Ewidencje prowadzone przez podatników VAT czynnych
Podatnicy VAT zarejestrowani jako tzw. podatnicy VAT czynni - czyli rozliczający podatek od towarów i usług i składający deklaracje VAT, mają w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek prowadzenia ewidencji, które zawierać powinny następujące dane:
kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje,
dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
wysokość podatku należnego,
kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
kwotę podatku należnego,
kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz
inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.
Podatnicy VAT czynni, muszą zatem prowadzić tzw. pełną ewidencję sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które wymienione zostały powyżej, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.
W związku z tym podatnicy winni prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby ewidencji tych było kilka. Ponieważ ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, każdy z podatników sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych.
Ewidencja sprzedaży
Ewidencja sprzedaży prowadzona jest w celu prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, dlatego też zapisy powinny być dokonywane chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży - także z podziałem według stawek podatkowych. W ewidencji sprzedaży podatnik winien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami VAT.
W zależności od rozmiaru prowadzonego przedsiębiorstwa podatnicy decydują się na prowadzenie jednej ogólnej ewidencji sprzedaży, bądź też prowadzą ich kilka. Ponieważ brak jest regulacji ustawowych dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji, podatnik sam decyduje o formie i ilości prowadzonych rejestrów. Pamiętać jednak należy, iż w tych firmach, w których podatnik prowadzi kilka rejestrów sprzedaży - np. dla każdego punktu oddzielnie - na koniec miesiąca (czy kwartału) musi zestawić dane wynikające z wszystkich tych ewidencji i dopiero po podsumowaniu danych może sporządzić jedną ogólną deklarację VAT.
W praktyce ewidencje sprzedaży prowadzone są zarówno w formie gotowych formularzy, jak i - co w zasadzie jest już zdecydowanie powszechniejsze - komputerowo. Komputerowe prowadzenie ewidencji pozwala w wielu przypadkach uniknąć błędów i pomyłek.
Ewidencje prowadzone ręcznie zawierają najczęściej następujące pozycje:
numer kolejny w ewidencji,
data sprzedaży,
data wystawienia faktury,
numer faktury,
dane dotyczące nabywcy,
przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatkowej,
wartość bez podatku,
kwotę podatku,
wartość sprzedaży zwolnionej od podatku,
wartość brutto.
Oczywiście ewidencja sprzedaży - w zależności od czynności wykonywanych przez podatnika może być jeszcze bardziej rozbudowana, bądź też może on zdecydować o odrębnym rejestrowaniu niektórych rodzajów czynności, jak np.:
czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną,
dostaw wewnątrzwspólnotowych,
nabyć wewnątrzwspólnotowych,
importu usług,
dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,
korekt - w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.
Warto zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT jak i niektóre przepisy wykonawcze, oprócz ogólnych zasad dotyczących ewidencjonowania, w sposób pośredni wymuszają ewidencjonowanie szczególnych elementów. Tak jest np. w przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadą ogólną jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeśli sprzedaż potwierdzana jest fakturą - to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru lub świadczenia usługi. W odniesieniu do usług transportowych, czy budowlanych obowiązek podatkowy ustalany jest w sposób szczególny i ważnym elementem okazuje się uiszczenie zapłaty za usługę. Jeśli zapłata uiszczona zostanie przed upływem trzydziestu dni od wykonania usługi - to moment otrzymania zapłaty przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego. Jeśli zapłata wpłynie później - obowiązek podatkowy powstanie w trzydziestym dniu od dnia wykonania usługi. Aby prawidłowo rozliczyć podatek należny, ważne jest zatem ustalenie daty zapłaty i przypisanie transakcji do właściwego miesiąca rozliczeniowego. Inne elementy szczególne, które pojawić się muszą w ewidencji, wymagane są przepisami art. 120 ustawy, regulującymi rozliczanie podatku w systemie marży. Konieczne jest w tym przypadku "równoległe" ewidencjonowanie cen zakupu i sprzedaży tych samych towarów, aby móc prawidłowo ustalić marżę stanowiącą podstawę opodatkowania.
Szerzej na ten temat piszemy w dalszej części opracowania.
Ewidencja zakupu
Ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym. Ujmuje się w niej oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących. Ewidencja zakupu powinna zatem zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości (bądź w części) odlicza podatek naliczony.
W ewidencji zakupu powinny być wyszczególnione wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT, a zatem:
numer kolejny w ewidencji,
datę wpływu faktury,
numer faktury,
nazwę i adres sprzedawcy oraz NIP,
wartość dostawy brutto,
kwoty podatku naliczonego,
wartość zakupów nieopodatkowanych,
wartość zakupów, od których podatek VAT nie podlega odliczeniu.
Aby podatnik mógł bez problemów sporządzić deklarację podatkową, w ewidencji zakupu warto wyodrębnić te faktury, które dotyczą nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce u podatników, u których zakupy są znacznie zróżnicowane, prowadzonych jest odrębnie kilka rejestrów zakupów, w których ujmuje się osobno zakupy krajowe, zakupy środków trwałych, korekty itp.
Podobnie jak w przypadku ewidencji sprzedaży, ustawodawca nie określił wzoru ewidencji zakupu, w związku z czym każda forma ewidencji zakupu, która zawiera powyższe dane, jest ewidencją prawidłową.
Prowadzenie rejestru zakupów nie jest wymogiem bezwzględnym. Celem tej ewidencji jest wykazanie kwot podatku naliczonego, które podatnik może odliczyć od podatku należnego. Jeśli podatnik zrezygnuje z odliczania podatku naliczonego, lub też odliczenie takie mu nie przysługuje (np. jego sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT), to nie musi prowadzić rejestru zakupów.
Z tego samego powodu podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów zwolnionych od podatku, zakupów dokonanych u podmiotów zwolnionych od podatku oraz innych zakupów, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ewidencje zakupu dotyczące tzw. działalności mieszanej
Dokonując zakupu podatnik musi ocenić, czy jest to zakup:
dający prawo do odliczenia podatku naliczonego,
niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego,
dający częściowe prawo do odliczenia.
Klasyfikacja powyższa jest zasadniczym elementem dla prawidłowego rozliczania podatku naliczonego, a podatnik dokonując opodatkowanego zakupu musi ująć go w stosownej ewidencji zakupu. Takich ewidencji powinno być co najmniej dziewięć, z uwagi na odmienności w rozliczaniu podatku od nabywanych:
usług i towarów niestanowiących środków trwałych,
nieruchomości oraz
innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W ewidencjach tych podatnik powinien dokonywać wpisów:
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
te trzy grupy zakupów (z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z art. 88 ustawy o VAT) dają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego,
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów nieruchomości związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
te trzy grupy zakupów (z zastrzeżeniem analogicznym jak powyżej) uprawniają tylko do częściowego odliczania podatku naliczonego, o czym mowa poniżej,
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
te trzy grupy zakupów w ogóle nie uprawniają do odliczania VAT naliczonego.
