Normy wykonywania zawodu - zgodnie z art. 20 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy ustanawianie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, przy czym w odniesieniu do banków - dodatkowo, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego. ● Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych ● Zmiana normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta ● Norma nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego ● Norma nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych ● Norma nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych ● Zmiana normy nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta ● Norma nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczajacych, wykonywanch przez biegłych rewidentów ● Zmiana norm nr 1, 2, 3 i 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta TEKSTY JEDNOLITE NORM: ● Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych ● Norma nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego ● Norma nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych ● Norma nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych ● Norma nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczajacych, wykonywanch przez biegłych rewidentów ● Wskazówki w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdania finansowego ● Wskazówki w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego ● Zmiana wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego ● Wskazówki w sprawie udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji «««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««« Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych

Spis treści:

pkt

I.

Postanowienia ogólne

1-9

II.

Cel badania sprawozdania finansowego

10-12

III.

Sposób badania

13-25

IV.

Dowody badania

26-31

V.

Planowanie badania

32-40

VI.

Szczególne problemy badania

41-51

Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy

41

Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków

42-43

Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń

44

Badanie danych szacunkowych

45-46

Badanie danych porównawczych

46a

Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym

47

Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności

48

Badanie sprawozdania z działalności jednostki

49

Badanie małych jednostek

50

Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi

51

VII.

Nadużycia, błędy, naruszenia prawa

52-55

VIII.

Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców

56-59

IX.

Opinia i raport - postanowienia wspólne

60-63

X.

Opinia

64-72

XI.

Raport

73-76

XII.

Dokumentacja rewizyjna

77-82

XIII.

