Program przedmiotu:

1. Regulacje prawne w zakresie rachunkowości w Polsce przed wprowadzeniem MSSF

2. Tworzenie MSSF-ów

3. Elementy składowe „założeń koncepcyjnych”

4. MSR nr 1 „Prezentacje sprawozdań finansowych”

5. MSR nr 12 „Podatek dochodowy” ( odroczony )

Zakres rachunkowości:

1. przyjęte zasady ( polityka ) rachunkowości - możliwości wyboru i dokumentacja je opisująca

osoby fizyczne nie prowadzą ksiąg rachunkowych ( pod warunkiem, że przychody za dany rok nie przekroczą 800.000 € )- księgi prowadzą: spółki prawa handlowego, przedsiębiorstwa państwowe, pion spółdzielczy

2. prowadzenie ksiąg rachunkowych- zapisywane dane z poszczególnych dokumentów odzwierciedlających operacje gospodarcze ( na kontach );

3. inwentaryzacja- ustalanie stanu faktycznego ( sprawdzenie stanu aktywów lub pasywów) za pomocą
   1 z 3 metod: (1) spis z natury, (2) potwierdzenie sald ( dotyczy należności u nas a zobowiązań u kontrahenta ), (3) weryfikacja stanu księgowego ( weryfikacja zapisów na kontach na podstawie dokumentów );

4. wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego ( analizowanie wartości na kontach
   pod względem rzeczywistej wartości aktywów na dzień bilansowy ), odpis aktualizacyjny wartość aktywów ( zmiana wartości aktywów na skutek „czasu”- aby składnik aktywów, jego cena, nie był przewartościowany )

5. sporządzanie sprawozdań finansowych- przygotowanie prezentacji danych;

6. gromadzenie i przechowywanie dokumentacji ( w tym dowodów księgowych );

7. badanie ( przez niezależnego biegłego rewidenta, który wydaje opinię ) i ogłaszanie sprawozdań ( Monitor Polski B; spółdzielnie: Monitor spółdzielczy );

Elementy sprawozdania finansowego- obligatoryjne:

1. bilans- zestawienie składników majątkowych ( aktywa ) i źródeł finansowania ( pasywa ); sporządzany
   na dzień bilansowy ( dzień kończący rok obrotowy ); Aktywa: trwałe i obrotowe; Pasywa: kapitał własny
   i kapitał obcy; informacja na dzień;

2. rachunek zysków i strat- przychody i koszty wpływające na wynik finansowy jednostki; Przychody i zyski nadzwyczajne; koszty i straty nadzwyczajne; informacja za okres- za 12 miesięcy

3. informacja dodatkowa ( forma tabelaryczno-opisowa ); części: wprowadzenie do sprawozdania finansowego ( wskazanie przyjętych zasad rachunkowości ) oraz dodatkowe informacje i objaśnienia ( zestaw danych, które pozwalają lepiej zrozumieć sprawozdanie finansowe ); np. bilans- środki trwałe netto, dane uzupełniające zawierają w tym zakresie m.in. wartość początkową środka trwałego, wartość umorzenia itp.

Jednostki zobowiązane di badania i ogłaszania sprawozdania finansowego sporządzają także:

• zestawienie zmian w kapitale ( funduszu ) własnym- część wniesiona przez twórców jednostki
  + wypracowany kapitał ( fundusz ) własny;

• rachunek przepływów pieniężnych ( Cash Flow )- z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej;

Powiązania o charakterze kapitałowym między jednostkami  sprawozdania przewidziane dla dużych tworów organizacyjnych

Spółka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe- wyeliminowanie wzajemnych przychodów, należności i zobowiązań, tak jakby grupa kapitałowa była jedną organizacją; dotyczy:

• skonsolidowanego bilansu,

• skonsolidowanego rachunku zysków i strat,

• skonsolidowanej informacji dodatkowej

• zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale ( funduszu ) własnym,

• skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych;

Do końca 2004 r. - obowiązywała tylko ustawa o rachunkowości, jako podstawowy akt prawny

