Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne
Podstawowe definicje
Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 12, pkt. 15) środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe (zasoby majątkowe) i zrównane z nimi, które spełniają jednocześnie następujące warunki:
są przeznaczone na potrzeby jednostki
spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych
mają wiarygodnie określoną wartość
okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok
jednostka gospodarcza sprawuje nad nimi kontrolę
są kompletne i zdatne do użytku.
Podział środków trwałych wg ustawy o rachunkowości:
nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
ulepszenia w obcych środkach trwałych,
inwentarz żywy,
środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4 UOR.
Definicja środków trwałych w ustawach podatkowych różni się od definicji rachunkowej, zgodnie z definicją podatkową (Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
maszyny, urządzenia i środki transportu
inne przedmioty
przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie
składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielami lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów dokonuje korzystający (leasing).
Klasyfikacja środków trwałych do celów podatkowych wygląda też inaczej, związana jest z Klasyfikacją Środków Trwałych stosowaną do celów statystycznych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1318 z późn. zm.). Przyjmując dany środek trwały do używania podatnik musi określić do jakiej grupy wg Klasyfikacji Środków Trwałych środek należy oraz przyporządkować mu określony symbol z powoływanej Klasyfikacji.
Składniki majątkowe spełniające w myśl UOR warunki zaliczenia do środków trwałych ujmuje się w ewidencji księgowej z uwzględnieniem ich podziału ustalonego w Klasyfikacji Środków Trwałych. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych załączony jest do ustaw o PDOF i PDOP, powiązany jest ze środkami trwałymi za pomocą symboli tej klasyfikacji (grupa, podgrupa lub rodzaj). Złe przyporządkowanie środków trwałych do odpowiednich grup, podgrup i rodzajów powoduje przyjęcie nieprawidłowych stawek amortyzacyjnych.
W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę, tzw. obiekt inwentarzowy, przyjmuje się pojedynczy składnik majątku trwałego, spełniający samodzielne funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. W nielicznych przypadkach można wyodrębnić tzw. obiekt zbiorczy, np. zespół komputerowy (drukarka, monitor, jednostka centralna, itp.).
Obiektem inwentarzowym zespołów komputerowych, zakwalifikowanych do rodzaju 491 KŚT, może być jednostka centralna, jeśli pracuje bez urządzeń peryferyjnych, lub zespół złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej jednostek wejścia i wyjścia danych.
Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera część opisową oraz podział środków trwałych na trzech poziomach: grupa (symbol jednocyfrowy), podgrupa (symbol dwucyfrowy) i rodzaj (symbol trzycyfrowy). Trzeci szczebel podziału wyodrębnia w ramach poszczególnych podgrup rodzaj obiektu. Struktura symboli KŚT jest następująca:
1 - grupa,
12 - podgrupa,
123 - rodzaj.
W Klasyfikacji Środków Trwałych wyszczególniono 10 grup, 90 podgrup i 900 rodzajów środków trwałych.
Pierwszy szczebel podziału obejmuje 10 następujących jednocyfrowych grup środków trwałych:
0 - "Grunty",
1 - "Budynki i lokale",
2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej",
3 - "Kotły i maszyny energetyczne",
4 - "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania",
5 - "Specjalne maszyny, urządzenia i aparaty",
6 - "Urządzenia techniczne",
7 - "Środki transportu",
8 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie",
9 - "Inwentarz żywy".
Przy zaklasyfikowaniu środków trwałych do wymienionych grup uwzględnienia wymagają specyficzne ich cechy, a mianowicie:
Grupa 1 "Budynki i lokale" obejmuje budynki wraz ze znajdującymi się w nich lokalami, z wyłączeniem obiektów prowizorycznych, tymczasowych i przenośnych. Budynki są to obiekty budowlane trwałe związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach. Do budynków mieszkalnych zalicza się te obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystana jest na cele mieszkalne. W pozostałych przypadkach budynki mają charakter niemieszkalny. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w jego konstrukcję na stałe (np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe) oraz normalne wyposażenie budynku (np. wbudowane meble). Lokal mieszkalny, to wydzielona trwałymi ścianami - w obrębie budynku - izba lub ich zespół, wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, które są przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Natomiast lokal niemieszkalny posiada inne przeznaczenie, przeciwstawne do lokalu mieszkalnego. W grupie 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" przy budowlach liniowych (np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne) obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu ewentualnie charakteryzujące się odmienną konstrukcją bądź innymi cechami technicznymi. W grupach 3, 4, 5 i 6 KŚT w skład poszczególnych obiektów wchodzą również fundamenty, podpory, konstrukcje wsporcze, ogrodzenia oraz wyposażenie normalne, specjalistyczne i dodatkowe. Do grupy 8 rodzaj 808 "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie pozostałe" zalicza się takie obiekty, jak zbiory biblioteczne, meble, dywany, lustra, sejfy, kasy pancerne itd.
Wartości niematerialne i prawne - obejmują nabyte przez jednostkę, zaliczane do jej aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje,
prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
know-how,
koncesje,
jak również wartość firmy oraz koszty zakończonych powodzeniem i przewidzianych do wdrożenia prac rozwojowych. Również wartości niematerialne i prawne oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 UOR.
Zarówno środki trwałe, jak też wartości niematerialne i prawne z chwilą oddania do używania powinny być wprowadzone na odpowiednie konta (010 "Środki trwałe", 020 "Wartości niematerialne i prawne") i objęte bieżącą ewidencją stanów oraz ich zmian.
Poprawnie prowadzona ewidencja księgowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zapewnić informacje, przewidziane w przepisach podatkowych, określających treść tego rodzaju ewidencji.
W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) określono natomiast enumeratywnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji lub kiedy ich amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
W świetle zawartych w rozpatrywanych ustawach definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warto zwrócić uwagę, że:
1. Środki trwałe mogą być nabywane jako nowe (w przypadku maszyn i urządzeń - fabrycznie nowe) lub używane. Sposób sfinansowania nabycia - własne środki, aporty, kredyty lub pożyczki, dotacje, darowizny - nie wpływa na sposób ich zakwalifikowania.
