Jak ewidencjonować produkcję oprogramowania komputerowego

Przedmiotem działalności spółki z o.o. jest produkcja oprogramowania w celu odsprzedaży. Spółka ponosi koszty w postaci wynagrodzeń pracowników zajmujących się tworzeniem programów oraz pracowników administracyjnych i zarządu. Oprócz tego ponosi koszty związane z bieżącą działalnością, np. zakup materiałów, amortyzacja urządzeń, wynajem biura. Jak ujmować koszty związane z działalnością spółki w ewidencji bilansowej oraz podatkowej?

Oprogramowanie komputerowe wytworzone przez jednostkę, które podlega wielokrotnej sprzedaży, należy wyceniać według zasad określonych w art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Istotą tych zasad jest to, że dopóki jednostka nie osiągnie przychodów ze sprzedaży w wysokości przekraczającej koszty wytworzenia, nie rozpoznaje na sprzedaży zysku. Natomiast dla momentu ujęcia wydatków związanych z wytwarzaniem programów w kosztach podatkowych podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio czy pośrednio związanym z przychodem.

Opisywaną sytuację należy zatem rozpatrywać w kontekście rozliczania produkcji oraz kosztu wytworzenia. Autorskie prawa majątkowe oraz licencje mogą stanowić ten składnik aktywów tylko w sytuacji, gdy są nabyte. Analogiczne zapisy znajdziemy w ustawach podatkowych.

Na koszt wytworzenia produktu składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny należy dokonać według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży. W przypadku produktu w toku należy też uwzględnić stopień jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

● będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

● ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

● magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

● sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W przedstawionym pytaniu tylko wynagrodzenia programistów oraz pozostałe koszty związane z ich funkcjonowaniem będą stanowiły koszt wytworzenia programów. Natomiast pozostałe koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy czy koszty sprzedaży (dystrybucja, promocja, reklama, ulotki, udział w targach) będą stanowiły koszt okresu, w którym zostały poniesione. W celu wydzielenia kosztów poszczególnych obszarów firmy (produkcja, zarząd) niezbędne jest wykorzystanie pełnego układu kosztów („4” i „5”).

Jeżeli produkcja jest jednorodna, a struktura jednostki mało skomplikowana, można zastosować uproszczenie polegające na zastosowaniu tylko kont kosztów rodzajowych „4”. Takie rozwiązanie wymusza jednak stosowanie dość rozbudowanej analityki (podział na działy oraz poszczególne produkty), co może bardziej komplikować ewidencję, niż ją upraszczać.

Charakterystyczne dla tego rodzaju produkcji jest to, że w ramach jednego procesu produkcyjnego powstaje produkt, który może być sprzedany w dowolnej liczbie egzemplarzy. Taka sytuacja powoduje, że jednostka gospodarcza zarabia na tzw. efekcie skali, gdzie jednostkowy koszt wytworzenia jest relatywnie wysoki w porównaniu z ceną sprzedaży jednego egzemplarza.

Wytworzone przez jednostkę oprogramowanie przeznaczone do sprzedaży należy wyceniać w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanych ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Okres ekonomicznej użyteczności składników nie może przekroczyć pięciu lat. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Jednostka nie osiąga na transakcji zysku do momentu rozpisania całej wartości kosztu wytworzenia. Może się zdarzyć, że jednostka nie osiągnie zakładanych przychodów, dlatego po upływie pięciu lat od momentu rozpoczęcia sprzedaży nieodpisane koszty wytworzenia należy przeksięgować w pozostałe koszty operacyjne.

Przykład

Spółka Amigo zajmuje się produkcją oprogramowania. W grudniu 2012 r. poniosła koszty wynagrodzeń programistów w wysokości 75 000 zł brutto, którzy zajmowali się tworzeniem dwóch programów:

● do obsługi magazynu (M) oraz

● do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (P).

Pozostałe koszty wynagrodzeń to 7000 zł brutto dla komórki administracyjno-księgowej oraz 12 000 zł brutto dla zarządu.

Składki ZUS obciążające pracodawcę przedstawiają się odpowiednio: 15 000 zł, 1400 zł oraz 2400 zł. W przykładzie pominięto ewidencję potrąceń z tytułu ZUS i PIT z wynagrodzeń pracowników.