Od 01.01.2005 r. MSSF-y stały się obowiązujące dla europejskich spółek notowanych na giełdach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym dla rodzimych emitentów papierów wartościowych oraz banków sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe;

Europejski Obszar Gospodarczy: kraje UE + NIL ( 3 kraje: Norwegia, Irlandia, Lichtenstein )

Dyrektywy UE: 4- dotyczą sprawozdań jednostkowych, 7-dotyczy sprawozdań skonsolidowanych; wszystkie
są podstawą zmian w ustawie o rachunkowości ( ustawa o rachunkowości obowiązuje od 1995 r., zmiany
od 1 stycznia 2002 r. )

2 modele- kontynentalny i anglosaski ( Wielka Brytania )

Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( MSR )  nie były powszechnie stosowane; tworzyły je grupy fachowców

Spółki Europejskie- notowane na giełdach amerykańskich musiały sporządzać 2 rodzaje sprawozdań: 1 wg zasad rodzimych, 2 wg zasad amerykańskich;

Powstaje Fundacja Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( funkcjonuje od 2002 r. ); kieruje nią 19 państw tzw. mężów zaufania wybieranych wg kryterium geograficznego tj:

• 6 z Europy,

• 6 z Ameryki Płn,

• 4 z Azji i Pacyfiku,

• 3 z pozostałych regionów;

oraz wg kryterium fachowości: co najmniej 5 szczebla kierowniczego z 5 największych światowych firm audytorskich, co najmniej 1 przedstawiciel sporządzających sprawozdania itd.

Rada MSR- składa się z 14 osób, przegłosowuje i decyduje o ostatecznym standardzie MSR; Przewodniczący: Ser D. Twiddy; Założeniem Rady- 7 nadzoruje bezpośrednie wprowadzenie MSR ( w krajach z których pochodzą ) do krajowych standardów rachunkowości  dotyczy to: Austrii, Francji, Japonii, Kanady, Niemiec, USA, Wielkiej Brytanii ( grupy najbardziej rozwiniętych państw Świata- tzw. G7 )

Rada Doradcza- około 50 osób, przedstawicieli różnych krajów; zebrania 2-3 razy w roku, na których i ustalają co ma podlegać rozstrzygnięciom w MSR, o których treści decyduje Rada MSR

Komitet do spraw interpretacji standardów- niezależna komórka, 12 osób + przewodniczący bez prawa głosu; zadanie: określanie wytycznych co do stosowania standardów np. jakie jednostki mają stosować odpowiednie MSR.

Cele Komitetu MSR:

1. opracowywanie, zgodnie z interesem publicznym zestawu ( jednego ) wysokiej jakości zrozumiałych
   i możliwych do wyegzekwowania globalnych standardów rachunkowości, których zastosowanie sprawi,
   że informacje w sprawozdaniach finansowych i innych formach sprawozdawczości finansowej będą wysokiej jakości, przejrzyste i porównywalne aby w ten sposób pomóc w podejmowaniu decyzji uczestnikom światowych rynków kapitałowych i innym użytkownikom tych sprawozdań;

2. promowanie stosowania i rygorystycznego przestrzegania tych standardów;

3. doprowadzenie do sytuacji w której krajowe standardy rachunkowości i MSR będą ze sobą zgodne i oparte na wysokiej jakości rozwiązaniach.

Od 2005 r.

MSSF obowiązują dla spółek Europejskiego Obszaru Gospodarczego w tym dla krajów emitujących papiery wartościowe oraz banków sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe;

Europejski Obszar Gospodarczy = kraje UE + NIL ( Norwegia, Islandia, Lichtenstein )

31 MSR spośród wcześniej sporządzonych przez Komitet MSR- po modyfikacji dodane do MSSF + 11 interpretacji (starych- sporządzonych przez SIK ) + 1 nowa interpretacja - przez IFRIC ( obecnie funkcjonujący ); stan na 31 marca 2004 r.  MSSF nr:

1. Zastosowanie MSSF po raz pierwszy.

2. Płatności w formie akcji własnych.

3. Połączenia jednostek gospodarczych.

4. Umowy ubezpieczeniowe. ( odnosi się wyłącznie do zakładów ubezpieczeniowych i ich sprawozdań finansowych )

5. Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

Stan MSSF-ów na 31 grudnia 2004 r:

• 5 MSSF ( aktualnie 7 )

• 31 MSR

• 11 Interpretacji ( stare; aktualnie 19 )

W Polsce są 3 Krajowe Standardy Rachunkowości.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości:

• MSR nr 1- Prezentacja sprawozdań finansowych ( co należy ująć w ramach sprawozdań finansowych );

• MSR nr 2- Zapasy ( stany magazynowe- materiały, towary, produkcja w toku, wyroby gotowe );

• MSR nr 7- Rachunek przepływów pieniężnych ( jest standard krajowy );

• MSR nr 8- Zasady ( polityka ) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów;

• MSR nr 10- Zdarzenia następujące po dniu bilansowym;

• MSR nr 11- Umowy o usługę budowlaną ( jest standard krajowy );

• MSR nr 12- Podatek dochodowy ( od osób prawnych- tzw. odroczony ) (jest standard krajowy );

• MSR nr 14- Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności;

• MSR nr 16- Rzeczowe aktywa trwałe ( środki trwałe i środki trwałe w budowie );

• MSR nr 17- Leasing;

• MSR nr 18- Przychody;

• MSR nr 19- Świadczenia pracownicze ( z pkt. widzenia obowiązków pracodawcy );

• MSR nr 20- Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej;

• MSR nr 21- Skutki zmian kursów wymiany walut obcych;

• MSR nr 23- Koszty finansowania zewnętrznego;

• MSR nr 24- Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych;

• MSR nr 26- Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych;

• MSR nr 27- Skonsolidowane, jednostkowe sprawozdania finansowe;

• MSR nr 28- Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych;

• MSR nr 29- Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji;

• MSR nr 30- Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych;

• MSR nr 31- Udziały we wspólnych przedsiębiorstwach;

• MSR nr 32- Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja;

• MSR nr 33- Zysk przypadający na jedną akcję;

• MSR nr 34- Średnioroczna sprawozdawczość finansowa;

• MSR nr 36- Utrata wartości aktywów;

• MSR nr 37- Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe;

• MSR nr 38- Wartości niematerialne: koszty zakończonych prac rozwojowych, dodatnia wartość firmy;

• MSR nr 39- Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena;

• MSR nr 40- Nieruchomości inwestycyjne;

• MSR nr 41- Rolnictwo.

Interpretacje:

SIC nr 7- Wprowadzenie waluty Euro

SIC nr 10- Pomoc rządowa- brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną ( MSR nr 20 )

SIC nr 12- Konsolidacja- jednostki specjalnego przeznaczenia

SIC nr 13- Wspólne kontrolowanie jednostki- niepieniężny układ wspólników

SIC nr 15- Leasing operacyjny- specjalne oferty promocyjne ( MSR nr 17 )

SIC nr 21- Podatek dochodowy- realizacja wartości przeszacowanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji ( MSR nr 12 )

SIC nr 25- Podatek dochodowy- zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców

SIC nr 27- Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formę Leasingu

SIC nr 29- Ujawnienie informacji- umowy na usługi koncesjonowane

SIC nr 31- Przychody- transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe

SIC nr 32- Wartości niematerialne- koszt witryny internetowej

IFRIC nr 1- Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze

Rada MSR-ów przygotowała specjalny program do wykorzystywania przez jednostki, dla których stosowanie MSSF-ów stało się obowiązujące od 1 stycznia 2005 r.. Program ten składał się z 3 części:

1. projekt doskonalący standardy ( aktualizowane dotychczasowe standardy uzupełnione o zmiany );

2. 3 projekty dotyczące istotnych zagadnień nie ujętych wcześniej w MSR-ach: umowy ubezpieczeniowe ( MSSF nr 4 ), płatności w formie akcji własnych ( MSSF nr 2 ), połączenie jednostek gospodarczych ( MSSF nr 3 );

3. projekty majace na celu promowanie zbieżności ze standardami wydanymi przez organy krajowe, w szczególności z USA ( prace te doprowadziły do wydania MSSF nr 5- Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana );

Te 3 elementy programu miały na celu tworzenie tzw. stabilnej platformy dla jednostek stosujących MSFF-y od 2005 r.