Postanowienia końcowe

83

I. Postanowienia ogólne 1. Ilekroć w niniejszej normie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zwanej dalej normą, lub innych normach mowa jest o: - ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), - jednostce lub jednostce badanej - rozumie się przez to spółkę handlową, spółkę cywilną, spółdzielnię, przedsiębiorstwo państwowe i inne jednostki objęte ustawą o rachunkowości, - kierowniku jednostki - rozumie się przez to osobę (osoby), o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, - podmiocie uprawnionym - rozumie się przez to podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych określony w art. 10 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359), wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, - biegłym rewidencie - rozumie się przez to osobę fizyczną, o której mowa w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wpisaną zarówno do rejestru biegłych rewidentów, jak i na listę podmiotów uprawnionych do badania prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. 2. Niniejsza norma określa ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, o których mowa w rozdz. 7 "Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych" ustawy o rachunkowości. 3. Niniejszą normę uzupełniają normy: - nr 2, dotycząca specyfiki badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, przez które rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne, podlegające szczególnemu nadzorowi przez powołane do tego na mocy ustaw organy, - nr 3, dotycząca badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Zasady zawarte w niniejszej normie należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z treścią normy nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów". 4. Ogólne zasady badania sprawozdania finansowego określone w niniejszej normie stosuje się bez względu na to czy sprawozdanie sporządzone przez jednostkę określoną w art. 2 ustawy o rachunkowości - w myśl art. 64 tej ustawy - objęte jest obowiązkiem badania, czy jednostka - mimo, że obowiązku takiego nie ma - poddaje go badaniu z własnej inicjatywy lub badanie następuje na zlecenie stron trzecich. 5. Badanie sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego z jednostką. Warunki, jakie ma spełniać biegły rewident oraz podmiot uprawniony określa ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz art. 66 ust.1 - 3 ustawy o rachunkowości. 6. Biegły rewident przeprowadza badanie sprawozdania finansowego w sposób staranny, zgodnie z opracowanym przez siebie planem badania, w uzgodnionym z jednostką czasie, stosując właściwe rewizji finansowej metody, przy uwzględnieniu znaczenia (istotności) badanych zagadnień i zachowaniu gospodarności rewizji. Przeprowadzając badanie biegły rewident powinien kierować się postanowieniami niniejszej normy i innych norm, wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) oraz osądem zawodowym wypływającym z jego wiedzy, doświadczenia i intuicji. 7. Biegły rewident: - w sprawach nieuregulowanych w normach, - przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego, - w razie wątpliwości kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych. Wskazane jest, aby biegły rewident przeprowadzając badanie korzystał ze wskazówek wydanych przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KRBR, które jednak - w odróżnieniu od norm - stanowią jedynie nie wiążące zalecenia. 8. Przy przeprowadzaniu badania biegły rewident powinien: - utrzymywać kontakt z kierownictwem jednostki, - zapewnić sobie doradztwo i pomoc właściwych specjalistów, jeżeli nie ma odpowiedniej wiedzy niezbędnej do wykonania określonych czynności wchodzących w zakres badania; nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności za wyrażone przez niego zdanie, - wykazywać krytycyzm i zawodowy sceptycyzm, dopuszczając możliwość wystąpienia w badanej jednostce warunków lub zdarzeń wskazujących na naruszenie prawa, popełnianie nadużyć (oszustw) lub wystąpienie istotnych błędów. Należy starać się o uzyskanie dowodów potwierdzających treść oświadczeń i wyjaśnień składanych przez przedstawicieli jednostki (por. pkt IV/28). 9. Biegły rewident obowiązany jest zarówno w czasie badania, jak i po jego zakończeniu, postępować zgodnie z postanowieniami Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów oraz zachować w tajemnicy uzyskane podczas badania informacje, wyjąwszy przypadki określone w przepisach Kodeksu postępowania karnego i ustawach, gdy zwolnienie z tajemnicy następuje za pisemną zgodą kierownika badanej jednostki oraz gdy wiąże się z wykonywaniem czynności nadzoru sprawowanego zgodnie z art. 28a ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. II. Cel badania sprawozdania finansowego 10. Cel badania sprawozdania finansowego określa art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zadaniem biegłego rewidenta jest - na podstawie badania sprawozdania finansowego - wyrażenie opinii uzupełnionej o raport o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania. Biegły rewident ma zatem stwierdzić, czy sprawozdanie, jako całość, i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe (system księgowości) są wolne od uchybień polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, prawidłowe) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Na zaproszenie organów nadzorujących działalność badanej jednostki biegły rewident, podczas posiedzenia tych organów, szerzej wyjaśnia zdanie wyrażone w opinii i raporcie. 11. Za sporządzenie i przedstawienie właściwym organom sprawozdania finansowego odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania. Podmiot uprawniony odpowiada za opinię o tym sprawozdaniu, wyrażoną na podstawie wyników badania przeprowadzonego w jego imieniu przez biegłego rewidenta lub pod jego kierunkiem, przy udziale personelu pomocniczego. Biegły rewident sprawuje nadzór nad kierowanym przez niego personelem pomocniczym oraz odpowiada za właściwe wykonanie prac przez te osoby. 12. Badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć podstaw do stwierdzenia, że jest ono rzetelne oraz, że: a) jest prawidłowe, co oznacza, że jest kompletne i zostało sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe normują przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiegających się o ich dopuszczenie - także zgodnie z tymi przepisami, b) jest zgodne z tymi obowiązującymi badaną jednostkę przepisami prawa, które wpływają na sprawozdania finansowe oraz ze statutem lub umową jednostki, c) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, d) zawiera wszystkie istotne do oceny sytuacji jednostki informacje, a ponadto, że: e) możliwość kontynuowania działalności przez jednostkę w niezmniejszonym istotnie zakresie nie jest poważnie zagrożona w ciągu przynajmniej 12 najbliższych miesięcy od dnia bilansowego, f) informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki- jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek przedstawienia takiego sprawozdania - spełniają wymagania określone w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z danymi sprawozdania finansowego; dotyczy to w szczególności przepisów obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiegających się o ich dopuszczenie. III. Sposób badania 13. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badanie, służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii, ma za zadanie bezpośrednie lub pośrednie potwierdzenie wiarygodności danych (stwierdzeń), zarówno liczbowych, jak i słownych, zawartych w przedstawionym przez jednostkę do badania sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości. W szczególności potwierdzenia wymaga wiarygodność następujących stwierdzeń: - istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publiczno - prawnych, - sprawowania kontroli aktywów, względnie obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy, - wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, - kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym, - prawidłowości wyceny aktywów i pasywów, - ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu którego dotyczą, - prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych. 14. Bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności (badanie wiarygodności) polega na badaniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia czy spełniają one wymienione wyżej warunki. 15. Pośrednie sprawdzenie (badanie) wiarygodności polega na zbadaniu działającego w jednostce systemu księgowości i kontroli wewnętrznej (badanie zgodności) w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, w celu stwierdzenia: - poprawności koncepcji systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodności z przepisami, oraz - poprawności działania systemu księgowości oraz skuteczności działania kontroli wewnętrznej przez cały okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym. W szczególności chodzi o upewnienie się, czy system zapewnia kompletne i prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych zdarzeń i operacji gospodarczych oraz właściwe udokumentowanie, sprawdzenie, przetworzenie, gromadzenie i przechowywanie odpowiednio zabezpieczonych danych. Na podstawie wyników badania zgodności następuje ocena działania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej pozwalająca na ustalenie, czy i w jakim stopniu biegły rewident może zaufać sprawności działającego w jednostce systemu kontroli, mającego zapewniać wiarygodność danych księgowych i sporządzanego na ich podstawie sprawozdania finansowego. 16. Praktycznie nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich elementów składających się na pozycje wykazane w sprawozdaniu finansowym. Pozwala to ograniczyć zakres badania, zwiększa jednak ryzyko (tzw. ryzyko badania), że zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe będzie zawierać nie wykryte przez niego uchybienia (pominięte lub zniekształcone informacje), powodujące wprowadzenie w błąd czytelnika tego sprawozdania. Na ryzyko badania wpływają łącznie: niezależne od biegłego rewidenta, właściwe badanej jednostce: - ryzyko nieodłączne, wynikające zarówno z czynników zewnętrznych, jak i wewnętrznych oraz - ryzyko kontroli, polegające na tym, że system kontroli wewnętrznej jednostki nie zapobiega powstaniu uchybień ani ich nie wykrywa i nie poprawia; zależne od biegłego rewidenta: - ryzyko przeoczenia uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania (por. pkt III/18 - 21) oraz zakresu, terminów lub sposobu ich przeprowadzenia. Wysokość ryzyka nieodłącznego zależy m. in. od rodzaju branży i działalności jednostki, doświadczenia, wiedzy i uczciwości kierownictwa jednostki, rodzaju dokonywanych operacji gospodarczych, podatności aktywów jednostki na nadużycia, stopnia, w jakim do wyceny sald aktywów i zobowiązań konieczne jest stosowanie szacunków. Na wysokość ryzyka kontroli wpływają m. in. poziom ryzyka nieodłącznego, poprawność koncepcji przyjętych zasad sprawdzania, dokumentowania i księgowania operacji gospodarczych oraz poprawność koncepcji i sprawność działania systemu kontroli wewnętrznej. 17. Składniki ryzyka badania rozpatruje się oddzielnie dla poszczególnych stwierdzeń (por. pkt III/13) dotyczących danej grupy operacji lub sald. Wstępnie przyjmuje się, że poziom ryzyka nieodłącznego i kontroli są wysokie, co nie pozwala uznać systemu księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki za godne zaufania. Ocena tego ryzyka jako średniego lub niskiego wymaga przekonania się, na podstawie wyników badań zgodności, że pogląd taki jest uzasadniony. Zważywszy, że ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, oznacza to, że im ryzyko nieodłączne i kontroli są wyższe, tym niższe powinno być ryzyko przeoczenia, dzięki odpowiedniemu doborowi rodzaju, zakresu i terminów przeprowadzanych badań wiarygodności. Związki zachodzące między poszczególnymi składnikami ryzyka badania ilustruje załącznik nr 1 do niniejszej normy. Jeżeli jednak ryzyka przeoczenia, związanego ze stwierdzeniami dotyczącymi istotnych sald lub grup operacji, nie da się w sposób gospodarny, dzięki badaniom wiarygodności, ograniczyć do poziomu zapewniającego, że ryzyko badania jest wystarczająco niskie, wówczas należy wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub odstąpić od jej wyrażenia (por. pkt X/67). 18. Pozytywne wyniki badania zgodności systemu księgowości i kontroli wewnętrznej uzasadniają ograniczenie liczby niektórych badań wiarygodności, a zarazem dostarczają przydatnych badanej jednostce informacji o sprawności i niedociągnięciach wdrożonych przez nią procedur kontroli wewnętrznej. Nawet jednak sprawne działanie systemu księgowości i kontroli wewnętrznej oraz ocena w związku z tym ryzyka nieodłącznego i kontroli jako niskiego, nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia odpowiednich badań wiarygodności, zwłaszcza, że system kontroli wewnętrznej nie sprawdza wszystkich stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. W razie badania jednostki po raz pierwszy rośnie ryzyko zawierzenia działającej w niej kontroli wewnętrznej. Przed zakończeniem badania biegły rewident powinien, na podstawie przeprowadzonych badań wiarygodności, określić, czy wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli (por. pkt V/38) potwierdziła się. Jeżeli nie potwierdziła się wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli jako średniego lub niskiego, to zachodzić może potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań wiarygodności. 19. Badanie może polegać na: - przeglądach analitycznych, - szczegółowych badaniach poszczególnych jednostkowych sald lub grup operacji gospodarczych. 20. Przeglądy analityczne stosowane są wyłącznie do badań wiarygodności i polegają na ocenie związków liczbowych i trendów. Pozwalają one na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych badań. Ich stosowanie jest w szczególności pożyteczne: - w czasie planowania badania (por. rozdz. V), dla zrozumienia sytuacji badanej jednostki i rozpoznania zagadnień (obszarów) obarczonych zwiększonym ryzykiem, - podczas przeprowadzania szczegółowego badania wiarygodności, dla oceny poprawności kształtowania się badanych sald lub grup operacji gospodarczych, - na zakończenie badania, w celu upewnienia się, że wnioski płynące ze szczegółowego badania znajdują potwierdzenie w wynikach analizy zbadanego sprawozdania finansowego. Przydatność przeglądów analitycznych do badania wynika z faktu, że przy ich stosowaniu wykorzystuje się powtarzalność zależności zachodzących między określonymi danymi liczbowymi. Pozwalają one na uzyskanie dowodów kompletności, dokładności i aktualności danych wynikających z zapisów ksiąg rachunkowych. Jeżeli przeglądy analityczne wskazują na znaczne wahania wartości, niespójność określonych zależności z innymi, powiązanymi informacjami lub istotne różnice między ustalonymi a przewidywanymi wielkościami, wówczas biegły rewident powinien - stosując inne sposoby badania - sprawdzić te zjawiska, uzyskać ich wyjaśnienie oraz dowody potwierdzające prawdziwość tych wyjaśnień. Należy mieć świadomość ograniczeń przeglądów analitycznych jako sposobu badania. Zachodzi bowiem ryzyko, że mimo iż przegląd analityczny wykaże oczekiwane zależności, nie zostaną ujawnione istotne nieprawidłowości. 21. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badania szczegółowe, zarówno wiarygodności, jak i zgodności, mogą polegać na wykonywaniu następujących rodzajów czynności: - oglądzie i sprawdzaniu dokumentacji oraz zapisów księgowych badanej jednostki, - sprawdzaniu z natury, oglądzie środków mających postać rzeczową (np. gotówki, zapasów), - obserwacji procedur, stanów lub procesów (np. spisu z natury, działań kontrolnych), - ustnych i pisemnych zapytaniach kierowanych do kierownika lub personelu jednostki, bądź - za zgodą kierownika jednostki - do stron trzecich i uzyskiwaniu potwierdzeń na zadane pytania (np. potwierdzenia sald), - dokonywaniu obliczeń. Dobór: - wyszczególnionych wyżej rodzajów badań (które z nich się stosuje), - ich zakresu (co i w jakiej ilości się nimi obejmuje), - terminów przeprowadzania (w ciągu roku, tuż przed zamknięciem ksiąg, po zamknięciu ksiąg) określa sposób (procedury) badania. Stosowany w związku z tym termin "zakres badania" określa możliwość zastosowania przez biegłego rewidenta sposobów (procedur) badania uznanych za niezbędne w danych warunkach. Jeżeli biegły rewident nie ma takiej możliwości, zachodzi ograniczenie zakresu badania. 22. Osiągnięcie celów badania nie wymaga - jak wspomniano - przeprowadzania szczegółowego badania wszystkich składowych sald lub grup operacji gospodarczych. Uzasadnia to stosowanie badań wyrywkowych, których przedmiotem jest tylko część danych (zbioru) składających się na dane saldo lub grupę operacji gospodarczych. Zależnie od sposobu doboru danych do stanowiącej przedmiot szczegółowego badania próbki, wchodzącej w skład badanego zbioru, rozróżnia się: - dobór celowy (np. badaniem obejmowane są wszystkie pozycje nietypowe, pozycje o kwocie wyższej od określonej, wszystkie operacje gospodarcze z przełomu roku), - dobór przypadkowy, nie dokonany metodami statystycznymi, - dobór losowy, dokonany metodami statystycznymi (przy zachowaniu zasad rachunku prawdopodobieństwa), kiedy to wszystkie objęte zbiorem dane mają jednakowe szanse wejścia do próbki. Wyniki badania dobranej losowo, reprezentatywnej próbki, pozwalają na uogólnienie, z określonym stopniem niezawodności, wyników tego badania na cały zbiór, z którego pobrano próbkę. 