RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA JAKO SYSTEM INFORMACJI WSPIERAJĄCY ZARZĄDZANIE
Rachunkowość zarządcza jest to proces generowania informacji finansowych i nie finansowych dla potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem w szczególności w celu ułatwienia podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych przez pracowników i zarząd przedsiębiorstwa.
W tradycyjny sposób rachunkowość zarządcza definiowana jest następująco: proces identyfikacji, pomiaru, analizy, przygotowania i komunikowania informacji finansowych i operacyjnych stosowanych przez zarząd do planowania, oceny i kontroli w ramach danej organizacji oraz do zapewniania efektywnego wykorzystania zasobów.
Przez identyfikację rozumie się ujęcie transakcji lub zdarzenia gospodarczego i odpowiednią jego kwalifikację w systemie rachunkowości.
Pomiar oznacza kwantyfikację, czyli liczbowe, kwotowe wyrażenie transakcji lub innych zdarzeń gospodarczych, które miały, mają lub będą miały miejsce.
Analiza polega na poszukiwaniu przyczyn odwzorowania danego procesu w relacji do innych zdarzeń i uwarunkowań.
Przygotowanie i interpretacja polega na zestawieniu danych systemu rachunkowości i danych planowanych w sposób skoordynowany i logiczny, np. wewnętrznych raportach o dokonaniach.
Przez komunikowanie dla celów rachunkowości zarządczej rozumie się system raportów wewnętrznych i sprawozdań finansowych.
Planowanie dla celów rachunkowości zarządczej rozumiane jest jako kwantyfikacja i interpretacja skutków zaplanowanych działań, kontraktów oraz innych transakcji dla danej organizacji. Każdy rodzaj planowania, tzn. planowanie strategiczne, taktyczne i operacyjne wymaga informacji zarządczej zarówno z poprzednich okresów, jak i informacji perspektywistycznych (nastawionych na przyszłość). Oznacza to konieczność współdziałania w tworzeniu systemu planowania oraz przy wyborze odpowiednich metod i technik zarządzania.
Ocena dla celów rachunkowości zarządczej polega na uwzględnianiu skutków zarówno przeszłych jak i oczekiwanych zdarzeń poprzez opracowanie oraz analizę trendów i relacji danych w celu wyboru optymalnych dróg działania.
Zbliżonym pojęciem do rachunkowości zarządczej jest kontroling. Polega on na zapewnianiu integracji informacji finansowych dotyczących działań lub procesów i zasobów organizacji. Obejmuje on monitorowanie i pomiar dokonań oraz wprowadzanie ewentualnych działań korygujących dzięki dostarczanym informacjom o odchyleniach od planowanych wyników.
Rachunkowość zarządcza powinna dostarczać informacje i wspomagać zarząd w całym cyklu zarządzania. Obejmuje to następujące czynności:
Wytyczanie strategii organizacji i planowanie w długim okresie czasu wymaga to m. in. Uczestniczenia w analizie i ocenie projektów dotyczących wprowadzanych produktów, ponoszenia nakładów na środki trwałe czy też wartości niematerialne, a także uczestniczenia w tworzeniu i doskonaleniu struktur organizacyjnych.
Alokowanie - czyli przypisywanie, nabywanie i wykorzystywanie zasobów wspomagane przez informacje dotyczące dostawców, klientów, rynków, kanałów dystrybucji, zyskowności produktów, cen i warunków sprzedaży.
Planowanie i kontrolowanie kosztów działań i procesów, produktów i usług, ośrodków odpowiedzialności, co wymaga gromadzenia informacji o kosztach i przychodach, aktywach i zobowiązaniach pozwalających na rozrachunek z odpowiedzialności za efektywność gospodarowania.
Pomiar dokonań, który ogólnie dokonuje się poprzez porównanie bieżących rezultatów działań z rezultatami planowanymi w różnych horyzontach czasowych. W tym celu konieczne jest odpowiednie odwzorowanie procesów i produktów w miarach finansowych i fizycznych.
Informacje o pozycji finansowej i majątkowej oraz osiągniętych wynikach finansowych i przepływach pieniężnych są przekazywane w postaci sprawozdań finansowych do użytkowników zewnętrznych do oceny przedsiębiorstwa i oceny jego wartości rynkowej w celu podejmowania decyzji o zakupie lub sprzedaży akcji. Informacje tego typu są wykorzystywane przez różne szczeble kierowników i zespoły operacyjne. Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych są regulowane przez prawo bilansowe danego kraju i standardy rachunkowości finansowej.
Wycena zapasów oraz ustalanie wyniku finansowego są zapewniane przez rachunek kosztów, który dostarcza informacji zarówno dla rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej.
Do zakresu rachunkowości zarządczej zalicza się również badanie funkcjonowania działalności przedsiębiorstw i samego systemu sterowania poprzez dokonywanie tzw. rewizji menadżerskiej.