Proces tworzenia MSSF-ów:

Rada MSR w trakcie publicznych posiedzeń konsultuje się z radą doradczą w sprawie głównych projektów, decyzji związanych z porządkiem prac i ustalaniem priorytetów a także omawia zagadnienia techniczne w czasie spotkań otwartych dla obserwatorów.

1. Określenie i analizowanie wszystkich zagadnień związanych z danym problemem a następnie zastosowanie założeń koncepcyjnych w odniesieniu do tych zagadnień;

2. Analiza krajowych wymogów i praktyki rachunkowości oraz wymiana poglądów na ich temat z krajowymi podmiotami opracowującymi standardy;

3. Przeprowadzenie konsultacji z radą doradczą w sprawie zasadności włączenia danego problemu do porządku prac Rady;

4. Ewentualne powołanie grupy doradczej w związku z konkretnym projektem;

5. Opublikowanie dokumentu dyskusyjnego w celu przedłożenia go do publicznej dyskusji;

6. Opublikowanie w celu przedłożenia do publicznej dyskusji zatwierdzonego przez Radę projektu standardu ( w tym opublikowanie zadań odrębnych )- uwzględnienie także uzasadnienia wniosków;

7. Rozważenie wszystkich uwag jakie wpłynęły w odpowiedzi na dokumenty dyskusyjne i projekty standardów;

8. Rozważenie zasadności zorganizowania publicznych przesłuchań oraz przeprowadzenie testów praktycznych i podjęcie decyzji o ewentualnym ich zorganizowaniu.

9. Zatwierdzenie standardu przynajmniej 8 głosami członków Rady;

10. Opublikowanie standardu wraz z uzasadnieniem wniosków oraz sposobem uwzględnienia uwag zgłoszonych do projektu standardu w toku publicznej dyskusji;

Proces tworzenia interpretacji wygląda podobnie.

Założenia koncepcyjne:

Celem założeń koncepcyjnych jest ułatwienie spójnego i logicznego stanowienia Międzynarodowych Standardów.
Te założenia stanowią także podstawę formułowania osądów przy rozwiązywaniu problemów z dziedziny rachunkowości.

Założenia koncepcyjne nie są standardami, ale określają zasady sporządzania informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. MSSF-y bazują na założeniach koncepcyjnych.

Założenia koncepcyjne obejmują:

1. cele sprawozdań finansowych;

2. cechy jakościowe ( decydują o użyteczności sprawozdań );

3. definicje, ujmowanie i wycena składników tworzących sprawozdanie finansowe;

4. koncepcje kapitału i zachowanie tego kapitału;

Uwagi ogólne:

• użytkowników sprawozdań finansowych;

• założenia podstawowe;

Użytkownicy sprawozdań:

• inwestorzy ( przede wszystkim ), którzy już posiadają pewne walory lub są potencjalnymi ich nabywcami;

• pracownicy;

• kredytodawcy- możliwość zwrotu pożyczonych pieniędzy, ocena możliwości kredytowanego przedsiębiorcy;

• dostawcy- dostarczając towary z odroczonym terminem płatności mają możliwość sprawdzenia wypłacalności przedsiębiorcy;

[ Monitor Polski B- publikacje sprawozdań finansowych przez duże przedsiębiorstwa ]

• klienci- pod kątem warunków pracy firmy, aby dostarczała na rynek produkowane dobra bądź usługi;

• rządy o agendy rządowe;

• społeczeństwo jako całość;

Założenia podstawowe- główne zasady rachunkowości (zasada memoriału, zasada kontynuacji działalności ):

• zasada memoriału przewiduje, że skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych z chwilą ich wystąpienia a nie w momencie wpływu lub rozchodu środków pieniężnych. Wykazuje się w sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą.