Ostatnie trzy ewidencje nie są bezwzględnie konieczne, bowiem ustawa nie nakłada na podatników obowiązku ewidencjonowania danych niemających wpływu na rozliczenia w podatku VAT, jednak w praktyce ewidencje te mogą być przydatne, w szczególności w sytuacji gdy zakupione towary zmienią swe przeznaczenie.
Najwięcej wątpliwości i problemów budzą zakupy związane z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczania VAT. Podatnik prowadzący takie różne rodzaje działalności (nazywane czasem działalnością mieszaną) rozlicza podatek naliczony w kilku etapach.
Zasada ogólna reguluje tu odliczenie w następujący sposób:
w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup - rozlicza on podatek należny w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży uprawniającej do dokonywania odliczenia w sprzedaży ogółem z poprzedniego roku podatkowego,
po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku, w oparciu o strukturę sprzedaży za rok, w którym dokonywane były zakupy; jeżeli więc zakup dokonany był w 2006 r., to wstępnie podatnik odlicza VAT naliczony na podstawie struktury sprzedaży z roku 2005, a w pierwszej deklaracji składanej w 2007 r. dokonuje korekty odliczonego podatku w oparciu o realną strukturę z roku 2006, przy czym
jeżeli zakup nie został zaliczony do środków trwałych lub został do nich zaliczony, ale jego wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, korekta dokonywana jest jednorazowo,
jeżeli przedmiotem zakupu były wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe niebędące nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł wówczas korekta dokonywana jest przez pięć kolejnych lat w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną na podstawie rzeczywistych obrotów w tych kolejnych latach, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 odliczonego uprzednio podatku naliczonego,
jeżeli przedmiotem zakupu były nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wówczas korekta dokonywana jest analogicznie jak w poprzednim punkcie, ale przez 10 kolejnych lat (w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 kwoty podatku naliczonego).
Jak widać, przepis określając taką właśnie zasadę obliguje podatnika do prowadzenia zarówno stosownych ewidencji zakupu jaki i sprzedaży, po to aby wyodrębnić zakupy, które muszą być rozliczane etapowo, i aby móc ustalić strukturę sprzedaży za poszczególne lata podatkowe.
Prowadzenie ewidencji przez detalistów zwolnionych z obowiązku stosowania kasy fiskalnej
Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 (tj. przy zastosowaniu kas rejestrujących), mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym, w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży, według cen uwzględniających podatek.
Ewidencja sprzedaży w tym przypadku jest niezwykle uproszczona i polega na ewidencjonowaniu kwoty brutto utargu za dany miesiąc.
Sama jednak ewidencja sprzedaży dla rozliczenia podatku należnego na ogół nie jest wystarczająca. Ewidencja sprzedaży wystarczy tylko, w przypadku gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych jednakową stawką podatku.
Przykład Podatnik w prowadzonym przez siebie sklepie uzyskał w październiku 2006 r. przychód w kwocie 3.000 zł. Przedmiotem sprzedaży są wyłącznie towary opodatkowane wg stawki 22%. Znając kwotę przychodu, możemy obliczyć podatek należny i podstawę opodatkowania (obrót):
|
Tak uproszczona metoda obliczeń występuje jednak stosunkowo rzadko. Na ogół u podatników występuje sprzedaż opodatkowana według różnych stawek i wówczas konieczne są dodatkowe obliczenia, aby móc prawidłowo obliczyć VAT należny.
Podatnik, aby dokonać prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego, musi skorzystać ze szczególnej formy ewidencji zakupu z tego samego miesiąca. Ewidencja ta musi zawierać wszystkie zakupy, także te, które nie są potrzebne do sporządzenia deklaracji podatkowej w części dotyczącej podatku naliczonego. Mowa tu o zakupach towarów ustawowo zwolnionych od podatku oraz o zakupach dokonanych u podatników zwolnionych podmiotowo od podatku. Ewidencja taka jest niezbędna dla ustalenia proporcji zakupów według poszczególnych stawek podatkowych (proporcja liczona jest według cen zawierających podatek), przy czym zakupy dokonane u podatników zwolnionych od podatku, klasyfikuje się do poszczególnych kategorii ze względu na stawkę podatku jaka obowiązywałaby, gdyby towary te były zakupione u podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.
Przykład Firma prowadzi sklep detaliczny i korzysta ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących. Podatnik nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W październiku 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży w wysokości 3.800 zł. Aby dokonać poprawnie obliczenia podatku należnego, podatnik korzysta z uproszczonej metody określonej w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. W październiku udział zakupów opodatkowanych według poszczególnych stawek podatkowych w zakupach ogółem wyniósł odpowiednio:
Podatnik dzieli uzyskany w październiku obrót, przyjmując przybliżenie, zgodnie z którym proporcje zakupu według stawek są zgodne z proporcjami sprzedaży według tych samych stawek. A zatem sprzedaż w tym miesiącu zostanie rozliczona następująco: Stawki podatkowe
Utarg brutto z podziałem na stawki
Kwota podatku należnego
Kwota netto sprzedaży
Sprzedaż 3.800 x 78% = 2.964 2.964 x 22 / 122 = 534,49 2.964 - 534,49 = 2.429,51
Sprzedaż 3.800 x 18% = 684 684 x 7/107 = 44,75 684 - 44,75 = 639,25
Sprzedaż 3.800 x 4% = 152 152 x 3/103 = 4,43 152 - 4,43 = 147,57
Razem 3.800 583,67 3.216,33
|
Przy ustalaniu proporcji bierze się pod uwagę udokumentowane zakupy z danego miesiąca, które dotyczą towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży. Ustawa nie określa sposobu tego udokumentowania. Należy więc przyjąć, że tym samym dopuszcza wszelkie dokumenty, na podstawie których można stwierdzić fakt dokonania zakupu. Z kolei warunek odnoszący się do uwzględniania przy obliczaniu proporcji tylko towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży oznacza, że nie uwzględnia się tu zakupów, które takiego charakteru nie mają, np. zakupu środków trwałych czy zakupu usług obcych.
Omawiany przepis art. 84 dopuszcza taką właśnie formę rozliczania podatku należnego. Nie oznacza to, że jest to jedyny możliwy sposób tego rozliczania. Niektórzy podatnicy prowadzą ręczenie szczegółową ewidencję sprzedaży z podziałem na stawki podatkowe i żaden z przepisów nie pozwala na zakwestionowanie jej prawidłowości.
Ewidencje prowadzone przez podatników zwolnionych z podatku VAT
Podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT - to podmioty, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nazwane przez ustawodawcę "drobnymi przedsiębiorcami". Drobnym przedsiębiorcą jest podmiot, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (w roku 2006 kwota ta wynosi 39.200 zł, a w roku 2007 - 39.700 zł).
Zwolnieniem podmiotowym od podatku VAT objęci zostali także ci podatnicy, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, gdy przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty, o której mowa powyżej, wyliczonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej w ciągu roku działalności.