Informacje pochodzące z systemu rachunkowości zarządczej powinny być dopasowane do zewnętrznych warunków sytuacyjnych oraz do wewnętrznych procesów i szczebli zarządzania w celu efektywnego i sprawnego sterowania określanego mianem kontroli kierowniczej.
Sterownie na poziomie operacyjnym wymaga tworzenia informacji o efektywności i jakości wykonywanych zadań. Są to na ogół informacje ilościowe o małym stopniu agregacji.
Sterowanie na średnich i wyższych poziomach zarządzania opiera się na informacjach i dokonaniach menadżerów i podległych im jednostek organizacyjnych. W tym celu prowadzony jest rachunek kosztów polegający na pomiarze i grupowaniu kosztów według działań dotyczących projektowania i wytwarzania produktów oraz na pomiarze i grupowaniu kosztów marketingu, sprzedaży, dystrybucji w przekrojach indywidualnych odbiorców.
Rozwinięty systemy rachunku kosztów generują również wielostopniowe i wielosegmentowe informacje o przychodach i zyskach, co pogłębia badanie opłacalności rynków, produktów i działań.
Na poziomie sterowania strategicznego rachunkowość zarządcza dostarcza informacji o dokonaniach finansowych i nie finansowych dotyczących długiego okresu czasu między innymi w zakresie pozycji konkurencyjnej warunków rynkowych, oczekiwań konsumentów i innowacji technologii. Znaczenia zaczynają nabierać informacje o jakości produktów oraz czasie przebiegu poszczególnych procesów. Takie podejście umożliwia pomiar zmian w pozycji konkurencyjnej.
System rachunkowości zarządczej generując informacje o odchyleniach, nakierowuje uwagę na działania lub dziedziny wymagające zbadania przyczyn i podjęcia decyzji korygujących.
RELACJE MIĘDZY RACHUNKOWOŚCIĄ ZARZĄDCZĄ A FINANSOWĄ
RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA
Podstawowym celem rachunkowości finansowej jest dostarczanie w postaci sprawozdań finansowych informacji o pozycji finansowej przedsiębiorstwa, o jego potencjale dochodowym, płynności, wypłacalności, a także podatności na zmiany w otoczeniu, które rzutują na jego sytuację finansową w przyszłości.
Sprawozdania finansowe zawierają informację z których może korzystać wielu użytkowników zewnętrznych.
W celu przeprowadzenia oceny sytuacji finansowej i majątkowej oraz w celu podejmowania decyzji, np. o zakupie akcji.
Sprawozdania są podstawą rozliczenia wyników finansowych, dywidend, czy też premii. Stanowią więc istotne udokumentowane źródło dokonywania oceny zarządu spółek.
Sprawozdania finansowe są źródłem informacji dla akcjonariuszy, korzystają z nich również banki udzielające kredytów i inne instytucje finansowe. Z tego względu rachunkowość finansowa jest regulowana przez przepisy prawa.
Sprawozdanie finansowe musi także spełniać szereg standardów jakościowych, np. wiarygodności i porównywalności.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Przede wszystkim jest nastawiona na istotność informacji dla podejmowanych decyzji i szybkość jej dostarczenia. Rachunkowość zarządcza wykorzystuje w znaczącym stopniu informacje degerowne przez system rachunkowości finansowej.
KRYTERIA PORÓWNAWCZE RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ I ZARZĄDCZEJ:
Użytkownicy informacji
Rachunkowość finansowa przekazuje informacje przede wszystkim tzw. użytkownikom zewnętrznym.
Rachunkowość zarządcza jest natomiast nastawiona na zaspokajanie potrzeb informacyjnych użytkowników wewnętrznych. W szczególności menadżerów na różnych szczeblach zarządzania przedsiębiorstwem.
Wymagania prawne i inne regulacje
Rachunkowość finansowa jest regulowana przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego tan. Przez ustawę o rachunkowości i odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów oraz regulacje krajowych standardów rachunkowości i międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, a także przez dyrektywy Unii Europejskiej.
Rachunkowość zarządcza jest regulowana przepisami prawa, opiera się ona na wielu miernikach i relacjach wspólnych dla obu klas rachunkowości. Zestaw sprawozdań wewnętrznych generowanych przez system rachunkowości zarządczej zależy od konkretnych potrzeb menadżerów i rodzaju problemów decyzyjnych.
Stosowane zasady
Rachunkowość finansowa stosuje fundamentalne koncepcje i założenia nazywane zasadami nadrzędnymi, jak koncepcja przedmiotu, założenie o kontynuacji działania, memoriał - zasada ostrożnej wyceny, zasada ciągłości, są to zasady jednolite zapewniające wiarygodność i istotność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.