Pozostałe poniesione koszty wiążą się:

● z materiałami biurowymi zużytymi przez programistów w kwocie 1000 zł,

● z amortyzacją sprzętu wykorzystywanego przez programistów: 1500 zł,

● ze sprzętem wykorzystywanym przez księgowość: 700 zł,

● ze sprzętem wykorzystywanym przez zarząd: 1000 zł,

● z kosztami promocji oprogramowania: 3000 zł.

Dodatkowo wiadomo, że programiści przeznaczyli 60% czasu pracy na tworzenie programu M, a 40% na program P.

Według tego klucza koszty będą dzielone na poszczególne programy. Dla uproszczenia przyjęto, że w tym samym miesiącu nastąpiło zakończenie prac nad programami, po uznaniu, że są gotowe do sprzedaży. Sprzedano po dwie licencje na każdy program, uzyskując odpowiednio po 500 zł za jedną licencję programu M oraz 400 zł programu P.

Poniesiono przy tym koszty nagrania programu na płytę CD oraz opakowania w wysokości 50 zł za sztukę. Nagrywanie i opakowanie wykonała firma zewnętrzna

1. Lista płac za grudzień 2012:

Programiści

Wn „Wynagrodzenia” 75 000

Ma „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 75 000

Wn „Produkcja podstawowa - M” 45 000

Wn „Produkcja podstawowa - P” 30 000

Ma „Rozliczenie kosztów” 75 000

Komórka administracyjno-księgowa oraz zarząd

Wn „Wynagrodzenia” 19 000

Ma „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 19 000

Wn „Koszty zarządu” 19 000

Ma „Rozliczenie kosztów” 19 000

2. Składki z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążające pracodawcę:

Programiści

Wn „Ubezpieczenia społeczne” 15 000

Ma „Rozrachunki publicznoprawne - ZUS” 15 000

Wn „Produkcja podstawowa - M” 9 000

Wn „Produkcja podstawowa - P” 6 000

Ma „Rozliczenie kosztów” 15 000

Komórka administracyjno-księgowa oraz zarząd

Wn „Ubezpieczenia społeczne” 3 800

Ma „Rozrachunki publicznoprawne - ZUS” 3 800

Wn „Koszty zarządu” 3 800

Ma „Rozliczenie kosztów” 3 800

3. Rachunek za zużyte materiały biurowe na potrzeby programistów:

Wn „Zużycie materiałów” 1 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 1 000

Wn „Produkcja podstawowa - M” 600

Wn „Produkcja podstawowa - P” 400

Ma „Rozliczenie kosztów” 1 000

4. Naliczenie miesięcznej amortyzacji środków trwałych, suma 3200 zł:

Wn „Amortyzacja” 3 200

Ma „Umorzenie środków trwałych” 3 200

Wn „Produkcja podstawowa - M” 900

Wn „Produkcja podstawowa - P” 600

Wn „Koszty zarządu” 1 700

Ma „Rozliczenie kosztów” 3 200

5. Rachunek - koszty promocji oprogramowania (reklama w prasie, ulotki, udział w targach):

Wn „Usługi obce” 3 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 3 000

Wn „Koszty sprzedaży” 3 000

Ma „Rozliczenie kosztów” 3 000

6. Przeksięgowanie kosztów wytworzenia oprogramowania na konto wyrobów gotowych (tzw. przyjęcie programów na magazyn po rzeczywistym koszcie wytworzenia):

Wn „Wyroby gotowe - M” 55 500

Wn „Wyroby gotowe - P” 37 000

Ma „Produkcja podstawowa - M” 55 500

Ma „Produkcja podstawowa - P” 37 000

7. Faktura VAT za sprzedaż licencji programu M (2 x 500 zł), stawka VAT 23%:

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1 230

Ma „VAT należny” 230

Ma „Sprzedaż produktów - M” 1 000

8. Faktura VAT za sprzedaż licencji programu P (2 x 400 zł), stawka VAT 23%:

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 984

Ma „VAT należny” 184

Ma „Sprzedaż produktów - P” 800

9. Rachunek na koszty wykonania czterech kopii oprogramowania:

Wn „Usługi obce” 200

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 200

Wn „Produkcja podstawowa - M” 100

Wn „Produkcja podstawowa - P” 100

Ma „Rozliczenie kosztów” 200

10. Przeksięgowanie kosztów wykonania kopii na koszt sprzedanych produktów:

Wn „Koszt sprzedanych produktów - M” 100

Wn „Koszt sprzedanych produktów - P” 100

Ma „Produkcja podstawowa - M” 100

Ma „Produkcja podstawowa - P” 100

11. Przeksięgowanie kosztów wytworzenia oprogramowania dotyczącego sprzedanych kopii:

Wn „Koszt sprzedanych produktów - M” 1 000

Wn „Koszt sprzedanych produktów - P” 800

Ma „Wyroby gotowe - M” 1 000

Ma „Wyroby gotowe - P” 800

Jakie są skutki podatkowe wytworzenia oprogramowania komputerowego we własnym zakresie?