Drobni przedsiębiorcy zobowiązani zostali do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porównaniu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT mają wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Prowadzenie ewidencji sprzedaży w taki właśnie sposób jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania ze zwolnienia od podatku. Niewłaściwe określenie momentu przekroczenia tej kwoty skutkuje u podatnika koniecznością zapłaty podatku należnego od sprzedaży, która miała miejsce po dniu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia.
Należy zwrócić uwagę, iż kwota 10.000 euro jest w przypadku działalności gospodarczej obrotem stosunkowo niskim, a dodatkowo rozpoczynający działalność muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie jeszcze niższa i zależeć będzie od tego, w którym miesiącu w trakcie roku rozpoczęto wykonywanie czynności podlegających podatkowi VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnicy ci wyliczają graniczna kwotę obrotu uprawniająca do zwolnienia w następujący sposób:
A = B x C / 365
|
A |
- |
graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia, |
|
B |
- |
kwota wymieniona w art. 113 ust. 1 pkt 1 - czyli w 2006 r. 39.200 zł, |
|
C |
- |
liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku. |
Przy takich małych wartościach, każda drobna pomyłka w wyliczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia lub też błędy rachunkowe w ewidencji sprzedaży, mogą spowodować przeoczenie terminu zarejestrowania się jako podatnik VAT. Konsekwencje takiego błędu mogą być dla podatnika dotkliwe finansowo, a będą one związane zarówno z brakiem prawa do odliczenia VAT od bieżących zakupów, jak również od zapasów towarów.
Uproszczona ewidencja sprzedaży VAT może być prowadzona jak w przykładach poniżej.
Przykład Podatnik prowadzący solarium, w 2006 r. uruchomił dodatkowo fitness klub i salon masażu, co spowodowało znaczne zwiększenie obrotów w porównaniu do roku poprzedniego. W uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT w październiku 2006 r. podatnik dokonał następujących zapisów: Dzień Sprzedaż (w zł) Sprzedaż narastająco (w zł)
Z przeniesienia
32.980
4.10.2006 r. 320 33.300
5.10.2006 r. 490 33.790
6.10.2006 r. 810 34.600
7.10.2006 r. 850 35.450
9.10.2006 r. 1.200 36.650
10.10.2006 r. 1.100 37.750
11.10.2006 r. 1.900 39.650
Z przedstawionej ewidencji wynika, iż w dniu 11 października 2006 r. podatnik przekroczył obrót uprawniający go do zwolnienia. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT od kwoty: 39.650 zł - 39.200 zł = 450 zł. |
Przykład Podatnik rozpoczął świadczenie usług weterynaryjnych 3 lutego 2006 r. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy może on korzystać ze zwolnienia z VAT do chwili, kiedy wartość sprzedaży usług nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 39.200 zł. Liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku wynosi 332 dni. Graniczną kwotę uprawniającą do zwolnienia należy więc wyliczyć następująco: 39.200 zł x 332 dni/ 365 dni = 35.656 zł. W uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT w październiku 2006 r. podatnik dokonał następujących zapisów: Dzień Sprzedaż (w zł) Sprzedaż narastająco (w zł)
Z przeniesienia
28.680
9.10.2006 r. 350 29.030
10.10.2006 r. 590 29.620
11.10.2006 r. 610 30.230
12.10.2006 r. 850 31.080
13.10.2006 r. 1.540 32.620
14.10.2006 r. 1.350 33.970
16.10.2006 r. 1.790 35.760
Z powyższej ewidencji wynika, iż w dniu 16 października 2006 r. podatnik przekroczył obrót uprawniający go do zwolnienia. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT od kwoty 35.760 zł - 35.656 zł = 104 zł. |
Warto również podkreślić, iż przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie prowadzi ewidencji sprzedaży, zgodnie z nałożonym obowiązkiem, bądź też prowadzi ją w sposób nierzetelny, to naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki podstawowej, bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Przykład Drobny przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, prowadził ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny, nie wpisując do niej każdej dokonanej sprzedaży. Urząd skarbowy wskutek przeprowadzonej kontroli ustalił, iż w dniu 1 lipca 2006 r. podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku. W takim przypadku całą sprzedaż, jakiej dokonał podatnik po dniu utraty prawa do zwolnienia z VAT, urząd opodatkował według stawki podstawowej i określił podatnikowi zaległość podatkową, którą będzie on musiał wpłacić wraz z odsetkami. Jednocześnie podatnik nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonywanych w tym okresie zakupów towarów i usług. |
Ewidencja VAT u podatników wykonujących czynności zwolnione z VAT
Odrębnie zostały uregulowane obowiązki ewidencyjne w stosunku do podatników, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy o VAT, oraz przepisów rozporządzenia w sprawie VAT.
Ta grupa podatników została zwolniona przez ustawodawcę z obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Brak takiego obowiązku wynika z faktu, że podatnicy ci nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie mają zatem obowiązków rejestracyjnych ani też nie muszą składać deklaracji VAT.
Konstrukcja art. 113 ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem jego ust. 2 wskazuje, iż nawet w sytuacji gdy u takiego podatnika pojawi się sprzedaż co do zasady opodatkowana (niekorzystająca ze zwolnienia przedmiotowego), nie powoduje to automatycznie utraty zwolnienia podmiotowego bez względu na wysokość obrotów korzystających ze zwolnienia z VAT.
Przykład Podatnik prowadzący usługi w zakresie ochrony zdrowia (zwolnione przedmiotowo z VAT) rozpoczął świadczenie usług najmu lokalu użytkowego. Mimo, że z tytułu usług medycznych uzyskuje obroty w wysokości ok. 50.000 zł rocznie - a łączne obroty przekroczą w 2006 r. 60.000 zł - podatnik nadal korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, gdyż obliczając limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT nie uwzględnia się obrotów zwolnionych przedmiotowo z VAT. Od dnia rozpoczęcia usług najmu podatnik będzie jednak musiał prowadzić narastająco ewidencję obrotów uzyskanych z tego tytułu. |
Warto jednak pamiętać, iż w myśl art. 110 ustawy o VAT, jeżeli podatnicy ci dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego według stawki podstawowej, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez podatnika zakupów.
Ewidencje VAT u podatników niemających obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru występuje w sytuacji, gdy towar sprzedawany jest z jednego z krajów Wspólnoty na rzecz podmiotu polskiego, zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego od dokonanego nabycia. Z WNT mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty uczestniczące w transakcji spełniają warunki przewidziane przez ustawę, tj. gdy:
1) nabywcą towarów jest:
a) czynny podatnik VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a),
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a);
a także w każdym przypadku gdy przedmiotem obrotu są nowe środki transportu.
Przypadki, w których WNT nie występuje, wymieniono w art. 10 ustawy. Wśród nich znajduje się wyłączenie podmiotowe, uzależnione od całkowitej wartości nabycia. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, gdy nabywcą towaru jest:
1) rolnik ryczałtowy, który przeznacza nabyty towar dla prowadzonej działalności rolniczej,
2) podatnik, który wykonuje jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem od towarów i usług i któremu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług,
3) podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
4) osoby prawne, które nie są podatnikami,
- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie 10.000 euro.