2. Środki trwałe jednostki obejmują również:
budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie,
ulepszenia dokonane w cudzym obiekcie (tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych), którym może być budynek i budowla, ale także maszyna lub urządzenie, pod warunkiem, że obcy obiekt, w którym wykonano roboty, będzie użytkowany przez jednostkę dłużej niż rok, a ulepszenie polegało na modernizacji, adaptacji, przebudowie, rozbudowie lub rekonstrukcji, o koszcie wyższym niż 3500 zł, zwiększającej wartość użytkową tego obiektu.
3. Odmiennie niż w UOR, w myśl przepisów podatkowych, do środków trwałych - zalicza się także:
inwestycje w nieruchomości,
obiekty przekazane przez finansującego w podatkowy leasing finansowy, jeżeli księgowo jest to najem lub dzierżawa (leasing operacyjny) - są to jednak przypadki zupełnie wyjątkowe,
- nie zalicza się:
spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego; są to z punktu widzenia prawa podatkowego wartości niematerialne i prawne (jak w UOR przed nowelizacją),
prawa wieczystego użytkowania gruntów; ustawy podatkowe nie określają sposobu jego kwalifikacji, a jedynie stanowią, że amortyzacja tego prawa nie jest kosztem uzyskania przychodu,
inwentarza żywego,
obiektów przyjętych przez korzystającego w leasing finansowy, jeżeli podatkowo ma on charakter najmu lub dzierżawy (leasingu operacyjnego).
Niemniej w myśl UOR środki trwałe można uznać za objęte najmem lub dzierżawą (leasingiem operacyjnym - figurują one wtedy w księgach finansującego), choć zostały przyjęte w leasing, który w myśl prawa bilansowego ma charakter finansowego, jeżeli podatkowo leasing taki jest traktowany jako operacyjny, zaś przyjęcie w używanie nastąpiło:
na podstawie umów zawartych przed 01.01.2002 r. - co dotyczy wszystkich jednostek,
na podstawie umów zawartych po 01.01.2002 r. - co jednak dotyczy tylko tych korzystających, którzy są jednostkami niemającymi obowiązku poddania swoich rocznych sprawozdań finansowych badaniu i ogłaszaniu.
W obu przypadkach jest to prawo jednostek, nie zaś ich obowiązek.
Definicji środków trwałych nie odpowiadają:
obiekty o przewidywanym okresie ekonomicznej przydatności dla jednostki krótszym niż rok,
obiekty nabyte, które będą nadawały się do używania dopiero po dokonaniu ich remontu lub uzupełnieniu o brakujące części, względnie ulepszeniu (środki trwałe w budowie),
obiekty postawione w stan likwidacji, nawet jeżeli nadal istnieją fizycznie (ujmowane są wtedy wyłącznie w ewidencji pozabilansowej),
składniki majątkowe nabyte lub wytworzone - mające cechy środków trwałych - ale przeznaczone do sprzedaży (wyroby gotowe lub towary).
W ustawach o PDOF i PDOP do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się koncesji (wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia), zalicza się natomiast spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Do wartości niematerialnych i prawnych nie wchodzą koszty organizacji, poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, zgodnie z UOR koszty takie zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, a jeśli przekraczają tę nadwyżkę, to niepokryta ich część obciąża koszty finansowe. Natomiast według ustawy o PDOP obciążają one bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Spółki akcyjne, które poniosły takie koszty do końca 2002 r. i jeszcze ich nie zamortyzowały, mogą je odpisać w koszty stopniowo, przez kilka lat na dotychczasowych zasadach, albo jednorazowo w ciężar kosztów 2003 r.; w obu przypadkach są to koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z przepisami ustaw o PDOF i PDOP obowiązującymi od 01.01.2003 jednostki mogą nie zaliczać do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych oraz robót mających charakter ulepszeń, których wartość nie przekroczyła 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie (a w przypadku środków trwałych również wytworzenie) stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania tych składników majątkowych do używania. Przyjęcie takiego rozwiązania także dla celów księgowych powinno zostać zapisane w zakładowym planie kont jednostki. Jeśli jednostka nie korzysta z tego przepisu (przywileju), może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, na zasadach ogólnych albo jednorazowo w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym.
Za nie zaliczenie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych, które spełniają wymagane ustawami podatkowymi w tym zakresie kryteria jednostkom grożą sankcje, określone w art. l6e ustawy o PDOP i art. 22e ustawy o PDOF.
Przy ewidencji środków trwałych możemy się spotkać z dwoma podstawowymi określeniami, które odwzorowują wartość zużycia środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, są to:
umorzenie - stanowi okresowe zmniejszenie (korektę) wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych na skutek ich zużycia. Odpisy umorzenia traktowane są na równi z amortyzacją, dokonuje się ich począwszy od następnego miesiąca po przyjęciu składnika majątku do używania, aż do miesiąca w którym nastąpiło całkowite umorzenie, sprzedaż lub likwidacja środka trwałego;
amortyzacja - wyrażone w pieniądzu fizyczne zużycie środków trwałych na skutek ich użytkowania (eksploatacji), wliczane do kosztów działalności.
Z wyżej wymienionych definicji wynika, że kwota umorzenia jest równa kwocie amortyzacji.
