Jak księgować środki trwałe

Stan prawny na 22 maja 2007 r.

Opracowali Marta Lisowska, Adam Muszyński

[e-mail]

WYŚLIJ PYTANIE

Środki trwałe zaliczane są do podstawowych składników majątku podmiotów gospodarczych i niejednokrotnie stanowią kluczowy zasób w prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Oznacza to, że im większe jest znaczenie majątku trwałego w aktywach przedsiębiorstwa, tym ważniejsze staje się prawidłowe ujmowanie tego majątku i zmian w nim zachodzących, zarówno z punktu widzenia prawa bilansowego (zasad rachunkowości), jak i prawa podatkowego (rozliczeń podatkowych).

Pomiędzy ujęciem księgowym a ujęciem podatkowym występują znaczne różnice. Dotyczą one wielu obszarów uregulowań, począwszy od definicji środków trwałych, poprzez ustalanie ich wartości początkowej i utraty wartości, skończywszy zaś na zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawo podatkowe reguluje w sposób szczegółowy wszelkie kwestie dotyczące środków trwałych, czego efektem jest mała elastyczność na zmiany zachodzące w stosowanych przez jednostki gospodarcze rozwiązaniach biznesowych. W wyniku tego braku elastyczności powstaje w praktyce wiele problemów interpretacyjnych. W tym zakresie prawo bilansowe wydaje się znacznie lepiej dostosowane do ujmowania i prezentowania dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, bez konieczności ciągłej zmiany przepisów prawa. Dzieje się tak dlatego, że prawo bilansowe stanowi raczej zbiór wytycznych, których celem jest zapewnienie rzetelnej prezentacji stanu i wyników jednostki gospodarczej. Opracowanie ma na celu wszechstronne przedstawienie problematyki ujęcia środków trwałych w prawie bilansowym i podatkowym.

Co to są środki trwałe

Inaczej środki trwałe definiuje ustawa o rachunkowości, a inaczej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja środków trwałych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540).

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do środków trwałych nie zalicza się takich aktywów, które zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów lub uzyskania z nich innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Między innymi chodzi tu o nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, ale zostały nabyte w celu osiągnięcia wspomnianych korzyści. Tego typu składniki aktywów zaliczane są do inwestycji (więcej w dalszej części opracowania).

Ustawowa definicja środków trwałych zawiera w sobie pojęcie aktywów. Określa je art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.

Aktywa są to zasoby majątkowe, które spełniają łącznie następujące warunki:

•  są kontrolowane przez jednostkę,

•  ich wartość jest wiarygodnie określona,

•  powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,

•  spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Warunek pierwszy przesądza o tym, że zasób majątkowy jest kontrolowany przez jednostkę gospodarczą wtedy, kiedy jest ona uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego składnika majątkowego i ponadto jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Z punktu widzenia prawa bilansowego sprawowanie kontroli nad określonym zasobem majątkowym nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa własności do niego. Przykładem mogą być zasoby majątkowe używane przez jednostkę na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu. W odniesieniu do środków trwałych oddanych do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (np. leasing), środki trwałe zalicza się do aktywów jednej ze stron (finansującego lub korzystającego), zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Drugim, kluczowym - określonym przez ustawę o rachunkowości - kryterium uznania danego zasobu majątkowego za składnik aktywów jest możliwość wiarygodnego określenia jego wartości. Wiarygodność wyceny rozumiana jest jako możliwość przypisania zasobowi majątkowemu ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub innej wartości, którą można wiarygodnie ustalić. Aby dokonana wycena była wiarygodna, należy przestrzegać takich zasad, jak: wierne odzwierciedlenie transakcji i zdarzeń; zapewnienie bezstronności i kompletności danych oraz stosowanie przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną; przestrzeganie zasady ostrożnej wyceny. W pewnych sytuacjach wartość składnika aktywów musi być szacowana, jednakże stosowanie rozsądnych oszacowań stanowi zasadniczy element procesu sporządzania sprawozdań finansowych i nie podważa samo w sobie wiarygodności tych sprawozdań. W przypadku gdy dokonanie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe, dana pozycja nie powinna być ujawniana w bilansie.

Trzecim kluczowym kryterium, pozwalającym uznać zasób majątkowy za składnik aktywów jest to, że powstał on w wyniku zdarzeń przeszłych. Jednostki gospodarcze uzyskują zazwyczaj aktywa w drodze ich zakupu lub poprzez ich wytworzenie, ale nie jest też wykluczona możliwość powstania składnika aktywów w wyniku innego rodzaju transakcji lub zdarzeń (np. aktywa otrzymane w drodze darowizny). Należy jednak pamiętać, że transakcje, które się przewiduje bądź planuje w przyszłości, nie powodują same w sobie - do momentu ich wystąpienia - powstania składnika aktywów.

Czwartym warunkiem zaliczenia zasobu majątkowego do składnika aktywów jest uzyskiwanie w przyszłości korzyści ekonomicznych. Jedną z form tych korzyści jest zwiększanie wartości aktywów albo zmniejszanie wartości zobowiązań, które doprowadzają do wzrostu wartości kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Osiąganie przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów może zostać zrealizowane poprzez: użytkowanie składnika (np. do wytwarzania produktów lub usług przeznaczonych na sprzedaż); zamianę na inne składniki aktywów; wykorzystanie aktywów do spłaty zobowiązań czy też wydanie właścicielom jednostki.

Odczytując ustawową definicję środków trwałych, należy także zwrócić uwagę na fakt, że każdy środek trwały musi spełniać warunki uznania za składnik rzeczowych aktywów trwałych bądź stanowić element majątku zrównany z rzeczowymi aktywami trwałymi (np. prawo wieczystego użytkowania gruntów). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, przez aktywa trwałe rozumie się takie aktywa jednostki, które nie są zaliczane do jej aktywów obrotowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, przez aktywa obrotowe (w odniesieniu do aktywów rzeczowych) rozumie się: materiały nabyte w celu zużycia na potrzeby własne; wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji; półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia bądź zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Dalsza część definicji środków trwałych potwierdza powyższe przepisy, gdyż stanowi, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych musi być dłuższy niż rok. W szczególności - według definicji zawartej w ustawie o rachunkowości - do środków trwałych zalicza się:

•  nieruchomości - w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle, w tym także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

•  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

•  ulepszenia w obcych środkach trwałych,

•  inwentarz żywy.

Ustawa o rachunkowości nie podaje w definicji środków trwałych żadnych progów wartościowych. Nie oznacza to jednak, że jednostka powinna ujmować jako środki trwałe wszystkie składniki majątkowe spełniające kryteria tej definicji. Wskazują na to dwa dalsze przepisy ustawy. Pierwszy z nich zawarty jest w art. 4 ust. 4. Przepis ten stanowi, że w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnej i jasnej prezentacji sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Drugi przepis (art. 8 ust. 1) wskazuje, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dopasowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.

ZAPAMIĘTAJ

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

ZAPAMIĘTAJ

Ustawowy katalog środków trwałych nie jest katalogiem zamkniętym, a więc nie ogranicza się jedynie do wymienionych w nim pozycji.

CO NA TO PRAKTYKA?

Do środków trwałych czy kosztów zużycia

Opierając się na przepisach ustawy o rachunkowości, jednostki przyjmują zazwyczaj pewien określony wartościowo próg (opisując go w polityce rachunkowości), poniżej którego dany zasób majątkowy - pomimo tego, że spełnia wszystkie warunki ustawowej definicji środków trwałych - w momencie oddania go do używania jest odpisywany w ciężar kosztów zużycia materiałów. Jako przykład tego rodzaju składników majątkowych można podać niektóre przyrządy biurowe, których cena jest minimalna, zaś okres użytkowania może przekraczać jeden rok. Korzystając z uproszczeń zapisanych w ustawie, można postępować w inny sposób, tj. uznać takie składniki majątku za środki trwałe i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Należy jednak wziąć pod uwagę, że fakt uznania ich za środki trwałe powoduje więcej komplikacji niż w przypadku rozwiązania pierwszego. Drugie rozwiązanie wymaga od działu księgowego jednostki wprowadzenia tego rodzaju zasobów majątkowych na listę środków trwałych oraz objęcia ich okresową inwentaryzacją, mimo że będą one składnikami majątku zamortyzowanymi w 100%, a zatem ich wartość bilansowa będzie równa zeru. Wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych będzie się mogło odbyć dopiero w momencie faktycznego zaprzestania używania (wycofania z używania) bądź stwierdzenia niedoboru takich składników majątku.

Definicja środków trwałych, uznawana dla celów podatkowych zawarta jest w art. 16a oraz 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 251 poz. 1847).

Przez środki trwałe rozumie się: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania. Muszą być używane dłużej niż rok i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Przez środki trwałe rozumie się również, niezależnie od okresu przewidywanego używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Zgodnie z prawem

art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Wartość początkowa środków trwałych

Według przepisów ustawy o rachunkowości, za wartość początkową środków trwałych przyjmować należy cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu środka trwałego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu cenę nabycia powiększa się o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu - łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Obniża się ją natomiast o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności składnika przyjętego nieodpłatnie - w tym w formie darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

ZAPAMIĘTAJ

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych - również środków trwałych w budowie - obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania.

W cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych wlicza się również:

•  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

•  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje cenę zakupu łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu oraz wszystkie inne koszty poniesione w celu doprowadzenia składnika do stanu zdolności użytkowej (zgodnego z jego zamierzonym użytkowaniem), a pozwalające bezpośrednio się przyporządkować do danego składnika aktywów.

EKSPERT RADZI

Jakie koszty doliczymy do wartości początkowej środka trwałego

Cena nabycia środka trwałego obejmuje kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do ceny nabycia środka trwałego możemy wliczyć w szczególności koszty: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz podatek od towarów i usług (wyłącznie w sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto do wartości początkowej środka trwałego możemy doliczyć różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i wydatki poniesione na montaż środka trwałego, a w przypadku importu cena nabycia obejmuje dodatkowo cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wymienione sytuacje nie wyczerpują wszystkich przypadków, gdy dane koszty można doliczyć do wartości początkowej środka trwałego. Katalog tego rodzaju kosztów jest katalogiem otwartym i możliwe jest zaliczenie - jako koszty związane z nabyciem środka trwałego i w konsekwencji ujęcie ich jako zwiększenie ceny nabycia środków trwałych - takich kosztów jak: koszty przedzakupowych analiz technicznych, koszty obsługi prawnej transakcji, koszty nadzoru technicznego nad zainstalowaniem i uruchomieniem środka trwałego, koszty zaprogramowania maszyn sterowanych numerycznie oraz koszty prób i testów maszyn i urządzeń przed oddaniem ich do używania.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, które uznane zostaną za środki trwałe, za wartość początkową uznaje się koszt ich wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość - w cenie nabycia ustalonej zgodnie z przytoczoną definicją -zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku; wykorzystanych usług obcych; kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi; innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w tym: odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, wydatki poniesione na montaż środka trwałego.

Do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku nieodpłatnego nabycia składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych za ich wartość początkową przyjmuje się wartość rynkową z dnia nabycia lub wartość wynikającą z umowy darowizny albo umowy o nieodpłatnym przekazaniu, jeżeli umowa określa tę wartość w niższej wysokości niż wartość rynkowa. Należy przy tym zaznaczyć, że wartość rynkową powinno określać się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

CO NA TO PRAKTYKA?

Ustalanie wartości rynkowej składnika majątkowego

Ustalenie przez jednostkę wartości rynkowej składnika majątkowego nie powoduje problemów w przypadku nowych składników majątkowych będących w obrocie, jak również używanych składników majątkowych, dla których występuje aktywny rynek.

