacja budżetu

Może powodować wielokrotne powtórzenie procesu konstruowania budżetu od dołu do góry dlatego że jej celem zlikwidowanie wszelkich sprzeczności między poszczególnymi budżetami związanymi ze sobą merytorycznie. Na podstawie dopracowanych budżetów kierownik budżetu sporządza prognozowanie sprawozdania finansowe, gdy jest pewien, że wszystkie części budżetu łączą się w możliwą do zaakceptowania całość.

Końcowa akceptacja budżetu

Budżet może zaakceptowany i przyjęty przez komitet budżetowy lub może być odrzucony.

Rewizja i kontrola

Wyraża się ona w okresowym, miesięcznym, kwartalnym porównywaniu rzeczywistych wyników z założeniami budżetowymi. Ewentualne ustalenie rozbieżności identyfikowane są w przekroju poszczególnych komórek organizacyjnych lub ośrodków odpowiedzialności i na ich podstawie sporządzane są odpowiednie raporty wskazujące na miejsce rozbieżności z planem i przyczyny rozbieżności, czyli określa się rodzaje odchyleń wielkości rzeczywistych od planowanych i analizuje się przyczyny tych odchyleń, np. na całkowite odchylenia kosztów bieżących produkcji wchodzą odchylenia z zakresu materiałów bezpośrednich, odchylenia z zakresu płac bezpośrednich, odchylenia w zakresie kosztów wydziałowych.

---