Wyłączenie to ma zastosowanie, jeżeli całkowita wartość netto WNT na terytorium kraju nie przekroczyła również w poprzednim roku podatkowym równowartości 10.000 euro.
Wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uprawniająca do wyłączenia od podatku VAT, wynosi dla 2006 r. 39.200 zł, a na rok 2007 - 39.700 zł.
Do ustalenia powyższej wartości nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Do wartości tych nie wlicza się także wartości transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu oraz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 10 ust. 4 ustawy).
Wymienione powyżej podmioty, które zostały ustawowo zwolnione z obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, mają jednak obowiązek prowadzenia ewidencji towarów nabywanych z innych niż terytorium kraju państw członkowskich. Jeżeli dokonują oni wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, muszą nabycia te ewidencjonować, przede wszystkim w celu ustalenia dnia, w którym wartość tego nabycia przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą kwocie 10.000 euro.
Obowiązek opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia powstanie u tych podatników w przypadku przekroczenia tej kwoty. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez podatników zwolnionych, przekraczające wymienioną wartość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.
Rolnicy ryczałtowi
Na mocy art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, status "rolnika ryczałtowego" przysługuje rolnikowi, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. Rolnikami ryczałtowymi nie mogą być jednak podatnicy zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Rolnicy ryczałtowi, dokonujący dostawy własnych produktów rolnych oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa, leśnictwa lub rybactwa korzystają ze szczególnej procedury, umożliwiającej (mimo korzystania ze zwolnienia od podatku) otrzymanie zryczałtowanego zwrotu podatku, w kwocie w założeniu mającej zrównoważyć niepodlegający odliczeniu podatek naliczony od zakupionych środków do produkcji rolnej. Dzięki tej procedurze rolnik ryczałtowy korzystając ze zwolnienia od podatku VAT nabywa równocześnie prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji. Zwrot ten dokonywany jest jednak nie przez urzędy skarbowe, lecz przez nabywców produktów rolnych.
Rolnicy ryczałtowi, sprzedający produkty rolne pochodzące z własnej produkcji rolnej oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa, są zwolnieni z szeregu obowiązków dotyczących ogółu podatników VAT. Na mocy art. 117 pkt 2 ustawy o VAT zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług.
Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której rolnik ryczałtowy zamierza zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia z VAT w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. W takim przypadku - w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o VAT - ma on obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 (czyli ewidencji sprzedaży za dany dzień) przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.
Warto też zwrócić uwagę na brzmienie art. 116 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy mimo braku ewidencji sprzedaży, zobowiązany jest do przechowywania otrzymanych oryginałów faktur VAT RR oraz kopii oświadczeń o korzystaniu ze statusu rolnika ryczałtowego przez okres 5 lat.
Usługi turystyki
Przy świadczeniu usług turystyki obowiązują szczególne regulacje w zakresie ich opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie również ewidencjonowania.
Podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usług turystyki jest pomniejszona o kwotę należnego podatku kwota marży, która stanowi różnicę między kwotą należności płaconą przez nabywcę usługi turystyki, a ceną jej nabycia, przez podatnika świadczącego tę usługę, od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (np. transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie, wyżywienie itp.).
Świadczenie usług turystyki wymaga odrębnego ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez podatnika świadczącego te usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz usług własnych - świadczonych bezpośrednio przez podmiot, który te usługi wykonuje.
Aby wyodrębnić te dwa rodzaje usług związanych ze świadczeniem przez podatnika usług turystyki i właściwie ustalić podstawę opodatkowania, ustawodawca w art. 119 ust. 3 określił obowiązek ewidencyjny podatników świadczących usługi turystyki, nakazując im prowadzenie ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i jednocześnie nałożył obowiązek posiadania dokumentów, z których kwoty te wynikają.
Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, podatnik, który świadczy usługi turystyki nabywając usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i wykonując w tym zakresie własne usługi, powinien wykazać w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Należy też w ewidencji wyodrębnić wartość usług turystycznych wykonywanych przez podatnika poza terytorium Wspólnoty, ponieważ usługi te na mocy art. 119 ust. 7 ustawy o VAT korzystają z preferencyjnej 0% stawki VAT.
Obowiązki ewidencyjne przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju
Ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju mamy do czynienia wtedy, gdy sprzedawcą towaru będzie polski podatnik VAT, zaś nabywcą podmiot z kraju członkowskiego Wspólnoty, który nie będzie obowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy o VAT, towary wysyłane przez polskiego podatnika na rzecz podmiotów niezobowiązanych do rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powinny być opodatkowane na terytorium kraju, do którego są dostarczane.
W art. 23 ustawodawca określił jednak pewne odstępstwa od tej zasady umożliwiając polskiemu podmiotowi wybór miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej.
W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium Polski, jeżeli całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Zasadę tę można stosować, pod warunkiem że również w poprzednim roku podatkowym limit ten nie był przekroczony.
Limity dostaw określone przez poszczególne państwa członkowskie są różne i kształtują się w granicach od 35.000 euro do 100.000 euro.
Polski podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej (z wyjątkami określonymi powyżej) na rzecz podmiotów z krajów Unii może zatem opodatkowywać tę sprzedaż w Polsce na zasadach krajowych, pod warunkiem że łączna wartość sprzedaży do danego kraju nie przekroczy limitów ustalonych przez to państwo.
Limity dostaw określone przez poszczególne państwa członkowskie są różne i kształtują się w granicach od 27.000 euro do 100.000 euro np. w Niemczech i Francji - 100.000 euro, w Hiszpanii - 35.000 euro.
Zgodnie z art. 23 ust. 10 przeliczenia powyższych kwot dokonuje się wg średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
Po przekroczeniu limitu, polski podatnik zobowiązany jest do zarejestrowania się na terytorium kraju, do którego sprzedaje towary i opodatkowania sprzedaży na warunkach tam obowiązujących.
Podatnik powinien prowadzić ewidencje sprzedaży wysyłkowej do poszczególnych państw Wspólnoty, aby prawidłowo określić moment przekroczenia limitu sprzedaży wysyłkowej obowiązującego w danym kraju.
Jak ewidencjonować obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Ustawa nakłada jedynie obowiązek stosowania kas rejestrujących bez precyzowania szczegółów technicznych realizacji tego obowiązku. Te właśnie szczegóły wynikają z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.