Wycena środków trwałych
Ustawa o rachunkowości za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje:
cenę nabycia (art. 28 ust. 2) - jako cenę zakupu należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publiczno prawnym (np. cło, podatek akcyzowy) powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (koszty transportu, załadunku, rozładunku, ubezpieczenia, montażu, opłat skarbowych i innych), powiększoną o koszty finansowania zewnętrznego (z obcych źródeł) zakupu środka trwałego oraz tytułu wartości niematerialnej i prawnej, a więc prowizje, odsetki, a także ujemne i dodatnie różnice kursowe przypadające do momentu oddania tych składników do użytku, obniżoną o rabaty, opusty, skonta, itp.; cenę zakupu natomiast można zdefiniować jako:
cenę zakupu netto tzn. bez podatku VAT - w przypadku gdy zakupione środki trwałe służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT;
cenę zakupu netto powiększoną o naliczony podatek VAT w części niepodlegającej odliczeniu lub zwrotowi, o ile zakupione środki trwałe służą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT;
cenę zakupu brutto - w sytuacji gdy od zakupionego środka trwałego nie można odliczyć podatku VAT (np. samochody osobowe) lub zakupione środki trwałe służą sprzedaży zwolnionej od podatku VAT;
koszt wytworzenia dla środków wytworzonych we własnym zakresie - są to koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem składnika majątku a więc, materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie wraz z narzutami oraz inne koszty bezpośrednie np. związane z montażem tego składnika, specjalistycznego oprzyrządowania wykorzystanego do budowy środka trwałego oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji związanych z wytworzeniem składnika majątku (zmienne koszty pośrednie produkcji oraz uzasadniona część kosztów stałych pośrednich produkcji tzn. odpowiadających poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnej); wartości niematerialne i prawne - z wyjątkiem prac rozwojowych - nie mogą być wytworzone we własnym zakresie,
wartość rynkową (jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości) - cena sprzedaży netto w wycenie wartości początkowej środków trwałych jest to cena takiego samego lub podobnego przedmiotu, cenę tę przyjmuje się jako wartość początkową jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów trwałych, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny (możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cenę sprzedaży, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, jak też koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i jej dokonaniem). Cena sprzedaży netto służy do urealnienia wyceny bilansowej składników aktywów w drodze porównania jej z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia (cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o dotychczas naliczoną amortyzację nie powinny być trwale wyższe od ceny sprzedaży netto; przejściowo, np. tuż po ich oddaniu do używania jest to dopuszczalne). Cena sprzedaży netto w praktyce równa się cenie rynkowej pomniejszonej o koszty związane z dokonaniem sprzedaży.
wartość godziwą - jest to przypuszczalna cena sprzedaży. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartością godziwą jest najczęściej cena (wartość) rynkowa składnika aktywów ustalona na aktywnym rynku towarowo-pieniężnym. Jest nią m.in. cena sprzedaży. Jeżeli nie można ustalić ceny rynkowej środków trwałych, to ich wartością godziwą jest wartość ustalona drogą wyceny przez niezależnego rzeczoznawcę; jeśli i to nie jest możliwe - to za wartość godziwą środka trwałego przyjmuje się aktualną na dzień wyceny cenę jego nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem rzeczywistego stopnia zużycia obiektu na ten dzień. Wartość godziwą wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości cen rynkowych takich samych lub podobnych praw majątkowych. Wartość godziwą stosuje się do wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w szczególności wtedy, gdy:
są one wnoszone w postaci aportów, - ustala się utratę ich wartości księgowej w stosunku do wartości godziwej (art. 32 UOR),
następuje łączenie spółek metodą nabycia. Na tle przedstawionych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warto zwrócić uwagę na następujące rozwiązania określone w przepisach podatkowych, wymagające uwzględnienia przy ich wycenie. Jeżeli to nie jest możliwe, gdyż powodowałoby naruszenie przepisów UOR, to powstają różnice między amortyzacją księgową (bilansową) i podatkową, które mogą mieć charakter przejściowy - tworzy się wtedy rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego PDOP lub trwały - wtedy całość lub część amortyzacji księgowej (bilansowej) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu).
W myśl przepisów prawa bilansowego jednostka może korygować w uzasadnionych przypadkach wartość oddanych już do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe związane ze spłatą zaciągniętych na ich finansowanie zobowiązań. Ustawy podatkowe takiego rozwiązania nie przewidują.
Skorzystanie przez jednostkę z ww. uprawnienia powoduje powstanie różnicy między bilansową i podatkową wartością środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnych i prawnych stanowiącego podstawę naliczenia amortyzacji.
Definicja ceny nabycia i kosztu wytworzenia (jeżeli pominąć prawo wliczania do nich różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania) są analogiczne w prawie bilansowym i podatkowym. W rezultacie wycena środków trwałych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia oraz wycena wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia powinny być jednakowe dla potrzeb rachunkowości i podatkowych. Ustalono zasady korekty wartości początkowej środka trwałego w przypadku odłączenia lub przyłączenia do niego części składowej lub peryferyjnej. Są one następujące:
„W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, to w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka trwałego o powyższą różnicę”.
A zatem przy odłączeniu ustala się:
wartość początkową odłączonej części; najczęściej nastąpi to drogą szacunku, gdyż brak jest danych o cenie nabycia lub koszcie wytworzenia składowych obiektu, a następnie
umorzenie odłączonej części; oblicza się je w takim procencie oszacowanej - jak wyżej - wartości początkowej części, w jakim pozostaje umorzenie całego środka trwałego, naliczone do dnia odłączenia, do jego wartości początkowej przed odłączeniem.
Jeżeli odłączona część nie ulega likwidacji, lecz jest przyłączana do innego obiektu, to wartość początkową tego innego obiektu zwiększa się o wartość netto części (wartość początkowa pomniejszona o umorzenie). Z ustaw nie wynika, kiedy wartość netto odłączonej części składowej lub peryferyjnej, niepodlegającej przyłączeniu do innego środka trwałego, stanowi koszt uzyskania przychodu.
Wyraża się pogląd, że wartość netto odłączonej części składowej lub peryferyjnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy podlega fizycznej likwidacji. Jeżeli taka część jest przechowywana z zamiarem późniejszego przeznaczenia do używania lub ewentualnego zbycia, to zalicza się ją do materiałów i nie może być ona potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.