• zasada kontynuacji działalności zakłada, że jednostka jest w stanie kontynuować działalność i będzie nadal prowadzić
  w dającej się przewidzieć przyszłości. Przyjmuje się, że jednostka nie zamierza ani nie musi zaniechać działalności gospodarczej lub istotnie ograniczyć jej zakres.

Cele sprawozdania finansowego:

Celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki, które będą użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Cechy jakościowe sprawozdań finansowych:

Cechy jakościowe sprawozdań finansowych są to takie jego właściwości, które sprawiają, ze informacje w nim zawarte
są użyteczne dla użytkowników. Cztery główne cechy to:

• zrozumiałość- przyjmuje się jako łatwość zrozumienia przez użytkowników informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym; zakłada się, ze użytkownicy sprawozdań finansowych posiadają wystarczającą wiedzę ekonomiczną
  i wykazują ochotę do uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami;

• przydatność- informacje są przydatne, jeżeli wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników pomagając im ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia;

• wiarygodność- informacje są wiarygodne, gdy nie zawierają istotnych błędów i są bezstronne oraz zapewniają użytkownikom wierne odzwierciedlenie zaszłości gospodarczych. W odniesieniu do wiarygodności informacji rozpatruje się także:

wierne odzwierciedlenie, neutralność, ostrożną wycenę- odpisy aktualizujące wartość, kompletność- zwrócenie uwagi, aby nie ominąć żadnych danych tzw. przewagę treści nad formą

• porównywalność- użytkownicy informacji powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych tej samej jednostki z różnych okresów oraz różnych jednostek na ten sam dzień;

Posiadanie przez sprawozdanie finansowe podstawowych cech jakościowych i zastosowanie właściwych standardów rachunkowości zwykle sprawia, ze sporządzone sprawozdanie przekazuje to, co powszechnie rozumie się pod pojęciami:

• prawdziwego, rzetelnego „obrazu”

lub

• rzetelnej prezentacji informacji;

Sprawozdanie finansowe obrazuje skutki finansowe transakcji i innych zdarzeń przez odpowiednie grupowanie ich w szerokie kategorie zgodnie z ich cechami ekonomicznymi, czyli w składniki sprawozdania finansowego.

Składnikami bezpośrednio związanymi z ustalaniem sytuacji finansowej w bilansie są: aktywa, zobowiązania i kapitał własny. Składnikami bezpośrednio związanymi z określeniem wyników jednostki w rachunku zysków i strat są: przychody i koszty.

Podstawowe definicje:

Aktywa- składniki aktywów to zasoby kontrolowane przez jednostkę, powstałe w wyniku zdarzeń z przeszłości z których
wg przewidywań jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Sposoby osiągania korzyści- jednostka może osiągnąć przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów
w następujący sposób:

1. użytkowanie pojedynczego lub w połączeniu z innymi aktywami przy wytwarzaniu przez jednostkę produktów lub usług przeznaczonych do sprzedaży ( np. maszyna );

2. zamiana na inny składnik aktywów ( np. pieniądz );

3. wykorzystanie do uregulowania zobowiązań ( zapłata );

4. rozdzielenie pomiędzy właścicieli jednostki;

Zobowiązania- to obecny obowiązek jednostki powstały w wyniku zdarzeń z przeszłości, którego wypełnienie
wg przewidywań spowoduje wypływ z jednostki zasobów zawierających korzyści ekonomiczne. Sposoby wypełniania obowiązku:

1. zapłata w formie pieniężnej,

2. przekazanie innych aktywów,

3. świadczenie usług,

4. zastąpienie danego obowiązku innym,

5. zamiana obowiązku na akcje lub udziały jednostki.