Jednak w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze składnikami, które nie występują w obrocie (np. ze względu na ich indywidualny charakter) może pojawić się problem z ustaleniem ich wartości rynkowej. Tego rodzaju składnikiem majątku może być na przykład specjalistyczne urządzenie, które ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie jest niezbywalne, choćby ze względu na brak potencjalnych nabywców.

Często składniki majątku, których koszty wytworzenia są nawet bardzo wysokie, nie posiadają wartości sprzedażnej; co najwyżej wartość sprzedażną posiadają materiały, z których te składniki zostały wykonane. W tego rodzaju przypadkach stosowane są tzw. metody odtworzeniowe, które polegają na określeniu kosztów, jakie obecnie musiałyby być poniesione na wytworzenie składnika majątku, z uwzględnieniem dyskonta wartości z tytułu ich dotychczasowego zużycia. Wartość rynkowa niektórych składników majątkowych (szczególnie nieruchomości, które są przedmiotem najmu lub dzierżawy) ustalana jest, w przypadku braku na aktywnym rynku porównywalnych składników majątku, również z zastosowaniem tzw. metod dochodowych, opartych na zdyskontowanych przepływach pieniężnych, jakie można realnie uzyskać z oddania w najem lub dzierżawę tych składników. Często też metody dochodowe łączone są z metodami majątkowymi (odtworzeniowymi) i stosuje się wówczas metody mieszane.

W przypadku nabycia składnika w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, za wartość początkową środków trwałych uznaje się ustaloną na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Uregulowania dotyczące wartości początkowej środków trwałych z punktu widzenia prawa podatkowego znajdują się w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem z art. 16g ust. 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się:

•  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie częściowego odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

•  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

•  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

•  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Według uregulowań podatkowych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Pomniejsza się ją natomiast o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo nie przysługuje mu zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Według uregulowań podatkowych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób opisany wyżej, które wymagają montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zmiany wartości początkowej środków trwałych

Działalność podmiotu gospodarczego wymaga często inwestowania w ulepszenie środków trwałych znajdujących się w majątku przedsiębiorcy. Musi również uwzględniać fakt ciągłego ich zużycia

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość tę mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie definiuje pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji i dlatego też należy odwołać się do słownikowej definicji tych pojęć.

Słowniczek

Przebudowa - przebudowanie czegoś, zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Rozbudowa - powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego; dobudowywanie nowych elementów, budowanie nowych obiektów, zwiększenie liczby składników czegoś; dodanie nowych jednostek; rozszerzenie, rozwinięcie.

Rekonstrukcja - odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków, przekazów, form pochodnych, itp., zwłaszcza: odbudowanie, odtworzenie na takich podstawach zniszczonych, częściowo lub całkowicie, budynków lub dzieł sztuki.

Adaptacja - przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru.

Modernizacja - unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś.

Podstawowym problemem, który pojawia się w przypadku nakładów ponoszonych na istniejące i wykorzystywane w działalności środki trwałe, jest podział tych nakładów na ulepszenia, które zwiększają wartość początkową środków trwałych oraz remonty. Remonty, jako przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu (np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego), naprawa, odnowienie czegoś, zaliczane są bezpośrednio w całości do kosztów działalności jednostki w momencie ich poniesienia.

Uregulowania dotyczące zmiany wartości początkowej środków trwałych z punktu widzenia prawa podatkowego znajdują się w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem tego artykułu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość tę mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Różnicę tę oblicza się przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka trwałego o różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim.

Środki trwałe w budowie

Powiększanie zasobów środków trwałych jest elementem działalności inwestycyjnej każdej firmy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Działania jednostki gospodarczej, których celem jest stworzenie nowych lub uzupełnienie bądź ulepszenie istniejących środków trwałych, określa się mianem działalności inwestycyjnej. Ważnym motywem podejmowania przez jednostkę gospodarczą działalności inwestycyjnej jest umożliwienie wprowadzenia na rynek nowych wyrobów, nadania już wytworzonym nowych cech, a zarazem obniżenie kosztów ich produkcji, co ma niebagatelny wpływ na możliwość prowadzenia skutecznej walki z konkurencją.

Przedmiotem inwestycji może być obiekt inwestycyjny, który po zakończeniu będzie stanowił odrębny środek trwały (tzw. obiekt inwentarzowy środków trwałych - np. maszyna) lub zespół obiektów, stanowiących ze względów technicznych lub użytkowych, wspólną całość gospodarczą (np. hala fabryczna z pełnym wyposażeniem w maszyny i urządzenia techniczne).

Inwestycje mogą polegać na nabywaniu gotowych obiektów, którymi są np. samochody, maszyny i urządzenia techniczne niewymagające montażu, względnie maszyny i urządzenia techniczne wymagające przed oddaniem do użytkowania montażu. Samochody oraz maszyny i urządzenia techniczne niewymagające montażu mogą być bezpośrednio po zakupie zaliczane do środków trwałych.

Inwestycje mogą też mieć charakter robót budowlanych lub montażowych i polegać na budowie nowych budynków i budowli bądź na montowaniu zakupionych urządzeń technicznych.

ZAPAMIĘTAJ

Środki trwałe w budowie wykazuje się w ewidencji w cenie ich nabycia lub - jeżeli jednostka wyprodukowała je we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia. Obejmują one wszystkie poniesione na nie koszty, począwszy od ich zakupu, względnie podjęcia decyzji o budowie, aż do czasu oddania do eksploatacji w stanie zdatnym do użytkowania.

Do ceny nabycia środków trwałych w budowie zalicza się przykładowo cenę dokumentacji projektowej, kwoty zapłacone za nabycie gruntów i przygotowanie terenu, koszty budowy budynków, cenę nabycia maszyn wraz z kosztami ich montażu, w tym również w obiektach obcych, nadzór nad budową, odsetki, prowizje, różnice kursowe od kredytów i zobowiązań w okresie realizacji danej inwestycji, a także naliczony podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu.

EKSPERT RADZI

Ewidencja środków trwałych

Ewidencję środków trwałych w budowie prowadzi się na odrębnym koncie „Środki trwałe w budowie”. Na stronie „Winien” tego konta ujmowane są następujące, typowe operacje gospodarcze:

1. faktury VAT oraz rachunki za zakupione obiekty, za zakupione obce inwestycje rozpoczęte, za instalację obiektów, roboty budowlano-montażowe, dokumentację, nadzór itp. (w cenie zakupu netto - bez VAT lub brutto, zależnie od tego, czy VAT podlega odliczeniu lub zwrotowi, czy też jest elementem ceny nabycia);

2. roboty wykonane w ramach działalności operacyjnej na rzecz działalności inwestycyjnej;

3. wyroby własnej produkcji przekazane na rzecz działalności inwestycyjnej;

4. wartość netto środka trwałego postawionego w stan likwidacji w związku z realizacją inwestycji;

5. nieodpłatne przejęcie inwestycji rozpoczętych (w wartości brutto z naliczonym VAT);

6. ujawnione nadwyżki w składnikach inwestycji rozpoczętych;

7. odsetki, prowizje, ujemne różnice kursowe od kredytów, pożyczek i rozrachunków w walutach obcych ustalone w okresie realizacji inwestycji.

Z kolei na stronie „Ma” konta „Środki trwałe w budowie” ujmowane są następujące, typowe operacje gospodarcze:

1. ujawnione niedobory i szkody w składnikach inwestycji rozpoczętych;

2. dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek i rozrachunków w walutach obcych ustalone w okresie realizacji inwestycji;

3. przyjęcie do eksploatacji zakończonego środka trwałego;

4. nieodpłatne przekazanie środków trwałych w budowie;

5. odpisanie środków trwałych w budowie, które nie przyniosły efektu użytecznego;

6. wyksięgowanie sprzedanych środków trwałych w budowie;

7. odpisanie środków trwałych w budowie zniszczonych w wyniku zdarzeń losowych;

8. zmniejszenie kosztów inwestycji (środków trwałych w budowie) w wyniku np. odzysków z likwidacji środków trwałych dokonanej w związku z realizacją inwestycji.

Do konta „Środki trwałe w budowie” jednostka gospodarcza powinna prowadzić ewidencję szczegółową w celu wyodrębnienia kosztów inwestycji według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Koszty pośrednie (wspólne) rozlicza się na poszczególne obiekty najczęściej proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich.

Z nakładów ujętych jako środki trwałe w budowie należy wyłączyć te ich składniki, które nie dały efektu ekonomicznego, zostały sprzedane lub podarowane (strona „Winien” konta „Pozostałe koszty operacyjne”).

ZAPAMIĘTAJ

Po zakończeniu inwestycji jednostka dokonuje przejęcia obiektu do użytkowania na podstawie dokumentu OT. W dokumencie tym następuje wycena środka trwałego.

Jeżeli dana inwestycja dotyczyła jednego obiektu, wszystkie koszty poniesione na ten obiekt stanowią wartość danego środka trwałego. Jeżeli w ramach danej inwestycji jednostka wykonała kilka obiektów, konieczne jest rozliczenie kosztów wspólnych - np. dokumentacji, opłat nadzoru - na poszczególne obiekty. Rozliczenie kosztów wspólnych następuje na ogół proporcjonalnie do wysokości kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów.

Po przekazaniu danego obiektu do użytkowania, wszystkie koszty związane z wykonaniem danej inwestycji zgromadzone wstępnie na koncie „Środki trwałe w budowie” są przenoszone na konto „Środki trwałe”. Po przeprowadzeniu powyższych księgowań konto „Środki trwałe w budowie” może wykazywać saldo „Winien”, które oznacza koszty poniesione na inwestycje będące w toku wykonywania.

Zgodnie z prawem

art. 28 ust. 2 o rachunkowości

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Klasyfikacja środków trwałych oraz ich prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Prawidłowa klasyfikacja środków trwałych umożliwia prezentację majątku firmy w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się stanowiące własność lub współwłasność jednostki:

•  nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach),

•  maszyny,

•  urządzenia,

•  środki transportu,

•  inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania przedmioty,

•  ulepszenia w obcych środkach trwałych,

•  inwentarz żywy,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Do środków trwałych jednostki zalicza się również obce środki trwałe używane przez nią na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) przez korzystającą z tych środków jednostkę gospodarczą.

ZAPAMIĘTAJ

Do środków trwałych zalicza się środki trwałe obce, z których jednostka korzysta, jeżeli na mocy odrębnych przepisów ma prawo do ich amortyzowania.

Jednostka ma prawo do amortyzowania środków trwałych obcych, gdy otrzymała środki trwałe do odpłatnego korzystania zgodnie z umowami zawartymi na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jeżeli z tych umów wynika prawo do zakupu tych środków przez korzystającego za cenę ustaloną w umowie oraz gdy przyjęła środki trwałe w leasing finansowy.

Specyficzną grupę środków trwałych stanowią tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. Są to nakłady ponoszone na adaptację, modernizację, przebudowę itp. budynków, budowli oraz innych obiektów, stanowiących własność innych jednostek gospodarczych w celu przystosowania ich do potrzeb jednostki, która je eksploatuje.

Najmniejszą jednostką środków trwałych wyodrębnioną jako przedmiot ewidencji analitycznej jest obiekt inwentarzowy. Obiektem inwentarzowym jest pojedynczy środek trwały lub zespół środków trwałych stanowiący całość pod względem rzeczowym, spełniającą określone funkcje. Obiektem inwentarzowym jest zatem każdy budynek, budowla, maszyna, urządzenie lub zespół maszyn i urządzeń, które są konstrukcyjnie trwale powiązane.

Obiekty zaliczane do środków trwałych różnią się wieloma cechami takimi jak: rodzaj, przeznaczenie, stopień zużycia itp. Kryterium rodzaju stanowi podstawę obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, z mocą od 1 stycznia 2000 roku (Dz.U. nr 112 poz. 1317 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589).

Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. dla celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Kierując się potrzebą zachowania ciągłości ewidencji i gromadzenia danych, we wprowadzonej klasyfikacji utrzymano w przeważającej większości symbolikę i nazewnictwo grupowań do poziomu podgrup stosowanych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KRŚT), wprowadzonej zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (Dz.Urz. GUS nr 21, poz. 132).

Środki trwałe według KŚT

W Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

•  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego,

•  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

•  ulepszenia w obcych środkach trwałych,

•  inwentarz żywy.

Klasyfikacja wyodrębnia 10 następujących grup środków trwałych:

Grupa 0 - Grunty

Grupa 1 - Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego

Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej

Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne

Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania

Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty

Grupa 6 - Urządzenia techniczne

Grupa 7 - Środki transportu

Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie

Grupa 9 - Inwentarz żywy

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespołu komputerowego itp.

Grupa 0 - „Grunty” obejmuje w KŚT grunty według ich przeznaczenia użytkowego, tj. użytki rolne, grunty leśne oraz znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp., grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, tereny wód morskich wewnętrznych i śródlądowych oraz pozostałe tereny, w tym również prawo użytkowania wieczystego gruntu, klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach, w zależności od rodzaju gruntu, którego dotyczy. Grupa ta nie obejmuje budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach. Schemat zaklasyfikowania gruntów według ich przeznaczenia użytkowego do podgrup i rodzajów został ustalony w oparciu o rozporządzenie Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 stycznia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 158, poz. 813 z późn. zm.).

Grupa 1 - „Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego” obejmuje wszystkie budynki oraz znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego.

Budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz.U. nr 89, poz. 414 z późn. zm.). Budynki mieszkalne, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne, budynek taki jest klasyfikowany jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W kategorii budynków niemieszkalnych wprowadzono w nawiązaniu do PKOB dalszy podział na rodzaje (symbole trzycyfrowe).

Podział grupy 1 - „Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego” wygląda następująco:

•  10 Budynki niemieszkalne,

•  11 Budynki mieszkalne,

•  12 Lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego.

Grupa 2 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nieklasyfikowane jako budynki, tj. kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grupa nie obejmuje gruntów klasyfikowanych w grupie 0.

Podział obiektów inżynierii lądowej i wodnej oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. O zaliczeniu obiektu budowlanego do odpowiedniej podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Za odrębny obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną. Przy budowlach liniowych, do których zalicza się m.in. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi.

Podział grupy 2 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”:

•  20 Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych,

•  21 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

•  22 Infrastruktura transportu,

•  29 Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Grupa 3 - „Kotły i maszyny energetyczne” obejmuje kotły grzejne i parowe, maszyny napędowe pierwotne niezespolone konstrukcyjnie z zasilanym obiektem, maszyny elektryczne wirujące niezespolone oraz agregaty (zespoły) elektroenergetyczne wytwórcze i przetwórcze, które traktuje się jako samodzielne obiekty.

O zaliczeniu do odpowiedniej podgrupy decyduje przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Za odrębny obiekt w grupie 3 uważa się każdy oddzielny kocioł, turbinę, prądnicę prądu stałego, maszynę parową tłokową, koło wodne, silnik, prądnicę synchroniczną, kompensator wirujący, układ napędowy elektryczny skojarzony, turbozespół, zespół elektroenergetyczny, zespół wiatrowo-elektryczny i przetwornicę. Maszyny współpracujące ze sobą, powiązane konstrukcyjnie w zestaw technologiczny, np. w formie agregatu, stanowią jeden obiekt. W skład poszczególnego obiektu, oprócz właściwego agregatu, wchodzą fundamenty, podpory, konstrukcje wsporcze, ogrodzenia oraz wyposażenie specjalistyczne. Nie należy uważać za samodzielne obiekty maszyn wbudowanych konstrukcyjnie w inne maszyny, urządzenia lub aparaty, jak np. silników elektrycznych powiązanych konstrukcyjnie z obrabiarkami, pompami, sprężarkami, agregatami itp.

Podział grupy 3 - „Kotły i maszyny energetyczne”:

•  31 Kotły grzejne i parowe,

•  32 Maszyny napędowe pierwotnie niezespolone,

•  33 Maszyny elektryczne wirujące niezespolone

•  34 Turbozespoły i zespoły (agregaty) elektroenergetyczne wytwórcze i przetwórcze oraz reaktory jądrowe.

Grupa 4 - „Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania” obejmuje maszyny ogólnego zastosowania, np. obrabiarki, maszyny i urządzenia do obróbki plastycznej metali i tworzyw sztucznych, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania używane w przemyśle rolnym i spożywczym, maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, piece przemysłowe, urządzenia do wymiany ciepła, maszyny i urządzenia do operacji i procesów materiałowych, zespoły komputerowe, urządzenia do regulacji i sterowania procesami, roboty i inne.

Za odrębne obiekty objęte grupą 4 uważa się poszczególne maszyny, urządzenia i aparaty (w tym maszyny automatyczne i półautomatyczne) oraz agregaty i zespoły urządzeń wraz ze stałym wyposażeniem (powiązane konstrukcyjno-technologicznie ze sobą w agregaty, zespoły lub linie obróbki albo w ciąg technologiczny).

W skład poszczególnych obiektów, oprócz właściwej maszyny, urządzenia, aparatu, zespołu, agregatu, wchodzą fundamenty, podpory, konstrukcje wsporcze, ogrodzenia i obudowy ochronne oraz normalne wyposażenie należące do obiektu. W skład poszczególnych obiektów wchodzi również wyposażenie dodatkowe i specjalne związane na stałe z danym obiektem. Maszyny i urządzenia powiązane konstrukcyjno-technologicznie w agregaty, zespoły, linie obróbkowe należy traktować jako jeden obiekt inwentarzowy. O zaliczeniu maszyny, urządzenia lub aparatu do odpowiedniej podgrupy decyduje jej przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie.

Podział grupy 4 - „Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania”:

•  41 Obrabiarki do metali,

•  42 Maszyny do obróbki plastycznej metali i tworzyw sztucznych,

•  43 Maszyny, urządzenia i aparaty w przemysłach rolnych i spożywczych ogólnego zastosowania,

•  44 Maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów,

•  45 Piece przemysłowe,

•  46 Aparaty do wymiany ciepła,

•  47 Maszyny, urządzenia i aparaty do operacji i procesów materiałowych,

•  48 Pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

•  49 Pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty specjalizowane i specjalne ogólnego zastosowania.

Grupa 5 - „Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty” obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości. O zaliczeniu maszyny, urządzenia lub aparatu do odpowiedniej podgrupy decyduje jej przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Za odrębny obiekt uważa się z reguły poszczególne maszyny, urządzenia i aparaty wraz z wyposażeniem normalnym lub dodatkowym i specjalnym stałym.

Obiekty złożone konstrukcyjnie i powiązane ze sobą w ciąg technologiczny w zespoły maszyn lub maszyn i urządzeń, agregaty ekstrakcyjne itp. wraz z wyposażeniem należy traktować jako jeden obiekt inwentarzowy. W skład poszczególnego obiektu inwentarzowego, oprócz właściwej maszyny, urządzenia aparatu lub zespołu, wchodzą fundamenty oraz konstrukcje wsporcze i ochronne.

Podział grupy 5 - „Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty”:

•  50 Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłu chemicznego,

•  51 Maszyny, urządzenia i aparaty wiertnicze, górnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie oraz geodezyjne i kartograficzne,

•  52 Maszyny dla przemysłu surowców mineralnych,

•  53 Maszyny do produkcji wyrobów z metali i tworzyw sztucznych,

•  54 Maszyny, urządzenia i aparaty do obróbki i przerobu drewna, produkcji wyrobów z drewna oraz maszyny, urządzenia i aparaty papiernicze i poligraficzne,

•  55 Maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów włókienniczych i odzieżowych oraz do obróbki skóry i produkcji wyrobów z niej,

•  56 Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów rolnych,

•  57 Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów spożywczych,

•  58 Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych,

•  59 Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i gospodarki leśnej.

Grupa 6 - „Urządzenia techniczne” obejmuje: zbiorniki naziemne wewnątrz budynków i budowli; urządzenia rozdzielcze i aparaturę energii elektrycznej, jak np. urządzenia rozdzielcze i aparaturę prądu zmiennego i stałego, urządzenia nastawcze prądu zmiennego i stałego, stacje transformatorowe itp., urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, jak np. urządzenia nadawcze i odbiorcze radia i telewizji, urządzenia elektroakustyczne, transmisji przewodowej i bezprzewodowej, urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe, urządzenia telefoniczne, urządzenia elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające, jak np. transformatory, zespoły prostownikowe, kondensatory statyczne i baterie akumulatorów elektrycznych; dźwigi i przenośniki (transportery), jak np. dźwigi osobowe i towarowe, dźwigniki, wciągniki, kołowroty, wyciągi, żurawie-przenośniki i podnośniki, suwnice, wsadzarki, obrotnice, wywrotnice, mechanizmy napędowe kolejek linowych itp.; pozostałe urządzenia przemysłowe, jak np. przekładnie, urządzenia klimatyzacyjne i wentylacyjne; urządzenia do oczyszczania wody, powietrza, ścieków i gazów oraz odpopielania i odżużlania; akumulatory hydrauliczne; urządzenia pralni; wagi pojazdowe, wagonowe i inne wbudowane; urządzenia projekcyjne i teatralne; urządzenia do przeprowadzania badań technicznych oraz pozostałe urządzenia techniczne.

O zaliczeniu urządzenia technicznego do odpowiedniej podgrupy środków trwałych decyduje jego przeznaczenie, konstrukcja oraz wyposażenie. Za odrębny obiekt uważa się samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp., które w omawianej klasyfikacji określa się jako urządzenia techniczne. W skład poszczególnego obiektu, oprócz właściwego urządzenia technicznego, wchodzą - o ile występują - fundamenty, konstrukcje wsporcze i ochronne oraz stałe normalne, jak i specjalne (dodatkowe) wyposażenie.

Podział grupy 6 - „Urządzenia techniczne”:

•  60 Zbiorniki naziemne,

•  61 Urządzenia i aparatura energii elektrycznej,

•  62 Urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, urządzenia i aparaty dla telefonii,

•  63 Urządzenia elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające,

•  64 Dźwigi i przenośniki,

•  65 Urządzenia przemysłowe,

•  66 Urządzenia nieprzemysłowe,

•  68 Pozostałe urządzenia techniczne.

Grupa 7 - „Środki transportu” obejmuje kolejowy tabor szynowy naziemny i podziemny o różnej szerokości toru, tramwajowy tabor szynowy, pojazdy mechaniczne, jak np. samochody, autobusy, mikrobusy, trolejbusy, motocykle, ciągniki, naczepy, przyczepy, tabor pływający i lotniczy oraz pozostały tabor bezszynowy, jak np. wózki jezdniowe, poduszkowce.

O zaliczeniu środka transportu do odpowiedniej podgrupy środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Nie należy zaliczać do grupy 7 samobieżnych maszyn rolniczych, budowlanych lub przemysłowych zakwalifikowanych do grupy 5.

Podział grupy 7 - „Środki transportu”:

•  70 Kolejowy tabor szynowy naziemny,

•  71 Kolejowy tabor szynowy podziemny,

•  72 Tramwajowy tabor szynowy,

•  73 Pozostały tabor szynowy naziemny,

•  74 Pojazdy mechaniczne - obejmują takie środki trwałe jak: motocykle, przyczepy i wózki motocyklowe; samochody osobowe; samochody ciężarowe; samochody specjalne; autobusy i autokary; trolejbusy i samochody o napędzie elektrycznym; ciągniki; naczepy; przyczepy,

•  75 Tabor konny,

•  76 Pozostały tabor bezszynowy,

•  77 Tabor pływający - obejmuje takie środki trwałe jak tabor transportu morskiego, tabor rybołówstwa morskiego, tabor techniczny i ratownictwa morskiego, tabor transportu śródlądowego, tabor techniczny i ratowniczy śródlądowy, inny tabor pływający,

•  78 Tabor lotniczy - obejmuje takie środki trwałe jak samoloty, śmigłowce, szybowce, balony, inne środki transportu lotniczego,

•  79 Pozostałe środki transportu.