Przedstawione regulacje nie powinny być z reguły stosowane w przypadku wymiany części składowych w ramach remontów.
Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeśli wynagrodzenie (opłata) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych zależy od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy usta- laniu wartości początkowej praw majątkowych (w tym licencji) nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Ponoszone później opłaty stanowią bieżące koszty działalności, z reguły uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wartość początkowa praw autorskich lub licencji (sublicencji) obejmuje również koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych (ale bez kosztów szkolenia personelu użytkownika). Wartość początkową firmy stanowi w myśl ustawy o PDOP dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
różnica między ceną nabycia albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, pomniejszona o zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, jeżeli usługi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku gdy dodatnia wartość firmy nie występuje.
Ulepszenie środków trwałych w myśl UOR oraz ustaw podatkowych następuje wówczas, gdy spełnione są równolegle dwa warunki:
środek trwały został poddany modernizacji, adaptacji, przebudowie, rozbudowie lub. rekonstrukcji,
wartość użytkowa obiektu w rezultacie tych robót jest wyższa od posiadanej w momencie oddania go do używania; wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania obiektu, zdolnością wytwórczą (wydajnością), obniżeniem kosztów jego eksploatacji, poprawą jakości pro- duktów uzyskiwanych z obiektu, zmniejszeniem zanieczyszczeń środowiska, poprawą warunków bezpieczeństwa i ochrony pracy.
Prawo podatkowe przewiduje ponadto trzeci warunek, który nie jest sprzeczny z UOR, a mianowicie: środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego modernizację, adaptację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł. Jeżeli wydatki nie przewyższają tej kwoty, to mogą być kwalifikowane do remontów i obciążać koszty uzyskania przychodu.
Do ulepszeń zgodnie z ustawami podatkowymi zalicza się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych mających charakter tzw. "doposażenia", których jednostkowa cena nabycia jest wyższa niż 3.500 zł. Chodzi tu o dodatkowe części, a nie o wymianę, wyjąwszy przypadki, gdy wymiana następuje na części podwyższające wartość użytkową obiektu, na przykład na dyski twarde o większej pojemności. Zakupy części, służących doposażeniu obiektu, lecz za łączną kwotę niższą od 3.500 zł można uznać za remonty.
Rozpatrując ulepszenia środków trwałych, warto pamiętać, że:
Istnieje ścisły związek między pojęciem "ulepszenie" a rodzajem dokonywanych robót. Jeżeli wykonane prace nie mają charakteru przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to nawet gdyby w ich rezultacie przedłużono np. okres używania lub zwiększono zdolność wytwórczą środków trwałych, nie zachodzi potrzeba powiększania o ich koszt wartości początkowej; koszty tych działań stanowią wtedy remonty. Jest natomiast mało prawdopodobne, aby np. rozbudowa czy przebudowa nie prowadziły do jednoczesnego zwiększenia pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego.
Koszty ulepszeń powinny być udokumentowane kosztorysami (wstępnymi, wykonawczymi), a w razie ich wykonania siłami obcymi - fakturami VAT określającymi charakter robót, np. rozbudowa, modernizacja czy adaptacja. Jeśli ulepszenie następuje równocześnie z remontem, a nie jest możliwe rozdzielenie w dokumentacji źródłowej kosztów ulepszenia i remontów, całość kosztów zalicza się do ulepszeń.
Pojęcia stosowane dla zdefiniowania ulepszenia środków trwałych według wyjaśnień Ministerstwa Finansów - oznaczają:
przebudowa - zmianę istniejącego stanu (konstrukcji, funkcji) środka na inny,
rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) środka trwałego (budynku, linii technologicznej, zespołu komputerowego),
rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowa) zużytego całkowicie lub częściowo środka trwałego,
adaptacja - przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało na to jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
modernizacja - unowocześnienie środka trwałego.
Specyficznym rodzajem ulepszenia są prace dokonane w obcych środkach trwałych. Wówczas ulepszeniu, za zgodą właściciela, która powinna by znaleźć odzwierciedlenie w umowie dzierżawy, najmu lub leasingu, podlega cudzy obiekt używany na podstawie takiej umowy. W praktyce są to na ogół adaptacje lub modernizacje w obcych budynkach, lokalach i budowlach. Ulepszenia w obcych obiektach mogą polegać także na uzbrojeniu cudzych gruntów lub adaptacji bądź modernizacji używanych cudzych maszyn i urządzeń. Są to ulepszenia w obcych środkach trwałych.
Zasady i metody amortyzacji
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu ich przekazania do używania (przy pełnej księgowości jest to równoznaczne z zaksięgowaniem na kontach majątkowych). Wprowadzenia ich na te konta później, już po rozpoczęciu ich używania- zgodnie z prawem podatkowym - uważa się za ujawnienie środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku takim odpisów amortyzacyjnych uznanych podatkowo można dokonywać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji, a nie od rozpoczęcia ich używania.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, względnie wartości niematerialnych i prawnych w myśl:
prawa podatkowego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik majątku wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową lub w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy nieuznawane za koszty uzyskania przychodów,
UOR - nie wcześniej niż po przyjęciu do używania, a zakończyć - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej lub przeznaczenia do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Postanowienia UOR są bardziej elastyczne aniżeli przepisy podatkowe, ale nie są z nimi sprzeczne. Dlatego stosowanie przepisów podatkowych czyni zadość wymogom UOR. Jednostki mogą w myśl przepisów podatkowych dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z tym że suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia środków trwałych do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Przepisy UOR nie regulują bezpośrednio częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Mówią tylko, że powinny one być dokonywane systematycznie, zapewniając planowe rozłożenie wartości środka trwałego, względnie wartości niematerialnej i prawnej na przewidywany okres ich używania.