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia w art. 15 ust. 4-4e dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

● koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane, kiedy pojawia się przychód,

● koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - koszty pośrednie, ujmowane w okresie, którego dotyczą, na podstawie dowodu księgowego.

Uwaga

Koszty poniesione w związku z tworzeniem we własnym zakresie programów komputerowych powinny być traktowane jako pośrednie i potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione.

W sytuacji gdy spółka, tworząc programy komputerowe, które są przeznaczone do sprzedaży, nie jest w stanie skalkulować liczby udzielanych w przyszłości licencji i wycenić nakładów na wytworzenie programów komputerowych, koszty poniesione na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione, czyli zaksięgowane na konto kosztowe, w tym przypadku „Koszt sprzedanych produktów”. Nie ma bowiem możliwości przypisania kosztów do konkretnych egzemplarzy.

Wyjątkiem są wynagrodzenia, które stanowią odrębną kategorię kosztów i są co do zasady ujmowane w kosztach w okresie, za który są należne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, potwierdził w interpretacji indywidualnej o nr IBPBI/2/423-785/12/MS:

WSA

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze dla pracowników tworzących oprogramowania komputerowe są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania oprogramowania komputerowego nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g updop w miesiącach, za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Stosując się do tej sentencji, jednostka powinna wszystkie koszty wynagrodzeń ująć w grudniu (przy założeniu, że zostały terminowo wypłacone), nawet jeżeli nie powstaje przychód ze sprzedaży. Natomiast w momencie, kiedy później powstaje przychód, a jednostka dokona przeksięgowania kosztu wytworzenia, należy z tych kosztów wyodrębnić część stanowiącą wynagrodzenie i zakwalifikować jako niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu.

Jerzy Rybka

główny księgowy sp. z o.o., licencja MF

● art 28 ust. 3, art. 34 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. 1342

● art. 15 ust. 4a-4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2012 poz. 312

Powiązane przepisy prawne

• USTAWA o rachunkowości Art./§  28  34 

• USTAWA o podatku dochodowym od osób fizycznych Art./§  12 

• USTAWA o podatku dochodowym od osób prawnych Art./§  15  16 

Menedżer nie zapłaci podatku za używanie telefonu

Menedżer, który używa do celów służbowych aut, laptopów czy telefonów, należących do firmy, nie ma z tego tytułu dodatkowego przychodu, czyli nie musi płacić podatku dochodowego - poinformowało Ministerstwo Finansów.

Resort odniósł się do apelu PKPP Lewiatan, aby MF wyjaśniło, jak rozumie definicję przychodu i od czego w konsekwencji menedżerowie powinni płacić podatek dochodowy. Swoje stanowisko przesłało Polskiej Agencji Prasowej.

Eksperci Lewiatana skrytykowali tezę wyroku NSA z grudnia 2012 r. zgodnie z którą menedżerowie, którym firma udostępnia laptopy, telefony komórkowe i samochody w ramach kontraktu menedżerskiego, uzyskują przychody z nieodpłatnych świadczeń. Zatrudniająca ich firma powinna zatem pobrać od nich zaliczki na podatek dochodowy.

Ministerstwo Finansów, odpowiadając na pytanie PAP, przyznało, że znana jest mu teza grudniowego wyroku NSA. Podkreśliło jednak, że trudno się z nią zgodzić, gdyż kłóci się ona z istotą umowy kontraktu menedżerskiego, którą jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem w imieniu i na rzecz zlecającego. MF wyjaśniło, że majątek zlecającego używany przez menedżera tylko do celów służbowych nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie, od którego zlecający powinien pobrać zaliczki na PIT. Udostępnienie menedżerowi sprzętu firmowego ma tylko zabezpieczyć realizację kontraktu menedżerskiego - dodało MF. Jego zdaniem przychód z nieodpłatnych świadczeń powstanie dopiero wtedy, gdy menedżer wykorzysta ten sprzęt do celów osobistych. Wtedy też firma powinna pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

MF przypomniało także, że koszty podatkowe z tytułu kontraktu menedżerskiego zostały ustalone w tej samej wysokości co koszty pracownika na etacie, gdyż charakter czynności świadczonych przez menedżera na podstawie kontraktu jest zbliżony do czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę.