Rachunkowość zarządcza zachowuje z tych zasad jedynie porównywalność danych. W procesie podejmowania decyzji i analizie wrażliwości posługuje się różnymi zasadami wyceny i pomiaru zysku, np. stosuje wycenę odtworzenia w koncie i zaktualizowaną wartość netto. W rachunkach decyzyjnych oprócz kosztów zmiennych i stałych wykorzystuje się koszty utraconych możliwości i tzw. koszty zapadłe.
Dokładność
Rachunkowość finansowa stosuje przewidziane, przepisane cechy jakościowe prezentowanych informacji co znaczy: dokładność, porównywalność, ciągłość, sprawdzalność, przewagę treści nad formą, zapewniające wiarygodność i istotność informacji
Rachunkowość zarządcza jest nastawiona przede wszystkim na istotność informacji do podejmowania decyzji i szybkości jej dostarczenia przy zachowaniu właściwej relacji między kontami a korzyściami z informacji.
Płaszczyzny finansowe
Rachunkowość finansowa odwzorowuje zdarzenia i transakcje, zdarzenia i operacje przeszłe na podstawie dokumentów źródłowych.
Rachunkowość zarządcza obejmuje informacje: retr expost - bieżące, ex - ante, czyli perspektywie. Nacisk w rachunkowości zarządczej jest położony na decyzje operacyjne, taktyczne i strategiczne oraz na planowanie i sterowanie. Dane z przeszłości, czyli retro - spektywne są wykorzystywane do ustalania i analizy odchyleń od budżetów i w wykorzystaniu z tzw. sprzężeniem zwrotnym służą do korekty działań oraz usprawnienia procesów badania i planowania. W taki sposób służą one zarządzaniu przez wyjątki oraz zarządzaniu przez cenę. Rachunkowość zarządcza w postaci zbilansowanej karty dokonań (BSC).
Częstotliwość
W rachunkowości finansowej obowiązuje ścisła periodyzacja, wyróżniamy rok czy okres sprawozdawczy, który pokrywa się z okresem kalendarzowym. Oprócz sprawozdań rocznych spółki handlowe sporządzają sprawozdania kwartalne przy czym sprawozdania roczne są pełniejsze. Zasada periodyzacji wywiera znaczący wpływ na ustalanie przepisów i standardów w rachunkowości na dokonywanie odpisów amortyzacji, rozliczeń międzyokresowych w celu odwzorowania stanu rzeczywistego gospodarki oraz pokazania trendów rozwojowych.
Rachunkowość zarządcza dostarcza informacji do podejmowania decyzji na bieżąco. Zarządzanie przez wyjątki wymaga zazwyczaj dostosowania się do okresów przewidzianych dla okresów rachunkowości finansowej w celu ustalenia odchyleń od danych planowanych. W odróżnieniu od rachunkowości finansowej w rachunkowości zarządczej uwzględnia się cykle finansowe czy cykle projektowe, które zazwyczaj wymagają dłuższych niż rok przedziałów czasowych, takim cyklem może być również cykl życia produktu, cykl od złożenia zamówienia do dostawy produktu, czy też czas realizacji wydzielonego zadania.
Zakres sprawozdań
W rachunkowości finansowej sprawozdania finansowe dotyczą przedsiębiorstw jako całości lub grupy kapitałowej. W przypadku grupy kapitałowej mówimy o skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku pojedynczego przedsiębiorstwa o jednostkowym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdania przygotowywane dla celów rachunkowości zarządczej mogą odnosić się do oddzielnych produktów lub grup produktów, do linii produkcji, do rynków sprzedaży, do poszczególnych klientów i mogą zawierać dane charakteryzujące produkt: jakość, terminowość, udział w rynku, mocne i słabe strony działalności, czy też zagrożenia rynkowe. Typowe sprawozdanie dla celów rachunkowości zarządczej obejmuje zazwyczaj sprawozdanie wynikowo - kontrolne według:
Ośrodków inaczej centrów odpowiedzialnych za koszty,
Ośrodków lub centrów odpowiedzialnych za przychód
Ośrodków lub centrów odpowiedzialnych za zysk
Ośrodków lub centrów odpowiedzialnych za inwestowanie
Ośrodków lub centrów odpowiedzialnych za np. kanały dystrybucji i klientów.
Charakter danych pomiarów
W rachunkowości finansowej zazwyczaj ma miejsce pomiar wartościowy i wówczas mówimy o danych finansowych. Wyjątkiem od tej zasady są niektóre dane ujawniane w informacji dodatkowej obejmujące np. liczbę zatrudnionych osób.
Rachunkowość zarządcza operuje poza danymi finansowymi szerokim zakresem danych ilościowych i jakościowych, czyli opisowych.
Kontrola i sterowanie
Rachunkowość finansowa jest przedmiotem badania przez niezależnych biegłych rewidentów w zakresie wiarygodności i rzetelności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Dodatkowo prawidłowość podejmowanych działań jest wspomagana przez system kontroli wewnętrznej.