23. Techniczne sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych nie wywierają wpływu na cel i przedmiot badania. Jednak prowadzenie przez jednostkę ksiąg rachunkowych (księgowości) za pomocą komputera wywiera różny wpływ na sposób badania, zależny m. in. od stosowanej technologii przetwarzania danych, złożoności systemów informatycznych, liczby kont i operacji gospodarczych, które są charakterystyczne dla danej jednostki. W jednostkach stosujących proste programy, rejestrujące małą liczbę operacji gospodarczych na niewielkiej liczbie kont, sposób badania ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera nie różni się w zasadzie od sposobu badania ksiąg prowadzonych tradycyjnymi technikami. 24. Badanie ksiąg rachunkowych jednostek stosujących złożone systemy informatyczne, w których na dużej liczbie kont ujmuje się masowo występujące operacje gospodarcze, powinno być starannie przemyślane i przeprowadzone, zwłaszcza, jeśli: - jednostka stosuje systemy o tzw. bezpośrednim dostępie (w sieciach), - w toku przetwarzania danych stosowana jest technologia tzw. baz danych. Biegły rewident przeprowadzający badanie takiej jednostki powinien uwzględnić zarówno korzyści, jak i zagrożenia płynące ze stosowania nowoczesnej techniki i technologii przetwarzania danych. W tym celu powinien on: - rozpoznać system księgowości i kontroli wewnętrznej także w tych elementach, na które wpływa środowisko informatyczne, - określić wpływ stosowania systemu księgowości prowadzonej za pomocą komputera na ryzyko badania, a zwłaszcza ryzyko kontroli (por. pkt III/16), - odpowiednio zaprojektować i przeprowadzić właściwe badania. Przy badaniu celowe jest uwzględnienie niżej wymienionych szczególnych cech złożonych systemów księgowości prowadzonej za pomocą komputera: a) systemy informatyczne nie emitują w zapisach księgowych pełnego śladu rewizyjnego; w przypadku takim trzeba ustalić, czy można uzyskać ślad rewizyjny po wykonaniu dodatkowych czynności przez operatora lub administratora systemu; b) dane dotyczące jednorodnych operacji gospodarczych są przetwarzane według tych samych algorytmów, co pozwala przyjąć, że dane charakteryzujące te operacje są przetworzone albo we wszystkich przypadkach bezbłędnie, albo we wszystkich przypadkach błędnie; uzasadnia to sprawdzenie drogą badań zgodności poprawności algorytmów przetwarzania danych, a przynajmniej operacji występujących masowo; c) przejęcie przez złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera wielu istotnych czynności kontrolnych powoduje, że nie przeprowadza się kontroli tradycyjnymi sposobami lub jest ona poważnie osłabiona; d) na księgowość prowadzoną za pomocą komputera wpływają nie tylko pomyłki operatorów i dyspozytorów; jest ona także narażona na działanie osób, które uzyskały dostęp do systemu informatycznego w sposób nieuprawniony; dostęp taki może być wykorzystywany w celu dokonania przestępstwa; e) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażone w możliwość automatycznego tworzenia zapisów księgowych, co może dotyczyć jednego lub wielu modułów księgowości prowadzonej za pomocą komputera; w tym ostatnim przypadku operacje (pojedyncze lub zagregowane) są z jednego modułu przekazywane do innego modułu za pomocą łączy lub nośników danych; zarówno w przypadku stosowania nośników danych, jak i łączy, dane są narażone na przypadkowe lub zamierzone zniekształcenia; f) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażone w moduły służące analizie i w moduły sprawdzające zestawienia liczbowe (raporty, sprawozdania), których treść może być dowolnie określana; moduły analizy, jak i moduły tworzące sprawozdania mogą być dla celów kontrolnych wykorzystywane zarówno w toku zarządzania jednostką, jak i do kontroli wewnętrznej i zewnętrznej (w tym podczas badania); g) systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażane przez producentów programów w stosowną dokumentację; dokumentacja ta powinna być przez biegłego rewidenta wykorzystana do rozpoznania algorytmów przetwarzania danych księgowych i oceny ich prawidłowości; porównanie opisanych w dokumentacji algorytmów z rzeczywiście stosowanymi przy przetwarzaniu stanowi ważną pomoc przy rozpoznawaniu systemu, zwłaszcza, jeśli biegły rewident nie dysponuje specjalnym programem wspomagającym przeprowadzanie rewizji. 25. Zakres badania środowiska księgowości prowadzonej za pomocą komputera wynika z przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących: - stwierdzeń, które powinna zawierać opinia, - zagadnień, które powinny być przedstawione w raporcie, - opisu przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, - kryteriów uznawania ksiąg rachunkowych za rzetelne, bezbłędne i prowadzone w sposób sprawdzalny, a w razie potrzeby - - wymagań stawianych poszczególnym rodzajom ksiąg rachunkowych (w tym prowadzonych za pomocą komputera). IV. Dowody badania 26. W wyniku przeprowadzonych badań zgodności i wiarygodności lub tylko wiarygodności biegły rewident powinien uzyskać dowody badania, dostarczające łącznie wystarczającej pewności umożliwiającej mu wyrażenie w opinii i raporcie miarodajnego zdania o zbadanym sprawozdaniu finansowym. Nie jest to jednak pewność absolutna, co m.in. spowodowane jest przeprowadzaniem badań w sposób wyrywkowy, zawodnością systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działającego w jednostce, istotą (charakterem) uzyskiwanych dowodów badania. 27. Zebrane w wyniku badania dowody badania dostarczają wystarczającej pewności, jeżeli są właściwe merytorycznie (odpowiednie) oraz wystarczające ilościowo (wystarczające). Przy ocenie, czy dowody badania można uznać za odpowiednie i wystarczające uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i poziom ryzyka nieodłącznego, jakość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, istotność badanej pozycji i jej podatność na nadużycia (oszustwa) i błędy, doświadczenia z poprzednich badań. Przy ocenie dowodów drogą badań zgodności uwzględnienia wymaga poziom ryzyka kontroli. Dowody badania, potwierdzające jedno ze stwierdzeń, dotyczących określonej pozycji sprawozdania finansowego (por. pkt III/13), nie zastępują dowodów badania pozostałych stwierdzeń dotyczących tejże pozycji. Wiarygodność dowodów badania zależy od źródła ich pochodzenia (otrzymane z zewnątrz, pochodzące od jednostki) oraz rodzaju (wynikające z oglądu, pisemnego oświadczenia lub ustnej informacji). Przy ocenie wiarygodności dowodów badania przyjmuje się, że: - dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki (otrzymany od stron trzecich) jest bardziej godny zaufania niż pochodzący od badanej jednostki, aczkolwiek uwzględnienia wymaga, czy strony trzecie, od których otrzymano dowód, nie są powiązane kapitałowo, rodzinnie itp. z badaną jednostką (por. pkt VI/51), - dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki, otrzymany bezpośrednio przez biegłego rewidenta, jest bardziej godny zaufania aniżeli taki sam dowód otrzymany za pośrednictwem badanej jednostki, - dowód badania pochodzący od jednostki jest bardziej godny zaufania, jeżeli system księgowości i kontroli wewnętrznej badanej jednostki działa sprawnie, - dowody badania uzyskane lub sporządzone bezpośrednio przez biegłego rewidenta są bardziej godne zaufania aniżeli dowody badania dostarczone przez kierownika lub personel badanej jednostki, - pisemny dowód badania jest bardziej godny zaufania aniżeli ustna informacja. Wiarygodność dowodów badania dotyczących określonego zagadnienia wzrasta, jeżeli są one zgodne z dotyczącymi tego samego zagadnienia dowodami badania innego rodzaju lub uzyskanymi z innych źródeł. Jeżeli dowody badania zawierają sprzeczne ze sobą informacje, biegły rewident musi osądzić jakie dodatkowe badania należy przeprowadzić, aby sprzeczność taką wyjaśnić. Chociaż badanie należy przeprowadzać w sposób gospodarny, uwzględniając relacje kosztów uzyskania określonych dowodów badania do użyteczności pozyskanych dzięki temu informacji, to jednak trudności i koszty uzyskania dowodów nie uzasadniają ograniczenia badania, jeżeli jest ono nieodzowne. 28. Dowody badania stanowią również pisemne oświadczenia kierownika jednostki lub upoważnionych członków kierownictwa, dotyczące badanego sprawozdania finansowego i związanych z nim kwestii. Biegły rewident powinien uzyskać oświadczenia kierownika jednostki, noszące datę wyrażenia opinii, stwierdzające: - odpowiedzialność kierownika jednostki za rzetelność i prawidłowość (w tym kompletność ujęcia zdarzeń, wykazania danych dotyczących jednostek powiązanych) przedłożonego do badania sprawozdania finansowego, - ujawnienie i poinformowanie go o wszystkich istotnych, znanych badanej jednostce, zdarzeniach dotyczących okresu objętego badanym sprawozdaniem, jakie nastąpiły między dniem bilansowym a datą wyrażenia opinii oraz zobowiązaniach warunkowych jednostki. Ponadto, w przypadku trudności uzyskania przez biegłego rewidenta dowodów badania wystarczających do oceny określonych pozycji sprawozdania finansowego, zwraca się on do kierownika jednostki o odpowiednie wyjaśnienia o charakterze oświadczeń. Oświadczenie może mieć postać pisma podpisanego przez kierownika jednostki skierowanego do biegłego rewidenta lub pisma biegłego rewidenta zawierającego podsumowanie złożonych mu ustnie oświadczeń, przy czym przyjęcie treści tego pisma do akceptującej wiadomości przez kierownika jednostki stwierdza jego podpis złożony na kopii pisma. Uzyskanie oświadczenia nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia stosownych badań i rozważenia, czy składający oświadczenia są dobrze poinformowani i czy zawarte w oświadczeniu informacje wydają się uzasadnione. Jeżeli informacje zawarte w oświadczeniu kierownika jednostki pozostają w sprzeczności z innymi dowodami badania, biegły rewident ponownie bada rozpatrywane zagadnienie, a jeżeli sprzeczności nie zostaną wyjaśnione, powinien on dodatkowo ocenić wiarygodność innych przekazanych mu oświadczeń kierownika jednostki. Odmowa złożenia oświadczenia stanowi ograniczenie zakresu badania. 29. Na zakończenie badania biegły rewident dokonuje przeglądu i ocenia zebrane dowody badania w celu upewnienia się, czy są one odpowiednie i wystarczające do wyrażenia w opinii i raporcie miarodajnego zdania. 30. Biegły rewident powinien następnie ocenić, czy łączne wykryte przez niego uchybienia (pominięcie lub zniekształcenie informacji, naruszenie obowiązujących jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, naruszenie zasad prawidłowej księgowości itp.), wynikające z dowodów badania, nie powodują, że zbadane sprawozdanie finansowe wprowadza czytelnika w błąd lub nie można zaufać stanowiącym podstawę jego sporządzenia księgom rachunkowym i dokumentacji bądź nastąpiło rażące naruszenie postanowień ustawy o rachunkowości. Łączne wykryte przez biegłego rewidenta uchybienia obejmują: - poszczególne, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas bieżącego badania oraz nieskorygowane, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas poprzednich badań, - ujawnione podczas bieżącego badania, ale nie zidentyfikowane uchybienia, np. ustalone drogą uogólnienia wyników badania wyrywkowego na cały zbiór (por. pkt III/22). Ocena, które uchybienia są znaczące (istotne) zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta. Pomoc przy dokonywaniu takiej oceny powinny stanowić ustalone w ramach planowania badania wskaźniki istotności (por. pkt V/34). Jeżeli wykryte uchybienia łącznie: - nie przekraczają wskaźników istotności - zapisy w księgach rachunkowych i sprawozdanie finansowe mogą pozostać nie skorygowane; jednak dla ograniczenia ryzyka badania (por. pkt III/16) celowe jest w takim przypadku zwrócenie się przez biegłego rewidenta do kierownictwa jednostki o skorygowanie znaczących uchybień w księgach roku objętego badaniem; - przekraczają lub są bliskie wskaźnikom istotności, ale korekta wszystkich lub niektórych ściśle procentowo określonych uchybień pozwoliłaby na nieprzekroczenie przez pozostałe uchybienia wskaźników istotności - biegły rewident zwraca się do kierownictwa jednostki o ich skorygowanie w księgach roku objętego badaniem. Jeżeli mimo korekty określonych uchybień nie jest możliwe utrzymanie się we wstępnie określonym wskaźniku istotności (por. pkt V/34) lub jednostka odmawia skorygowania znaczących uchybień, to wpływa to odpowiednio na wyrażane przez biegłego rewidenta w opinii i raporcie zdanie. 31. Dokumenty stanowiące dowody badania, a więc utrwalające sposób, przebieg i wyniki badania oraz inne czynności wykonane przez biegłego rewidenta obejmowane są ogólną nazwą dokumentacji roboczej. Mowa o nich w rozdz. XII niniejszej normy. V. Planowanie badania 32. Wobec niebadania wszystkich elementów składających się na pozycje i informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym zachodzi potrzeba takiego doboru zagadnień (obszarów) oraz ustalenia rodzaju, zakresu i terminów badań szczegółowych, który ograniczyłby ryzyko nie objęcia właściwym badaniem wymagających tego zagadnień, a zarazem zapewniałby przeprowadzenie badania w sposób gospodarny, a jego zakończenie - na czas, w uzgodnionym z jednostką terminie. Służy temu świadome ustalenie, dostosowanego do warunków danej jednostki, toku i zakresu badania, dzięki odpowiedniemu jego zaplanowaniu. 33. Zaplanowanie badania obejmuje: - rozpoznanie zagadnień (obszarów), które mogą w sposób istotny ujemnie rzutować na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego, - ustalenie zadań rewizyjnych i sposobu ich realizacji w dostosowaniu do znaczenia poszczególnych zagadnień i związanego z nimi ryzyka; pomoc w tym mogą m. in. stanowić dostępne w jednostce ustalenia kontroli zewnętrznych, - właściwe uwzględnienie dodatkowych, ustalonych w umowie, życzeń jednostki zlecającej badanie co do przedmiotu i zasięgu badania. 34. W zakres planowania badania wchodzi ustalenie istotności, określającej granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego lub rażącego naruszenia postanowień ustawy o rachunkowości. Istotność może wyrażać zarówno cechy ilościowe badanych wielkości, mierzone np. relacją do sumy bilansowej, sumy przychodów, kapitału własnego i odnosić się do sprawozdania finansowego jako całości bądź jego poszczególnych pozycji lub ich grup, jak i określone cechy jakościowe, np. dowodów i zapisów księgowych, przestrzegania obowiązujących jednostkę norm ostrożnościowych. Celowe jest nie tylko określanie istotności dla sprawozdania finansowego jako całości, ale i dla poszczególnych sald, grup operacji gospodarczych i innych ujawnionych informacji; ze względu na ich cechy i znaczenie, przepisy prawa itp. poziom ich istotności może być zróżnicowany. Ustalenie istotności ułatwia: - dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, bowiem istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania, - ocenę wagi ujawnionych w rezultacie badania uchybień i ich wpływu na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość (por. pkt VII/55). 35. W wyniku zaplanowania badania następuje - bez względu na wielkość jednostki - ustalenie na piśmie: - ogólnej, uwzględniającej sytuację jednostki, rozpoznane obszary ryzyka oraz wagę (istotność) poszczególnych czynników, linii postępowania podczas badania (strategia badania) oraz - wypływającego z niej programu (szczegółowego planu) badania określającego przewidziane do zastosowania procedury badania poszczególnych zagadnień (obszarów) - ich rodzaj, zakres oraz terminy przeprowadzenia. Ogólny plan badania powinien być na tyle szczegółowy, aby mógł stanowić podstawę opracowania programu badania. Formę i treść planu oraz programu badania określa biegły rewident. Oba człony planu badania można łączyć. 36. Czynności rozpoczynające planowanie badania zależą od wielkości i złożoności działalności badanej jednostki, jej sytuacji prawnej i ekonomicznej, jakości jej systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, a także znajomości jednostki przez biegłego rewidenta. Niemniej biegły rewident - niezależnie od tego czy bada daną jednostkę po raz pierwszy czy kolejny - powinien każdorazowo na nowo ocenić wpływ wymienionych przesłanek na sytuację jednostki, choć w razie badania przez niego jednostki po raz kolejny może on - planując badania - wykorzystać już zdobyte wiadomości i doświadczenia po upewnieniu się, że są one nadal aktualne. 