Kapitał własny- to udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań ( aktywa - zobowiązania = kapitał własny ). Kapitał własny można podzielić wyodrębniając np.:

• środki wniesione przez udziałowców / akcjonariuszy ( kapitał podstawowy );

• niepodzielony zysk / strata;

• kapitał rezerwowy;

Kapitał własny ( aktywa netto );

Przychody i koszty:

Przychody to zwiększenie korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie uzyskania lub ulepszenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań powodujące wzrost kapitału własnego ale nie wkładów wnoszonych przez udziałowców.

Koszty to zmniejszenie korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań powodujące zmniejszenie kapitału własnego ale nie podział kapitału na rzecz właścicieli.

Przychody powstają w ramach działalności gospodarczej jednostki przyjmującej różne nazwy np. przychody ze sprzedaży, otrzymane odsetki, otrzymane dywidendy itp.

Na równi z kosztami traktuje się też straty jeżeli powstają w wyniku podstawowej działalności jednostki.

Ujmowanie

Daną pozycję spełniającą definicję składnika należy ująć jeżeli:

1. prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie ewentualne przyszłe korzyści ekonomiczne związane z tą pozycją lub że nastąpi ich wypływ z jednostki

oraz

2. pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia lub też wartość, którą można wiarygodnie ustalić.

Wycena- to proces zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych w jakich składniki sprawozdania finansowego maja być ujęte
i wykazywane w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Pociąga to za sobą konieczność wyboru jednej z istniejących zasad wyceny:

1. zasada kosztu historycznego- dokonana zapłata,

2. zasada aktualnej ceny nabycia- za ile teraz można nabyć dany składnik,

3. zasada wartości możliwej do uzyskania,

4. zasada wartości bieżącej- aktywa wycenia się w zdecydowanej wartości bieżącej przyszłych wpływów środków pieniężnych, które dana pozycja wg przewidywań wypracuje w toku prowadzenia działalności gospodarczej.

Najczęściej stosowaną zasadą wyceny jest zasada kosztu historycznego.

Koncepcje kapitału i zachowania kapitału ( finansowa i rzeczowa ):

Dla celów sporządzania sprawozdań finansowych większość jednostek przyjmuje finansową koncepcję kapitału tzn. jako kapitał traktuje się zainwestowane pieniądze. Kapitał jest wówczas synonimem pojęcia aktywa netto albo kapitał własny jednostki. Zgodnie z rzeczową koncepcją kapitału, oznacza on możliwości operacyjne jednostki. Za kapitał uważa się wówczas zdolności produkcyjne jednostki wyrażone np. w dziennej wartości produkcji.

Stosowanie MSSF-ów przez krajowe podmioty gospodarcze

Art. 2 ust. 3 Ustawy jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR-ami, MASSF-ami oraz związanymi
z nimi interpretacjami ogłaszanymi w formie Rozporządzenia Komisji Europejskiej ( zwanymi dalej MSR-ami ) stosują przepisy Ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR-y.

MSR nr 1- prezentacja sprawozdań finansowych dotyczy zasad przedstawiania danych w:

• bilansie,

• rachunku zysków i strat,

• informacji dodatkowej,

• zestawieniu zmian w kapitale własnym.

W MSR nr 7 umieszczono zasady podawania danych w rachunku przepływów pieniężnych.

Bilans

W bilansie przewidziany jest podział pozycji na krótkoterminowe (obrotowe) i długoterminowe (trwałe).

Informacje, które należy przedstawić w bilansie:

1. rzeczowe aktywa trwałe- środki trwałe i środki trwałe w budowie;

2. nieruchomości inwestycyjne ( grunty, budynki, obiekty inżynierii lądowej i wodnej );

3. wartości niematerialne;

4. aktywa finansowe;

5. inwestycje rozpoczęte zgodnie z metodą praw własności ( dotyczy grup kapitałowych );