Rachunkowość zarządcza służy do kontroli efektywności i skuteczności podejmowania decyzji i ich implantacji (wdrożenia) w wyodrębnionych ośrodkach odpowiedzialności w ramach systemu sterowania. Rachunkowość zarządcza uczestniczy w sterowaniu organizacją dzięki dostarczaniu informacji pozwalających na wykorzystanie sprzężenia zwrotnego. Z tych względów można uznać, że rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które składają się na przygotowanie i komunikowanie informacji finansowych i nie finansowych menadżerom i pracownikom w celu podejmowania lepszych decyzji i sterowania organizacją jako całością.
ROLA I FUNKCJE RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Gromadzenie danych i prezentowanie sprawozdań dla wszystkich szczebli zarządzania. Proces ten realizowany jest zarówno przez rachunkowość finansową jak i rachunkowość zarządczą.
Nakierowanie uwagi menadżerów na silne i słabe strony organizacji poprzez informacje wynikające z porównań budżetów z odchyleniem i ujmowanie odchyleń wskazujących na niegospodarcze lub korzystne możliwości działania, które wymagają interwencji i działań korygujących.
Rozwiązywanie problemów poprzez prezentację istotnych informacji wyjaśniających jak np. uniknąć przekroczenia kosztów danego projektu lub mówiących co przyniesie większe korzyści w obszarze leasingu lub kredytu, albo dotyczących innej decyzji operacyjnej czy strategicznej. W dużych korporacjach często funkcjonuje stanowisko tzw. kontrolera. Do jego obowiązków należy kierowanie zarówno działem rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej wraz z rachunkiem kosztów, planowaniem i zarządzaniem kosztami.
POJĘCIE KOSZTÓW DLA CELÓW RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
W rachunkowości zarządczej koszty podmiotu definiujemy jako monetarne wyrażone zużycie dóbr oraz środki pieniężne zaangażowane w wytworzenie nowych dóbr i realizację celu działania przedsiębiorstwa.
KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA CELÓW RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Za kryterium klasyfikacji kosztów przyjmuje się różnego typu obiekty powodujące powstawanie kosztów w przedsiębiorstwie oraz rozmiary działania i stopień wykorzystania potencjału wytwórczego w danym okresie.
Najczęściej do klasyfikacji kosztów stosuje się obiekty:
rodzaje działalności
funkcje
zużywane zasobów
produkty finalne
strukturę organizacyjną
procesy
fazy cyklu produktu
Klasyfikacja kosztów wg zużywanych zasobów prostych
Przez zasoby prosty rozumie się jednorodne zasoby materialne i nie materialne wykorzystywane w działalności podmiotowej dla osiągnięcia maksymalnego poziomu wyniku okresowego, stąd też koszt klasyfikacji wg rodzajów zasobów prostych określa się jako koszty proste lub pierwotne. Ewentualnie jako koszty wg rodzaju, czyli koszty rodzajowe. Koszty wyróżnione w tej strukturze porządkowane są wg przyjętych zasad, np. czasu zużywania zasobów, np. koszty zużycia materiałów, wynagrodzenia, usługi obce, podatki i opłaty. Struktura kosztów wg rodzajów stanowi przedmiot jednego z podstawowych rachunków kosztów tzn. rachunek kosztów rodzajowych.
Klasyfikacja kosztów wg produktu finalnego
W wyniku tego kryterium uzyskujemy strukturę kosztów w podziale na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Ze względu na różną siłę związków przyczynowo skutkowych między zużyciem czynników produkcji a wykorzystaniem rodzajowym wyrobów koszty dzieli się na 2 zasadnicze grupy: zużycie kosztów warunkujące wytworzenie produktu tworzy jedną grupę kosztów nazywanych kosztami bezpośrednimi, mogą być one ujmowane sumarycznie lub odrębnie dla poszczególnych asortymentów, wyrobów, usług w zależności od charakteru procesu technologicznego i typu produkcji. Natomiast każde uzasadnione zużycie zasobów, które występuje w przedsiębiorstwie i nie łączy się bezpośrednio z wytwarzaniem konkretnego produktu lecz np. z wieloma produktami lub z funkcjonowaniem podmiotów wewnętrznych lub przedsiębiorstw jako całości jest zaliczane do drugiej grupy kosztów nazywanych kosztami pośrednimi. Mogą być one ujmowane sumarycznie dla całości przedsiębiorstw lub praktycznie dla podmiotów lub grup podmiotu, np. koszty ogólne obejmują koszty pośrednie wielu podmiotów. Koszty pośrednie i bezpośrednie dóbr wytwarzanych w pomiotach produkcji pomocniczej są ujmowane razem w kosztach każdego takiego podmiotu. Pogrupowane w taki sposób koszty pośrednie oraz koszty bezpośrednie tworzą strukturę kosztów nazywanych układem kalkulacyjnym kosztów.