Podział grupy 8 - „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie”:

•  80 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, które obejmują takie środki trwałe jak: narzędzia, przyrządy, sprawdziany itp.; wyposażenie, aparaty i sprzęt laboratoryjny; wyposażenie, aparaty i sprzęt medyczny; wyposażenie techniczne dla prac biurowych; wyposażenie i sprzęt cyrkowy; wyposażenie i sprzęt kin, teatrów, placówek kulturalno-oświatowych itp.; kioski, budki, baraki, domki campingowe itp.; narzędzia, przyrządy, ruchomości i pozostałe wyposażenie.

Grupa 9 - „Inwentarz żywy” obejmuje jedynie inwentarz żywy.

CO NA TO PRAKTYKA?

Środki trwałe w bilansie

Określony układ prezentacji środków trwałych w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej narzuca również ustawa o rachunkowości. Informacje na temat środków trwałych jednostki zawarte są przede wszystkim w bilansie oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zakres informacji oraz ich układ w sprawozdaniu finansowym jednostki reguluje załącznik do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z uregulowaniami wymienionego załącznika, jednostka gospodarcza powinna zaprezentować środki trwałe w bilansie w części A.II zatytułowanej „Rzeczowe aktywa trwałe” w następującym układzie:

1. Środki trwałe: grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu); budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki transportu; inne środki trwałe.

2. Środki trwałe w budowie.

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie.

Integralną częścią sprawozdania finansowego jednostki są dodatkowe informacje i objaśnienia. Jednostka powinna w nich umieścić następujące dane o środkach trwałych:

1. szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający: stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

2. wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

3. wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu,

4. zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli.

Zgodnie z prawem

art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Amortyzacja środków trwałych

Odpisy amortyzacyjne mają na celu korygowanie wartości początkowej majątku trwałego. Są one wliczane do kosztów działalności jednostki.

Zużycie środków trwałych nie dotyczy gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową oraz dzieł sztuki i eksponatów muzealnych, a także zwierząt hodowlanych. Biorąc pod uwagę przyczyny tego procesu, wyróżnia się zużycie fizyczne oraz zużycie ekonomiczne.

Zużycie fizyczne środków trwałych następuje zarówno z przyczyn naturalnych (starzenie się), jak i na skutek jego użytkowania. Na wysokość tego zużycia wywiera wpływ rodzaj i jakość składnika majątku trwałego, intensywność, warunki i sposób wykorzystania (jedna, dwie lub trzy zmiany, działanie agresywnych substancji) oraz staranność obsługi i częstotliwość przeprowadzanych remontów.

Zużycie ekonomiczne środków trwałych (zwane również zużyciem moralnym) powodowane jest postępem technicznym, w wyniku którego nowe składniki majątku trwałego są doskonalsze, pozwalające produkować lepiej i taniej. W rezultacie postępu technicznego niektóre składniki majątku trwałego jeszcze fizycznie niezużyte muszą niekiedy być zamieniane na obiekty bardziej nowoczesne, a więc i tańsze w eksploatacji.

Stopniowe zużywanie się składników majątku trwałego wymaga uwzględnienia w jego ewidencji zużycia (umorzenia) jako korekty ich wartości początkowej. W tym celu jednostka gospodarcza powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych (odpisów umorzeniowych), które korygują wartość nabycia (wartość początkową) majątku trwałego. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne, jako pieniężny odpowiednik zużycia majątku trwałego, są wliczane do kosztów działalności jednostki.

Zużycie majątku trwałego oblicza się przy zastosowaniu stóp procentowych lub stawek kwotowych ustalanych od wartości środków trwałych. Wysokość zużycia majątku trwałego, w wyrażeniu pieniężnym, zależy przede wszystkim od dwóch czynników: wartości majątku trwałego, przyjętej za punkt wyjścia obliczeń zużycia oraz przewidywanego okresu użytkowania majątku trwałego i rozłożenia zużycia w czasie.

Metody obliczania zużycia, z punktu widzenia rozkładania w czasie odpisów od wartości majątku trwałego, można podzielić na metody amortyzacji równomiernej i metody amortyzacji nierównomiernej.

CO NA TO PRAKTYKA?

Amortyzacja równomierna

Przy stosowaniu metod amortyzacji równomiernej (tzw. metod amortyzacji liniowej) przyjmowane jest umowne założenie, że majątek trwały zużywa się jednakowo w każdej jednostce czasu okresu jego gospodarczej przydatności, bez względu na to, czy był on wykorzystywany, czy też nieczynny. Za wartość składnika majątku trwałego przyjmuje się jego wartość początkową figurującą w ewidencji lub aktualną cenę nabycia (tzw. cenę odtworzenia), którą należałoby zapłacić obecnie za takie same obiekty. Ze względu na trudność stałej aktualizacji cen majątku trwałego, za podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się ceny „historyczne”, które - w przypadku rażących rozbieżności w stosunku do aktualnych cen nabycia - zmienia się (przeszacowuje). Taki sam efekt można również uzyskać w wyniku stosowania odpowiednich współczynników przeliczeniowych do ustalonych stawek amortyzacyjnych.

Dla ustalenia stawki amortyzacyjnej wartość początkową składnika majątku trwałego (lub wartość jego odtworzenia) dzieli się na przewidywany okres przydatności gospodarczej. W związku z całym szeregiem czynników, które wpływają na długość okresu użytkowania majątku trwałego, czas ten ustala się, biorąc pod uwagę przewidywany okres ich użytkowania w przeciętnych warunkach oraz średnie tempo postępu technicznego w danej grupie majątku trwałego.

CO NA TO PRAKTYKA?

Amortyzacja nierównomierna

Przy stosowaniu metod amortyzacji nierównomiernej przyjmowane jest założenie, że zużycie majątku trwałego kształtuje się różnie w poszczególnych latach jego użytkowania. Do metod amortyzacji nierównomiernej zalicza się amortyzację degresywną, amortyzację progresywną oraz amortyzację naturalną.

W degresywnej metodzie amortyzacji przyjmowane jest założenie, że wydajność danego składnika majątku trwałego stopniowo maleje, a jednocześnie rosną koszty jego użytkowania (wyższe koszty remontów, częstsze przestoje). W tym celu, aby zapewnić równomierny rozkład kosztów eksploatacji (amortyzacji, remontów, obsługi itp.) w całym okresie użytkowania, zwiększające się koszty eksploatacji neutralizowane są poprzez malejącą w kolejnych latach kwotę odpisów amortyzacyjnych.

W progresywnej metodzie amortyzacji przyjmowane jest założenie wzrastających odpisów amortyzacyjnych. Jako uzasadnienie tej metody można przytoczyć stopniowe osiąganie projektowanej zdolności produkcyjnej przez środek trwały.

W naturalnej metodzie amortyzacji przyjmowane jest założenie, że zużycie składnika majątku trwałego jest jednakowe na jednostkę jego pracy, np. na godzinę pracy maszyny, na jeden kilometr przebiegu samochodu, na jedną sztukę wyrobu itp. Dla ustalenia stawki amortyzacyjnej wartość składnika majątku trwałego dzieli się przez ilość jednostek pracy, jaką wykona on w całym okresie jego przydatności. Przy stosowaniu tej metody dokonywania odpisów, kwota amortyzacji w danym okresie zależy od stopnia intensywności wykorzystania składnika majątku trwałego, bowiem kwota amortyzacji powstaje w rezultacie pomnożenia stawki przez liczbę jednostek pracy wykonanych w danym okresie.

Uregulowania odnośnie bilansowego ujęcia amortyzacji środków trwałych zawarte są w art. 32 ustawy o rachunkowości. Przepis artykułu stanowi, że odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później, niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

EKSPERT RADZI

Wskaźniki amortyzacji

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały; tempo postępu techniczno-ekonomicznego; wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy, liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem; prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego; przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Uregulowania dotyczące podatkowego ujęcia amortyzacji środków trwałych zawarte są, co do zasady, w art. 16a) do art. 16m) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (enumeratywne wyliczenie kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodu). W art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazano, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a) do art. 16m), z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednym z warunków uznania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych za koszty uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika ewidencji środków trwałych, na podstawie której możliwe jest ustalenie wysokości odpisów stanowiących koszt uzyskania przychodów. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a) do art. 16m) u.p.d.o.p.

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy wnosić, że prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych powinna zawierać przynajmniej następujące informacje: data wpisu do ewidencji, metoda amortyzacji, wartość początkowa środka trwałego, zmiana wartości początkowej (zwiększenia i zmniejszenia), symbol KŚT, przyjęta stawka amortyzacyjna, zmiany w zakresie stawek amortyzacyjnych, wartość odpisu amortyzacyjnego (miesięczna i roczna), data zbycia/likwidacji środka trwałego. Aby uniknąć sporów z organami kontroli podatkowej warto zadbać, aby ewidencja zawierała wszystkie niezbędne dane do prawidłowego ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Należy bowiem pamiętać, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa zawsze na tym, kto wywodzi z tego faktu skutki prawne.

Którą metodę wybrać

Przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych bardzo istotne jest przyjęcie przez podatnika metody amortyzacji środka trwałego. Decyzja o stosowanej metodzie nie może bowiem ulec zmianie w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Metody amortyzacji wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można ogólnie podzielić na:

•  metodę liniową, zgodnie z którą podstawa obliczania odpisów amortyzacyjnych w całym okresie ich dokonywania jest taka sama (wartość początkowa zmienia się wyłącznie w wyniku ulepszeń lub innych zdarzeń opisanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

•  metodę degresywną, zgodnie z którą podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych ulega zmianie w okresie amortyzacji.

Metoda liniowa

W przypadku przyjęcia metody liniowej podatnik zobowiązany jest do dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych podanych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: stawki z wykazu stawek amortyzacyjnych) lub, w określonych przypadkach, stawek indywidualnych.

W celu prawidłowego przyjęcia stawki podanej w wykazie stawek amortyzacyjnych bardzo ważna jest prawidłowa klasyfikacja środka trwałego w KŚT (Klasyfikacja Środków Trwałych). W wielu przypadkach tego rodzaju klasyfikacja jest utrudniona. W przypadku wątpliwości co do kwalifikacji według KŚT zalecane jest skorzystanie z pomocy biegłych. Ewentualna pomyłka może bowiem rodzić poważne konsekwencje podatkowe.

Po dokonaniu prawidłowej kwalifikacji i ustaleniu właściwej stawki, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zmiany stawek z wykazu

Przepisy podatkowe pozwalają na podwyższanie i obniżanie stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnicy mogą podane w wykazie stawki podwyższać:

•  dla budynków i budowli używanych w warunkach: pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2 lub złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,

•  dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,

•  dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyśpieszenie zużycia obiektu.

Za złe warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one do produkcji, wytwarzania lub przechowywania żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Przez maszyny i urządzenia grupy 4-6 i 8 KŚT poddane szybkiemu postępowi technicznemu rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

Stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do budynków i budowli oraz maszyn, urządzeń i środków transportu wymagających szczególnej sprawności technicznej podlegają podwyższeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. W przypadku ustania tych okoliczności stawki ulegają obniżeniu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich ustania.