Polska Konfederacja Pracodawców Prywatnych Lewiatan

Czy z tytułu zatrudnienia na umowę na zastępstwo i na czas określony przysługuje zasiłek macierzyński

PROBLEM

Pracownica będąca w ciąży jest zatrudniona na dwie umowy o pracę. Pierwsza umowa jest zawarta na zastępstwo na 3/4 etatu i kończy się 31 marca 2013 r. Druga umowa jest zawarta z tym samym pracodawcą na 1/4 etatu na czas określony do końca kwietnia 2013 r. (dotyczy innego zakresu obowiązków). Czy pracownica nabędzie prawo do zasiłku macierzyńskiego z tytułu umowy zawartej na zastępstwo i umowy na czas określony, jeśli planowany termin porodu to 1 maja 2013 r.?

RADA

Z tytułu zatrudnienia na zastępstwo pracownica nie nabędzie prawa do zasiłku macierzyńskiego, gdyż poród nastąpi po zakończeniu tej umowy. Pracownica nabędzie prawo do zasiłku macierzyńskiego z umowy na czas określony. Umowa ta zostanie przedłużona do dnia porodu, a zatem poród nastąpi w trakcie trwania ubezpieczenia chorobowego.

UZASADNIENIE

Zasiłek macierzyński przysługuje ubezpieczonej, która w okresie podlegania ubezpieczeniu chorobowemu urodziła dziecko. A zatem warunkiem nabycia prawa do zasiłku macierzyńskiego jest to, aby urodzenie dziecka nastąpiło w okresie trwania ubezpieczenia chorobowego (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy zasiłkowej).

WAŻNE!

Zasiłek macierzyński przysługuje ubezpieczonej, która urodziła dziecko w okresie podlegania ubezpieczeniu chorobowemu.

Pracownica z tytułu zatrudnienia na czas zastępstwa do 31 marca 2013 r. nie nabędzie prawa do zasiłku macierzyńskiego. Planowany termin porodu jest wyznaczony na 1 maja 2013 r., a zatem nastąpi po zakończeniu umowy.

Pracownicy zatrudnionej na podstawie umowy o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy, z którą umowa o pracę (na podstawie art. 177 § 3 Kodeksu pracy) została przedłużona do dnia porodu, przysługuje prawo do zasiłku macierzyńskiego po ustaniu tytułu do ubezpieczenia chorobowego. Przyjmuje się, że poród ma miejsce w ostatnim dniu ubezpieczenia chorobowego (art. 30 ust. 4 ustawy zasiłkowej).

Pracownica, która ma zawartą umowę na czas określony do końca kwietnia 2013 r., z uwagi na stan ciąży ma przedłużoną umowę do dnia porodu. Umowa o pracę zostanie rozwiązana z dniem porodu. Dzień porodu będzie ostatnim dniem zatrudnienia, ale będzie on przypadał na okres podlegania ubezpieczeniu chorobowemu. Zatem pracownica nabędzie prawo do zasiłku macierzyńskiego, który będzie jej wypłacał ZUS.

Pracodawca, zatrudniając pracownika na podstawie umowy na zastępstwo, jest zobowiązany do zgłoszenia takiego pracownika do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. A zatem pracownica zatrudniona na umowę o pracę na zastępstwo ma prawo do zasiłku macierzyńskiego, ale tylko w sytuacji, gdy urodzi dziecko w trakcie trwania tej umowy. Jednak wraz z upływem czasu, na jaki została zawarta umowa na zastępstwo, płatnik zaprzestanie wypłaty zasiłku macierzyńskiego. W takim przypadku wypłatę zasiłku macierzyńskiego będzie kontynuował ZUS.