Klasyfikacja kosztów wg miejsc powstawania kosztów
Koszty wg jednostek organizacyjnych i stanowisk kosztów. Tworzymy ją po to, aby objaśnić w jakich miejscach przedsiębiorstwa tworzyły się koszty całkowite w ciągu danego okresu. W strukturze tej podstawowymi obiektami kosztów są wszystkie jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa oraz stanowiska istotne w funkcjonowaniu tych jednostek, np. linie produkcyjne, brygady specjalistyczne. Koszty proste są identyfikowane w ciągu okresu z jednostkami organizacyjnymi określanymi jako miejsca powstawania kosztów lub przedmioty powstawania kosztów oraz ze stanowiskami wyodrębnionymi wewnątrz tych podmiotów. Pozycje te nazywamy stanowiskami kosztów. Struktura wg miejsc powstawania kosztów jest przedmiotem podmiotowego rachunku kosztów.
Klasyfikacja kosztów wg reagowania kosztów na rozmiary produkcji
W wyniku tego kryterium uzyskujemy strukturę kosztów w podziale na koszty stałe i na koszty zmienne. Tak struktura umożliwia odzwierciedlenie w poziomie kosztów przedsiębiorstw zmian zachodzących w rozmiarach produkcji w krótkim okresie czasu. Do kosztów podstawowych należą wszystkie zarejestrowane w nim koszty w ramach określonego przedziału czasu, czyli okresu samozdzawczego. Tak ujęte koszty określa się jako koszty całkowite.
Oprócz kosztów całkowitych w rachunku kosztów ustalane są również koszty wytwórcze poszczególnych wyrobów, tzn. koszty jednostkowe. W najprostszych procesach produkcji, których wynikiem są produkty jednorodne, np. energia cieplna. Koszt jednostkowy można ustalić dzieląc koszty całkowite przez wytwarzaną ilość produktu. Koszt jednostkowy ma charakter wartości przeciętnej, a koszty całkowite zwiększają się proporcjonalnie do wzrostu ilości wyrobów. Koszty całkowite i koszty jednostkowe nie są wielkościami monolicznymi, ale składają się z różnych elementów cząstkowych, które odpowiadają zasobom zużytym w procesie wytwarzania.
Elementy składowe kosztów są jednorodne i tworzą rodzaje kosztów, np. płace, materiały, usługi. Poziom każdego z wyodrębnionych w przedsiębiorstwie rodzajów kosztów nie zawsze ulega zmianom. Sposób proporcjonalny w stosunku do zmian zachodzących w rozmiarach produkcji.
Oprócz kosztów proporcjonalnie zmiennych względem skali produkcji wyróżnia się jeszcze pięć typów zmienności kosztów w krótkim okresie czasu:
koszty stałe - występują wtedy, gdy suma kosztów określonego rodzaju nie ulega żadnym zmianom wraz ze zmianami dokonującymi się w rozmiarach produkcji. Koszty takie są określane jako niezależne od skali produkcji. W przypadku kosztów stałych koszt jednostkowy jest wielkością malejącą wraz ze wzrostem ilości wytworzonych wyrobów i zbliża się on do zera. Typowym przykładem kosztów stałych są odpisy amortyzacyjne liczone metodą liniową.
koszty skokowo - stałe - występują wtedy, gdy dany rodzaj kosztów zachowuje poziom stały aż do osiągnięcia określonego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, następnie poziom tych kosztów wzrasta i utrzymuje się na stałym poziomie pomimo wzrostu produkcji. Koszt jednostkowy dla kosztów skokowo - stałych nazywane jest wielkością malejącą również w sposób skokowy. Koszty skokowo - stałe nazywane są także kosztami relatywnie stałymi. Przykładem tego typu kosztów są koszty konserwacji i utrzymywania w ruchu maszyn i urządzeń. Jeżeli produkcja jest prowadzona początkowo w systemie jednozmianowym, a następnie w dwu lub trzyzmianowym.
koszty zmienne progresywne - występują, gdy poziom określonego rodzaju kosztów rośnie szybciej niż proporcjonalnie względem wzrostu rozmiarów produkcji. W przypadku kosztów progresywnych koszt jednostkowy jest wielkością rosnącą wraz ze wzrostem skali produkcji. Przykładem tego typu kosztów są koszty płac jeżeli wzrost produkcji jest osiągany poprzez zatrudnianie pracowników w jednostkach nadliczbowych za stawki wynagrodzenia wyższe od normalnych. Powoduje to, że płace rosną szybciej niż następuje wzrost produkcji wytwarzanej w tym okresie.
koszty zmienny degresywne - występują gdy wraz ze wzrostem produkcji koszty określanego rodzaju również wzrastają ale w mniejszym stopniu niż produkcja. Koszt jednostkowy dla tego rodzaju kosztów jest wielkością w małym stopniu malejącą pod wpływem wzrostu produkcji. Przykładem kosztu degresywnego są koszty płac pracowników zatrudnionych w akordzie prostym. Rozpoczynanie produkcji wyrobów w nowych seriach ze względu na brak doświadczenia wpływa na zmniejszenie wydajności pracowników. W miarę nabywania przez nich doświadczenia szybciej rośnie produkcja i poziom płac tych pracowników, aż osiągną oni określony pułap wydajności i nastąpi stabilizacja wynagrodzeń.