W myśl tego przepisu podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani do:
dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy,
sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu,
ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestania sprzedaży, w przypadkach, w których ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas jest niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika,
weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów (usług) i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków oraz niezwłocznego zgłaszania serwisowi każdej nieprawidłowości w jej pracy,
poddawania kontroli nienaruszalności kasy i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów,
wykonywania co 12 miesięcy obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis,
dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki,
przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej i zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości, czyli przez 5 lat, przy czym przy spełnieniu szeregu warunków określonych w rozporządzeniu kopie dokumentów kasowych, o których mowa mogą być przechowywane również na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu,
stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie,
zgłoszenia kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy,
naniesienia na obudowę kasy w sposób trwały jej numeru ewidencyjnego,
zamieszczania wpisów w książce kasy rejestrującej dokonywanych przez podatnika,
przechowywania książki kasy w miejscu i przez okres jej użytkowania oraz udostępniania jej na żądanie właściwych organów, a także służby serwisowej,
poddania obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kas, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem przez podatnika do prowadzenia ewidencji,
prowadzenia po fiskalizacji kasy wyłącznie sprzedaży w trybie fiskalnym i nieprowadzenia sprzedaży na kasie po jej fiskalizacji w żadnym innym trybie niefiskalnym, w tym w trybie szkoleniowym.
Szereg odrębnych warunków określono dla kas stosowanych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług przewozu osób i ładunków taksówkami.
Wymienione powyżej obowiązki dotyczą głównie samych podatników dokonujących sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych. Rozporządzenie zawiera osobno wymienione szczegółowe wymogi dotyczące producentów, importerów i serwisantów kas rejestrujących. Najważniejszym z nich jest uzyskanie przed wprowadzeniem kasy do obrotu decyzji Ministra Finansów o spełnieniu wszystkich wymogów określonych rozporządzeniem. Posiadanie takiej decyzji przez producenta lub importera kas powinno gwarantować, że nabywana kasa spełnia wszystkie odrębnie określone wymogi techniczne.
Ewidencjonowanie sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie marży
Sposób ewidencjonowania w kasie rejestrującej, sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie marży, nie został odrębnie uregulowany w ustawie o VAT. Obowiązuje więc w tym zakresie wyłącznie przepis § 5 ust. 5 nadal aktualnego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.
Zgodnie z tym zapisem, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.
Powyższy zapis nie rozstrzyga jednak technicznego sposobu rejestrowania marży w kasie fiskalnej. Pomimo uzasadnionych wątpliwości podatników, Ministerstwo Finansów nie zajęło w tej kwestii urzędowego stanowiska. Dlatego też jedyną wskazówką w tym zakresie są interpretacje izb i urzędów skarbowych, dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (np.: wyjaśnienie Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2004 r., nr PI/005-320/04/CIP/01, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2004 r., nr PP.III/443/KR/484/04, Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2004 r., nr PP1/448-472/04/I).
Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, podatnik dokonujący sprzedaży towarów, dla których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencjonuje w kasie rejestrującej cenę sprzedaży towaru stanowiącą kwotę nabycia towaru (usługi) powiększoną o kwotę marży, nie kwotę samej marży. W kasie ewidencjonowana jest zatem cała kwota, jaką za towar płaci nabywca.
Funkcjonujące na rynku kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanych tylko od marży. Konieczne jest więc w tej sytuacji wykorzystanie aktualnych możliwości kas fiskalnych. W stawkach towarów oznaczonych literowo są stałe pozycje: PTUA - 22%, PTUB - 7%, PTUC - 0%, PTU zw - zwolnione. Pozostałe litery D do G są wolne, podatnik może je wykorzystać w przypadku wprowadzenia nowych stawek podatku VAT, np. PTUD - dla sprzedaży opodatkowanej dla marży, przyjmując w tym wypadku stawkę 0%. Serwisant programując tę stawkę zgodnie z wytycznymi podatnika, powinien odnotować w książce serwisowej, że stawka ta jest przyporządkowana np. wyłącznie do sprzedaży dzieł sztuki, opodatkowanych zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Na paragonie dokumentującym sprzedaż dokonywaną w systemie marży zostanie wówczas wykazana kwota brutto należności (czyli wraz z opodatkowaną marżą), nie zostanie wykazany VAT należny, a sprzedaż "opodatkowana" będzie stawką przypisaną do symbolu PTUD.
Dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, podatnik musi jednak dodatkowo prowadzić ewidencję, która zawierać powinna między innymi kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży (art. 119 i art. 120 ustawy).
Ewidencjonowanie zaliczek w kasie fiskalnej
Ustawa o VAT, jak również rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie określają sposobu ewidencjonowania przedpłat (zaliczek) otrzymanych przez podatnika przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W nadal obowiązującym rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, w § 5 ust. 1 pkt 1 mówi się jedynie, że podatnik obowiązany jest do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy.
Skoro więc przepisy rozporządzenia nie odpowiadają wprost na pytanie, czy przedpłata (zaliczka) jest czynnością (sprzedażą) podlegającą ewidencjonowaniu w kasie, konieczne jest rozstrzygnięcie tej wątpliwości w oparciu o obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast definicja sprzedaży zawarta jest w art. 2 pkt 22 ww. ustawy i zgodnie z nią, sprzedaż jest to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. O tym, kiedy powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu stanowi art. 19 ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania.
Nie można więc rozpatrywać zapisów art. 19 w oderwaniu od art. 2, czyli traktować zaliczki, jako odrębnej czynności. Przedpłata nie jest bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku przedpłat ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.
W świetle powyższego oczywiste jest, iż każda pobrana przed wykonaniem usługi zaliczka, podlega ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku wpłaty zaliczki gotówką w firmie świadczącej usługę, zarejestrowanie jej w kasie fiskalnej nie sprawi żadnych problemów. Komplikacje następują jednak w sytuacji, gdy wpłata zaliczki dokonywana jest za pośrednictwem banku. O wpłacie podatnik dowiaduje się dopiero z wyciągów bankowych, czyli z kilkudniowym opóźnieniem. Konstrukcja kasy fiskalnej nie pozwala na zarejestrowanie obrotu wstecz, czyli zaliczka może być zaewidencjonowania jedynie w dniu, w którym podatnik otrzymał informację z banku o jej wpływie na konto, a nie w dniu, w którym jego rachunek został tą kwotą uznany.
Jeśli zarejestrowanie zaliczki z opóźnieniem kilkudniowym dokonane zostanie w ciągu jednego miesiąca, fakt ten nie będzie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe, ponieważ rozliczenie podatku należnego i tak dokonywane jest za cały miesiąc do 25. dnia następnego miesiąca.
Problem wystąpi jednak w przypadku gdy przelew zaliczki dokonany był pod koniec miesiąca np. 31 maja, a wyciąg bankowy podatnik otrzymał 2 czerwca. Obowiązek podatkowy od tej zaliczki powstał w dniu 31 maja, natomiast rejestracja tego przychodu w kasie fiskalnej może być dokonana dopiero 2 czerwca. Czy w takim przypadku podatnik powinien dokonywać korekty podatku? Problem ten wyjaśniał Urząd Skarbowy w Krasnymstawie (dnia 29 kwietnia 2005 r., nr PP/4430-12/05) stwierdzając, że "(...) Jeżeli Podatnik obowiązany jest do rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, to obowiązek rejestracji otrzymanej zaliczki powstanie w dniu otrzymania zaliczki. W sytuacji gdy wpłata zaliczki dokonywana jest za pośrednictwem banku i o wpłacie podatnik dowiaduje się dopiero z wyciągów bankowych, zaliczka powinna być zaewidencjonowania w dniu, w którym podatnik otrzymał informację z banku o jej wpływie na konto, czyli z chwilą otrzymania wyciągu bankowego."