PRZYKŁAD

Pracownica zatrudniona na umowę na zastępstwo na okres od 2 października 2012 r. do 13 lutego 2013 r. urodziła dziecko 10 lutego 2013 r., czyli w trakcie trwania umowy. W związku z tym przysługuje jej zasiłek macierzyński w pełnym kodeksowym wymiarze. Za okres od 10 do 13 lutego 2013 r. zasiłek będzie jej wypłacał płatnik składek, a od 14 lutego 2013 r. (po rozwiązaniu umowy) wypłatę zasiłku przejmie ZUS.

Inaczej wygląda sytuacja pracownicy zatrudnionej na umowę o pracę na zastępstwo, która urodzi dziecko po zakończeniu tej umowy. Umowa o pracę na zastępstwo zawarta z kobietą w ciąży lub taką, która zajdzie w ciążę w trakcie trwania umowy, nie podlega ochronie, jak to ma miejsce w przypadku umowy o pracę na czas określony czy czas wykonywania określonej pracy. Umowa na zastępstwo rozwiązuje się w terminie w niej ustalonym i nawet w przypadku, gdy następuje to przed terminem porodu - pracownica nie może skutecznie żądać jej przedłużenia (art. 177 § 3¹ Kodeksu pracy). Nie będzie jej wówczas przysługiwać zasiłek macierzyński, gdyż w dniu porodu nie będzie posiadała statusu pracownicy.

PRZYKŁAD

Pracownica zatrudniona na umowę na zastępstwo za innego pracownika od 1 września 2012 r. do 20 lutego 2013 r. urodziła dziecko 21 lutego 2013 r., czyli po rozwiązaniu umowy. W związku z tym nie przysługuje jej zasiłek macierzyński. Gdyby urodziła dziecko 20 lutego 2013 r. lub wcześniej, miałaby prawo do zasiłku macierzyńskiego.

Inne uregulowania prawne dotyczą pracownicy zatrudnionej na podstawie umowy o pracę na czas określony. Terminową umowę o pracę, która uległaby rozwiązaniu po upływie trzeciego miesiąca ciąży, przedłuża się do dnia porodu. Tak samo jest z umową podpisaną na czas wykonania określonej pracy lub na okres próbny przekraczający jeden miesiąc, jeśli miałyby się one zakończyć po upływie trzeciego miesiąca ciąży. Zasada ta ma zastosowanie również do pracownic młodocianych zatrudnionych na czas określony w celu przygotowania zawodowego. Obowiązek przedłużenia do dnia porodu umowy o pracę zawartej na czas określony oraz na czas wykonania określonej pracy dotyczy też pracownic wykonujących pracę nakładczą, gdyby umowy te miały się rozwiązać po upływie trzeciego miesiąca ciąży.

● art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 4, art. 61 ust. 1 pkt 2a ustawy z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz.U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.),

● art. 6 ust. 1 pkt ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.),

● art. 25 § 1, art. 177 § 3, § 3¹, art. 180, art. 184 Kodeksu pracy.

Anna Nowak

specjalista w zakresie ubezpieczeń społecznych

Czytaj także: Czy po rozwiązaniu umowy na zastępstwo pracownicy przysługuje zasiłek macierzyński - w MPPiU nr 16/2012

Powiązane przepisy prawne

• USTAWA Kodeks pracy Art./§  25  177  180  184 

• USTAWA o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa Art./§  29  30  61 

• USTAWA o systemie ubezpieczeń społecznych Art./§  6 

Czy dofinansowanie studiów pracownika i zleceniobiorcy jest zwolnione ze składek

PROBLEM

Od zbliżającego się letniego semestru chcielibyśmy skierować naszego pracownika na studia inżynierskie zgodne z profilem działalności naszej firmy. Zamierzamy dofinansowywać mu miesięczne czesne w wysokości 50%. Mamy też stałego współpracownika, który ma z naszą firmą podpisaną umowę zlecenia. On również chce rozpocząć studia zaoczne, ale jako zleceniodawca nie kierujemy go na te studia. Wyraziliśmy jednak zgodę na ich rozpoczęcie, a także zdecydowaliśmy się dopłacać mu do 20% należnego miesięcznego czesnego. Czy dofinansowania udzielone pracownikowi i zleceniobiorcy będą zwolnione ze składek ZUS?

RADA

Dofinansowanie do czesnego Państwa pracownika rozpoczynającego studia będzie zwolnione ze składek ZUS. Natomiast dofinansowanie przyznane zleceniobiorcy musi zostać oskładkowane. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Ze składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zwolnione są m.in. świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie obowiązujących przepisów (§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, dalej: rozporządzenie składkowe). Przepisy, do których odsyła wskazany ustęp rozporządzenia składkowego, to przede wszystkim art. 1031-1036 Kodeksu pracy, a także pragmatyki zawodowe. Przez „podnoszenie kwalifikacji zawodowych” należy rozumieć zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy).