koszty zmienne regresywne - występują, gdy poziom określonego rodzaju kosztów obniża się w miarę wzrostu produkcji. W przypadku kosztów regresywnych koszt jednostkowy szybko zmniejsza się pod wpływem wzrostu produkcji i dąży do zera. W praktyce zdarza się to bardzo rzadko, np. koszt ogrzewania kotłowni lokalnej w kinie, gdy wraz ze wzrostem ilości widzów będzie zmniejszał się koszt ogrzewania.
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Rachunek kosztów pełnych był to historycznie pierwszy system rachunku kosztów jaki powstał. Podstawową cechą tego rachunku jest podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i pośrednie. Wycena wytwarzanych wyrobów odbywa się w tym rachunku na poziomie kosztów pełnych, tzn. że obejmują one zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie.
Koszt jednostkowy wyrobu odzwierciedla pełne zużycie zasobów jakie wystąpiło w przedsiębiorstwie w celu jego wytworzenia.
Drugą cechą rachunku kosztów pełnych jest rozliczanie kosztów pośrednich na produkty.
Koszty bezpośrednie są identyfikowane na podstawie dokumentów źródłowych zużycia poszczególnych zasobów i identyfikowane z poszczególnym asortymentem wyrobów. Natomiast wszystkie inne koszty, które wykazują słabe związki z wytwarzaniem konkretnych wyrobów stanowią koszty pośrednie produkcji. Pierwotnie koszty te były kumulowane w jeden wspólny blok dla całego przedsiębiorstwa. Potem w miarę rozwoju struktur organizacyjnych były wykazywane oddzielnie dla podmiotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie. W praktyce rozliczanie kosztów pośrednich na produkty zwłaszcza gdy są one agregowane dla licznych podmiotów usytuowanych na różnych poziomach struktury przedsiębiorstwa wymaga stosowania licznych procedur. Każda grupa kosztów pośrednich podlega rozliczeniu na produkty, tzn. rozliczeniu są poddawane kolejno koszty pośrednie podmiotów położonych najwyżej w strukturze organizacyjnej, np. zarządu, aż do usytuowanych najniżej, czyli wydziałów lub oddziałów produkcyjnych.
Do rozliczania kosztów pośrednich stosuje się różnego rodzaju wielkości wartościowe i ilościowe, tzw. klucze rozliczeniowe, które zgodnie z założeniem tego rachunku muszą odzwierciedlać związek przyczynowo - skutkowy między kosztami pośrednimi, a wytwarzanymi dobrami. Przyjęcie takiego założenia prowadziło do proporcjonalnego dzielenia kosztów pośrednich na nośniki kosztów (produkty) w stosunku do wielkości przyjętej jako klucz rozliczeniowy, np. płac bezpośrednich, maszynogodzin, czy innych.
W rachunku kosztów pełnych do wyceny produktów w jednostkowym koszcie pełnym stosowana jest tzw. zasada proporcjonalizacji kosztów pośrednich - proporcjonalizacja w stosunku do przyjętego klucza. Podział kosztów pośrednich nadawał tym kosztom charakter niemalże zależny od rozmiarów produkcji mimo, że większość kosztów pośrednich stanowiły koszty stałe. Taką cechę rachunku kosztów pełnych wynikającą ze sposobu rozliczania kosztów pośrednich nazywa się proporcjonalizacją kosztów przedsiębiorstwa.
Wymienione cechy tego rachunku występują we wszystkich systemach kosztów pełnych bez względu na charakter stosowanych wzorców kosztów.
Według zasad rachunku kosztów pełnych może być zbudowany rachunek kosztów rzeczywistych, rachunek kosztów normalnych, rachunek kosztów postulowanych (normatywnych, standardowych, planowanych).
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH (rkz)
Podstawowe cechy rachunku kosztów zmiennych są następujące:
koszty całkowite przedsiębiorstwa są dzielone na koszty stałe i koszty zmienne
koszty podmiotów wewnętrznych są agregowane zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, tzn. są dzielone na koszty stałe i koszty zmienne
produkty finalne, półfabrykaty i produkcja nie zakończona są wyceniane tylko w kosztach zmiennych wytwarzania.