6. aktywa biologiczne- można je podzielić na konsumpcyjne i produkcyjne oraz na dojrzałe i niedojrzałe; biologiczne aktywa konsumpcyjne zużywają się całkowicie i nie podlegają autoregeneracji np. zwierzęta przeznaczone na rzeź lub rośliny uprawne przeznaczone na sprzedaż; biologiczne aktywa produkcyjne podlegają autoregeneracji np. bydło mleczne, owce wełniaste, kury nioski, sady itp. Z aktywów biologicznych pozyskiwane są produkty rolnicze np. mleko, mięso, wełna, owoce, warzywa itd. Wyceniane są one wyłącznie w momencie zbioru lub pozyskania;

7. zapasy;

8. należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

9. środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

10. zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania;

11. rezerwy;

12. zobowiązania finansowe;

13. zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego zgodnie z wymogami MSR nr 12- podatek dochodowy;

14. rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie
    z MSR nr 12- podatek dochodowy;

15. udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym ( dotyczy grup kapitałowych );

16. wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy przypadający udziałowcom jednostki dominującej;

17. suma aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia
    a także zobowiązania ich dotyczące- MSR nr 1;

W bilansie lub informacji dodatkowej należy ujawnić:

1. dla każdej grupy kapitału podstawowego:

liczba akcji / udziałów składających się na zatwierdzony kapitał; liczba akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych; wartość nominalna akcji; uzgodnienie zmian liczby akcji na początek i na koniec okresu; prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną grupą udziałów lub akcji ( w tym dotyczące podziału dywidend i zwrotu kapitału ); udziały lub akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych lub stowarzyszonych; akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji wraz z warunkami i kwotami;

2. opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego (zapasowego) wchodzącego w skład kapitału własnego;

Rachunek zysków i strat- wszystkie przychody i koszty odnotowane w danym okresie ujmuje się w rachunku zysków i strat;

Rachunek zysków i strat powinien zawierać co najmniej następujące pozycje:

1. przychody;

2. koszty finansowe;

3. udziały w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności ( dotyczy grup kapitałowych );

4. obciążenia z tytułu podatku ( pdop );

5. suma kwot z tytułu zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej;

6. zysk lub strata;

Jednostka nie może prezentować żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat ani w informacji dodatkowej.

MSR nr 12- Podatek dochodowy ( od osób prawnych )- „od rezultatów działalności firmy”.

Punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych jest wynik finansowy brutto:

[przychody + zyski nadzwyczajne] - [koszty + straty nadzwyczajne] = wynik finansowy netto

Wg MSR nr 12 wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą
i część odroczoną.

Część odroczoną stanowi różnica pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty tego podatku wymagające zapłaty w przyszłych okresach
w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłości do obliczenia od podatku dochodowego ze względu na ujemne różnice przejściowe lub przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych.

Różnice przejściowe to różnice między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową.

Ze względu na to, że przepisy podatkowe ( ustawa o pdop ) nie uznają wszystkich przychodów ujętych w księgach rachunkowych jako podatkowe ani nie pozwalają wszystkich pozycji ujętych w księgach rachunkowych w ramach kosztu przyjąć jako „koszty uzyskania przychodów”- wychodząc od wyniku finansowego brutto dokonuje się „statystycznych” pozaksięgowych korekt wychwytując różnice między wersją księgową i podatkową co umożliwia ustalenie dochodu.
Te korekty statystyczne powodują wystąpienie dodatnich różnic i różnic ujemnych między wynikiem księgowym
a podatkowym.

Wynik finansowy brutto (na podstawie ksiąg rachunkowych
+ -	Korekty statystyczne (poza księgami rachunkowymi)
-	Pozycje zaksięgowane jako przychody a nie uznane za przychody w ustawie o pdop ( np. zarachowane odbiorcom odsetki naliczone za zwłokę w zapłacie staną się przychodem podatkowym w momencie zapłaty; zarachowane różnice kursowe staną się przychodem podatkowym w momencie ich zrealizowania
+	Pozycje zaksięgowane w koszty a nie uznane za „koszty uzyskania przychodu” w ustawie o pdop ( ponad 60 pozycji w przepisach przychodów; np. odpisane przedawnione należności )
=	Dochód
-	odliczenia od dochodu- może wystąpić np. część straty z roku / lat poprzednich, darowizny
=	Podstawa opodatkowania
x	19%
=	Podatek bieżący ( CIT )