Należy przy tym pamiętać, że możliwość podwyższenia stawek to prawo przysługujące podatnikowi, z którego może on skorzystać po spełnieniu określonych warunków. Natomiast obowiązkiem podatnika jest obniżenie stawek w momencie ustania okoliczności do stosowania współczynników podwyższających stawki amortyzacyjne.

W odniesieniu do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT podatnicy mogą podwyższać stawki bądź rezygnować z ich stosowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Oznacza to, że podwyższenia i obniżenia (po wcześniejszym podwyższeniu) stawki nie można dokonać po odniesieniu w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (tj. np. począwszy od czwartego miesiąca od miesiąca wpisu do ewidencji do końca roku podatkowego oraz w trakcie roku).

Przepisy podatkowe pozwalają również na obniżenie podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych. Obniżenia można dokonać w każdym przypadku i nie jest ono uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Należy jednak podkreślić, że brak jest przepisu, który pozwalałby na powrót do stosowania stawek z wykazu. Niemniej spotkać można opinie o istnieniu tego rodzaju możliwości.

ZAPAMIĘTAJ

W szczególnych przypadkach podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz inwestycji w obcych środkach trwałych.

Przy ustalaniu indywidualnych stawek należy wziąć pod uwagę, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

•  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji (KŚT) oraz inwestycji w obcych środkach trwałych (z wyjątkiem inwestycji w obcych budynkach, lokalach lub budowlach):

- 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 złotych,

- 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 złotych i nie przekracza 50 000 złotych,

- 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,

•  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych oraz inwestycji w obcych środkach transportu - 30 miesięcy,

•  dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji (KŚT), trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 metrów sześciennych, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy,

•  dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - 10 lat.

Środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środki transportu uznaje się za:

•  używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

•  ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

Budynki i budowle uznaje się za:

•  używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

•  ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosowanie indywidualnych stawek (z wyłączeniem inwestycji w obcych środkach trwałych) jest uzależnione albo od spełnienia kryterium okresu używania albo kryterium wartości nakładów na ulepszenie poniesionych przed wpisem składnika majątku do ewidencji środków trwałych.

Dodać należy, że indywidualne stawki amortyzacyjne (z wyłączeniem inwestycji w obcych środkach trwałych) dotyczą wyłącznie nabytych składników majątku, bez względu na formę nabycia (zakup, darowizna, aport). Indywidualną stawkę można stosować również w przypadku ujawnienia środka trwałego, pod warunkiem, że zaistniały wspomniane wyżej okoliczności (używanie lub poniesienie nakładów). Warunkiem jest jednak, aby okres wykorzystywania ujawnionego środka trwałego przed jego nabyciem wynosił odpowiednio co najmniej 6 lub 60 miesięcy.

Metoda degresywna

W myśl przepisów podatkowych możliwe jest również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0 lub w przypadku używania środków trwałych, określonych wyżej, w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, nie wyższy niż 3,0. W następnych latach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Środki trwałe używane sezonowo

Odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania. W takim przypadku wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego ustala się poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.

Zgodnie z prawem

art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkości

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Leasing składników środków trwałych

Jak już była mowa o tym w początkowej części opracowania, zaliczenie określonych składników majątkowych do aktywów trwałych (środków trwałych) uzależnione jest od tego, czy jednostka sprawuje nad nimi kontrolę i czy ponosi związane z nimi ryzyko i to niezależnie od tego, czy ma do nich prawo własności, czy też nie. Problem ten dotyczy przede wszystkim przejętych w leasing składników środków trwałych.

Ustawa o rachunkowości przedstawia uregulowania dotyczące poruszonego wyżej problemu w art. 3 ust. 4. W ustawie o rachunkowości oparto się na definicji umowy leasingu zawartej w art. 709 k.c. i odpowiednio nazwano strony umowy - leasingodawcę określono mianem „finansującego”, zaś leasingobiorcę mianem „korzystającego”. Chociaż w kodeksie pojęcia te dotyczą tylko leasingu finansowego, to w ustawie o rachunkowości odnoszą się one zarówno do leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego, czyli „zwykłego” najmu i dzierżawy. Ustawa o rachunkowości nie nazwała także umowy, o której mowa w artykule 3 ust. 4, umową leasingu, bowiem przez tę umowę rozumie się zarówno nazwaną w kodeksie umowę leasingu (w istocie leasingu finansowego), jak też każdą inną umowę (potocznie zwaną leasingiem operacyjnym), na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania jak również pobierania pożytków przez czas oznaczony.

Używanie obcych środków trwałych

Kryteria pozwalające na rozgraniczenie, kiedy kontrola ma miejsce (jeżeli kontrola ma miejsce, wówczas te aktywa zaliczane są do aktywów korzystającego), a kiedy nie, znajdują się w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. Przepisy tego artykułu określają przypadki, gdy jednostka zalicza do swoich aktywów środki trwałe przejęte przez nią do używania na podstawie omawianych wyżej typów umów. Jeśli jednostka przejęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe do odpłatnego używania, a także pobierania pożytków, na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Umowa musi jednak spełniać co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego, przy czym nie może on być krótszy niz 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Wydaje się, że obliczanie zdyskontowanej sumy opłat, ustalonej na dzień zawarcia umowy (art. 3 ust. 4 pkt 4) może następować za pomocą obowiązującej na ten dzień stopy procentowej kredytu lombardowego. Niemniej ustawa w żaden sposób nie przesądza tej sprawy, pozostawiając jednostce swobodę w doborze stopy procentowej, za pomocą której zdyskontuje ona sumę opłat.

ZAPAMIĘTAJ

Regulacje przyjęte dla leasingu w prawie bilansowym, a w szczególności kryteria zakwalifikowania umów do leasingu finansowego lub operacyjnego, pozwalają na zgodne z treścią tych umów ujęcie przedmiotu transakcji w księgach stron tych umów, a także umożliwiają prawidłową prezentację majątku stanowiącego przedmiot leasingu finansowego w sprawozdaniach finansowych tak finansującego, jak i korzystającego.

Podsumowując powyższe rozważania na temat leasingu, należy stwierdzić, że jeżeli umowy o korzystanie ze środków trwałych spełniają jeden z przytoczonych warunków, to oznacza, że ma miejsce leasing finansowy, a oddane do używania środki trwałe stanowią aktywa trwałe korzystającego. Finansujący wykazuje je wtedy jako należności od korzystającego. Takie podejście jest zgodne z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 17 „Leasing” (zaktualizowanym w 2003 roku), który przewiduje, że przedmiot umowy zakwalifikowanej do leasingu finansowego powinien być wykazany w aktywach leasingobiorcy, jeżeli na leasingobiorcę zostaje przeniesione zasadniczo całe ryzyko i pożytki wynikające z posiadania przedmiotu umowy. Dlatego też leasingobiorca ma prawo do amortyzowania przedmiotu umowy dla celów bilansowych (dla celów ustalania wyniku finansowego).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami podatkowymi kwalifikacja tego rodzaju umów jest często odmienna od przedstawionej klasyfikacji według przepisów bilansowych (przepisów ustawy o rachunkowości), często zdarza się bowiem sytuacja, że choć leasing w myśl ustawy o rachunkowości ma charakter finansowego, to - zgodnie z przepisami podatkowymi - powinien on być zakwalifikowany jako leasing operacyjny.

Kryteria decydujące o tym, która ze stron umowy - finansujący czy korzystający - ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych na podstawie umów leasingu lub umów o podobnym charakterze, zawarte są w rozdziale 4a u.p.d.o.p. zatytułowanym „Opodatkowanie stron umowy leasingu.”

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

•  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

•  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy, to:

•  przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w artykule 14 ustawy (zgodnie z tym artykułem, wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia),

•  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych, będących przedmiotem tej umowy oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu i sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (czyli zasady ogólne). Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto. Kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu otrzymania.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy.

Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

•  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

•  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,

•  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w poprzednim akapicie, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy, to:

•  przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,

•  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej (definicja spłaty wartości początkowej została przedstawiona wyżej).

Jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

•  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

•  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,

•  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu, dokonuje korzystający

- i gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe, będące przedmiotem umowy - przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w poprzednim akapicie, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, to:

•  przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14 (czyli zasady ogólne),

•  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej (definicja spłaty wartości początkowej została przedstawiona wyżej).

Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania. Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w artykule 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2. Do sumy tych opłat nie zalicza się jednak:

•  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

•  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

•  kaucji, określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji, o której mowa wyżej nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Słowniczek

Umowa leasingu - umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, do odpłatnego użytkowania lub używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe, a także grunty.

Podstawowy okres umowy leasingu - czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Odpisy amortyzacyjne - odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Normatywny okres amortyzacji - w odniesieniu do środków trwałych jest to okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Rzeczywista wartość netto - wartość początkowa środków trwałych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Hipotetyczna wartość netto - wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1, z uwzględnieniem współczynnika 3 dla środków trwałych.

Spłata wartości początkowej - faktycznie otrzymana przez finansującego, w ustalonych w umowie leasingu, równowartość wartości początkowej środków trwałych, określona zgodnie z art. 16 g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo 17h o opłatach.

Sprzedaż i likwidacja środków trwałych

Sprzedaż środków trwałych następuje w przypadku ich nieprzydatności dla jednostki gospodarczej. Sprzedaż taka według umownej ceny, powiększonej o należny podatek od towarów i usług (VAT), księgowany jest jako należność od nabywcy środków trwałych Wn „Rozrachunki z odbiorcami” (kwota brutto z faktury) oraz drugostronnie na stronie Ma konta „Pozostałe przychody operacyjne”, a także na stronie Ma konta „VAT należny”. W momencie sprzedaży środka trwałego jednostka powinna ustalić jego wartość netto, czyli wartość początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie, tak aby móc przeciwstawić ją cenie sprzedaży. W tym celu jego dotychczasowe umorzenie przenoszone jest na konto „Środki trwałe”. Wartość netto środka trwałego jest następnie przeksięgowywana na stronę Wn konta „Pozostałe koszty operacyjne”. Na kontach tych w rezultacie porównania sumy uzyskanej ze sprzedaży środka trwałego z jego wartością księgową netto można ustalić wynik na sprzedaży środka trwałego, który może być zyskiem lub stratą.

Likwidacja środków trwałych następuje na skutek ich zużycia lub zniszczenia, powodującego, że środek trwały nie nadaje się do dalszego użytkowania. Tego rodzaju środek trwały jest wówczas wyłączany z ewidencji bilansowej środków trwałych. Przeważnie jest on również likwidowany fizycznie, aby odzyskać złom i zwolnić miejsce, usunąć zagrożenie runięcia budynku itp. Niekiedy obiekt nie jest jednak likwidowany, gdyż stanowi zabytek techniki lub jego rozbiórka nie jest konieczna.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji następuje na podstawie udokumentowanego stwierdzenia niecelowości dalszej eksploatacji obiektu z podaniem przyczyny (zniszczenie, zużycie itp.) oraz sposobu likwidacji środka trwałego (rozbiórka, złomowanie itp.). Fakt postawienia środka trwałego w stan likwidacji stwierdza się na dowodzie „Likwidacja środka trwałego - LT”. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza jego wycofanie z użytkowania i stanowi podstawę wyksięgowania wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia z ewidencji bilansowej środków trwałych. Po dokonaniu tych zapisów księgowych środek trwały jest zlikwidowany w ewidencji księgowej, lecz fizycznie może nadal istnieć. Dlatego też do momentu fizycznej likwidacji danego środka trwałego utrzymuje się go w ewidencji pozabilansowej, na specjalnym koncie „Środki trwałe w likwidacji”.

W związku z likwidacją środka trwałego mogą być ponoszone koszty likwidacji (koszty demontażu, rozbiórki itp.) oraz uzyskiwane przychody (uzysk materiałów i złomu lub należności za sprzedane materiały i złom).