UOR dopuszcza stosowanie do wszystkich grup środków trwałych oraz tytułów wartości niematerialnych i prawnych wszystkich metod amortyzacji. Wyjątek stanowi tylko wartość firmy, która może być amortyzowana wyłącznie liniowo. Ustawodawca nakłada na jednostkę jedynie obowiązek, aby w momencie przyjęcia środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnej i prawnej do używania, ustaliła okres lub stawkę i metodę amortyzacji.
Natomiast przepisy podatkowe przewidują cztery metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a mianowicie:
liniową - stanowiącą rozwiązanie podstawowe, może być stosowana do amortyzacji wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Polega ona na tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w równych ratach miesięcznych. Podstawą odpisów są stawki procentowe określone w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych załączonym do ustaw o PDOF i PDOP, zaś w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w samym tekście ustaw (po ich przeliczeniu przez jednostkę na procenty) oraz ewentualnie ustalone przez jednostkę własne stawki amortyzacyjne (księgowe).
liniową przyspieszoną - jest to odmiana amortyzacji liniowej, ale stawki podstawowe podwyższa się dla:
budynków i budowli:
używanych w warunkach pogorszonych, to jest pod ciągłym oddziaływaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia - współczynnik podwyższający nie wyższy niż 1,2;
używanych w warunkach złych, to jest pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one do produkcji, wytwarzania, przechowywania żrących środków chemicznych - dotyczy to również silnego działania na obiekt niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu - współczynnik podwyższający nie wyższy niż 1,4;
maszyny, urządzenia i środki transportu (z wyjątkiem morskiego taboru pływającego) - 1,4 - wymagające szczególnej sprawności technicznej, używane w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają one ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie;
maszyny i urządzenia zaliczane do grup 4 - 6 i 8 - poddane szybkiemu postępowi technicznemu, to jest takie, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki zastosowaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostała aparatura naukowo-badawcza i doświadczalno-produkcyjna, współczynnik podwyższający nie wyższy niż 2,0.
W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa wyżej stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
Jednostki mogą podwyższać stawki dla maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
degresywną - przy tej metodzie (raczej degresywno-liniowej) odpisy amortyzacyjne są najwyższe w początkowych latach używania środka trwałego i stopniowo maleją. Do momentu, a ściślej od początku roku podatkowego, gdy wysokość dokonywanych metodą degresywną odpisów amortyzacyjnych byłaby niższa lub równa ich wysokości, jaka byłaby w razie stosowania metody liniowej, przechodzi się na metodę liniową. Metoda degresywna może być stosowana tylko do amortyzacji maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 3 - 6 i 8 oraz do środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg. Istota metody degresywnej polega na tym, że:
w pierwszym roku używania środków trwałych amortyzację nalicza się od ich wartości początkowej, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych figurujących w powoływanym wcześniej wykazie, podwyższonych współczynnikiem nie wyższym niż 2,0, a w przypadku środków trwałych używanych w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (Rozporządzenie Rady Ministrów z 23.04.2002 r. Dz. U. nr 62, poz. 560) - współczynnikiem nie wyższym niż 3,0;
w następnych latach odpisy amortyzacyjne nalicza się za pomocą tych samych stawek od wartości netto środków trwałych, a więc ustalonej na początku każdego roku wartości początkowej powiększonej o ulepszenie, a pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie,
począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji byłaby równa lub niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, dalszych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową.
„amortyzacja - 30%” - ustawy podatkowe przewidują możliwość dokonania w pierwszym roku podatkowym przyspieszonych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych w stanie fabrycznie nowym maszyn i urządzeń (grupy 3 - 6 KŚT), oddanych do używania. Za fabrycznie nowe uważa się też nowe maszyny lub urządzenia wytworzone we własnym zakresie. Przyspieszenie polega na tym, że od wartości początkowej maszyny lub urządzenia w tym roku podatkowym, w którym została ona wprowadzona do ewidencji (bez względu na to, w jakim miesiącu to nastąpiło, czy w styczniu, czy w listopadzie), można odpisać 30% jej wartości początkowej. Jeżeli wysokość tak ustalonego odpisu byłaby niższa od odpisu rocznego obliczonego metodą degresywną, przy za- stosowaniu do stawki wynikającej z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych współczynnika 2,0, wówczas jednostka może dokonać odpisu za pomocą stawki podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3,0. W tym przypadku kwotę przyspieszonej amortyzacji ustala się jednak w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku podatkowego od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (np. w razie oddania maszyny do używania w lipcu - 5/12 rocznego odpisu). Jednostki mogą dokonać ustalonych w opisany sposób odpisów amortyzacyjnych jednorazowo, nie wcześniej jednak niż w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji lub w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Natomiast w następnym roku podatkowym, bez względu na stosowaną dalej metodę amortyzacji (dwie do wyboru liniowa lub degresywna), odpisy amortyzacyjne ustala się od wartości początkowej środka trwałego według ogólnych zasad (nie uwzględniając umorzonych w pierwszym roku podatkowym 30%). Jeżeli zatem jednostka zechce maszynę lub urządzenie nadal amortyzować metodą degresywną, to za podstawę obliczania amortyzacji w drugim roku podatkowym przyjmie jej wartość początkową, mimo że nastąpił już odpis za pierwszy rok, stosując do wyliczenia amortyzacji stawki z wykazu i współczynnik krygujący nie wyższy niż 2,0 (chyba że w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z 23.04.2002 r. -Dz. U. nr 62, poz. 560 - są uprawnione do stosowania współczynnika 3,0).
Sposób obliczania przyspieszonej amortyzacji ilustruje przykład.
W lutym 2003 r. jednostka zakupiła fabrycznie nowe urządzenie o wartości 30.000 zł.