37. Wypracowanie strategii badania wymaga: - uzyskania wystarczającej znajomości badanej jednostki, jej organizacji, działalności, wyników oraz sytuacji majątkowej i finansowej na tle jej otoczenia gospodarczego i prawnego, a także wstępnego rozpoznania możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie, - ogólnego zapoznania się z jej systemem księgowości, w tym prowadzonej za pomocą komputera, przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz koncepcji i skuteczności działania powiązanego z nią systemu kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim wiąże się on z badanym sprawozdaniem finansowym, - wstępnego rozpoznania i analizy czynników wpływających na wielkość ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli i - co się z tym wiąże - ryzyka przeoczenia przez biegłego rewidenta błędów zawartych w sprawozdaniu finansowym, jak też określenia istotności. Uwzględnienie wniosków wypływających z tych rozważań powinno pozwolić na ogólne wyznaczenie rodzaju, zakresu i terminów badań poszczególnych zagadnień oraz na ustalenie potrzeb w zakresie personelu pomocniczego, jak też pomocy rzeczoznawców lub innych podmiotów uprawnionych. 38. W szczególności: a) rozpoznanie systemu księgowości powinno biegłemu rewidentowi pozwolić na określenie i zrozumienie: - głównych rodzajów operacji gospodarczych, właściwych działalności operacyjnej jednostki, - sposobów inicjowania tych operacji (umowy, zamówienia itp.), - przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, - sposobu dokumentowania i ewidencji oraz ujęcia w sprawozdaniu finansowym tych operacji lub wynikających z nich sald; b) rozpoznanie systemu kontroli wewnętrznej - jego koncepcji i skuteczności działania - powinno pozwolić na określenie stopnia ryzyka, przy czym celowe jest łączne rozpatrywanie ryzyka nieodłącznego i kontroli; oddzielnej ocenie podlega przy tym każdy odcinek kontroli, a jeżeli uległ on podczas roku obrotowego zmianie, to odrębnego rozpatrzenia wymaga działanie odcinka kontroli przed i po zmianie; za punkt wyjścia przyjmuje się założenie, że ryzyko kontroli jest wysokie; może ono zostać obniżone, jeżeli biegły rewident: - upewnił się na podstawie badań, że określonym procedurom kontroli wewnętrznej można zaufać, gdyż skutecznie chronią od błędów lub pozwalają na ich ujawnienie i korektę; - przewiduje przeprowadzenie badań, których udokumentowane wyniki pozwolą na obniżenie stopnia ryzyka kontroli; c) im wyższy jest poziom ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, tym więcej dowodów badania, uzyskanych drogą badania wiarygodności (por. pkt III/17) trzeba zgromadzić, aby utrzymać ryzyko przeoczenia na dającym się zaakceptować poziomie; d) uwzględnienia wymaga też ryzyko, że księgi i sprawozdanie finansowe mogą zawierać istotne błędy spowodowane: - nadużyciami (oszustwami) lub uszczupleniami majątku (por. rozdz. VII), - skomplikowanymi, złożonymi operacjami gospodarczymi (np. łączenia spółek), zwłaszcza gdy wiąże się z tym szacowanie danych. 39. Program badania powinien określać szczegółowe zadania rewizyjne, służące ich realizacji sposoby badań, przy uwzględnieniu przewidywanego ryzyka nieodłącznego, kontroli i przeoczenia, a także możliwości wykorzystania badań przeprowadzonych przez inne osoby (por. rozdz. VIII). 40. Zarówno plan, jak i program badania, należy - w miarę potrzeby - aktualizować, dostosowując je do stwierdzonych podczas badania okoliczności, a w szczególności spowodowanych: - zmianą leżących u podstaw planu badania przesłanek, - stwierdzeniem podczas badania nieprzewidzianych, istotnych uchybień w działaniu systemu kontroli wewnętrznej, - wykryciem nieprzewidzianych faktów, - ujawnieniem nadużyć. VI. Szczególne problemy badania Przy planowaniu i przeprowadzaniu badania odpowiedniego uwzględnienia, dzięki zastosowaniu właściwych procedur badania, wymagają szczególne problemy, do których najczęściej należą niżej wyszczególnione. Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy 41. Biegły rewident, który bada sprawozdanie finansowe jednostki po raz pierwszy, powinien upewnić się, że bilans otwarcia nie zawiera błędów, które mogłyby znacząco wpłynąć na dane za badany rok obrotowy. Bez względu na to czy jednostka była badana przez innego biegłego rewidenta za rok poprzedzający badany, czy nie - powinien on sprawdzić czy: - dane bilansu zamknięcia zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg i wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym, - zasady (polityka) rachunkowości stosowane są w obu latach w sposób ciągły, a jeżeli nastąpiły ich zmiany, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym. Gdy sprawozdanie finansowe jednostki było badane za rok poprzedzający badany przez biegłego rewidenta działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, to - w razie wątpliwości, co do danych bilansu otwarcia - biegły rewident może zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasad określonych w Kodeksie etyki zawodowej biegłych rewidentów, zwrócić się do właściwego podmiotu uprawnionego o dodatkowe informacje lub wyjaśnienia. Jeżeli natomiast sprawozdanie finansowe jednostki za poprzedni rok nie było badane lub, zdaniem biegłego rewidenta, wyjaśnienia i informacje uzyskane od innego podmiotu uprawnionego nie są wystarczające, wtedy powinien on dodatkowo zbadać te pozycje bilansu otwarcia, z którymi wiąże się znaczne ryzyko błędnego ich wykazania. Mogą to być również pozycje zlikwidowane w ciągu roku objętego badaniem. Wyniki tego badania należy ująć w raporcie, a jeżeli są istotne, to także w opinii. W przypadku, gdy: - biegłemu rewidentowi nie udało się uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów prawidłowości i rzetelności bilansu otwarcia, - zachodzą nadal okoliczności, które uzasadniały wyrażenie o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający opinii z zastrzeżeniem lub negatywnej (por. rozdz. X) przez innego biegłego rewidenta - wyraża on, zależnie od wagi tych czynników, opinię z zastrzeżeniem, negatywną lub odstępuje od jej wyrażenia. Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków 42. Jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga, czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów, wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własność stron trzecich, a także właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu. Ustalając zakres i miejsce (w razie rozproszenia miejsc składowania) udziału biegłego rewidenta w spisie z natury uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i wartość zapasów oraz związane z nimi ryzyko nieodłączne, jakość działającego w jednostce systemu bieżącej ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu i stanu zapasów, sposoby ich pomiaru, wyniki oceny instrukcji inwentaryzacyjnych. W uzasadnionych przypadkach udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórną inwentaryzacją niektórych składników majątku w obecności biegłego rewidenta w niedługim czasie po właściwym spisie z natury), pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów. Jeżeli stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł ani wziąć udziału w ich spisie z natury, ani zastosować innych czynności, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania. 43. O ile posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident może, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, spowodować pisemne zwrócenie się jednostki badanej do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego, w imieniu którego biegły rewident przeprowadza lub kieruje badaniem. Biegły rewident powinien upewnić się o kompletności wysyłki tych pism. W przypadku, gdy próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu i/lub biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności, które nie pozwoliły uzyskać stosownych dowodów badania, należy potraktować odpowiednie salda jako nie spełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom. Zwraca się uwagę, że uzgodnienie sald należności nie świadczy jeszcze o tym, że zostaną one zapłacone. Jeżeli kierownik jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta, przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania. Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń 44. Zamiana zobowiązań warunkowych na bezwarunkowe, rozstrzygnięcie spraw toczących się wobec badanej jednostki, jak i przez nią wniesionych, ograniczenia praw majątkowych poprzez obciążenia hipoteczne, zastawy na majątku itp. mogą istotnie wpływać na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Dlatego biegły rewident powinien przed zakończeniem badania upewnić się, że wie o wszystkich takich sprawach (pomocą w tym może być przejrzenie zapisów konta, na którym gromadzone są koszty sądowe, obsługi prawnej itp.) i ich przypuszczalnym wpływie drogą: - uzyskania stosownego oświadczenia kierownika jednostki (por. pkt IV/28), - zasięgnięcia u osób sprawujących obsługę prawną jednostki informacji, czy wszystkie zapadłe wyroki przekazano kierownictwu jednostki i jakie sprawy są w toku postępowania spornego, odpowiednio utrwalając te informacje, jeżeli przekazano je ustnie, - przejrzenia protokołów posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru, - wglądu w korespondencję z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki lub pisemne zwrócenie się, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, do osób sprawujących obsługę prawną jednostki o bliższe informacje. Jeżeli kierownik jednostki nie godzi się na udostępnienie stosownych materiałów lub na nawiązanie kontaktu biegłego rewidenta z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki, to zachodzi ograniczenie zakresu badania. Badanie danych szacunkowych 45. Jeżeli wartość wykazanych w bilansie aktywów lub zobowiązań została ustalona drogą szacunku (np. odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy, wycena w wartości godziwej), a są to wielkości znaczące, biegły rewident powinien zweryfikować racjonalność tych szacunków, zbierając dowody badania potwierdzające, że: - zasadne jest ustalenie określonych wielkości drogą szacunku, a zastosowana metoda jest poprawna, - przyjęte za punkt wyjścia szacunku dane są dokładne, kompletne i odpowiednie, stanowiąc jego miarodajną podstawę, - wielkości określone drogą szacunku zostały ustalone w racjonalnej wysokości, o czym może świadczyć przeprowadzone sprawdzenie poprawności metody i rezultatów obliczeń dokonanych przez jednostkę i/lub porównanie szacunków jednostki z danymi ustalonymi w inny sposób, np. przez niezależnego rzeczoznawcę i/lub porównanie szacunków jednostki z rzeczywistym wykonaniem, jakie nastąpiło po dniu bilansowym. 46. Jeżeli zachodzą istotne różnice między wielkością szacunków dokonanych przez badaną jednostkę i biegłego rewidenta, a zdaniem biegłego rewidenta różnica taka nie jest uzasadniona stanem faktycznym, to powinien on zwrócić się do kierownika jednostki o zrewidowanie szacunków, a gdy kierownik jednostki tego odmawia - uznać różnice za nieprawidłowość (uchybienie). Badanie danych porównawczych 46.a Integralną częścią sprawozdania finansowego są dane porównawcze, wykazywane obok danych za okres sprawozdawczy, dotyczące okresu poprzedzającego ten okres. Do badania danych porównawczych stosuje się odpowiednio postanowienia punktu VI/41. Zbadania wymaga, czy: - zasady (polityka) rachunkowości, stosownie do których ustalono dane porównawcze, były stosowane w sposób ciągły w bieżącym okresie, a jeżeli nastąpiła ich zmiana, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym, - dane porównawcze wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym wynikają ze sprawozdania finansowego za okres poprzedzający. Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym 47. Biegły rewident powinien przed sporządzeniem raportu i opinii, upewnić się, że w badanym sprawozdaniu finansowym uwzględniono skutki wszystkich istotnych zdarzeń, które nastąpiły w okresie między datą, na którą jednostka sporządziła sprawozdanie finansowe (dzień bilansowy) a dniem zakończenia badania, tj. dniem wyrażenia opinii. Mogą to być zdarzenia: - dostarczające nowych informacji o stanie istniejącym w dniu bilansowym (typ a), - wskazujące na zmiany, jakie nastąpiły po dniu bilansowym (typ b). Badania, o których mowa - niezależnie od uzyskania stosownych oświadczeń kierownika jednostki (por. pkt IV/28) - polegają na ocenie, czy system księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki zapewnia kompletne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym i ich odniesienie do właściwego okresu, krytycznej analizie zapisów księgowych figurujących w księgach roku następującego po badanym oraz sprawozdań sporządzonych za ten okres, przeglądzie protokołów z posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru jednostki, sprawdzeniu rzeczywistej wysokości szacowanych wielkości (por. pkt VI/45), realizacji udzielonych gwarancji (por. pkt VI/44), spłaty udzielonych pożyczek, dokonanych lub zamierzonych sprzedaży znaczących składników majątkowych, przeprowadzonych lub zamierzonych zasileń kapitałowych, przekształceń itp. W ich wyniku biegły rewident powinien uzyskać stosowne dowody badania potwierdzające, że wszystkie istotne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym zostały rozpoznane, a ich skutki ujęto w sprawozdaniu finansowym lub - o ile zachodzi taka potrzeba - ujawniono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności 48. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego jednostki, której kontynuacja działalności nie jest ustawowo zapewniona, ma obowiązek ocenić wiarygodność deklaracji kierownika jednostki, zawartej we wprowadzeniu do tego sprawozdania, o zdolności kontynuowania przez jednostkę działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. w ciągu przynajmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Biegły rewident powinien zapewnić wykonanie tego obowiązku, odpowiednio planując i przeprowadzając badanie, w tym także zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, celem zebrania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, przemawiających za tym, że według stanu na dzień zakończenia badania zasadne jest przyjęte przez kierownika jednostki założenie kontynuacji działalności. Jeżeli jednostka jest rentowna, a jej płynność zapewniona, nie jest konieczna szczegółowa analiza deklaracji kierownika jednostki. W przypadku jednak stwierdzenia zagrożeń dla kontynuacji działalności przez jednostkę, czego znamionami mogą być m. in.: - znaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych), - znaczne straty za lata poprzednie i rok bieżący, - odejście kluczowego personelu kierowniczego, - utrata podstawowego rynku, licencji, głównego dostawcy, - toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowoduje powstanie zobowiązań, jakich jednostka nie zdoła zaspokoić, biegły rewident powinien wnikliwie rozpatrzyć uzasadnienie deklaracji kierownika jednostki o możliwości kontynuacji przez nią działalności, a zwłaszcza ocenić realność przesłanek i planów leżących u podstaw tej deklaracji. Na podstawie ogółu uzyskanych dowodów badania biegły rewident powinien osądzić, czy z uwagi na poważne zagrożenia zachodzi - jego zdaniem - znaczna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, a ujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności jest konieczne, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało czytelnika w błąd. O swych ustaleniach powinien poinformować w opinii i raporcie (por. pkt X/70 i XI/75e). Biegły rewident musi mieć świadomość znaczenia i skutków, jakie ma treść i sposób wyrażenia przez niego w opinii zdania o zdolności jednostki do kontynuowania działalności i istniejących w tym zakresie poważnych zagrożeniach. Obowiązek ujawnienia w opinii poważnych zakłóceń w działalności dotyczy również jednostek, których kontynuacja działalności jest ustawowo zapewniona. Nie zamieszczenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, mimo wniosku biegłego rewidenta, jednoznacznego stwierdzenia kierownika jednostki o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę uniemożliwia wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń. Badanie sprawozdania z działalności jednostki 49. Jeżeli badana jednostka, stosownie do art. 49 ustawy o rachunkowości lub z mocy innych przepisów, zobowiązana jest dołączyć do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności jednostki, wówczas biegły rewident powinien sprawdzić, czy: - sprawozdanie to zapewnia wywiązanie się jednostki z obowiązków informacyjnych określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych wiążących jednostkę przepisach, - zawarte w nim informacje są zgodne ze sprawozdaniem finansowym. O nie przedłożeniu przez zobowiązaną do tego jednostkę sprawozdania z działalności jednostki, jego niekompletności lub niezgodności zawartych w nim informacji ze sprawozdaniem finansowym biegły rewident informuje w opinii, w uzupełniających objaśnieniach (por. pkt X/69). Badanie małych jednostek 50. W razie badania małych jednostek, często stanowiących własność osób bezpośrednio nimi kierujących, należy uwzględnić ograniczone działanie lub brak w ogóle kontroli wewnętrznej, co może ujemnie wpływać na rzetelność, kompletność i prawidłowość danych wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Duże jest zwłaszcza ryzyko niepełnego ujęcia przychodów z powodu niewłaściwego rejestrowania sprzedaży lub włączania do kosztów jednostki wydatków na osobiste potrzeby właścicieli. Dlatego podczas badania wskazane jest - stosownie do oceny biegłego rewidenta - poszerzone stosowanie przeglądów analitycznych, których przedmiotem są szczegółowe analizy marż, kosztów i zysków w porównaniu do lat ubiegłych, badanie kompletności faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji utargów, wynagrodzeń itp. W razie usługowego prowadzenia przez inną jednostkę ksiąg rachunkowych badanej jednostki biegły rewident powinien: a) zbadać sposób, w jaki jednostka zapewnia kompletność i rzetelność przekazywanych do jednostki usługowej dokumentów oraz stwierdza pełne ich ujęcie w księgach rachunkowych, a także, czy jednostka poprawnie archiwuje kompletne dowody księgowe i księgi rachunkowe, b) uzyskać od jednostki usługowej informacje o stosowanym przez nią systemie przetwarzania danych, pozwalające na zrozumienie i ocenę stosowanego sposobu ewidencji oraz kontroli, a zwłaszcza zapewnienia: - prawidłowości dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych jednostki, - kompletności i prawidłowości ujęcia danych zawartych w dokumentach w księgach rachunkowych, - kompletności i prawidłowości przetworzenia danych. Jeżeli przetwarzanie danych następuje za pomocą komputera, biegły rewident powinien zapoznać się z dokumentacją, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Tryb planowania i przeprowadzania badania małych jednostek może być odpowiednio uproszczony, jednak bez szkody dla jakości badania. Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi 51. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest m.in. zbadanie rzetelności, kompletności i prawidłowości wykazanych w sprawozdaniu finansowym grup operacji i sald dotyczących jednostek powiązanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. Dla wykonania tego obowiązku zbadania wymagają w szczególności: - kompletność wykazu jednostek uznanych przez badaną jednostkę za powiązane oraz kompletność wyodrębnienia sald i obrotów z tytułu operacji gospodarczych dokonanych z tymi jednostkami; punkt wyjścia do tego badania stanowi złożone na ten temat w dniu rozpoczęcia badania oświadczenie kierownika jednostki; - przyjęte przez jednostkę i utrwalone w stosownej dokumentacji zasady ustalania cen dostaw i usług na rzecz jednostek powiązanych, - dokonane z jednostkami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych, nietypowe, logicznie nieuzasadnione; - odpłatne i nieodpłatne usługi o charakterze materialnym i niematerialnym, świadczone na rzecz lub przyjęte od jednostek powiązanych, - operacje gospodarcze ujmowane pozabilansowo, jak np. udzielone jednostkom powiązanym gwarancje. Ze względu na zachodzące zależności, wiarygodność znajdujących się w badanej jednostce dowodów operacji przeprowadzonych z jednostkami powiązanymi (np. przekazania im w komis wyrobów) jest ograniczona. Dlatego biegły rewident powinien w razie potrzeby wykorzystać swoje uprawnienia do uzyskania dodatkowych informacji od innych biegłych rewidentów badających jednostki powiązane mające swoją siedzibę w Polsce, określone w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości. Nie wchodzi w zakres obowiązków biegłego rewidenta ocena zasadności cen stosowanych do obrotów dokonywanych między jednostkami powiązanymi. VII. Nadużycia, błędy, naruszenia prawa 52. Odpowiedzialność za zapobieganie oraz wykrywanie nadużyć (oszustw, zawłaszczeń majątku, sprzeniewierzeń) spowodowanych świadomym działaniem i błędów wywołanych nieumyślnie oraz zapewnienie zgodności działania z przepisami prawa (w tym także podatkowego), statutem lub umową jednostki spoczywa na jej kierowniku, który ma obowiązek w tym celu wdrożyć i stosować odpowiedni system kontroli wewnętrznej. Zadaniem biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego - o ile nie zobowiązuje go do tego umowa o badanie - nie jest poszukiwanie możliwych nadużyć, błędów lub naruszeń prawa. Niemniej zawodowy sceptycyzm powinien mu ułatwić rozpoznanie i właściwą ocenę prawdopodobieństwa popełniania takich czynów w jednostce. 53. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego powinien jednak zasięgnąć u kierownika jednostki informacji o ujawnionych przez jednostkę przypadkach nadużyć, istotnych błędów, naruszeń prawa i sam ocenić ryzyko dokonywania w jednostce nadużyć, występowania błędów bądź naruszania przepisów prawa, gdyż mogą one istotnie ujemnie wpływać na wiarygodność sprawozdania finansowego. Jeżeli analiza ryzyka dokonywania w jednostce nadużyć, wystąpienia istotnych błędów lub naruszeń prawa wskazuje na prawdopodobieństwo zaistnienia takich przypadków, biegły rewident rozpatruje ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego. O ile jego zdaniem wpływ taki może być istotny, to zależnie od tego, czy podejrzenia takie powstały już podczas planowania badania, czy też w toku badań szczegółowych, powinien on w programie badania przewidzieć wykonanie odpowiednich planowych lub dodatkowych badań. Przeprowadzenie odpowiednich, z góry przewidzianych w programie lub uzupełniających badań umożliwia zazwyczaj potwierdzenie lub rozwianie podejrzeń o popełnianie nadużyć, błędów bądź naruszaniu prawa. 54. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że: - skutki nadużyć, błędów lub naruszeń prawa, istotnie wpływające na rzetelność i (lub) prawidłowość sprawozdania finansowego nie zostały należycie uwzględnione w tym sprawozdaniu, - badana jednostka uniemożliwia uzyskanie odpowiednich dowodów badania, pozwalających ocenić czy popełniono nadużycia, błędy lub naruszenia prawa o istotnym znaczeniu, to odpowiednio do wagi nieprawidłowości powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub negatywną bądź też odmówić wyrażenia opinii. O stwierdzonych znaczących naruszeniach prawa, statutu lub umowy, nie wpływających jednak istotnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania finansowego, należy poinformować w raporcie (por. pkt XI/75i). 55. Biegły rewident, w razie: - ujawnienia nadużyć, znacznych błędów lub naruszeń prawa, - podejrzenia popełniania nadużyć, nawet jeżeli ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego nie jest istotny, powinien o tym bezzwłocznie powiadomić na piśmie zwierzchnika osoby lub komórki, w której nadużycia, błędy lub naruszenia prawa miały miejsce. Jeżeli nadużycia lub naruszenia prawa popełniali członkowie kierownictwa jednostki, biegły rewident powinien powiadomić o tym organ nadzorujący kierownika jednostki. Postanowienia niniejszego punktu nie zwalniają biegłego rewidenta od obowiązków określonych w przepisach prawa. VIII. Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców 56. Jeżeli biegły rewident badający całą jednostkę korzysta z wyników badań oddziałów zagranicznych lub zamiejscowych jednostek, przeprowadzonych przez innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego aniżeli ten, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego całej jednostki, to powinien on: - ukierunkować plan i program badania tego innego biegłego rewidenta, aby uzyskać stosowne dowody badania, odpowiadające celom badania całej jednostki, - współpracować w toku badania z tym innym biegłym rewidentem, - ocenić wiarygodność i przydatność zebranych dowodów badania do oceny całej jednostki. 57. Biegły rewident może w toku badania wykorzystać ustalenia: - rewizji wewnętrznej jednostki, - kontroli zewnętrznych, dotyczące rzetelności i prawidłowości informacji zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem uprzedniego upewnienia się, że ustaleniom tym można zaufać. Obopólne korzyści może dać współpraca biegłego rewidenta z rewizją wewnętrzną badanej jednostki. Może ona pozwolić jednostce lepiej i skuteczniej realizować zadania rewizji wewnętrznej, biegłego rewidenta zaś odciążyć od wykonywania niektórych badań. Warunkiem tego jest systematyczna współpraca polegająca m. in. na informowaniu biegłego rewidenta o zagadnieniach wymagających, zdaniem rewizji wewnętrznej, zbadania oraz planach i ustaleniach rewizji wewnętrznej. Z kolei biegły rewident informuje zazwyczaj rewizję wewnętrzną o tych zagadnieniach, które mogą być istotne dla rewizji wewnętrznej. W każdym przypadku celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z protokołami kontroli zewnętrznych przeprowadzanych przez państwowe organy nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania, działaniami i decyzjami podjętymi przez te organy w stosunku do badanej jednostki oraz podjętymi w ich następstwie działaniami jednostki. 58. Jeżeli biegły rewident uzna za nieodzowne skorzystanie z pomocy rzeczoznawcy (np. aktuariusza, towaroznawcy, rzeczoznawcy z dziedziny wyceny nieruchomości) lub innego fachowca (np. z dziedziny informatyki, prawa podatkowego), to powinien on: - upewnić się, że rzeczoznawca (specjalista) jest obiektywny, - wyraźnie określić stawiane mu zadanie (cel i zakres ekspertyzy, zarys zagadnień, których ujęcia w ekspertyzie oczekuje), - sprawdzić, czy uzyskana ekspertyza spełnia warunki stawiane dowodom badania. Na wyniki ekspertyzy rzeczoznawcy można powołać się w opinii tylko wtedy, gdy stanowią one podstawę wyrażenia innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń. 59. Bez względu na to z czyjej pomocy i w jakim zakresie biegły rewident korzystał, za badanie oraz - wyrażone na jego podstawie - opinię i raport odpowiada biegły rewident. IX. Opinia i raport - postanowienia wspólne. 60. Na podstawie zebranych dowodów badania biegły rewident sporządza na piśmie, w języku polskim opinię i uzupełniający ją raport. Opinia stwierdza, czy zbadane sprawozdanie finansowe przekazuje rzetelnie, jasno i prawidłowo obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki oraz czy stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są prawidłowe. Opinia wyrażana jest o sprawozdaniu finansowym już uwzględniającym zmiany wprowadzone przez jednostkę na wniosek biegłego rewidenta lub w porozumieniu z nim oraz odzwierciedlające skutki tych istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których informacje dotarły do jednostki i które zostały przekazane przez kierownika jednostki biegłemu rewidentowi do dnia zakończenia badania. Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii poprzedniej oraz uzupełnienia raportu o aneks. 61. Opinia i raport powinny w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny przedstawiać wyniki badania sprawozdania finansowego. Wymóg bezstronności oznacza obiektywne naświetlenie w opinii i raporcie stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji. Ewentualna rozbieżność zdań kierownika jednostki i biegłego rewidenta powinna być zaznaczona, a stanowiska kierownika i biegłego rewidenta przedstawione w raporcie, zaś w razie potrzeby, ze względu na wagę zagadnienia, także w opinii. Wymóg kompletności jest spełniony, gdy opinia i raport zawierają stwierdzenia przewidziane ustawą o rac ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Uchwała nr 187/15/2004 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie zmiany norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta Na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.), Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz Komisji Nadzoru Bankowego, uchwala zmianę brzmienia niektórych postanowień normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" (Biuletyn KIBR nr 53 z 15 grudnia 2002 r. ), zwanej dalej normą: § 1 Nadaje się nowe brzmienie poniższym punktom normy: 1. Pkt 22: "Osiągnięcie celów badania nie wymaga - jak wspomniano - przeprowadzania szczegółowego badania wszystkich składowych sald lub grupy operacji gospodarczych. Uzasadnia to stosowanie badań wyrywkowych, których przedmiotem jest tylko część danych (zbioru) składających się na dane saldo lub grupę operacji gospodarczych. Zależnie od sposobu doboru danych do stanowiącej przedmiot szczegółowego badania próbki, wchodzącej w skład badanego zbioru, rozróżnia się: - dobór celowy (np. badaniem obejmowane są wszystkie pozycje nietypowe, pozycje o kwocie wyższej od określonej, wszystkie operacje gospodarcze z przełomu roku), - dobór losowy, kiedy to składniki badanego zbioru są dobierane do próbki w sposób losowy, to jest w taki sposób, że każdy z nich ma różne od zera prawdopodobieństwo (szanse) wejścia do próbki i jednocześnie dla każdej próbki da się określić prawdopodobieństwo jej wylosowania, - dobór przypadkowy, dokonany w inny sposób aniżeli celowo lub losowo. Obiektywne, z określonym stopniem niezawodności (precyzji), uogólnienie wyników badania próbki na cały badany zbiór jest możliwe w razie połączenia doboru losowego składników zbioru wchodzących do próbki z metodami wnioskowania statystycznego." 2. Pkt 75 f): "f) ocenę prawidłowości stosowanego systemu księgowości, która obejmuje: - stwierdzenie, czy jednostka posiada aktualną dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, - ocenę zasadności i ciągłości stosowanych zasad (polityki) rachunkowości, w tym prawidłowości otwarcia ksiąg rachunkowych, - ocenę prawidłowości dokumentacji operacji gospodarczych, - ocenę rzetelności, bezbłędności i sprawdzalności ksiąg rachunkowych, w tym także prowadzonych za pomocą komputera, powiązania dokonanych w nich zapisów z dowodami księgowymi oraz sprawozdaniem finansowym, - ocenę stosowanych metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera, - stwierdzenie przeprowadzenia, zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzacji aktywów i pasywów oraz rozliczenia i ujęcia w księgach jej wyników, - ocenę właściwej ochrony dokumentacji księgowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych." 3. Pkt 76 (ostatni akapit) W raporcie nie podaje się natomiast informacji o tym, czy biegły rewident wystosował tzw. pismo do kierownika jednostki, którego przedmiotem są zazwyczaj ujawnione podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, nie wpływające istotnie na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia, a także uwagi na temat stwierdzonego podczas badania sprawozdania finansowego działania odcinkowych systemów kontroli wewnętrznej. § 2 Uchwała wchodzi w życie z dniem uchwalenia i ma zastosowanie po raz pierwszy do badania sprawozdań finansowych sporządzonych za okres sprawozdawczy rozpoczęty w 2004 r. ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" określając szczególne zasady badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, których zasady działania, z uwagi na ich właściwości, określają odrębne przepisy, przy czym podlegają one szczególnemu nadzorowi sprawowanemu przez powołane na mocy ustaw państwowe organy nadzoru. Przez jednostki sektora finansowego rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne. 2. Przepisy, o których mowa w pkt 1 mogą na biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego nakładać obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru - przykładowo - o: - poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę, - stwierdzonych w toku badania przypadkach poważnego naruszenia przez kierownika jednostki przepisów prawa, statutu lub wiążących norm ostrożnościowych, - wyrażeniu o zbadanym sprawozdaniu finansowym opinii negatywnej lub odmowie wyrażenia opinii, - naruszeniu zasad dobrej praktyki bankowej, co wobec zbyt dużego narażenia banku na różne rodzaje ryzyka może istotnie ujemnie wpływać na bezpieczeństwo depozytów złożonych przez klientów banku. Bliższe ustalenia na ten temat zawiera rozdz. III niniejszej normy. Obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o nieprawidłowościach działania jednostki nie oznacza konieczności planowania i przeprowadzania przez biegłego rewidenta szczególnych badań, innych aniżeli wymagane do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym. 3. Za spełnienie wymogów prawnych związanych z działalnością jednostki, jak również prawidłowe wypełnianie obowiązków informacyjnych wobec państwowych organów nadzoru odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Niedopełnienie tych obowiązków stanowi naruszenie prawa. W razie ujawnienia takiego przypadku biegły rewident powinien rozważyć jego konsekwencje, zakres oddziaływania na sprawozdanie finansowe jednostki, jej zdolność do kontynuacji działalności oraz ewentualny wpływ na wyrażaną przez biegłego rewidenta opinię. II. Uzupełnienie postanowień normy nr 1 4. Do Rozdziału I. Postanowienia ogólne Pkt 8 Podejmując się badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego biegły rewident musi być świadomy tego, że badanie takie wymaga dobrej znajomości różnych, specjalistycznych zagadnień. Może to dotyczyć przykładowo: - problematyki instrumentów finansowych, - polityki inwestycyjnej (lokacyjnej), - tworzenia różnego rodzaju rezerw. Biegły rewident nie może zakładać, że zda się wyłącznie na pomoc właściwych specjalistów. Uwzględnienia wymaga też, że jednostka może korzystać z uprawnień określonych w art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i stosować w określonym zakresie postanowienia Krajowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dla biegłego rewidenta oznacza to - wobec konieczności zastosowania przy badaniu dodatkowego kryterium oceny - wymóg odpowiedniej znajomości aktualnych postanowień Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i ich oficjalnej interpretacji. Pkt 9 Przy badaniu jednostek sektora finansowego należy uwzględnić, że na ich działalność, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowe w istotny sposób wpływają ustawy i rozporządzenia określające specyficzne dla tych jednostek zasady. Podejmując się badania jednostki sektora finansowego biegły rewident obowiązany jest znać te przepisy. Biegłego rewidenta - ze względu na charakter jednostek sektora finansowego - wiążą też szczególne wymagania w zakresie zachowania tajemnicy zawodowej i zapewnienia ścisłej poufności informacji i dokumentacji zebranych w czasie badania. Nie mogą one - bez zgody kierownika badanej jednostki - być ujawniane; wyjątek stanowi przypadek, gdy ich ujawnienie właściwym organom nakazują przepisy prawa. 