produkty sprzedane są wyceniane w koszcie zmiennym sprzedanych produktów obejmującym zmienny koszt wytworzenia i zmienne koszty sprzedaży
koszty całkowite przedsiębiorstwa mają charakter funkcji liniowej w postaci: a*x + b, gdzie „a” to zmienny koszt wytworzenia jednostki wyrobu, „x” to rozmiary produkcji w okresie, „b” to suma kosztów stałych przypadająca na dany okres
koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednym bloku lub dzielone na koszty stałe produkcji, zarządu i sprzedaży
kryterium oceny rentowności danego wyrobu lub usługi stanowi jednostkowa marża brutto równa nadwyżce ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi sprzedanego wyrobu lub świadczonej usługi
wynik operacyjny przedsiębiorstwa jest równy różnicy między globalną marżą brutto zrealizowaną na sprzedaży wyrobów, a kosztami stałymi danego okresu.
wycena świadczeń wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi wydziałami dokonywana jest na poziomie kosztów zmiennych wytworzenia
pogrupowane dla podmiotów wewnętrznych zarówno podstawowych jak i pomocniczych koszty stałe stanowią sumę kosztów stałych dla całego okresu.
Ze względu na sposób ustalania wyniku operacyjnego rachunek kosztów zmiennych jest dzielony na jednostkowy rachunek kosztów zmiennych oraz na wielostopniowy lub wielozadaniowy system rachunku kosztów i wyników.
W rachunku kosztów zmiennych wszystkie koszty przedsiębiorstwa są odzwierciedlane przeważnie w ujęciu rodzajowym, wówczas jest to rachunek kosztów rodzajowych, a w podmiotowym - rachunek kosztów podmiotowych, w ujęciu przedmiotowym jest to rachunek kosztów nośników.
Rachunek kosztów rodzajowych jest budowany zgodnie z przyjętymi zasadami stosowanymi także w rachunku kosztów pełnych. W zakresie wyodrębniania rodzajów kosztów, każdy rodzaj kosztów może być podzielony na koszty stałe i zmienne. Następnie koszty rodzajowe zgodnie z ich charakterem zmienności i zasadą przyczynowo - skutkową są identyfikowane z miejscem ich powstania, wówczas jest to rachunek podmiotowy lub nośnikami kosztów, wówczas jest to rachunek przedmiotowy.
W rachunku podmiotowym na koniec okresu dokonywana jest wycena wzajemnych świadczeń miedzy podmiotami wewnętrznymi. W rachunku przedmiotowym w przypadku, gdy występują koszty zmienne wspólne dla kilku rodzajów produktów są one rozliczne na produkty przy zastosowaniu tradycyjnych metod kalkulacji.
W rachunku tym oprócz informacji o kosztach produktów, o jednostkowej marży brutto i globalnej marzy brutto tworzone jest wiele przydatnych informacji:
koszty bezczynności inaczej koszty puste, czyli koszty utrzymania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
dolne granice cen dla ofert dodatkowych, czyli ceny opłacalne na minimalnym poziomie
próg rentowności przedsiębiorstwa
koszty utraconych korzyści
strefa bezpieczeństwa, czyli nadwyżka sprzedaży nad kwotą progu rentowności.
KALKULACJA KOSZTÓW (dwa znaczenia):
wykonywanie czynności obliczeniowych, czyli prowadzenie rachunku kalkulacyjnego polegającego na ustaleniu wysokości jednostkowego kosztu produktu i wykazywaniu jego struktury w przekroju elementów składowych nazywanych pozycjami kalkulacyjnymi.
Termin ten stosuje się do oznaczania liczbowego zestawienia kosztów określonego obiektu kalkulacji wg pozycji kalkulacyjnych.
Przedmiotem kalkulacji są produkty wyrażone za pomocą odpowiedniej jednostki miary tzw. jednostki kalkulacyjnej, np. sztuki, mb, jednostki wagi.
Wybór przedmiotu kalkulacji zależy od:
Rodzaju procesu gospodarczego
Rodzajów wytwarzanych produktów
Wielkości produkcji
Wymaganego stopnia dokładności kalkulacji
Wykonania transakcji
Wymogów dotyczących kontroli kosztów kalkulacji.
Wszelkiego typu wyroby, usługi, zlecenia produkcyjne, również grupy wyrobów i usług nazywa się także nośnikami kosztów - na nie bowiem odnosi się lub rozlicza określone kategorie kosztów.
Koszty jednostkowe są kalkulowane w następujących celach:
Dostarczanie informacji umożliwiających sporządzanie sprawozdań finansowych
Wsparcie kierownictwa informacjami w podejmowaniu decyzji, np. dotyczących ustalania i różnicowania cen sprzedaży
Dostarczanie informacji do kontroli
Wybór metody kalkulacji zależy od:
Rodzaju procesu produkcyjnego
Stopnia złożoności produktu
Zróżnicowanie produkcji
Rodzaje kalkulacji:
Ze względu na czas sporządzenia kalkulacji:
Kalkulacja wstępna (ex ante)
Kalkulacja w trakcie wykonywania działalności
Kalkulacja wynikowa (ex post)
Ze względu na metodę obliczeń:
Kalkulacja podziałowa prosta
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem
Kalkulacja fazowa (procesowa)
Kalkulacja doliczeniowa
Kalkulacja produktów łącznych
Kalkulacja kosztów działania
Kalkulacja podziałowa polega na podziale kosztów zużycia materiałów i kosztów przerobu poniesionych w danym okresie w całym przedsiębiorstwie lub w przekroju faz produkcyjnych na liczbę wytworzonych w tym okresie jednostek produktu.