Stawka amortyzacyjna dla tego środka trwałego wynosi 20%. Jednostka może zaliczyć do kosztów odpis amortyzacyjny w wysokości 30% wartości początkowej urządzenia - to jest 9.000 zł (30% od 30.000 zł). Zastosowanie metody degresywnej pozwoliłoby jednak na dokonanie wyższego odpisu amortyzacyjnego, bowiem stawka amortyzacyjna 20%, podwyższona o współczynnik 2,0, równa się 40% (a nie 30%). W rezultacie koszty amortyzacji wyniosłyby, licząc od marca 2003 r. - 10.000 zł (roczna amortyzacja 12.000 zł/ 12 x 10 miesięcy). Co więcej - jednostka może w takim przypadku naliczyć odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki z wykazu podwyższonej o współczynnik 3,0, co daje 60%. Od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (luty 2003 r.) do końca roku pozostaje jeszcze 10 pełnych miesięcy; a zatem roczna amortyzacja wyniesie 15.000 zł (roczna amortyzacja 60% od 30.000 zł, tj. 18.000 zł/ 12 x 10 miesięcy).
Gdyby jednak urządzenie to nabyto w październiku a nie w lutym, rachunek byłby następujący - odpis 30% - 9.000 zł, odpis 40% przy zastosowaniu do stawki współczynnika 2,0 za 2 miesiące (XI i XII) (12.000 / 12) x 2 = 2.000 zł. Nawet dopuszczone w takim przypadku zastosowanie współczynnika 3,0 (18.000 / 12 x 2 miesiące) = 3.000 nie byłoby korzystne. Lepiej opłaca się dokonać odpisu 30%.
Na tle przedstawionych zasad i metod amortyzacji warto zasygnalizować następujące kwestie:
Niejednolity moment rozpoczęcia amortyzacji - w myśl prawa podatkowego i bilansowego - wymaga, aby jednostka określiła w zakładowym planie kont moment rozpoczęcia amortyzacji. Racjonalne wydaje się stosowanie następującej zasady: "Środki trwałe, względnie wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji od następnego miesiąca po przyjęciu do używania i objęciu ich ewidencją księgową".
UOR - jak wspomniano - nie określa możliwych do stosowania metod amortyzacji, nakłada jednak na jednostkę obowiązek, aby w momencie przyjęcia środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnych i prawnych do używania określiła stawkę amortyzacji i sposób jej systematycznego rozłożenia w czasie, czyli metodę amortyzacji. Liniowa i degresywna metody amortyzacji zdefiniowane w ustawach o PDOF i PDOP mogą być stosowane na potrzeby księgowe.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł wolno - dla uproszczenia - jednorazowo odpisać w ciężar kosztów. (Dla ścisłości: nie jest to jednak metoda amortyzacji, gdyż jej istotą jest rozkładanie zużycia w czasie). Odpis taki może nastąpić w miesiącu oddania środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnych i prawnych do używania albo w miesiącu następnym. Ten drugi przypadek zachodzi, jeśli jednostka nie korzysta z przysługującego jej prawa wyłączenia z majątku trwałego składników majątkowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł.
Częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych - czy co miesiąc, kwartał itp. - zależy od decyzji jednostki. Wyjąwszy odpis przyspieszonej amortyzacji od fabrycznie nowych maszyn i urządzeń, dokonanej w pierwszym roku, może to nastąpić tylko "z datą" (za miesiąc, kwartał) a nie z góry, a dalej suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia do ewidencji do końca roku podatkowego. Jeśli zatem jednostka przyjmie środek trwały do ewidencji w lipcu, a amortyzację naliczy na koniec roku, to będzie mogła zarachować w koszty odpis za okres od sierpnia do grudnia, a nie wartość całorocznego odpisu.
Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca
Odpisów amortyzacyjnych nie dokonują jednostki postawione w stan upadłości, które zaprzestały działalności gospodarczej.
Wybór metody amortyzacji poszczególnych środków trwałych powinien - w myśl prawa podatkowego i jak się wydaje także UOR - nastąpić przed rozpoczęciem amortyzacji, a obrana metoda nie może być zmieniana przez cały okres użytkowania. Wyjątki dotyczą wyłącznie taboru transportu morskiego w budowie oraz środków trwałych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
UOR zawiera wskazówki, jak ustalać stawki amortyzacyjne, ale nie określa ani ich wysokości, ani zasad budowy. Wyjątek stanowią:
koszty prac rozwojowych - które należy odpisać przez okres nie dłuższy niż 5 lat (20% ),
wartość firmy - którą należy odpisać przez okres nie dłuższy niż 5 lat, ale w uzasadnionych przypadkach okres ten może być przedłużony do 20 lat (5%).
UOR przewiduje jednak okresową weryfikację zasadności przyjętych stawek i w miarę potrzeby ich korektę. Skorygowane stawki stosuje się do amortyzacji dokonywanej w roku następującym po roku, w którym przeprowadzono weryfikację stawek. Nie koryguje się wysokości naliczonej amortyzacji; ani za wysokie, ani za niskie odpisy nie mogą być uznane za błąd podstawowy. Natomiast w prawie podatkowym można by wyróżnić następujące rodzaje stawek amortyzacyjnych:
podstawowe,
podwyższone,
obniżone,
indywidualne.
Ustawy o PDOF i PDOP zawierają - jako załącznik - identyczne wykazy rocznych stawek amortyzacyjnych, obejmujące usystematyzowany zbiór stawek amortyzacyjnych od wysokości najniższej do najwyższej. Wykazy zawierają 8 pozycji, obejmujących gr. 1-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, do których stosuje się roczne stawki amortyzacyjne w wysokości: 1,5; 2,5; 4,5; 7; 10; 14; 18; 20; 25 i 30%. W ramach poszczególnych pozycji wskazano symbole KŚT (grupa, podgrupa, rodzaj środków trwałych), a następnie (w kolejnej kolumnie) określono ich nazwy.