Wykorzystanie ewidencji prowadzonej w kasie fiskalnej dla celów podatku dochodowego
Podatnicy stosujący kasy rejestrujące mogą przenosić dane zarejestrowane w kasie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zezwala na to zapis § 20 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Przenoszenie obrotów zapisanych w pamięci kasy fiskalnej do księgi przychodów i rozchodów podatnik może dokonywać w dwojaki sposób.
Stosownie do § 20 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane mogą być na podstawie dobowych raportów fiskalnych skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów, wynikające z odrębnych ewidencji. Zapisów w księdze przychodów na podstawie raportów dobowych należy dokonywać jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.
Poza opisanym powyżej codziennym rejestrowaniem, podatnik może zgodnie z § 20 ust. 2 ww. rozporządzenia dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, lecz nie później niż do 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych. Wybór metody zapisu obrotów w księdze należy więc do podatnika.
W rozporządzeniu nie określono, jaką formę powinno mieć miesięczne zestawienie raportów dobowych, lecz wymieniono tylko jego niezbędne elementy, tj.:
numer kolejny wpisu,
numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy,
numery raportów dobowych,
daty raportów dobowych,
wynikającą z raportów łączną kwotę należności pomniejszoną o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji.
W związku z tym, naszym zdaniem, funkcję taką może spełniać raport fiskalny sporządzany za okresy miesięczne po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli zawiera ww. dane lub zawiera część tych danych, a zostaną one uzupełnione przez podatnika.
Należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie narzucają podatnikom żadnego z ww. sposobów. Wybór pozostawiony został w gestii podatnika.
W związku z powyższym podatnik, który ewidencjonuje przychody na podstawie raportów dobowych, nie ma obowiązku sporządzania miesięcznych zestawień tych raportów. Jeżeli jednak decyduje się na ewidencjonowanie przychodów na podstawie miesięcznych zestawień raportów dobowych musi dokładnie wypełniać nałożone na niego w tym zakresie obowiązki, czyli sporządzane zestawienie musi zawierać wszystkie elementy określone w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie można tu stosować żadnych uproszczeń, gdyż przepisy obowiązujące w tym zakresie tego nie przewidują.
Przykład Poniżej prezentujemy przykładowe zestawienie raportów dobowych ze sklepu spożywczego, na podstawie którego podatnik dokonuje wpisu do księgi podatkowej. Sklep spożywczy "Adam" Gorzów Wlkp., 31 października 2006 r.
Zestawienie raportów dobowych z kasy rejestrującej nr 10
Lp. Data Nr raportu Wartość sprzedaży netto (w zł) Wartość zwrotów (w zł) Sprzedaż netto minus wartość zwrotów (w zł)
1. 2.10.2006 273 920
2. 3.10.2006 274 1.400
3. 4.10.2006 275 870 35 835
... ... ... ... ... ...
24. 28.10.2006 296 1.250
25. 30.10.2006 297 690 26 664
26. 31.10.2006 298 980
Razem 10.500 320 10.180
Pozycja księgowania w księdze podatkowej - nr 15 |
W § 20 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowano również zasadę postępowania z fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów, które uprzednio zostały zarejestrowane w kasie fiskalnej. Faktur tych nie wpisuje się do podatkowej księgi. Kopie takich faktur należy natomiast połączyć w sposób trwały ze zwróconymi oryginałami paragonów fiskalnych, co wynika z zapisu § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur. Przepisy te nie dotyczą jednak sytuacji, gdy sprzedaż dokumentowana jest fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.
Korekta w kasie rejestrującej
Kasy rejestrujące zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika w ich pamięć fiskalną. Prawa tego nie mają również podmioty wykonujące serwis techniczny, co wyraźnie odnotowano w punkcie 3 załącznika nr 7 do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Te skuteczne zabezpieczenia, w praktyce powodują określone problemy w sytuacjach, kiedy zostanie popełniona pomyłka w trakcie rejestrowania sprzedaży w kasie fiskalnej, lub też klient chce dokonać zwrotu towaru.
O ile korygowanie faktur VAT uregulowane zostało przepisami rozporządzenia w sprawie podatku VAT, to niestety brak jest jakichkolwiek przepisów dotyczących korekty obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej. W przypadku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, korekta danej transakcji możliwa jest jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli przed zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Kasa rejestrująca dzięki swej konstrukcji i zastosowanym zabezpieczeniom nie posiada bowiem żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci.
Brak regulacji prawnych nie może jednak pozbawiać podatnika możliwości korekty pomyłek, które są przecież nieuniknione w każdej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, sprzedawca ma obowiązek skorygowania popełnionych błędów, a wynika to z podstawowego obowiązku każdego podatnika, czyli rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze.
Podobnie w przypadku zwrotu towarów spowodowanego odstąpieniem od umowy sprzedaży, bądź też uznaniem reklamacji, podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego udokumentowania tego zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót (będący podstawą opodatkowania) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt. Powyższy przepis pozwala więc na pomniejszenia uzyskanego obrotu między innymi o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów, pod warunkiem że zwroty towaru, co do zasady, są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane.
Jak dokumentować korektę obrotu i kwot podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej?
Konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, dlatego też korekta musi być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. Niestety żadne przepisy nie określają, jakie to powinny być dokumenty. Jedyne wytyczne w tym zakresie to pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1994 r., nr PP7-7253/010/94, w którym zaleca się prowadzenie tzw. "ewidencji korekt", w której powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu, takie jak: błędy kasjera, udzielone rabaty, zwroty towarów. Brak jest jednak jakiegokolwiek wzoru takiej ewidencji, dlatego też podatnicy prowadzą je w dowolnej formie.
Naszym zdaniem, ewidencja korekt (nazywana również zeszytem korekt) powinna zawierać co najmniej:
nazwisko (nazwę) podatnika, jego adres (siedzibę) oraz adres punktu sprzedaży,
numer identyfikacji podatkowej,
logo i numer kasy fiskalnej,
numer paragonu, który podlega korekcie,
nazwę towaru,
przyczynę dokonania korekty wraz z datą jej dokonania,
poprzednią wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku,
aktualną (po korekcie) wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku.
Czy podstawą dokonania korekty jest oryginał paragonu? Czy w przypadku zagubienia paragonu przez klienta, sprzedawca może przyjąć zwracany towar i dokonać korekty obrotu?