Cechą kalkulacji podziałowej jest to, że w jej wyniku ustala się przeciętny koszt produktu w danym okresie sprawozdawczym.
Kalkulacja doliczeniowa prowadzi do odniesienia bezpośrednio z dokumentów księgowych lub wyników pomiaru kosztów bezpośrednich na przedmioty kalkulacji tan. Zlecenia lub asortymenty produktów, a następnie doliczenia do kosztów bezpośrednich pozostałych kosztów za pomocą odpowiednich podstaw, czyli tzw. kluczy rozliczeniowych.
W przypadku kalkulacji doliczeniowej przy rozgraniczeniu kosztów bezpośrednich i pośrednich mówimy o kalkulacji kosztu indywidualnego dla danego przedmiotu kalkulacji.
KALKULACJA PODZIAŁOWA
Stosujemy ją w przypadku produkcji prostej jednego lub kilku podobnych asortymentów wytwarzanych w jednym cyklu produkcyjnym lub w kolejnych procesach produkcyjnych.
W zależności od liczby wytwarzanych produktów i liczby faz produkcyjnych wyróżnia się następujące odmiany kalkulacji podziałowej:
Kalkulacja podziałowa prosta - jest stosowana przy produkcji prostej jednego asortymentu wytwarzanego masowo w jednym procesie produkcyjnym
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem - jest wykorzystywana przy produkcji masowej wielu asortymentów wytwarzanych z tego samego rodzaju surowców i przy zastosowaniu tych samych urządzeń produkcyjnych
Kalkulacja fazowa (procesowa) - jest stosowana w jednostkach gospodarczych wytwarzających jeden lub wiele produktów przechodzących przez kilka kolejnych faz produkcyjnych.
KALKULACJA DOLICZENIOWA
Stosowana jest przykładowo w przemyśle budowy maszyn, przemyśle samochodowym. Kalkulację doliczeniową stosuje się również przy obliczaniu kosztów wyrobów lub usług podmiotów działalności pomocniczej o różnorodnej produkcji jednostkowej lub seryjnej, np. w narzędziowniach lub modelarniach.
Przedmiotem kalkulacji przy metodzie doliczeniowej mogą być:
Jednostki wyrobu
Zlecenia produkcyjne obejmujące określoną liczbę jednorodnych produktów
Produkcja miesięczna określonego asortymentu wyrobów bez względu na to czy stanowi ona kolka serii, czy też obejmuje część serii wytworzonej w dłuższym okresie.
Kalkulacja doliczeniowa polega na wykonaniu następujących czynności:
Jednoznacznym ustaleniu przedmiotu kalkulacji, np. zlecenia produkcyjnego
Otworzeniu tzw. karty kalkulacyjnej dla wyodrębnionego przedmiotu kalkulacji
Gromadzeniu na poszczególnych kartach kosztów bezpośrednich przedmiotu kalkulacji na podstawie dokumentów źródłowych lub pomiaru
Doliczaniu do kosztów bezpośrednich kosztów pośrednich wytworzenia za pomocą kluczy rozliczeniowych. Suma kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich stanowi koszt wytworzenia określonego przedmiotu kalkulacji.
Klucz rozliczeniowy kosztów powinien odzwierciedlać zależność między produktem, a doliczoną kategorią kosztów pośrednich.
Takie klucze rozliczeniowe mogą stanowić wielkości wyrażone:
Wartościowo, np. płace bezpośrednie, materiału bezp., koszty przerobu
ilościowo, np. liczba maszynogodzin, liczba roboczogodzin, waga
W zależności od przedmiotu kalkulacji i związanego z nim sposobu ustalania kosztów produkcji nie zakończonej rozróżnia się:
kalkulacja doliczeniowa zleceniowa - stosowana jest przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. Polega ona na tym, że odrębnie kalkuluje się koszty wytworzenia przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. Zlecenia produkcyjne dotyczą wytworzenia serii wyrobów, sztuki wyrobu, partii detalu wyrobu gotowego.
Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa - stosowana jest przy produkcji seryjnej, a zwłaszcza wielkoseryjnej. Przedmiotem kalkulacji nie jest w tym przypadku każde zlecenie produkcyjne, ale identyczne lub podobne produkty wytwarzane w okresie bez względu na liczbę zleceń i serii produkcyjnych. Koszty bezpośrednie danego asortymentu lub grupy asortymentowej gromadzone są na jednej karcie kalkulacyjnej, a następnie dolicza się do nich koszty pośrednie.
15