Dla wartości niematerialnych i prawnych stawki zawiera bezpośredni tekst ustaw podatkowych (np. w przypadku PDOP - art. 16m), z tym że podane są one - odmiennie niż w załączniku - w miesiącach. Aby przejść na stawki procentowe, trzeba zastosować wzór:
100% / liczba miesięcy x 12 = roczna stopa amortyzacji
Podwyższane mogą być stawki amortyzacyjne poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych, użytkowanych w warunkach gorszych od przeciętnych albo narażonych na szybkie zużycie moralne. Podwyższenie następuje za pomocą współczynników nie wyższych niż:
1,2 - dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych,
1,4 - dla budynków i budowli używanych w warunkach złych oraz dla maszyn, urządzeń i środków transportu (z wyjątkiem morskiego taboru pływającego) wymagających szczególnej sprawności technicznej, wskazujących na bardziej intensywne zużycie;
2,0 - dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 4 - 6 i 8 - 2,0 - poddanych szybkiemu postępowi technicznemu.
Podwyższając stawkę amortyzacyjną, można stosować do poszczególnych środków trwałych wyłącznie jeden współczynnik, przez który mnoży się podstawową stawkę amortyzacyjną.
W odniesieniu do licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych jednostki mogą podwyższyć stawki amortyzacyjne, jeżeli w myśl umowy okres eksploatacji tych licencji jest krótszy niż 24 miesiące. Jest to jedyny przypadek przewidziany w ustawach podatkowych, gdy można w stawce amortyzacyjnej uwzględnić skrócony, stosownie do odpowiedniej umowy , okres użytkowania.
Stawki amortyzacyjne mogą być obniżane. Jednostki mogą obniżać bez żadnych ograniczeń stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych. Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Z ustaw podatkowych nie wynika, aby prawo takie dotyczyło także stawek, za pomocą których amortyzowane są wartości niematerialne i prawne.
Indywidualne stawki amortyzacyjne mogą ustalić jednostki przede wszystkim do zakupionych jako używane środków trwałych, w tym także ulepszonych, jeżeli ulepszenie to nastąpiło przed oddaniem obiektu do używania. O ile natomiast ulepszenie środka trwałego nastąpiło w toku jego używania przez jednostkę, to prawo podatkowe przewiduje jedynie zmianę podstawy, od której liczy się amortyzację. Ulepszenie nie daje prawa do zmiany stawki, co oznacza, że - wyjąwszy przypadki gdy ulepszenie przedłuża okres używania środka trwałego -wydłużony zostaje okres amortyzowania takiego ulepszonego obiektu.
Okres amortyzacji przyjęty w indywidualnie ustalonych stawkach amortyzacyjnych nie może być krótszy niż:
dla środków trwałych zaliczonych do grup 3 - 6 i 8
24 miesiące (50% ), gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
36 miesięcy (33,3% ), gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
60 miesięcy (20% ) w pozostałych przypadkach, ,
dla środków transportowych, w tym także samochodów osobowych - 36 miesięcy (33,3%),
dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat (10%), z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy (33,3%).
Środki trwałe zaliczane do grup 3 - 8 uznaje się za używane, jeżeli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 6 pełnych miesięcy, a w przypadku ulepszenia - jeżeli wydatki na ich ulepszenie poniesione przed ich wprowadzeniem do ewidencji stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej obiektu.
Budynki (lokale) i budowle, o których mowa w pkt. 3, uznaje się za używane, jeżeli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 5 lat, a za ulepszone - jeżeli wydatki jednostki na ich ulepszenie poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.
Indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być też stosowane do ulepszeń w obcych środkach trwałych, z tym że okres amortyzacji tych inwestycji:
- w obcych budynkach (lokalach) nie może być krótszy niż 10 lat,
- w innych obcych środkach trwałych ustala się według zasad stosowanych do używanych maszyn i urządzeń.
Szczególnym rodzajem indywidualnych stawek amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są stawki opiewające na czas określony w umowie:
zawartej na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jeżeli z umów tych wynika prawo zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosowanie takich stawek do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jeżeli wynikające z nich okresy amortyzacji są krótsze od okresów wynikających z ogólnych zasad - jest obowiązkowe;
o leasing maszyn i urządzeń (gr. 3-6), jeśli umowę zawarto na co najmniej 5 lat; stosowanie takich stawek przez leasingobiorcę (korzystającego) stanowi jego prawo.
Indywidualne stawki są z zasady "szybsze" od stawek zawartych w wykazie.
Celowe jest zwrócenie uwagi na następujące zagadnienia:
l. W myśl UOR przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, względnie prawa, na który wpływają w szczególności:
liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
tempo postępu ekonomiczno-technicznego,
wydajność środka trwałego, mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego lub prawa,
przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
UOR nie nawiązuje do stawek podatkowych. Nie ma jednak przeciwwskazań, by stosować do amortyzacji bilansowej (księgowej) stawki podatkowe, jeżeli jednostka uzna, że zapewniają one odpisanie wartości początkowej środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnych i prawnych przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Warto podkreślić, że stawki podatkowe mogą być w pewnych warunkach podwyższane lub obniżane, co sprzyja ich dostosowaniu do wymagań amortyzacji księgowej (bilansowej). Możliwe jest zatem skorelowanie stawek podatkowych i księgowych, które pozwolą na ustalanie amortyzacji adekwatnej do czasu ekonomicznej użyteczności.
2. Do końca 2002 r. obniżka stawek amortyzacyjnych nie mogła być większa niż o ich połowę. Od 01.01.2003 r. zrezygnowano z tego ograniczenia; w rezultacie przyjmując stawkę zerową, praktycznie można (według prawa podatkowego) nie dokonywać amortyzacji. Natomiast UOR nie przewiduje nawet przejściowego zaprzestania naliczania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż działa zużycie moralne, aczkolwiek obniżenie stawek jest dopuszczone.
3. Z przepisów podatkowych wynika, że ulepszone środki trwałe podlegają amortyzacji za pomocą stawek amortyzacyjnych określonych przy przyjęciu ich do używania. Jeżeli okres ekonomicznej przydatności środka trwałego, leżący u podstawy stawki amortyzacyjnej został ustalony prawidłowo, to wartość ulepszenia niepowodującego wydłużenia okresu używania nie zostanie odpisana.
4. Indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być stosowane również dla ulepszonych samochodów osobowych - po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika. Do końca 2002 r. stawki takie można było stosować wyłącznie do samochodów używanych.
W myśl UOR amortyzuje się wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne bez względu na źródło ich pochodzenia, które tracą wartość na skutek używania lub upływu czasu. Wyjątkiem od tego są np. grunty nie służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową czy eksponaty muzealne, gdyż nie tracą one na wartości.
Zgodnie natomiast z przepisami podatkowymi nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu amortyzacji (tzn. nie dokonuje się amortyzacji) od:
gruntów, w tym także eksploatowanych metodą odkrywkową, eksponatów muzealnych i dzieł sztuki oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów,
budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej, prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, do której były one wykorzystywane; składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności,
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, jeżeli przychód wynikający z ich nieodpłatnego otrzymania (nabycia) nie był opodatkowany,
środków trwałych zaliczanych do grup 3-6 przez okres ich oddania do nieodpłatnego używania,
środków trwałych - w zakresie, w jakim ich wartość była odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (na skutek ulg inwestycyjnych) albo zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
samochodów osobowych w części, w której cena ich nabycia przewyższa równowartość 20.000 EUR przeliczoną na złote według kursu średniego EUR, ogłoszonego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania,
wartości firmy, jeżeli powstała ona w inny sposób niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami dokonuje leasingobiorca - korzystający) albo wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,
wkładu niepieniężnego mającego postać know-how.
Ewidencja i schematy podstawowych księgowań środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Jednostką inwentarzową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest obiekt inwentarzowy oznaczony odrębnym numerem inwentarzowym. Jak już wcześniej wspomniano obiektem inwentarzowym może być pojedynczy składnik majątku lub zespół tych składników np. zespół komputerowy.
Do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używa się następujących urządzeń księgowych:
książek inwentarzowych, które stanowią wykaz poszczególnych obiektów, zapisywanych w porządku chronologicznym.
kart szczegółowych - zakładanych odrębnie dla każdego obiektu, które zawierają wszelkie dane o środku trwałym.
tabel amortyzacyjnych - służących do obliczenia amortyzacji; są zakładane co roku na podstawie kart szczegółowych na początek roku i aktualizowane w ciągu roku o zmiany stanu składników majątkowych.
Podstawą ewidencji środków trwałych są następujące ujednolicone dokumenty:
Przyjęcie środka trwałego -OT,
Likwidacja środka trwałego -LT,
Protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego -PT,
Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego -MT.
Dowód OT służy do udokumentowania przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Wystawiany jest przez pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi firmy. Sporządza się go co najmniej w trzech egzemplarzach z przeznaczeniem:
oryginał -dla księgowości,
pierwsza kopia - dla komórki organizacyjnej przyjmującej środek trwały do użytkowania,
druga kopia -dla pracownika odpowiedzialnego za gospodarkę środkami trwałymi w firmie.
Dokument OT sporządza pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi na podstawie dokumentów źródłowych, takich jak faktura dostawcy, protokół odbioru technicznego, dowód odprawy celnej itp. Sporządzony dowód OT podpisuje osoba odpowiedzialna za gospodarkę środkami trwałymi oraz osoba, która dany środek przyjęła do użytkowania, a następnie przekazuje go do kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej. Skontrolowany dowód OT podlega zatwierdzeniu przez głównego księgowego lub kierownika jednostki. Przykładowo wypełniony dowód
OT pokazuje wzór.
Dowód PT służy do udokumentowania nieodpłatnego przekazania środka trwałego innej jednostce. Nieodpłatne przekazanie następuje na podstawie uchwały właściwego organu stanowiącego danej jednostki. Uchwała stanowi podstawę dla osoby odpowiedzialnej za gospodarkę środkami trwałymi do wystawienia dowodu PT - Protokół przekazania -przyjęcia środka trwałego. Kontroli merytorycznej wystawionego dowodu PT dokonuje kierownik jednostki, a kontroli formalno-rachunkowej główny księgowy. Zazwyczaj dowód PT sporządza się w 5 egzemplarzach. Podpisany i sprawdzony dowód PT stanowi podstawę do dokonania właściwych księgowań w ewidencji syntetycznej i analitycznej firmy. Przykładowo wypełniony dowód PT pokazuje wzór.
Niekiedy, w trakcie eksploatacji środka trwałego może nastąpić zmiana jego miejsca użytkowania (zmiana komórki organizacyjnej). Podstawą do udokumentowania zmiany miejsca użytkowania jest dowód MT -Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego. Dowód MT sporządza osoba odpowiedzialna za gospodarkę środkami trwałymi na podstawie decyzji kierownika jednostki. Wystawiany jest w dniu faktycznej zmiany miejsca użytkowania środka trwałego, w 4 egzemplarzach. Sporządzony dowód MT stanowi dla komórki przekazującej podstawę do wydania środka trwałego. Komórka otrzymująca potwierdza jego przyjęcie poprzez złożenie przez kierownika tej komórki podpisu na dowodzie MT. Na podstawie sprawdzonego dowodu MT dokonuje się zmiany miejsca powstawania kosztów amortyzacji danego środka trwałego. Przy- kładowo wypełniony dowód MT pokazuje wzór.
Likwidacja środka trwałego następuje na skutek zużycia, zniszczenia, niedoboru lub sprzedaży. Dokumentuje się ją dowodem LT - Likwidacja środka trwałego. Wystawia go osoba odpowiedzialna za gospodarkę środkami trwałymi, w 3 egzemplarzach, na podstawie dowodów źródłowych, takich jak np. protokół fizycznej likwidacji, faktury, orzeczenia technicznego rzeczoznawcy. Przykładowo wypełniony dowód LT pokazuje wzór.
1