Do dzisiaj nierozstrzygnięta jest niestety wątpliwość, czy do skuteczności tej korekty niezbędny jest oryginał paragonu, który otrzymuje klient w momencie sprzedaży. Urzędy skarbowe w większości stoją na stanowisku, iż tylko posiadanie przez sprzedawcę oryginału paragonu fiskalnego jest dowodem na to, iż doszło do rzeczywistej korekty tej sprzedaży. Zwracając bowiem oryginał paragonu sprzedawcy, klient poświadcza, że sprzedaż ta została anulowana całkowicie lub też w części (dotyczącej pewnych towarów). Paragony te, jako anulowane, powinny być opisane w "ewidencji korekt" z podaniem przyczyn tej korekty, a obrót z nich wynikający powinien być uwzględniony (in minus) w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc.
Zdaniem redakcji, tak rygorystyczne stanowisko nie ma oparcia w przepisach (a właściwie w ich braku). Warto więc w tym miejscu przytoczyć interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (US 24/1110/443/119/2004/IW z dnia 6 grudnia 2004 r.), która potwierdza bardziej liberalne stanowisko. Jednak należy dodać, iż jest to interpretacja wydana w indywidualnej sprawie podatnika. Urząd skarbowy stwierdził w niej m.in., iż: "(...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie uzależnia dopuszczalności pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej potwierdzającego zakup towaru. Kupujący może dokonać zwrotu towaru sprzedawcy, przy czym fakt dokonania zwrotu winien zostać odnotowany przez sprzedawcę w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych. Podstawą do pomniejszenia obrotu bez wątpienia może być w takiej sytuacji oryginał paragonu z kasy fiskalnej. Należy tutaj wskazać, iż dowodzenie faktu zakupu towarów także na podstawie innych dokumentów nie stoi w sprzeczności z przepisami w tym zakresie obowiązującymi w podatku od towarów i usług. (...) Uwzględnienie zwrotu towaru przez sprzedawcę i wykazanie w inny sposób niż okazanie paragonu bądź faktury jako dowodu potwierdzającego wcześniej zrealizowaną transakcję nie koliduje bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem sprzedawca przyjmując za udowodnione twierdzenie kupującego o nabyciu towaru może dokonać korekty obrotu na potrzeby podatku ze wskazaniem jaka wartość sprzedaży, odpowiadająca zwróconym towarom pomniejsza obrót, przede wszystkim na podstawie faktury bądź paragonu, ale także na podstawie innego dokumentu, potwierdzającego fakt uznania reklamacji, w którym zostanie wskazana wartość reklamowanego towaru."
Wystawianie faktury VAT dokumentującej sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej
Wynikający z ustawy o VAT obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy wyłącznie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
Natomiast sprzedaż dokonywana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, powinna być udokumentowana fakturą VAT i zarejestrowana w ewidencji, która wymieniona jest w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja ta powinna zawierać: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.
Przytoczone przepisy wskazują więc, że sprzedaż dla osób fizycznych musi być rejestrowana w kasie fiskalnej. Natomiast sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być dokumentowana fakturą VAT i rejestrowana w ewidencji wymienionej w odrębnym przepisie, czyli zasadniczo nie powinna być ewidencjonowana w kasie fiskalnej.
Podatnik powinien więc prowadzić dwie ewidencje: jedną dla osób fizycznych (kasa rejestrująca), drugą dla osób prowadzących działalność gospodarczą (ewidencja sprzedaży VAT).
W praktyce okazało się jednak, że nie zawsze, z przyczyn technicznych, możliwe jest stosowanie takiego rozgraniczenia. Sytuacja taka ma najczęściej miejsce w punktach sprzedaży detalicznej, gdzie niemożliwe z przyczyn technicznych jest rozgraniczenie klientów na osoby prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Organy skarbowe musiały przyznać, że takie sytuacje są racjonalnie uzasadnione i zarejestrowanie sprzedaży dla podmiotu gospodarczego w kasie fiskalnej nie narusza wprost przepisów ustawy, a problem dotyczy jedynie wyeliminowania przypadków podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży.
Przepis regulujący postępowanie w takich przypadkach zawarty jest § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur i brzmi następująco: "W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik
powinien dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż". Powyższy tryb postępowania nie będzie miał jedynie zastosowania, w sytuacji gdy sprzedaż jest dokumentowana fakturą emitowaną przez kasę rejestrującą, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.
Warto zwrócić uwagę, iż przepis § 11 dotyczy wyłącznie faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednak w praktyce zasada ta stosowana jest również (przy akceptacji organów podatkowych) w przypadku zakupów dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Ponowne skorzystanie ze zwolnienia po upływie 3 lat
Teza Podatnik może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT o ile: w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu w kwocie odpowiadającej równowartości 10.000 euro, od momentu rezygnacji lub utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT minął okres 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia oraz nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
|
Z wyjaśnienia Urzędu Skarbowego
"(...) Podatnik dokonał pierwszej rejestracji w podatku VAT 1 lutego 1999 r. i prowadził działalność do 25 października 1999 r. W okresie tym osiągnął obrót w wysokości 9.027,00 zł. Następna rejestracja nastąpiła 1 listopada 2000 r., a działalność była prowadzona do lutego 2003 r. Z dniem wznowienia działalności 1 listopada 2000 r., podatnik utracił prawo do zwolnienia w oparciu o wówczas obowiązujący przepis art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia nie może w następnych latach ze zwolnienia skorzystać. Podatnik zamierza po raz kolejny rozpocząć działalność gospodarczą w 2006 r. i przewiduje, że wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT. Wymieniony w piśmie zakres działalności nie mieści się w wymienionych w art. 113 ust. 13. czynnościach wyłączonych ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9. W roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności pan "X" nie osiągnął żadnych obrotów.
Zdaniem podatnika rozpoczynając działalność w 2006 może on skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego podziela pogląd podatnika i uznaje, że stanowisko podatnika jest prawidłowe i ma on prawo do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zgodnie z ww. art. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może dopiero po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1.
Oznacza to, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT o ile: w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu w kwocie odpowiadającej równowartości 10.000 euro (to jest kwoty 39.200 zł), od momentu rezygnacji lub utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT minął okres 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia oraz nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13.
W przedmiotowej sprawie podatnik: utracił prawo do zwolnienia 1 listopada 2000 r., od dnia utraty zwolnienia upłynął więc okres 3 lat, w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął obrotów i tym samym nie przekroczył określonego limitu obrotów, nie będzie on też wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13. Spełnione zostały więc warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. (...)"
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr PP/443-21/06/KR zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi
Teza Usługi wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi poza usługami rozprowadzania wody, usługami w zakresie gospodarki ściekami oraz usługami komunikacji miejskiej są zwolnione od podatku od towarów i usług.
|
Z wyjaśnienia Urzędu Skarbowego
"(...) Podatnik jest jednostką samorządu terytorialnego podlegającą pod samorząd wojewódzki. Wynajmuje on salę gimnastyczną od Gimnazjum, również jednostki budżetowej, ale podlegającej pod samorząd miejski. Zdaniem podatnika zgodnie ustawą z dnia 11 marca 2004 r. i z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Gimnazjum podlega zwolnieniu z podatku VAT- świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi. W tej sytuacji zdaniem podatnika, Gimnazjum nie powinno obciążać go 22% stawką VAT za wynajem sali, a na wystawione wcześniej faktury winno wystawić faktury korygujące.