Ewentualna księgowa wartość netto likwidowanego środka trwałego (niezamortyzowana jeszcze wartość środka trwałego) oraz koszty i przychody związane z likwidacją są ujmowane na kontach „Pozostałe koszty operacyjne” oraz „Pozostałe przychody operacyjne”. Porównanie tych pozycji pozwala ustalić wynik na likwidacji środka trwałego. Powyższy sposób postępowania w przypadku sprzedaży i likwidacji środków trwałych potwierdza art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisem tego artykułu, do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych jednostki zalicza się występujące powtarzalnie przychody i koszty związane tylko pośrednio ze zwykłą działalnością jednostki, między innymi spowodowane zbyciem, a więc sprzedażą, likwidacją, nieodpłatnym przekazaniem, niedoborem środków trwałych, środków trwałych w budowie (także w razie ich odpisania, gdyż nie dały zamierzonego efektu gospodarczego lub budowa została zaniechana).

Wykazywanie przychodów i kosztów

Zarówno pozostałe przychody, jak i pozostałe koszty operacyjne wykazywane są w rachunku zysków i strat w następujących pozycjach:

a) zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,

b) dotacje,

c) aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,

d) inne przychody operacyjne,

e) inne koszty operacyjne.

Pozycją, w której ujmuje się efekty finansowe dotyczące sprzedaży i likwidacji środków trwałych jest oczywiście pozycja a) - „Zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”. W tej pozycji wykazuje się saldo (różnicę) sumy wszystkich przychodów uzyskanych ze zbycia, a więc rozchodu (sprzedaży, likwidacji, darowizny, nieodpłatnego przekazania, niedoboru, a także nadwyżki) środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz ich wartości księgowej netto, powiększonej o kwoty związane ze sprzedażą, likwidacją itp. Należy przy tym pamiętać, że w tej pozycji nie wykazuje się nieodpłatnie otrzymanych przez jednostkę (np. drogą przekazania, darowizny) rzeczowych aktywów trwałych; zwiększają one drugostronnie rozliczenie międzyokresowe przychodów, a następnie są odpisywane na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Odpisy takie wykazuje się w pozycji d). Warto w tym miejscu wspomnieć także o tym, że w pozycji c) „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” ujmuje się m.in. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych oraz środków trwałych w budowie.

Zgodnie z prawem

art. 32 ust. 1-2 ustawy o rachunkowości

1. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

2. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych

Zgodnie art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości składnika aktywów zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizacyjnego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Ustawa o rachunkowości nie podaje żadnych szczegółowych rozwiązań odnośnie szacowania utraty wartości aktywów. W myśl art. 32 ust. 4 ustawy, odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonuje się w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących utratę ich wartości. Jest to wykaz dość ubogi, dlatego też celowe jest skorzystanie z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Oparcie się na rozwiązaniach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest dopuszczalne przez przepisy ustawy o rachunkowości. Mówi o tym art. 10 ust. 3 ustawy, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości, jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez uprawniony w myśl ustawy Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego może stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Zagadnienie trwałej utraty wartości aktywów uregulowane jest w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 36 „Utrata wartości aktywów”. Podstawowym celem tego standardu jest uregulowanie procedur, które jednostka gospodarcza powinna stosować, aby zapewnić, że jej składniki aktywów są wykazywane w wartości nieprzekraczającej ich wartości godziwej (odzyskiwalnej). Gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, oznacza to, że nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów.

Utrata wartości według MSR

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 wskazuje m.in. na następujące przesłanki mogące świadczyć o utracie wartości poszczególnych składników majątkowych lub grup:

•  utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu, jest znacznie wyższa od utraty wartości spowodowanej upływem czasu i zwykłym użytkowaniem, a której uwzględnieniu służy amortyzacja,

•  już nastąpiły lub niebawem nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany, spowodowane czynnikami technologicznymi, rynkowymi, gospodarczymi lub prawnymi w otoczeniu, w którym jednostka działa, lub na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony,

•  w ciągu okresu nastąpił wzrost stóp procentowych, co prawdopodobnie wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów, to jest bieżącej (zdyskontowanej) szacunkowej wartości przyszłych przepływów środków pieniężnych, których oczekuje się z dalszego użytkowania tego składnika oraz z jego likwidacji po zakończeniu okresu użytkowania (łącznie),

•  dany składnik aktywów nie jest jednostce przydatny lub jest fizycznie uszkodzony,

•  już nastąpiły, lub niebawem nastąpią, znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany dotyczące zakresu i sposobu użytkowania danego składnika aktywów; na przykład jest planowane zaniechanie lub restrukturyzacja działalności, której dany składnik służy; albo istnieją plany jego wcześniejszego zlikwidowania,

•  dowody świadczą o tym, że ekonomiczne osiągi danego składnika aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych.

W razie zaistnienia takich okoliczności trzeba ustalić, czy wartość księgowa netto danego składnika aktywów nie jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej. Wartość odzyskiwalną stanowi wyższa z dwóch następujących kwot: ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów lub jego wartości użytkowej.

Nasza rada

Wartość użytkowa stanowi bieżącą wartość szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych z tytułu kontynuacji użytkowania danego składnika aktywów oraz jego zbycia po zakończeniu okresu użytkowania.

Stopę dyskontową stanowi stopa przed opodatkowaniem odzwierciedlająca bieżącą ocenę rynkową wartości pieniądza w czasie oraz specyficznych rodzajów ryzyka związanego z danym składnikiem aktywów. Stopa dyskonta nie powinna odzwierciedlać czynników ryzyka, o które przyszłe przepływy pieniężne zostały już skorygowane i powinna być równa stopie zwrotu wymaganej przez inwestorów w przypadku wyboru przez nich inwestycji, która generowałaby przepływy pieniężne równoważne z tymi, jakich oczekuje się od danego składnika aktywów.

Innymi słowy, wartość użytkową składnika majątkowego oblicza się, szacując wpływy i wydatki środków pieniężnych związane z jego dalszym użytkowaniem lub likwidacją, a następnie dyskontując te wpływy i wydatki przyjętą stopą (np. stopą kredytu lombardowego). Jeżeli cena sprzedaży netto lub wartość użytkowa netto (a co najmniej jedna z nich) są wyższe od wartości księgowej netto składnika aktywów, trwała utrata wartości nie zachodzi. Wystarczy zatem, aby wartość księgowa netto była niższa od jednej z tych wielkości. O ile zachodzą jednak okoliczności powodujące trwałą utratę wartości środka trwałego, wówczas jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego, urealniającego wartość netto środka trwałego. Odpis taki obciąża pozostałe koszty operacyjne jednostki.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 36 „Utrata wartości aktywów” jednostka powinna dokonywać na każdy dzień bilansowy przeglądu aktywów (składników środków trwałych) celem ustalenia, czy nie występują przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości niektórych składników aktywów. Jeżeli takie przesłanki istnieją, jednostka powinna obliczyć wartość odzyskiwalną tych składników aktywów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów, należy ustalić wartość odzyskiwalną dla ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego dany składnik aktywów należy.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 36, jednostka może w określonych okolicznościach odwrócić odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości z lat poprzednich. Jednakże w przypadku dokonania takiego odwrócenia jednostka powinna ujawnić w sprawozdaniu finansowym informacje dodatkowe dotyczące odwrócenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Zgodnie z prawem

art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Inwentaryzacja środków trwałych

Uregulowania dotyczące zasad i terminów inwentaryzacji składników aktywów jednostki (w tym także składników środków trwałych) znajdują się w rozdziale 3 zatytułowanym „Inwentaryzacja” ustawy o rachunkowości.

Artykuł 26 ust. 1 pkt 1 przewiduje, że inwentaryzację środków trwałych (oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie) jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Ponadto - zgodnie z artykułem 26 ust. 3 ustawy - na ostatni dzień każdego roku obrotowego jednostki przeprowadzają także inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, oraz gruntów drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników (jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe).

Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Termin inwentaryzacji środków trwałych uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze inwentaryzacji salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły miedzy datą inwentaryzacji a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

ZAPAMIĘTAJ

W odniesieniu do środków trwałych (oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie) znajdujących się na terenie strzeżonym częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymaną, jeżeli przeprowadzono ją raz w ciągu 4 lat.

Inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Nieruchomości inwestycyjne a nieruchomości niestanowiące środków trwałych

Jak już wspominaliśmy w początkowej części niniejszego opracowania, zgodnie z definicją zawartą w artykule 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W szczególności - według definicji zawartej w ustawie o rachunkowości - do środków trwałych zalicza się: nieruchomości (w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu); budynki i budowle (w tym także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego); maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy; ulepszenia w obcych środkach trwałych; inwentarz żywy.

Należy jednak w tym miejscu wspomnieć, że w pewnych przypadkach posiadane przez jednostkę nieruchomości nie mogą być przez nią zaliczone do środków trwałych, gdyż cel ich posiadania przez jednostkę jest inny, aniżeli wykorzystanie takiej nieruchomości na jej potrzeby.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o rachunkowości, do środków trwałych nie zalicza się takich nieruchomości, które zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów lub uzyskania z nich innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Tego rodzaju nieruchomości zaliczane są do innej niż środki trwałe kategorii aktywów noszącej miano inwestycji.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości stanowi, że przez inwestycje rozumie się aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.

Cel nabycia majątku

W świetle przytoczonej definicji podstawowe znaczenie dla zaliczenia zasobu majątkowego do inwestycji ma cel jego nabycia - dążenie do osiągnięcia w przyszłości korzyści ekonomicznych przynoszonych wprost przez ten aktyw, a więc takich, które można z tym aktywem bezpośrednio powiązać. Zwłaszcza ta cecha pozwala odróżnić inwestycje od innych aktywów kontrolowanych przez jednostkę, które w myśl definicji aktywów powodują w przyszłości również wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Niemniej osiągnięcie korzyści z innych niż inwestycje aktywów będzie możliwe dopiero po przetworzeniu tych zasobów do postaci produktu gotowego i jego sprzedaży (na przykład dzięki zużyciu maszyn i innych środków trwałych, materiałów, półproduktów), albo wskutek wykonania usługi (na przykład drogą osiągnięcia marży z obrotu towarami).

Odróżnienie nieruchomości inwestycyjnej (nieruchomości zaliczanej do inwestycji jednostki) od nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własne jednostki może być niekiedy zadaniem niełatwym. Na trudność w dokonywaniu tej oceny wpływa przede wszystkim fakt, że do rozstrzygnięcia, czy nieruchomość stanowi środek trwały czy inwestycję, konieczne jest ustalenie celu utrzymywania inwestycji, a więc przewidywań dotyczących przyszłości.

Pomocą w rozstrzyganiu wymienionych zagadnień służyć może także Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Podana w ust. 4 MSR 40 definicja inwestycji w nieruchomości zawiera istotne wskazówki co do możliwości zaliczenia nabytej przez jednostkę nieruchomości do inwestycji. Zgodnie z tą definicją, inwestycją w nieruchomość jest nieruchomość (grunt albo budynek - lub część budynku - lub oba składniki łącznie), utrzymywana przez posiadacza albo korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego w celu uzyskiwania pożytków z wynajmu lub korzyści wynikających z przyrostu wartości tej nieruchomości albo też w obu tych celach łącznie, pod warunkiem, że nie jest ona przeznaczona do użytku na własne potrzeby w procesie produkcji, dostawy dóbr lub świadczenia usług albo do własnej działalności administracyjnej, jak też do sprzedaży w toku zwykłej działalności.