Różnice trwałe wynikają z tego, że prawo podatkowe nie przewiduje opodatkowania niektórych przychodów oraz nie uznaje niektórych kosztów za koszty uzyskania przychodu np. odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, odpisane koszty inwestycji zaniechanych, wierzytelności odpisane jako przedawnione;

Różnice przejściowe będą skorygowane w następnych latach bo niektóre pozycje przychodów i kosztów ujmowane
są w danym roku w księgach rachunkowych ale nie są w tym samym roku uznane przez przepisy podatkowe co wynika
m.in. z:

• zastosowania odmiennych metod lub okresów naliczenia amortyzacji,

• tworzenia rezerw na naprawy gwarancyjne,

• zarachowanie odsetek,

• księgowania różnic kursowych przy ich wycenie na dzień bilansowy.

Przykład

Na podstawie ksiąg rachunkowych Sp.z o.o. ustalano na dzień bilansowy wynik finansowy brutto w kwocie 50.000 zł.
Wg zapisów na kontach stwierdzono, że w przychodach figurują m.in.:

• odsetki naliczone kontrahentom za zwłokę w zapłacie, dotąd nie zapłacone: 1.000 zł

• dodatnie różnice kursowe od środków pieniężnych w walutach obcych, naliczone przy wycenie na dzień bilansowy: 500 zł

Natomiast w koszty były zaksięgowane m.in.:

• kara zapłacona za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska: 4.000 zł

• amortyzacja samochodu osobowego, którego wartość na dzień rozpoczęcia użytkowania przekraczała dwukrotnie równowartość 20.000 €, a całość odpisu amortyzacyjnego wyniosła 11.400 zł

• przekazana darowizna w kwocie 3.000 zł

• niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia w kwocie 400 zł

			50.000 zł	Wynik finansowy brutto
Korekty:	P	-	1.000 zł	Zarachowane odsetki
		P	-	500 zł	Zarachowane różnice kursowe
		T	+	4.000 zł	Kara
		T	+	5.700 zł	Amortyzacja samochodu, którego wartość przekracza 20.000 € (połowa amortyzacji)
		T	+	3.000 zł	darowizna
		P	+	400 zł	Niewypłacone wynagrodzenie
			61.600 zł	Dochód*
		x	19%
			11.704 zł	Podatek od dochodu (bieżący)

* zakładamy, że dochód jest równy podstawie opodatkowania

P- różnice przejściowe

T- różnice trwałe

Podatek odroczony tworzony od różnic przejściowych

1.000 zł- trzeba będzie zapłacić podatek w przyszłości, już teraz tworzymy rezerwę na odroczony podatek dochodowy

1.000 x 19% = 190 zł	Rezerwa na odroczony podatek dochodowy
500 zł x 19% = 95 zł

Od kwoty 400 zł będzie zmniejszenie opodatkowania w przyszłości, czyli ustalamy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

400 zł x 19% = 76 zł  aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wartość księgowa	Wartość podatkowa
Należności 15.000 zł - płatne do 30.XI, na dzień 31.XII naliczono odsetki: 1.000 zł ( zarachowano przychody finansowe)
[należności są składnikiem aktywów]
15.000 zł + 1.000 zł = 16.000 zł	15.000 zł
Różnica na rezerwę (1.000 zł)

Składnik aktywów:

Wartość księgowa > wartość podatkowa - tworzymy rezerwę na odroczony podatek dochodowy

Wartość księgowa < wartość podatkowa - różnica ujemna, tworzymy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Składnik pasywów:

Wartość księgowa > wartość podatkowa - ustalamy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wartość księgowa < wartość podatkowa - tworzymy rezerwę na odroczony podatek dochodowy

19% liczymy od różnicy między wartością księgową a wartością podatkową




7

---