Powyższe stanowisko podatnika moim zdaniem jest zgodne z obowiązującymi przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodano do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług między innymi w § 8 ust 1 nowy pkt 14 w brzmieniu: - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. W poz. 138 wyżej cytowanego załącznika wymieniono usługi w zakresie rozprowadzania wody natomiast w poz. 153 - usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.
Oznacza to, iż z dniem wejścia w życie wyżej cytowanego punktu rozporządzenia, usługi wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi poza usługami rozprowadzania wody, usługami w zakresie gospodarki ściekami oraz usługami komunikacji miejskiej są zwolnione od podatku od towarów i usług. (...)"
(Postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 23 lutego 2006 r., nr P1/443/20/06 zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Straty zawinione i niezawinione a VAT naliczony
Teza W przypadku gdy z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej a równocześnie brak było podstaw do kwestionowania związanego z zakupem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - brak jest podstaw do wyłączenia prawa rozliczenia przez podatnika, związanego z zakupem podatku naliczonego.
|
Z wyjaśnienia Izby Skarbowej
"(...) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym u Podatnika przeprowadzono inwentaryzację, w wyniku której stwierdzono niedobory w zakresie towarów obrotowych (magazynowych) jak i wyrobów akcyzowych (paliw) przekraczające normy dopuszczalnych ubytków. Podatek naliczony związany z nabyciem obydwu kategorii towarów został przez Podmiot rozliczony. Pracownik odpowiedzialny materialnie za magazyny został obciążony z tytułu stwierdzonych w nich niedoborów.
Zgodnie z przepisem wynikającym z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów,
import towarów,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Tak więc zgodnie z powołanym przepisem niedobory towarów zarówno obrotowych jak i akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - należy się więc zgodzić ze stanowiskiem Podatnika w tej kwestii.
Odrębnego rozpatrzenia wymaga kwestia odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, których niedobór później stwierdzono. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza obowiązku korygowania kwoty podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia niedoborów. (...)
Koniecznym jest dla rozpatrywanego zagadnienia, analiza związku między zakupem towarów a prawem do odliczenia podatku (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy. Organ II instancji podziela pogląd, iż w momencie realizacji prawa do odliczenia nie musi być spełniona określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanka wykorzystania towaru do wykonania czynności opodatkowanej a wystarczy, jeżeli z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności) wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zgodnie z twierdzeniem Spółki w przedmiotowej sprawie zakup towarów obrotowych oraz towaru akcyzowego (paliwa) wiązał się z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą i jego nabycie nie budzi wątpliwości. Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga, dla zachowania prawa do odliczenia, by przepisy o podatku dochodowym m.in. od osób prawnych, nie uniemożliwiały zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) rozstrzyga, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie wydatki związane z prowadzoną działalnością, które łącznie spełniają następujące warunki:
wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przychodem,
nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niedobór w środkach obrotowych jak i wyrobach akcyzowych jest u Podatnika niewątpliwie stratą. Pojęcie straty jest jednak inaczej pojmowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a odmiennie należy je interpretować na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Strata w środkach obrotowych/towarach akcyzowych (pomniejszenie majątku podatnika) w podatku od towarów i usług nie wpływa na rozliczenie, tegoż podatku, w przypadku gdy powstała w wyniku niedoboru zakupionych już towarów z uwagi na konstrukcję tego podatku uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego poniesienia wydatku na zakup związany z prowadzeniem danego rodzaju działalności. W rozpatrywanym przypadku nie jest kwestionowany fakt poniesienia takiego wydatku, ani jego związek z prowadzoną działalnością, strata zaś powstaje już po jego poniesieniu i nie jest tożsama z pojęciem wydatku. Odmienne znaczenie ma strata w środkach obrotowych/towarach akcyzowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Tu niewątpliwie ma znaczenie, gdyż aby można było ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów winna być w każdym przypadku oceniana indywidualnie i weryfikowana poprzez sprawdzenie:
całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika,
okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
udokumentowania straty.
Tak więc dla rozliczenia podatku VAT ważne jest by wydatki były związane z prowadzoną działalnością i zostały faktycznie poniesione.
Analizując wspomniane wyżej przepisy i przedstawiony stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji niedoborów powstałych w zakupionych towarach (środkach obrotowych), jak i towarach akcyzowych, istotnym jest, czy w momencie nabycia tychże (a nie po ich nabyciu), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uniemożliwiały zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, w przypadku gdy z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej, a równocześnie brak było podstaw do kwestionowania związanego z zakupem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - brak jest podstaw do wyłączenia prawa rozliczenia przez Podatnika, związanego z zakupem podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług).
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż wystąpienie ponadnormatywnego niedoboru wyrobów akcyzowych, jak również stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory magazynowe (środków obrotowych) zdaniem organu II instancji nie powodują u Spółki konieczność skorygowania odliczonego podatku naliczonego, w zakresie którego dotyczą. Prawo podatnika, do rozliczania podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej nie tylko w Polsce ale także założeń VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Pozbawienie podatnika tego prawa należy do sytuacji wyjątkowych i winno być interpretowane zawężająco. W rozpatrywanym przypadku brak jest podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów obrotowych jak i akcyzowych w części w jakiej stwierdzono ich niedobór - takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów. (...)"
(Decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 r., nr PP II 443/1346/2005/PK zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Obowiązek podatkowy przy dostawie nieruchomości
W zależności od tego, czy transakcja dotyczy dostawy gruntu trwale związanego z budynkami lub budowlami posadowionymi na nim, czy też gruntu niezabudowanego, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gruntu ustala się według innych przepisów ustawy.
Przy dostawie gruntu związanego trwale z budynkami lub budowlami, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regułą zawartą w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, która dotyczy dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Jest to związane z tym, że sprzedaż gruntu zabudowanego realizowana jest w ramach jednego obrotu - dostawy gruntu i związanych z nim budynków.
Jeżeli transakcja dotyczy gruntu niezabudowanego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa dokumentowana jest fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W przypadku sprzedaży lokalu i budynku, obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.
Należy przy tym pamiętać, że w przypadku gdy dokonywana jest sprzedaż budynku i na podstawie umowy przedwstępnej uiszczane są zaliczki na poczet tej transakcji każda, nawet symboliczna zaliczka rodzi obowiązek podatkowy. Data uiszczenia kolejnych zaliczek, a nawet wpłat uiszczanych już po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości (lecz przed upływem trzydziestu dni od daty podpisania tego aktu), przesądza o momencie powstania obowiązku podatkowego od każdej z kolejno uiszczanych wpłat. Jeśli natomiast do trzydziestego dnia od dnia podpisania aktu notarialnego zapłata nie zostanie uiszczona w całości (lub w ogóle nie zostanie uiszczona) - obowiązek podatkowy od nieopłaconej części należności powstaje w trzydziestym dniu.