PRZYKŁAD

Jako typowe przykłady inwestycji przyjmuje się zazwyczaj:

•  grunt utrzymywany w celu osiągnięcia w długim okresie korzyści wynikających z przyrostu jego wartości,

•  grunt utrzymywany bez określonego przeznaczenia, który z tej przyczyny uznaje się za inwestycję dokonaną w celu, o którym mowa w punkcie poprzednim,

•  budynek posiadany przez jednostkę, albo zaliczany do jej aktywów na podstawie umowy leasingu finansowego, który został na podstawie jednej lub więcej umów oddany w najem,

•  nieużytkowany na własne potrzeby budynek, który jednostka utrzymuje w celu oddania go w najem na podstawie jednej lub więcej umów.

Nabyte nieruchomości zalicza się do zatem do inwestycji, jeżeli zamiarem jednostki jest osiąganie wynikających z nich w długim okresie korzyści ekonomicznych. W innych przypadkach nabytą nieruchomość kwalifikuje się do:

•  rzeczowych aktywów obrotowych, jeżeli jednostka nabyła ją z przeznaczeniem do zbycia w ramach swojej zwykłej działalności, lub z zamiarem wyzbycia się tego aktywu w krótkim okresie, albo z zamiarem poddania nieruchomości ulepszeniu, a następnie sprzedaży,

•  środków trwałych w budowie, jeżeli nieruchomość jest budowana albo poddawana ulepszeniu na zlecenie innej jednostki.

Istnieje oczywiście możliwość, że posiadana przez jednostkę nieruchomość może być w trakcie upływu czasu różnie przekwalifikowana przez jednostkę ze środków trwałych do nieruchomości. Aby takie przekwalifikowanie mogło nastąpić, muszą być jednak spełnione określone warunki. Ustawa o rachunkowości nie określa zasad przekwalifikowania nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych z innych kategorii aktywów (np. środków trwałych). MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” wskazuje zasady postępowania w niektórych sytuacjach. Warunkiem przeniesienia nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji jest faktyczna zmiana sposobu użytkowania nieruchomości i faktyczne zakończenie użytkowania nieruchomości przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. Dodatkowo muszą zostać spełnione kryteria uzasadniające zaliczenie nieruchomości do inwestycji, czyli utrzymywanie jej ze względu na przyrost jej wartości lub czerpanie z niej pożytków w postaci czynszów lub też w obu tych celach łącznie.

Zgodnie z prawem

art. 26. 1 ustawy o rachunkowości

Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

Księgowanie poszczególnych środków trwałych

Metoda liniowa jest popularna głównie dlatego, że stawki podatkowe podane w wykazie do ustaw podatkowych dotyczą amortyzacji liczonej właśnie metodą liniową. Natomiast jednostki wybierają metodę degresywną, gdy charakter użytkowania oraz rodzaj środka trwałego uzasadnia odnoszenie w koszty na początku użytkowania większych kwot odpisów amortyzacyjnych.

Jednostka dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacyjnych, którą stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W przypadku metody liniowej kwotę rocznych odpisów amortyzacyjnych określa się, stosując stawki amortyzacyjne podane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Przy metodzie degresywnej do obliczenia rocznej kwoty amortyzacji maszyn, urządzeń i środków transportu stosuje się stawki amortyzacyjne podwyższone o współczynnik nie większy niż 2,0. Jeśli podatnik zamieszkuje w rejonie lub na terenie gminy w województwie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym (wymienionych w wykazie ustalonym przez Radę Ministrów) - współczynnik ten nie może przekroczyć 3,0.

ZAPAMIĘTAJ

Nie można stosować degresywnej metody amortyzacji w przypadku samochodów osobowych.

Metoda degresywna

Zgodnie z metodą degresywną, w pierwszym roku używania środków trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej już według stawek podwyższonych. W następnych latach podatkowych dokonuje się odpisów od wartości początkowej zmniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Natomiast w roku, w którym kwota amortyzacji obliczana metodą degresywną byłaby mniejsza od kwoty obliczanej metodą liniową - odpis amortyzacyjny należy naliczać już metodą liniową.

PRZYKŁAD

W grudniu 2003 r. jednostka zakupiła maszynę produkcyjną - tokarkę do narzędzi za 40 000 zł. Z uwagi na postęp techniczny jednostka zastosowała współczynnik 2,0 w stosunku do założonej w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stawki 10%. Stawka roczna przy stosowaniu metody liniowej: 40 000 zł × 10% = 4000 zł. Gdy kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną będzie niższa niż 4000 zł, należy przejść na metodę liniową (tabela 1).

Tabela

W 2008 r. jednostka zastosuje już stawkę amortyzacyjną 10% według metody liniowej, gdyż stawka amortyzacyjna 20% od wartości maszyny netto w 2008 r. (16 384 zł) wynosi tylko 3276,8 zł, a więc mniej niż przy stawce amortyzacyjnej liniowej - 10% od wartości początkowej 40 000 zł.

Nowe środki trwałe - grupa 3-6

Prawo daje możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 30% wartości początkowej od fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczanych do grup 3-6, w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te wprowadzono do ewidencji. W przypadku gdyby kwota amortyzacji, ustalona jako 30% wartości początkowej, była niższa od kwoty ustalonej przy zastosowaniu metody degresywnej, jednostka ma prawo podwyższyć stawkę określoną w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż 3,0. Kwota amortyzacji obliczona w ten sposób jest kosztem uzyskania przychodu. Natomiast w następnym roku amortyzację nalicza się już metodą liniową lub degresywną od wartości początkowej.

Indywidualne stawki amortyzacyjne

Jednostki mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne od używanych lub ulepszonych środków trwałych zaliczonych do grup 3-6 klasyfikacji, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż wskazany w tabeli.

Środki trwałe zaliczane do wymienionych grup uważa się za używane, jeśli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez 6 miesięcy. Natomiast za ulepszone można je uznać wówczas, gdy przed wprowadzeniem tych środków do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Podwyższone stawki amortyzacyjne

Jednostka ma prawo podwyższyć stawki amortyzacyjne określone w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Zasady dokonywania podwyższenia stawek prezentuje tabela.

Jak amortyzować budynki i budowle

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie budynki, budowle kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane przez podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Amortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie oraz dokonywane inwestycje w obcych obiektach, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

ZAPAMIĘTAJ

Odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wpisanych do ewidencji dokonuje się od wartości początkowej metodą liniową.

Nie podlegają natomiast amortyzacji budynki i budowle zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służące działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Według przepisów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa środków trwałych w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł.

Cena nabycia w ustawie o podatku dochodowym i ustawie o rachunkowości jest określona podobnie. Obejmuje ona kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania. Za koszt wytworzenia z kolei uważa się wartość rzeczowych składników majątku (materiałów), w cenie nabycia, zużytych do wybudowania budynków i budowli oraz wartość wykorzystanych usług i kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, a także inne koszty bezpośrednio związane z budową. Podatnicy mogą zastosować stawki amortyzacyjne podwyższone o współczynnik podany w wykazie stawek amortyzacyjnych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeśli budynki te lub budowle są używane w warunkach pogorszonych lub złych.

O pogorszonych warunkach używania budynków i budowli mówimy wtedy, gdy używamy te środki trwałe w warunkach ciągłego działania wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Natomiast warunki złe występują wtedy, gdy na budynek lub budowlę działają niszczące środki chemiczne, a zwłaszcza gdy budynki i budowle służą do produkcji, wytwarzania lub przechowywania żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Jak stosować indywidualne stawki amortyzacyjne

Przepisy przewidują możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych i używanych budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika, jak również dla inwestycji w obcych budynkach. Budynki uważa się za:

•  używane, jeżeli przed ich nabyciem były używane co najmniej 60 miesięcy,

•  ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

PRZYKŁAD

1. W związku z planowanym rozpoczęciem budowy nowej hali produkcyjnej spółka zaciągnęła kredyt w wysokości 450 000 zł. Środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy. Prowizja bankowa od kredytu wynosi 1000 zł.

2. Zakupione zostały materiały budowlane o wartości 300 000 zł.

3. Koszty podwykonawców na podstawie faktur wyniosły 150 000 zł.

4. Odsetki naliczone od kredytu do dnia oddania hali do użytku wyniosły 4000 zł.

5. Wynagrodzenia pracowników pracujących na budowie wyniosły 6000 zł.

6. Hala produkcyjna została oddana do użytku.

7. Dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego, stosując metodę liniową. Stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%:

- ustalenie wartości początkowej hali produkcyjnej

1000 zł + 300 000 zł + 150 000 zł + 4000 zł + 6000 zł = 461 000 zł

- roczna kwota amortyzacji 11 525 zł.

Ewidencja księgowa:

1. Zaksięgowanie zaciągniętego kredytu:

- kredyt

Wn konto „Rachunek bankowy” 450 000,

Ma konto „Kredyt bankowy” 450 000;

- prowizja

Wn konto „Środki trwałe w budowie” 1000,

Ma konto „Rachunek bankowy” 1000.

2. Ewidencja zakupionych materiałów:

Wn konto „Rozliczenie zakupu” 300 000,

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 300 000.

3. Przyjęcie materiałów do magazynu:

Wn konto „Środki trwałe w budowie” 300 000,

Ma konto „Rozliczenie zakupu” 300 000.

4. Ewidencja faktur podwykonawców:

Wn konto „Środki trwałe w budowie” 150 000,

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 150 000.

5. Odsetki naliczone do momentu oddania budynku do użytku:

Wn konto „Środki trwałe w budowie” 4000,

Ma konto „Rachunek bankowy” 4000.

6. Wynagrodzenia pracowników:

Wn konto „Środki trwałe w budowie” 6000,

Ma konto „Rozrachunki z pracownikami” 6000.

7. Przeksięgowanie wartości hali produkcyjnej do środków trwałych:

Wn konto „Środki trwałe” 459 000,

Ma konto „Środki trwałe w budowie” 459 000.

8. Dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego:

Wn konto „Amortyzacja” 11 525,

Ma konto „Umorzenie” 11 525.

Jak prawidłowo księgować środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie mogą być wykonywane systemem zleconym lub we własnym zakresie. Koszty środków trwałych w budowie ewidencjonuje się na koncie 080. Konto to służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń kosztów, a także do rozliczeń kosztów na uzyskane efekty. Ewidencja tych operacji przysparza wielu problemów, dlatego - na życzenie Czytelników - przedstawiamy na przykładzie ewidencję całego procesu budowy środków trwałych. Konto 080 prowadzi się wtedy, gdy nie zakłada się odrębnych kont, takich jak:

•  081 „Roboty budowlano-montażowe”,

•  082 „Maszyny i urządzenia techniczne wymagające montażu”,

•  083 „Inne inwestycje rozpoczęte”.

Do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się w szczególności koszty:

•  dokumentacji projektowej środków trwałych w budowie, badań geologicznych, geofizycznych oraz pomiarów geodezyjnych,

•  nabycia gruntu i opłat za jego użytkowanie,

•  ubezpieczenia środków trwałych w budowie w okresie budowy,

•  przygotowania terenu pod budowę (w tym również koszty likwidacji i rozbiórki budynków i budowli, które w związku z realizacją środków trwałych w budowie są pomniejszone o odzyski z rozbiórki),

•  wznoszenia budynków i budowli,

•  założenia zieleni,

•  nadzoru autorskiego, generalnego wykonawcy i inwestorskiego,

•  materiałów i części zamiennych maszyn i urządzeń wydawanych z magazynu własnego do budowy środków trwałych w budowie,

•  wynagrodzeń pracowników fizycznych zatrudnionych na budowie,

•  świadczenia usług z działalności pomocniczej jednostki na rzecz środków trwałych w budowie,

•  dostaw i usług obcych wykonawców,

•  odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od kredytów i pożyczek za okres realizacji środków trwałych w budowie.