Pracownikowi, który na podstawie Państwa skierowania podejmie studia od przyszłego semestru, mogą Państwo przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103⁶ Kodeksu pracy). Jeśli zdecydują się Państwo na ponoszenie innych opłat, np. na dofinansowanie części czesnego za studia pracownika, świadczenia te będą zwolnione ze składek ZUS.

WAŻNE!

Dofinansowanie do czesnego za naukę przyznane pracownikowi skierowanemu na studia jest wyłączone z oskładkowania, podobnie jak inne dodatkowe świadczenia, przyznane w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

Pracownik, którego chcą Państwo skierować na studia, będzie miał z tego tytułu prawo do urlopu szkoleniowego oraz do zwolnienia z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Urlop szkoleniowy dla tego pracownika będzie przysługiwał w wymiarze 21 dni w ostatnim roku studiów - na przygotowanie pracy dyplomowej oraz przygotowanie się i przystąpienie do egzaminu dyplomowego.

Wyłączenie składkowe nie dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zagrożenia (-)

Zarówno za czas urlopu szkoleniowego, jak i ewentualnego zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, które pracodawca musi oskładkować.

Inaczej będzie w przypadku zleceniobiorcy, któremu również zdecydowali się Państwo dofinansować część opłat za studia. Z tytułu tego świadczenia będą Państwo zobowiązani do rozliczenia i opłacenia należnych składek. Od 1 sierpnia 2010 r. przepisy rozporządzenia składkowego dotyczące wyłączeń z oskładkowania zasadniczo mają odpowiednie zastosowanie m.in. do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Nie dotyczy to jednak świadczeń przyznanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych (czyli zakresu wyłączenia wskazanego w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego). ZUS stoi na stanowisku, że rozporządzenie składkowe w omawianym zakresie nie ma odpowiedniego zastosowania do zleceniobiorców, ponieważ obecnie nie obowiązują przepisy odrębnie regulujące przyznawanie świadczeń zleceniobiorcom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych (poradnik „Ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych” zamieszczony na stronie www.zus.pl).

Zagrożenia (-)

Przepisy umożliwiające wyłączenie z oskładkowania świadczeń przyznawanych pracownikom w celu podnoszenia kwalifikacji nie mają zastosowania do zleceniobiorców.

Jeżeli zatem podstawę wymiaru składek Państwa zleceniobiorcy stanowi przychód uzyskany z zawartej umowy (a tak jest w przeważającej większości umów zlecenia), wówczas do przychodu tego co miesiąc muszą Państwo doliczać kwotę dofinansowania i opłacać od niej wszystkie należne składki.

PRZYKŁAD

Zakład pracy skierował pracownika na studia podyplomowe, które zamierza w całości sfinansować. Wyraził też zgodę na podjęcie tych samych studiów przez stałego zleceniobiorcę i zobowiązał się do pokrycia połowy kwoty czesnego za naukę. Dofinansowanie przyznane pracownikowi będzie zwolnione ze składek. Pracownikowi nie będzie jednak przysługiwało z tego tytułu prawo do urlopu szkoleniowego. Jeśli pracodawca dofinansuje także inne ponoszone przez pracownika koszty związane z rozpoczęciem studiów, takie jak dojazd na uczelnię, podręczniki itp. nie będą one również stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. W przypadku zleceniobiorcy zarówno kwota dofinansowania czesnego, jak i wartość pieniężna wszystkich innych świadczeń powinny zostać uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz rozliczone w dokumentacji przesłanej do ZUS. Od tych świadczeń należy opłacić wszystkie należne składki.

● art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy,

● art. 18, ust. 1 i ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.),

● § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Joanna Grzelińska-Darłak

specjalista w zakresie ubezpieczeń społecznych

Powiązane przepisy prawne

• USTAWA Kodeks pracy Art./§  103¹  103²  103³  103⁴  103⁵  103⁶ 

• USTAWA o systemie ubezpieczeń społecznych Art./§  18 

• ROZPORZĄDZENIE MINISTRA PRACY I POLITYKI SOCJALNEJ w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe Art./§  2 

---