Po stronie Ma konta „Środki trwałe w budowie” ujmuje się w szczególności:

•  odzyski z rozbiórki obiektów likwidowanych w związku z budową środków trwałych i materiały przekazywane do magazynu,

•  zmniejszenie kosztów dostaw i usług obcych wykonawców,

•  niedobory rzeczowych składników środków trwałych w budowie,

•  dodatnie różnice kursowe dotyczące środków trwałych w budowie,

•  dokonane rozliczenia z inwestycji, w tym:

- wartość uzyskanych z inwestycji środków trwałych,

- wartości niematerialne i prawne,

- koszty, które nie dały efektu gospodarczego,

- wartość efektów ze środków trwałych w budowie, nieodpłatnie przekazanych,

- wartość sprzedanych środków trwałych w budowie,

- rozchód środków trwałych w budowie w wyniku zdarzeń losowych.

Rozliczenie kosztów środków trwałych w budowie następuje pod datą przyjęcia środka trwałego do używania, ale nie później niż pod datą zakończenia środków trwałych w budowie. W przypadku gdy przedsięwzięcie polega na modernizacji lub przebudowie, do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się także koszty częściowej likwidacji - demontażu i rozbiórki modernizowanego lub przebudowywanego środka trwałego, pomniejszone o równowartość uzysków otrzymanych w wyniku takiej likwidacji. Odzyski z rozbiórki i demontażu odnosi się wtedy na stronę Wn konta 311 „Materiały w magazynie” i stronę Ma konta 080 „Środki trwałe w budowie”. Wartości niematerialne i prawne powstałe w wyniku inwestycji wyksięgowuje się z konta „Środki trwałe w budowie” i zapisuje na koncie „Wartości niematerialne i prawne”. Wartość uzyskanych środków trwałych z inwestycji przenosi się z konta 080 „Środki trwałe w budowie” na konto 010 „Środki trwałe” i zalicza je do poszczególnych grup rodzajowych, takich jak budynki i budowle, maszyny i urządzenia techniczne lub inne środki trwałe. Koszty środków trwałych w budowie, które nie przyniosły efektów gospodarczych, jak też odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych środków, zapisuje się na koncie 760 „Pozostałe koszty operacyjne”. Natomiast spisanie środków trwałych na skutek zdarzeń losowych odnosi się na konto 771 „Straty nadzwyczajne”. Należy pamiętać, aby ewidencja analityczna do środków trwałych w budowie umożliwiała wyodrębnienie kosztów wytworzenia lub nabycia poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także tych kosztów, które nie przyniosły zamierzonych efektów gospodarczych i składników podlegających przekazaniu na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Koszty bezpośrednie środków trwałych w budowie obejmują zużyte materiały bezpośrednie do budowy (wraz z kosztami zakupu), robociznę bezpośrednią robotników budowlanych i operatorów sprzętu budowlanego wraz z narzutami, koszty wynajęcia sprzętu budowlanego, koszty transportu technologicznego i inne koszty bezpośrednie.

Koszty ogólne budowy zalicza się do kosztów pośrednich. Obejmują one w szczególności koszty organizacji i kierownictwa budowy, ogólnej obsługi i ochrony budów, ubezpieczenia, zużycia materiałów gospodarczych, energii i wody, i zagospodarowania i likwidacji placu budowy. Jeżeli jednostka gospodarcza prowadzi więcej niż jedną budowę naraz, to rozliczenie kosztów ogólnych budów następuje za pomocą klucza podziału: koszty ogólne budów do robocizny bezpośredniej z narzutami wszystkich budowanych obiektów. Za pomocą tak ustalonego procentowego klucza podziału wylicza się - od kosztów bezpośrednich z narzutami każdego obiektu - kwotę kosztów ogólnych budów przypadającą na dany obiekt. Następnie, znając już koszty bezpośrednie i pośrednie, ustala się koszty wytworzenia każdego wybudowanego obiektu.

Jak ewidencjonować niskocenne składniki aktywów

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o niskiej wartości, ze względu na ujęcie w księgach rachunkowych i amortyzację, tworzą specyficzną grupę składników aktywów. W praktyce jednostki mają możliwość wyboru między trzema różnymi sposobami ewidencji księgowej, które przedstawiamy poniżej. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niskocennych składników aktywów zalicza się te składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Przepisy ustawy o rachunkowości również odnoszą się do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej - nie określają jednak granicy tej wartości. Dlatego granica „niskocenności” powinna być ujęta w polityce rachunkowości jednostki. W przypadku niskocennych składników aktywów zarówno przepisy podatkowe, jak i rachunkowe dopuszczają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób uproszczony. Przepisy podatkowe dodatkowo pozwalają w ogóle nie dokonywać odpisów. Zgodnie z przepisami, można nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jeżeli wartość początkowa składnika majątku nie przekracza 3500 zł. W takim przypadku wydatki poniesione na ich nabycie można odpisać w koszty w miesiącu oddania ich do używania.

Zapis księgowy:

•  zakup materiałów

Wn konto „Materiały”,

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”;

•  oddanie do używania

Wn konto „Zużycie materiałów”,

Ma konto „Materiały”.

W myśl ustawy o rachunkowości, środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości, zbliżone rodzajem i przeznaczeniem można ewidencjonować grupowo i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od łącznej wartości.

PRZYKŁAD

Amortyzacja grupowa

Spółka zakupiła 10 sztuk biurek po 500 zł o przewidywanym okresie używania 5 lat.

10 × 500 zł = 5000 zł,

5000 × 20% = 1000 zł - roczna kwota amortyzacji.

Zapis księgowy:

- zakup

Wn konto „Środki trwałe” 5000,

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 5000;

- amortyzacja w roku 1-5

Wn konto „Amortyzacja” 1000,

Ma konto „Umorzenie” 1000.

Ustawa o rachunkowości pozwala na dokonanie jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju środków trwałych po ujęciu ich w ewidencji.

PRZYKŁAD

Jednorazowy odpis amortyzacyjny

Spółka zakupiła jeszcze trzy krzesła po 220 zł: 3 × 220 zł = 660 zł (odpis jednorazowy).

Zapis księgowy:

- zakup

Wn konto „Środki trwałe” 660,

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 660;

- jednorazowy odpis

Wn konto „Amortyzacja” 660,

Ma konto „Umorzenie” 660.

Jak ująć w księgach rachunkowych operację likwidacji środków trwałych

Środki trwałe wycofane z użytkowania na skutek zniszczenia czy zużycia są stawiane w stan likwidacji na podstawie protokołu komisji likwidacyjnej zatwierdzonego przez kierownika jednostki. W momencie postawienia środka trwałego w stan likwidacji następuje usunięcie tego składnika aktywów z ewidencji środków trwałych. Oznacza to wyksięgowanie danego środka trwałego z konta „Środki trwałe” i zaewidencjonowanie go na kontach pozabilansowych „Środki trwałe w likwidacji”, z którego należy go wyksięgować w momencie dokonania fizycznej likwidacji, rozbiórki lub złomowania.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta pozabilansowego powinna umożliwić ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych postawionych w stan likwidacji. Niedobór środków trwałych również jest powodem postawienia ich (a raczej ich braku) w stan likwidacji, czego należy dokonać pod datą protokołu komisji inwentaryzacyjnej, która stwierdziła niedobór. Nie są uznawane za postawione w stan likwidacji środki trwałe zgłoszone do sprzedaży jako zbędne. Koszty likwidacji środków trwałych obciążają pozostałe koszty operacyjne. Jeśli jednostka przeprowadza likwidację we własnym zakresie, to jej koszty należy również ująć w księgach rachunkowych. Po zakończeniu likwidacji środka trwałego, wyksięguje się go z ewidencji pozabilansowej w wartości początkowej. Odzyski z likwidacji środków trwałych, w postaci materiałów czy urządzeń technicznych, można np. sprzedać, a przychody ze sprzedaży ująć na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”,

Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jednostki mogą dokonać odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, jeżeli istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W przypadku trwałej utraty wartości środka trwałego dokonujemy następujących księgowań:

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma konto „Umorzenie środków trwałych”.

Odpisy na skutek trwałej utraty wartości środków trwałych doprowadzają ich wartość księgową do ceny sprzedaży netto lub - w przypadku jej braku - do wartości godziwej.

PRZYKŁAD

Jednostka remontowo-budowlana wykonująca drobne usługi montażowe przeprowadziła w danym okresie sprawozdawczym likwidację środka trwałego o wartości początkowej 80 000 zł. Dotychczasowe umorzenie środka wynosiło 70 000 zł.

Opis operacji gospodarczych

1. Przeniesienie umorzenia likwidowanego środka trwałego.

2. Odpis w koszty wartości netto likwidowanego środka trwałego.

3. Ujęcie środka trwałego w ewidencji pozabilansowej.

4. Rozbiórka środka trwałego - otrzymanie faktury za usługę.

5. Sprzedaż odzyskanych części likwidowanego środka trwałego.

6. Wyksięgowanie sprzedanego środka trwałego z ewidencji pozabilansowej.

7. Przeniesienie kosztów i przychodów z likwidacji środka trwałego na wynik finansowy.

Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.I. Strata z tego tytułu figuruje w pozycji H.I.

W wariancie porównawczym zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych znajdziemy w pozycji D.I., stratę - w pozycji E.I.

Jak amortyzować wartości niematerialne i prawne

Wartości niematerialne i prawne są składnikami aktywów trwałych, które w bilansie należy wykazać w pozycji A.I. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, a przede wszystkim autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje i koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how. Wartości niematerialne i prawne obejmują również nabytą wartość firmy - dodatnią i koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

ZAPAMIĘTAJ

Spółdzielcze prawo do lokalu w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest środkiem trwałym, a według ustawy o podatku dochodowym należy do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych, z punktu widzenia amortyzacji rozróżniamy dwie kategorie wartości niematerialnych i prawnych. Do pierwszej należą niskocenne składniki, tj. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, które można bezpośrednio zaliczać w koszty w miesiącu oddania ich do używania. Kategoria druga obejmuje te składniki wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 3500 zł. Te składniki są wprowadzone do ewidencji i jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po oddaniu ich do używania. Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych stanowi cena nabycia, która jest ustalana w sposób analogiczny zarówno do celów podatkowych, jak i rachunkowych.

Wartością firmy jest różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Przy ustalaniu dodatniej wartości firmy uwzględnia się również wydatki bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa, takie jak np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym oznaczają, że w najbliższej przyszłości wykorzystanie wyników tych prac przyniesie jednostce korzyści ekonomiczne. Koszty prac rozwojowych niespełniające tych warunków odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się wyłącznie metodą liniową.

Know-how obejmuje wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Wartości niematerialne i prawne ewidencjonuje się na koncie 02X „Wartości niematerialne i prawne”. Do konta 02X należy prowadzić ewidencję analityczną z podziałem na poszczególne składniki wartości niematerialnych i prawnych.

Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonujemy na koncie 07X. Po stronie Ma konta 07X należy wykazać zwiększenia umorzeń wartości niematerialnych i prawnych, zaś po stronie Wn konta 07X wykazujemy w szczególności:

•  zmniejszenie stanu wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji lub sprzedaży,

•  korekty odpisów aktualizujących wycenę wartości niematerialnych i prawnych w korespondencji z kontem „Pozostałe koszty operacyjne”,

•  wyksięgowanie z ewidencji całkowicie umorzonych tytułów wartości niematerialnych i prawnych.

W bilansie wartości niematerialne i prawne wykazujemy w wartości netto, tj. w wartości początkowej pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, amortyzacji podlegają wszystkie bez wyjątku wartości niematerialne i prawne. Okresy podatkowe dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie mogą być krótsze niż:

•  24 miesiące - dla praw autorskich i licencji na programy komputerowe, licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych,

•  36 miesięcy - dla poniesionych kosztów prac rozwojowych,

•  60 miesięcy - dla pozostałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat.

Zgodnie z prawem

art. 7 ustawy o rachunkowości

1. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

2) (skreślony),

3) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

2. Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

3. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

---