5. Do Rozdziału II. Cel badania sprawozdania finansowego Pkt 12 Ocena prawidłowości sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego wymaga uwzględnienia - dodatkowo - przepisów normujących zasady działania tych jednostek, a w szczególności ustalających obowiązek dochowania tzw. norm ostrożnościowych, ograniczeń w zakresie wysokości i struktury inwestycji, wymogów kapitałowych, wypłacalności itp. W zakres badania - jeżeli umowa nie stanowi inaczej - nie wchodzi natomiast badanie sprawozdań składanych przez jednostki sektora finansowego państwowym organom nadzoru, w wykonaniu obowiązków określonych szczególnymi przepisami i wyrażanie o nich opinii. 6. Do Rozdziału V. Planowanie badania Pkt 37 Przy wypracowywaniu strategii badania jednostki sektora finansowego rozpoznania wymagają w szczególności następujące zagadnienia: - szczególne przepisy prawa wiążące jednostkę, - struktura prawna i organizacyjna jednostki, - produkty oferowane przez jednostkę, - inwestycje jednostki, - kadra, - przyjęte zasady (polityka) rachunkowości, - systemy księgowości i kontroli wewnętrznej, a m. in. okoliczność, że jednostki mogą w szerokim zakresie korzystać z usług specjalistycznych jednostek, np. w zakresie elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania aktywami; w zakres badania wchodzą również salda i transakcje wynikające z działalności powierzonych specjalistycznym jednostkom. Pkt 39 Program badania powinien przewidywać zbadanie stosowanych przez jednostkę sektora finansowego rozwiązań, służących zapewnieniu zgodności jej działania z obowiązującymi ją szczególnymi przepisami. Przy ustalaniu zadań w tym zakresie celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z korespondencją z państwowymi organami nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania (w szczególności z protokołami kontroli przeprowadzonych przez te organy), działaniami i decyzjami podjętymi przez państwowe organy nadzoru w stosunku do badanej jednostki oraz działaniami podjętymi przez jednostkę w ich następstwie. 7. Do Rozdziału VI. Szczególne problemy badania Pkt 44 W jednostkach sektora finansowego zobowiązania warunkowe są często znaczne i stanowią istotny czynnik ryzyka. Uzasadnia to pogłębione badanie w celu upewnienia się, czy: - system ewidencji zapewnia kompletne ujęcie zobowiązań warunkowych, - jednostka posiada wystarczające i aktualne informacje pozwalające na ocenę związanego z nimi ryzyka, - oceny takie są dokonywane przez jednostkę, a rezerwy utworzone na takie ryzyko są wystarczające. Pkt 45 W jednostkach sektora finansowego ważny składnik zobowiązań i korekt należności stanowią dane ustalone szacunkowo. Dotyczy to np.: - rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w zakładach ubezpieczeń, - rezerw na kredyty i inne należności oraz rezerw na zobowiązania pozabilansowe, - rezerw na przewidywane straty z transakcji w toku, - różnic z wyceny inwestycji w wartości godziwej. Uzasadnia to szczególną wnikliwość przy sprawdzaniu poprawności szacunków. Pkt 51 Jednostki sektora finansowego przeważnie tworzą lub wchodzą w skład grupy kapitałowej Dokonują one licznych transakcji z jednostkami powiązanymi, co może wpływać na realną wysokość wykazywanych aktywów, zobowiązań i wyników. Dlatego nieodzowne jest odpowiednie uwzględnienie tej okoliczności w programie badań, jak również stawia szczególne wymogi co do planowej współpracy podmiotów uprawnionych i działających w ich imieniu biegłych rewidentów zaangażowanych w badanie objętych grupą kapitałową jednostek. 8. Do Rozdziału X. Opinia Pkt 71 Wyrażając opinię należy uwzględnić: - przepisy szczególne określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego, - fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej, - fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego. 9. Do Rozdziału XI. Raport Pkt 75 W raporcie należy m. in. przedstawić: - stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących norm ostrożnościowych oraz prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, - stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu, - stwierdzenie dochowania przez fundusz inwestycyjny lub emerytalny obowiązujących go zasad dokonywania lokat (zakresu podmiotów, z którymi fundusz może zawierać transakcje, zakresu lokat, jakie fundusz może dokonać, koncentracji lokat w ramach poszczególnych ich kategorii oraz jednego emitenta), terminów i procedur rozliczania transakcji z uczestnikami lub członkami funduszu oraz rzetelności wyceny aktywów według wartości godziwej, - wysokość wskaźników istotności przyjętych przez biegłego rewidenta. III. Informowanie państwowego organu nadzoru. 10. Jeżeli z przepisów szczególnych o randze ustawy, regulujących zasady działania jednostki sektora finansowego, wynika obowiązek biegłego rewidenta powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w tych przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania, wówczas biegły rewident - za pośrednictwem podmiotu uprawnionego - zobowiązany jest możliwie bezzwłocznie poinformować o tym państwowy organ nadzoru nad jednostką. 11. Informacje, o których mowa w pkt 10 przekazuje się na piśmie oznaczonym klauzulą poufności, pismem poleconym lub za pokwitowaniem. Powinno ono obejmować: - nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta, - określenie badanej jednostki, - podstawę prawną informacji, - okoliczności i przedmiot informacji, - podpisy i datę. W miarę potrzeby celowe może być wskazanie w informacji na: - działania podjęte przez biegłego rewidenta/ podmiot uprawniony, - przedstawienie kwestii- lub nie - kierownikowi jednostki i zajęte przez niego stanowisko, - działania podjęte przez kierownika jednostki w przedmiotowej sprawie. Powiadamiając o takich przypadkach państwowy organ nadzoru należy uwzględnić, że chodzi o przypadki istotne. Odosobnione przypadki naruszenia przepisów w mniejszej skali nie wymagają powiadamiania państwowego organu nadzoru przez biegłego rewidenta. IV. Postanowienia końcowe 12. Postanowienia normy stosują się odpowiednio do: - badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, - przeglądu sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego. Norma nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 2 do normy nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 3 do normy nr 2 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego, także normę nr 2. Stosuje się ją, gdy przedmiotem badania jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzone według zasad określonych w rozdziale 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach Ministra Finansów, o których mowa w pkt II/6. 2. Przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe, zwane dalej sprawozdaniem skonsolidowanym, rozumie się sporządzone przez jednostkę dominującą sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej: a) obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane jednostek bezpośrednio lub pośrednio od niej zależnych i współzależnych (jeżeli nie są spółkami handlowymi) połączone metodą pełną lub proporcjonalną w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, b) jak w pkt a), uzupełnione o wykazane metodą praw własności dane o udziałach w jednostkach zależnych i współzależnych oraz stowarzyszonych - wobec których jednostka dominująca jest znaczącym inwestorem, c) obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane o udziałach w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, wykazane wyłącznie metodą praw własności. 3. Jeżeli jednostka posiadająca udziały w jednostkach podporządkowanych wykazuje je w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy o rachunkowości, to do badania takiego sprawozdania finansowego stosuje się normę nr 1 lub - jeżeli jest to jednostka sektora finansowego - normy nr 1 i 2. 4. Obowiązkowe badanie sprawozdania skonsolidowanego przeprowadza podmiot uprawniony, wybrany przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej jednostki dominującej, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Ze względów praktycznych celowe jest, aby był to podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki sporządzającej sprawozdanie skonsolidowane. II. Cel, kryteria i sposoby badania 5. Celem badania sprawozdania skonsolidowanego jest uzyskanie miarodajnych podstaw do wyrażenia - na piśmie - opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie skonsolidowane prawidłowo, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy grupy kapitałowej jednostki dominującej, a jeżeli sprawozdanie to zostało sporządzone metodą pełną lub proporcjonalną, to czy dane objętych sprawozdaniem skonsolidowanym jednostki dominującej oraz jednostek zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio, jak i jednostek współzależnych przedstawiono w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, przy czym odpowiednio wykazano udziały w jednostkach stowarzyszonych i jednostkach zależnych i współzależnych nieobjętych konsolidacją. 6.Za kryterium oceny prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego należy przyjąć: a) przepisy ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziału 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych", b) przepisy postanowień rozporządzeń Ministra Finansów z dnia: - 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1728), - 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 149, poz. 1671), - 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729) zależnie od tego, czy sprawozdanie skonsolidowane sporządza bank lub holding finansowy, zakład ubezpieczeń lub inna jednostka. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami lub budzących wątpliwości celowe jest za kryterium oceny przyjąć rozwiązania przewidziane w Krajowych Standardach Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. 7. Przy badaniu prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego należy także: - w odniesieniu do narodowych funduszów inwestycyjnych - uwzględnić postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 oraz z 1994 r. Nr 84, poz. 385 z późn. zm.), - w odniesieniu do jednostki dominującej lub znaczącego inwestora, które są jednostkami emitującymi papiery wartościowe dopuszczone lub ubiegającymi się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu - postanowienia przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi. 8. Stwierdzenie prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego nie zwalnia biegłego rewidenta od zgłoszenia uwag dotyczących istotnych zagrożeń dla sytuacji majątkowej, finansowej i/lub wyniku finansowego grupy kapitałowej. Zależnie od znaczenia uwagi takie zamieszcza się w opinii i raporcie. 9. Badanie sprawozdania skonsolidowanego polega w szczególności na sprawdzeniu, czy: a) dane finansowe jednostek powiązanych zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym w sposób kompletny w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz jaką opinię uzyskały stanowiące podstawę konsolidacji sprawozdania finansowe jednostek, b) wynikające z tych sprawozdań dane, stanowiące podstawę konsolidacji (metodą pełną lub proporcjonalną), zostały ustalone (odpowiednio przekształcone) przy zastosowaniu jednakowych zasad (polityki) rachunkowości określonych przez kierownika jednostki dominującej na ten sam dzień bilansowy lub dzień wyprzedzający dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego, nie więcej jednak niż o trzy miesiące; jeżeli zastosowano dopuszczone przepisami odstępstwa od tej zasady, to czy nie wpływają one istotnie ujemnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania skonsolidowanego, c) dane wynikające ze sprawozdań finansowych jednostek podporządkowanych mających siedzibę za granicą, wyrażone w walutach obcych, zostały poprawnie przeliczone na złote i odpowiadają warunkom określonym w pkt b), d) dokonano rzetelnie i prawidłowo niezbędnych korekt i wyłączeń, e) sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej zawiera informacje określone w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych przepisach wiążących jednostkę sporządzającą to sprawozdanie, a zawarte w nim informacje są zgodne z danymi sprawozdania skonsolidowanego, f) dokumentacja konsolidacyjna jest kompletna i prawidłowa oraz pozwala prześledzić powiązanie danych sprawozdania skonsolidowanego ze stanowiącymi punkt wyjścia jego sporządzenia sprawozdaniami finansowymi objętych sprawozdaniem skonsolidowanym jednostek powiązanych. Jeżeli nastąpiły odstępstwa od zasad konsolidacji, a nie wpływają one w sposób istotny na obraz całości, to należy to zaznaczyć w dokumentacji rewizyjnej. Uwzględniając w toku badania istotność danego zjawiska lub wielkości liczbowej, za kryterium oceny przyjmuje się ich wpływ na sprawozdanie skonsolidowane. 10. Do sposobu planowania, przeprowadzania i dokumentowania badania sprawozdania skonsolidowanego i stanowiących podstawę jego sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek powiązanych oraz dokumentacji konsolidacyjnej stosuje się odpowiednio postanowienia normy nr 1, a w odniesieniu do jednostek sektora finansowego - normy nr 1 i 2. 11. Jeżeli przewidziane w art. 64 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdań finansowych jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym przeprowadzają inne podmioty uprawnione aniżeli badający sprawozdanie skonsolidowane, wówczas podmiot uprawniony, badający sprawozdanie skonsolidowane, jako odpowiadający za opinię wyrażaną o tym sprawozdaniu: a) powinien, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane, wykorzystać swoje uprawnienia przewidziane w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, jak również - w miarę potrzeby - przekazać podmiotom uprawnionym, badającym jednostki podporządkowane obejmowane sprawozdaniem skonsolidowanym, wskazówki co do dodatkowego, związanego ze sporządzaniem sprawozdania skonsolidowanego, przedmiotu badania; podmioty te zobowiązane są potwierdzić akceptację wskazówek i ich przyjęcie do wykonania lub doprowadzić do uzgodnienia stanowisk, b) może zażądać, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane i podmiotami uprawnionymi badającymi sprawozdania finansowe jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, odpowiedniego potwierdzenia wykonania badań, pozwalających uznać, że sprawozdania finansowe tych jednostek spełniają warunki umożliwiające dokonanie prawidłowej konsolidacji bezpośrednio lub po przeprowadzeniu odpowiednich wyłączeń i korekt. Jednostka dominująca powinna zapewnić jednoznaczne uregulowanie tych kwestii w zawieranych umowach o badanie, o których mowa w normie nr 5, zawieranych między jednostkami podporządkowanymi objętymi sprawozdaniem skonsolidowanym a podmiotami uprawnionymi badającymi te jednostki. 12. Objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdania finansowe jednostek powinny być zbadane. Jeżeli objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdanie finansowe jednej lub kilku jednostek powiązanych nie było zbadane, a nie narusza to przepisów ustawy o rachunkowości, to biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi - uwzględniając wymóg istotności - rozstrzygnąć, czy mimo to sprawozdanie skonsolidowane można uznać za prawidłowe i rzetelne; fakt, że sprawozdanie skonsolidowane obejmuje nie zbadane sprawozdania finansowe celowe jest uwzględnić w opinii, np. w postaci uzupełniającego objaśnienia. 13. Sprawozdanie skonsolidowane może uzyskać opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, mimo że objęte nim sprawozdanie finansowe jednostki powiązanej uzyskało opinię negatywną lub podmiot uprawniony odmówił wyrażenia opinii, o ile w ramach korekt i wyłączeń usunięto zakwestionowane niedociągnięcia. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań rozstrzygnąć, czy sprawozdanie skonsolidowane, w skład którego wchodzą dane finansowe takiego sprawozdania, można - przy uwzględnieniu istotności - uznać za spełniające wymogi rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. W razie potrzeby należy zgłosić ewentualne zastrzeżenia. III. Opinia 14. Do opinii z badania sprawozdania skonsolidowanego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia normy nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego normy nr 1 i 2, z tym, że: a) identyfikacja grupy kapitałowej następuje przez zastosowanie określenia: grupa kapitałowa i nazwa jednostki dominującej, b) ogólny wniosek powinien zawierać stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie skonsolidowane: - jest zgodne we wszystkich istotnych aspektach z ustawą o rachunkowości, a także szczególnymi przepisami w zakresie rachunkowości, obowiązującymi przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego, - jest zgodne z obowiązującymi grupę kapitałową jednostki dominującej przepisami prawa w zakresie, w jakim wpływają one na treść sprawozdania skonsolidowanego, - przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy grupy kapitałowej, a dalej - czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej jednostki dominującej uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne ze sprawozdaniem skonsolidowanym. Przykład opinii zawiera załącznik nr 1. 15. W przypadku stwierdzenia: a) nie objęcia sprawozdaniem skonsolidowanym odpowiednich danych finansowych wszystkich jednostek podporządkowanych, mimo że w myśl przepisów brak jest ku temu podstaw, b) nieprawidłowości, nierzetelności lub nieuzasadnionych istotnych różnic w zasadach (polityce) rachunkowości oraz sposobie wykazywania danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego lub ustalenia ich na inny dzień aniżeli dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego lub traktowany na równi z dniem bilansowym - dzień wyprzedzający dzień bilansowy nie więcej jednak niż o trzy miesiące, c) przeprowadzenia w sposób nieprawidłowy lub nierzetelny bądź nie przeprowadzenia przewidzianych w przepisach wyłączeń, a w szczególności niezrealizowanych zysków lub strat zawartych w zasobach stanowiących przedmiot obrotów dokonanych pomiędzy jednostkami powiązanymi oraz kapitałów własnych jednostek podporządkowanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, d) niewłaściwego ustalenia wartości firmy, względnie ujemnej wartości firmy jednostek podporządkowanych i jej odpisów, e) że sprawozdanie skonsolidowane nie zawiera wszystkich przewidzianych w przepisach części składowych lub istotnych informacji, f) luk w dokumentacji konsolidacyjnej, uniemożliwiających prześledzenie rzetelności i prawidłowości dokonanej konsolidacji, g) innych błędów, jak np. niewłaściwego ustalenia kapitałów mniejszości i przypadających na nie różnic z wyceny, biegły rewident, odpowiednio do wagi niedociągnięć i ich wpływu na prawidłowość i rzetelność obrazu, jaki dostarcza sprawozdanie skonsolidowane - wyraża opinię z zastrzeżeniami, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii. 16. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane jednostki dominującej zaliczanej do sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania tego sprawozdania, zgodnie z zasadami określonymi w rozdz. III normy nr 2. IV. Raport 17. Przedmiotem raportu jest sytuacja majątkowa, finansowa i wynik finansowy grupy kapitałowej, obejmującej jednostkę dominującą i jednostki jej podporządkowane, nie zaś dane dotyczące poszczególnych jednostek objętych konsolidacją. 18. W części ogólnej raportu, o której mowa w normie nr 1 podaje się dodatkowo: a) dzień bilansowy, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane, b) wykaz jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej jednostki dominującej, ze wskazaniem: - jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji, - rodzaju opinii z badania, objętych sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdań finansowych jednostek powiązanych i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane, - dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się on od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień. Należy też wskazać na rodzaj i wpływ zmian wywołanych zmianami zakresu jednostek objętych konsolidacją. 19. W części analitycznej raportu, na tle przedstawionych danych, biegły rewident stwierdza, czy na wykazany w sprawozdaniu skonsolidowanym obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy grupy kapitałowej jednostki dominującej nie wpływają - w porównaniu z okresami poprzednimi - w istotny sposób zjawiska negatywne. 20. W części szczegółowej raportu - w miarę potrzeby - biegły rewident zajmuje stanowisko co do: a) przyjętych w grupie kapitałowej zasad (polityki) rachunkowości oraz wykazywania danych, a także ich stosowania w sposób ciągły; zmiany zasad i metod oraz ich skutki wymagają wykazania, b) obliczenia wartości firmy z konsolidacji i/lub ujemnej wartości firmy z konsolidacji i sposobu ich odpisywania na skonsolidowany rachunek zysków i strat, c) konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości, d) dokonanych wyłączeń wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz obrotów wewnętrznych (przychodów i kosztów) jednostek objętych konsolidacją, e) dokonanych wyłączeń wyników nie zrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend, f) wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych, g) kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej, h) słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie. V. Postanowienia końcowe 21. Niniejszą normę stosuje się odpowiednio, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie skonsolidowane: 1) grupy kapitałowej, sporządzane na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, jak na przykład dla potrzeb prospektu emisyjnego, 2) grupy kapitałowej, które nie podlega obowiązkowi badania, 3) sporządzone metodą praw własności przez znaczącego inwestora, 4) obejmujące inne jednostki niż spółki handlowe. Norma nr 3 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 3 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma określa ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych, sporządzonych przez jednostki będące emitentami papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu i inne jednostki, zwane dalej jednostkami. Postanowienia normy nie dotyczą jednak tych sprawozdań finansowych, co do których istnieje obowiązek ich badania w trybie określonym w ustawie o rachunkowości. Zasady badania takich sprawozdań określają normy nr 1, nr 2 i nr 3. 2. Sprawozdanie finansowe poddawane przeglądowi jest sprawozdaniem finansowym obejmującym okres krótszy aniżeli rok obrotowy i sporządzonym na inny dzień aniżeli koniec roku obrotowego, według zasad określonych w szczególności w: a) ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach, b) innych przepisach określających zakres informacji finansowych, do których przekazywania zobowiązane są jednostki. Za sporządzenie sprawozdania odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej je do przeglądu. 3. Przeglądu sprawozdania finansowego jednostki dokonuje lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego. Zwraca się uwagę, że warunkiem poprawnego przeprowadzenia przeglądu sprawozdania finansowego jest dobra znajomość jednostki sporządzającej to sprawozdanie - jej działalności, systemu księgowości i kontroli wewnętrznej. 4. Celem przeglądu sprawozdania finansowego jest stwierdzenie przez biegłego rewidenta, na podstawie jego wiedzy, doświadczenia, znajomości jednostki oraz dokonanych analiz, zapytań i wglądu w księgi rachunkowe, czy konieczne jest dokonanie w sprawozdaniu finansowym jednostki istotnych zmian, dla uznania, że przedstawia ono rzetelnie, prawidłowo i jasno jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zastosowane w tym celu, podczas dokonywanego przeglądu, sposoby badania mogą nie zapewnić uzyskania wszystkich dowodów wymaganych przy badaniu sprawozdania finansowego, a sam przegląd umożliwia jedynie uzyskanie umiarkowanego stopnia pewności, że sprawozdanie finansowe będące przedmiotem przeglądu nie zawiera istotnych nieprawidłowości. 5. Biegły rewident planując i przeprowadzając przegląd powinien wykazywać zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą zachodzić okoliczności powodujące, iż sprawozdanie finansowe nie spełnia warunków prawidłowości i/lub rzetelności. W szczególności przy planowaniu i przeprowadzaniu przeglądu sprawozdania finansowego stosuje się odpowiednio zasady określone w normie nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, nr 2 "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego" oraz normie nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów" - z uwzględnieniem odmienności przewidzianych w dalszych punktach niniejszej normy. Dokonując przeglądu sprawozdania finansowego biegły rewident uwzględnia również wymóg istotności. 6. Przy dokonywaniu przeglądu sprawozdań finansowych należy uwzględnić, że: a) dane wykazywane w bilansie wchodzącym w skład sprawozdania finansowego mogą nie być weryfikowane drogą inwentaryzacji, b) do ustalenia zobowiązań wobec kontrahentów - na skutek krótszych terminów sprawozdawczych i opóźnień w dopływie dokumentów - stosuje się w szerszym zakresie szacunek danych, c) ze względu na czas trwania i sposób przeprowadzania przeglądu nie jest możliwe zebranie takich dowodów badania, jak to ma miejsce przy badaniu rocznego sprawozdania finansowego. Dlatego w umowie o wykonanie usługi polegającej na przeglądzie sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony lub w załączniku do takiej umowy należy wyraźnie zaznaczyć, że treść sprawozdania finansowego oraz zakres i metody przeprowadzania jego przeglądu nie pozwalają na wyrażenie opinii wraz z raportem w rozumieniu art. 65 ustawy o rachunkowości. II. Zakres i metoda przeglądu 7. W zakres przeglądu sprawozdania finansowego wchodzi między innymi uzyskanie informacji o: a) zmianach rodzaju oraz rozmiarów działalności gospodarczej jednostki przy uwzględnieniu sytuacji branży, b) zmianach zasad (polityki) rachunkowości, w tym także zastosowanych przy sporządzeniu sprawozdań finansowych za okresy krótsze niż rok, w stosunku do zasad (polityki) rachunkowości uprzednio stosowanych i ich wpływie na dane poddawanego przeglądowi sprawozdania finansowego, c) sprawach spornych, znajdujących się w toku postępowania sądowego, administracyjnego, sporach z organami podatkowymi, zobowiązaniach warunkowych oraz zdarzeniach, jakie nastąpiły po dacie, na którą sporządzono poddane przeglądowi sprawozdanie finansowe i ich wpływie na przyszłą sytuację finansową jednostki, d) aktualnym stanie spraw, co do których w opinii i raporcie z badanego rocznego sprawozdania finansowego jednostki za rok poprzedzający okres objęty przeglądem sprawozdania finansowego zgłoszone zostały zastrzeżenia lub skierowane zostało pismo do kierownika jednostki. 8. Biegły rewident dokonuje przeglądu sprawozdania finansowego w szczególności poprzez: a) analizę i ocenę danych tego sprawozdania, przy wykorzystaniu do tego celu danych za poprzednie okresy, planu jednostki, relacji do innych wielkości i wskaźników itp., b) analizę pomocnych w przeglądzie sprawozdań składanych do państwowych organów nadzoru, właściwego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, Głównego Urzędu Statystycznego itp., jak również sprawozdań sporządzanych dla potrzeb wewnętrznych jednostki za poszczególne miesiące okresu objętego danym sprawozdaniem stanowiącym przedmiot przeglądu, c) wgląd w zapisy ksiąg rachunkowych i stwierdzenie ich zgodności z danymi wykazanymi w sprawozdaniu, d) zapoznanie się z protokołami z posiedzeń walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), rady nadzorczej, zarządu lub innych odpowiednich organów jednostki, e) zapytania i rozmowy z kierownictwem jednostki oraz - w razie potrzeby - niezależnymi rzeczoznawcami. 9. Dokonując przeglądu biegły rewident powinien wykorzystać swoją znajomość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działających w jednostce, ich mocnych i słabych stron, w celu ustalenia ewentualnych zagrożeń dla rzetelności i prawidłowości danych, wykazanych w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym powinien on ustalić, czy i jakie zmiany nastąpiły w systemie księgowości i kontroli wewnętrznej w stosunku do stanu stwierdzonego podczas badania rocznego sprawozdania finansowego. 10. Biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki oświadczenie o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych operacji dotyczących objętego sprawozdaniem okresu oraz o kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych i poinformowaniu go o wszystkich istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły między dniem, na który sporządzono sprawozdanie finansowe a dniem złożenia oświadczenia. 11. Jeżeli zdaniem biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe zawiera wzbudzające wątpliwości dane, to powinien on wątpliwości takie wyjaśnić z właściwym członkiem kierownictwa jednostki, sprawującym nadzór nad tymi sprawami, a jeżeli nie dało to rezultatów, zaś biegły rewident podtrzymuje swoje stanowisko - poinformować o tym przewodniczącego rady nadzorczej jednostki lub innego organu nadzoru nad jednostką. Biegły rewident dokonujący przeglądu sprawozdania jednostek sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas tego przeglądu, stosując zasady określone w rozdz. III normy nr 2. 12. Biegły rewident powinien zasięgnąć informacji o zdarzeniach, które wystąpiły po dacie sporządzenia przez jednostkę sprawozdania finansowego poddanego przeglądowi i które mogą mieć wpływ na dane w nim ujęte. Jeżeli wpływ tych zdarzeń na sprawozdanie finansowe, według zawodowego osądu biegłego rewidenta, powoduje, że informacje podane w sprawozdaniu finansowym są w istotnym stopniu nieprawidłowe, powinien on zastosować dodatkowe badania, aby na tej podstawie mógł wyrazić swój pogląd o prawidłowości i rzetelności tego sprawozdania lub potwierdzić konieczność dokonania jego korekty. III. Raport z przeglądu 13. Z przeglądu sprawozdania sporządza się - w języku polskim - odpowiednią dokumentację roboczą, pozostającą w podmiocie uprawnionym, oraz raport, kierowany do właścicieli jednostki lub organu nadzoru jednostki. Poszczególne strony raportu z przeglądu powinny być numerowane i parafowane. 14. Raport z przeglądu sprawozdania powinien zawierać następujące dane: a) tytuł: raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu sprawozdania finansowego obejmującego okres od .............. do ........................, b) nazwę, określenie formy prawnej oraz siedziby jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot raportu i wskazanie adresata raportu z przeglądu, c) określenie wzorów i informacji składających się na sprawozdanie oraz stwierdzenie, że za rzetelność, prawidłowość i jasność informacji zawartych w sprawozdaniu odpowiada kierownik jednostki, d) stwierdzenie, że przegląd sprawozdania nastąpił zgodnie z niniejszą normą i krótki opis zastosowanych do przeglądu metod, wraz ze wskazaniem ograniczeń, jakie powoduje zakres i metoda przeglądu, e) stwierdzenie, że dokonany przegląd sprawozdania finansowego nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez to sprawozdanie w świetle zasad określonych w ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach oraz w innych przepisach w sprawie sprawozdań finansowych obowiązujących jednostkę przedkładającą do przeglądu sprawozdanie finansowe, f) imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego przeglądem oraz imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta reprezentującego podmiot uprawniony, w imieniu którego biegły rewident dokonał przeglądu, g) siedzibę podmiotu uprawnionego i datę raportu z przeglądu. Zastrzeżenia do sprawozdania podaje się przed punktem e, natomiast uzupełniające objaśnienia zamieszcza się po punkcie e raportu z przeglądu. W szczególności w uzupełniających objaśnieniach zamieszcza się informacje o ewentualnych poważnych zagrożeniach dla kontynuowania przez jednostkę działalności. 15. W przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki lub istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu, należy przeredagować punkt e raportu, podobnie jak w przypadku opinii negatywnej bądź odmowy jej wyrażenia. Przykłady raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, w którym biegły rewident nie zgłasza zastrzeżeń do prawidłowości tego sprawozdania oraz który zawiera zastrzeżenia zawierają - odpowiednio -załączniki nr 1 i 2. 16. Istotne spostrzeżenia dotyczące systemu księgowości i kontroli wewnętrznej lub innych odcinków jednostki poczynione podczas przeglądu, nie wywierające jednak wpływu na treść raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, celowe jest przekazać kierownikowi jednostki w odrębnym piśmie. IV. Postanowienia końcowe 17. Postanowienia niniejszej normy stosuje się odpowiednio do przeglądu: a) skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w normie nr 3 "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych", b) informacji finansowych i innych rodzajów informacji poddawanych przeglądowi, c) sprawozdań finansowych - za dowolne okresy, w tym także roczne - jednostek, które sporządziły takie sprawozdania i poddały je ocenie biegłego rewidenta, choć w myśl przepisów nie są do tego zobowiązane. Jeżeli przedmiotem przeglądu jest sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec roku obrotowego, podczas przeglądu należy uwzględnić postanowienia normy nr 1 dotyczące udziału biegłego rewidenta w spisie z natury znaczących składników zapasów, uzgodnień sald i ujęcia w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym. Norma nr 4 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 4 - wersja w formacie Word Załącznik nr 2 do normy nr 4 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Uchwała nr 283/23/2005 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 maja 2005 r. w sprawie zmiany normy nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych" Na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.) Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz Komisji Nadzoru Bankowego, uchwala, co następuje: § 1 W normie nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych" wprowadza się następujące zmiany: - pkt I.2. otrzymuje brzmienie jak w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały, - dodaje się pkt V. "Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR" w brzmieniu jak w załączniku nr 2 do niniejszej uchwały, - dodaje się do normy nr 4 załącznik nr 3 "Przykład raportu z przeglądu sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSR" w brzmieniu jak w załączniku nr 3 do niniejszej uchwały. § 2 Uchwała wchodzi w życie z dniem uchwalenia, a jej postanowienia mają zastosowanie po raz pierwszy do przeglądu sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej za okres sprawozdawczy rozpoczęty 1 stycznia 2005 r. lub później. ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 1 do uchwały nr 283/23/2005 KRBR z dnia 10 maja 2005 r. I.2. Sprawozdanie finansowe poddawane przeglądowi jest sprawozdaniem finansowym obejmującym okres krótszy aniżeli rok obrotowy i sporządzonym na inny dzień aniżeli koniec roku obrotowego, według zasad określonych w szczególności w: a) ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach, b) Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej w odniesieniu do jednostek, o których mowa w art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, c) innych przepisach określających zakres informacji finansowych, do których przekazywania zobowiązane są jednostki. Za sporządzenie sprawozdania odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej je do przeglądu. ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 2 do uchwały nr 283/23/2005 KRBR z dnia 10 maja 2005 r. V. Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR 18. W myśl przepisów art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz banków powinny lub mogą być sporządzane zgodnie z MSR, przez co - stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości - rozumie się Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR przeprowadza się stosownie do postanowień niniejszej normy, przy czym: a) w raporcie z przeglądu stwierdza się, że (modyfikacja pkt 14e): dokonany przegląd nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej (jednostki) przekazywanego przez sprawozdanie finansowe (skrócone sprawozdanie finansowe), sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej, b) w przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego bądź istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu (modyfikacja pkt 15): - biegły rewident zamieszcza w raporcie opis tych czynników, które sprawiają, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej, a także wskazuje liczbowo na możliwe skutki, jakie czynniki te mogą wywrzeć na sprawozdanie finansowe, chyba że jest to niemożliwe ze względów praktycznych, i wówczas albo: - zgłasza zastrzeżenie do wyrażonego zapewnienia przez zaprzeczenie albo, - jeżeli wpływ tych czynników na sprawozdanie finansowe jest na tyle istotny i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta zgłoszenie zastrzeżenia nie wystarcza, aby ujawnić, że sprawozdanie finansowe wprowadza w błąd lub jest niekompletne, to stwierdza, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje prawdziwego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej. Jeżeli nastąpiło znaczące ograniczenie zakresu przeglądu, to wymaga ono opisu oraz: - w przypadku ewentualnej konieczności wprowadzenia korekt do sprawozdania finansowego, które mogłyby być dokonane, gdyby nie nastąpiło ograniczenie zakresu przeglądu - zgłoszenia zastrzeżenia do zapewnienia przez zaprzeczenie albo, - jeżeli możliwy wpływ ograniczenia zakresu przeglądu jest na tyle znaczący i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta wyrażenie jakiegokolwiek zapewnienia nie jest możliwe - nie wyraża on żadnego zapewnienia. c) odpowiedniej modyfikacji ulega postać przykładowych raportów (załączniki nr 1 i 2 do normy nr 4 "Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych, co ilustruje załącznik nr 3). Załącznik nr 3 ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma określa ogólne zasady zawierania i ewentualne zmiany umów o badanie sprawozdań finansowych, nadzoru nad jakością usług badania sprawozdań finansowych oraz archiwowania dokumentacji rewizyjnej. 2. Badanie sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza podmiot uprawniony, po zawarciu z jednostką stosownej umowy. W imieniu podmiotu uprawnionego badanie przeprowadza lub kieruje nim biegły rewident. Za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego odpowiada podmiot uprawniony. Biegły rewident, wykonujący czynności związane z badaniem sprawozdania finansowego na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło, odpowiada z racji wykonywanych obowiązków wobec podmiotu uprawnionego. 3. Zasady współpracy i kontaktów między podmiotami uprawnionymi reguluje Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów. 4. Postanowienia normy stosuje się także odpowiednio do opiniowania skróconych sprawozdań finansowych, sprawozdań pro forma, dokonywania przeglądów sprawozdań finansowych oraz innych badań mających charakter usług poświadczających (atestacyjnych), przez które rozumie się inne aniżeli określone w ustawie o rachunkowości usługi polegające na poświadczaniu (opiniowaniu) sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, a także między innymi usługi świadczone na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Prawa bankowego i przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jeżeli usługi takie może w myśl prawa wykonywać wyłącznie biegły rewident uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Opinia wyrażana przez biegłego rewidenta może zawierać tytuł "Opinia niezależnego biegłego rewidenta" lub podobny tylko wtedy, gdy jest to opinia z wykonania usługi poświadczającej. W przypadku wykonywania usług, które nie mają charakteru poświadczającego, tytuł opinii nie może zawierać określenia "niezależnego biegłego rewidenta". Dopiero w podpisie tego rodzaju opinii wykonawca wskazuje, że jest biegłym rewidentem. II. Umowa o badanie i wykonywanie innych usług poświadczających 5. Podstawą wykonywania usługi poświadczającej, polegającej np. na badaniu sprawozdania finansowego, jest odpowiednia umowa zawarta między podmiotem uprawnionym a jednostką, po uprzednim uzgodnieniu z nią warunków realizacji umowy. 6. Zawarcie umowy może poprzedzać złożenie przez podmiot uprawniony oferty na wykonanie usługi poświadczającej wyrażającej oświadczenie woli zawarcia umowy na zaproponowanych warunkach. Oferta powinna zawierać wszystkie istotne informacje niezbędne do zawarcia umowy, a w szczególności: prezentację podmiotu uprawnionego, przewidywany czas trwania badania oraz termin złożenia opinii wraz z raportem lub inaczej formułowanej oceny przedmiotu badania, propozycję ceny za wykonanie usługi oraz sposobu zapłaty, a ponadto objaśnienia dotyczące formalnych oraz organizacyjnych warunków jej realizacji, jak na przykład: a) przepisów prawnych, w oparciu o które badanie zostanie przeprowadzone, b) celu i zakresu badania, c) odpowiedzialności kierownictwa badanej jednostki za prawidłowość sporządzonego sprawozdania finansowego oraz podmiotu uprawnionego za jakość przeprowadzonego badania (np. sprawozdania finansowego) i wydanego na tej podstawie poświadczenia, d) możliwości przesłania kierownikowi badanej jednostki listu poufnego dotyczącego ewentualnych istotnych nieprawidłowości w organizacji rachunkowości i kontroli wewnętrznej, nadużyć lub innych niedociągnięć stwierdzonych w czasie badania, e) organizacji badania, w tym wskazanie na potrzebę: - zapewnienia biegłemu rewidentowi dostępu do wszystkich danych, dokumentacji i innych informacji niezbędnych do przeprowadzenia badania, - zapewnienia biegłemu rewidentowi możliwości obserwacji spisu z natury znaczących składników majątku jednostki, - współpracy pracowników jednostki z biegłym rewidentem, - złożenia przez kierownictwo jednostki stosownych oświadczeń, - ewentualnego włączenia rzeczoznawców do badania, f) stwierdzenie, że wobec stosowania badań wyrywkowych istnieje ryzyko, iż niektóre uchybienia i (lub) nieprawidłowości mogą być w toku badania przeoczone, g) oświadczenie podmiotu uprawnionego o spełnieniu wymogu bezstronności i niezależności od badanej jednostki, zapewniającego ważność badania. 7. Do oferty można dołączyć na przykład: - projekt umowy o badanie, - ewentualnie inne dokumenty uznane za istotne dla negocjacji warunków badania. 8. W razie składania oferty na kolejne badanie tej samej jednostki można pominąć w ofercie informacje określone w pkt 6, względnie przypomnieć o ich nadal obowiązującej treści. 9. Wybór podmiotu uprawnionego do badania oznacza przyjęcie przez podmiot uprawniony określonych w ofercie lub wynegocjowanych warunków realizacji umowy. 10. Uzgodnione warunki realizacji umowy mogą być dodatkowo uściślone w liście intencyjnym, w którym podmiot uprawniony potwierdza m.in. fakt podjęcia się realizacji umowy, cele i zakres badania oraz zakres swojej odpowiedzialności wobec jednostki. List intencyjny może także zastąpić ofertę, zwłaszcza w razie podejmowania badania po raz kolejny tej samej jednostki, bądź też w odpowiedzi na prośbę jednostki o przeprowadzenie badania. Przedstawione w liście intencyjnym warunki przeprowadzenia badania wymagają akceptacji jednostki zlecającej badanie. 11. Po uzgodnieniu warunków przeprowadzenia badania podmiot uprawniony zawiera umowę o wykonanie usługi poświadczającej, np. o badanie sprawozdania finansowego. W celu zapewnienia sprawnego przeprowadzenia badania i uniknięcia sporów, wskazane jest ustalenie w umowie obowiązków badanej jednostki i podmiotu uprawnionego. W szczególności dotyczy to: a) odpowiednio wczesnego poinformowania o terminach spisów z natury w celu ich obserwacji przez biegłego rewidenta, b) przekazania przez badaną jednostkę harmonogramu prac związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego, c) udzielania przez osobę sprawującą obsługę prawną badanej jednostki potrzebnych informacji, dotyczących między innymi spraw przygotowanych do postępowania sądowego oraz znajdujących się w toku tego postępowania, d) zobowiązania się kierownictwa badanej jednostki do złożenia stosownych oświadczeń, a także e) określenia organu, któremu należy przedłożyć opinię i raport oraz liczbę ich egzemplarzy, f) określenia dodatkowych lub szczególnie pogłębionych - na życzenie jednostki - tematów badania, o ile nie stanowią one przedmiotu oddzielnej umowy, g) określenia sposobu rozłożenia badania w czasie, zwłaszcza jeżeli jego część następuje przed zamknięciem ksiąg, h) zwrócenia uwagi, że mimo prawidłowego ustalenia wielkości badanych próbek, na podstawie której następuje ocena ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, istnieje ryzyko niewykrycia ewentualnych nadużyć dokonanych w jednostce lub nieprawidłowości ksiąg, i) zapewnienia przez badaną jednostkę nieograniczonego dostępu do wszystkich danych, w tym również informacji o indywidualnych wynagrodzeniach oraz protokołów z posiedzeń zarządu, organów nadzorczych i wspólników (właścicieli), jak również danych osobowych, j) zapewnienia zachowania przez podmiot uprawniony i jego personel w tajemnicy faktów i okoliczności poznanych w toku badania. 12. W umowie o wykonanie przeglądu sprawozdania finansowego lub wykonanie innych niż określone w ustawie o rachunkowości badań o charakterze usług poświadczających należy zaznaczyć, że zakres i metody przeprowadzania przeglądu lub innych usług nie pozwalają na wyrażenie opinii i sporządzenie raportu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. 13. Na równi z umową traktuje się wyznaczenie przez sąd do badania biegłego rewidenta zatrudnionego w danym podmiocie uprawnionym. III. Zmiana warunków umowy 14. W razie prośby badanej jednostki o zmianę warunków umowy, podmiot uprawniony powinien wnikliwie rozważyć jej powody. Nie powinna być akceptowana propozycja takiej zmiany warunków umowy, która ogranicza możliwość realizacji celu badania, bądź też nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. 15. Jeżeli podmiot uprawniony i jednostka zdecydują o zmianie warunków umowy, powinni uzgodnić nowe warunki jej realizacji. 16. Jeżeli podmiot uprawniony nie zgadza się na zmianę warunków umowy i równocześnie nie może wykonać umowy pierwotnie zawartej, to powinien wycofać się z realizacji umowy i powiadomić organ, który dokonał jego wyboru do badania, o powodach odstąpienia od realizacji umowy. IV. Rejestr umów 17. Podmioty uprawnione prowadzą dwa rejestry umów: o badanie sprawozdań finansowych, w tym także o przegląd sprawozdania finansowego oraz - oddzielnie - umów o wykonanie pozostałych usług poświadczających. Rejestry te powinny zawierać co najmniej następujące dane: a) nazwę i adres badanej jednostki, b) datę i numer umowy, c) przedmiot umowy (rodzaj badania, okres objęty badaniem itp.), d) datę i rodzaj wyrażonej opinii (bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniem, negatywna, odmowa wyrażenia opinii) lub innej formy oceny, e) imiona, nazwiska i numery ewidencyjne biegłych rewidentów przeprowadzających badanie, f) datę przekazania dokumentacji rewizyjnej zawierającej wiadomości stanowiące tajemnicę badanej jednostki. Podmiot uprawniony może też prowadzić jeden rejestr umów z podziałem na rodzaje świadczonych usług. 18. W razie posiadania przez podmiot uprawniony oddziałów lub filii, rejestry prowadzi centralnie podmiot uprawniony, zaznaczając w nim dodatkowo miejsce archiwowania dokumentacji rewizyjnej (oddział, filię). 19. Sprawozdanie z działalności podmiotu uprawnionego kierowane do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów powinno być zgodne, w odpowiedniej jego części, z danymi zawartymi w rejestrze umów. V. Kontrola jakości badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających 20. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wykonywania usługi badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających z należytą starannością, zgodnie z Kodeksem etyki zawodowej biegłych rewidentów, normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie o badanie, wykorzystując wiedzę, doświadczenie i intuicję zatrudnionych przez siebie biegłych rewidentów. Dla zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług i przestrzegania norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta podmiot uprawniony powinien opracować i wdrożyć odpowiedni system kontroli jakości wykonywanych usług. 21. System, o którym mowa w pkt 20, powinien określać podstawowe zasady i procedury kontroli jakości badania sprawozdań finansowych i wykonywania innych usług poświadczających, dostosowane do specyfiki prowadzonej przez podmiot uprawniony działalności. Zasady te obejmują w szczególności: a) określenie, w wewnętrznych dokumentach organizacyjno-prawnych, zadań, obowiązków i uprawnień biegłych rewidentów i współpracujących z nimi pracowników oraz ich odpowiedzialności za sprawne, wnikliwe oraz terminowe przeprowadzenie prawidłowego badania lub innej usługi poświadczającej; realizacja tej zasady może znaleźć swój wyraz m. in. w: - zakresach obowiązków i uprawnień pracowników, ustalających również wzajemne zależności personelu zarządzającego, wykonawczego i weryfikującego, - umowach cywilnoprawnych o badanie lub wykonanie innej usługi, zawieranych z biegłymi rewidentami nie zatrudnionymi w podmiocie uprawnionym na podstawie umowy o pracę, - sposobach bieżącej i ostatecznej kontroli przebiegu badania lub wykonania innej usługi poświadczającej i ich jakości, b) zatrudnianie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i kompetencjach; powierzanie im zadań odpowiednich do przygotowania zawodowego oraz zapewnienie im możliwości rozwoju zawodowego, c) nadzór nad realizacją zadań oraz zapewnienie możliwości konsultacji w toku wykonywania pracy; w szczególności należy: - odpowiednio ukierunkować biegłego rewidenta i współpracujące z nim osoby przekazując posiadane informacje o badanej jednostce, - nadzorować wykonywanie zadań, - przeprowadzać bieżące przeglądy dokumentacji rewizyjnej, - zapewnić możliwość konsultacji merytorycznych w strukturze podmiotu uprawnionego lub poza nim, np. w sprawach prawnych, podatkowych - w razie zaistnienia takiej potrzeby, d) zapewnienie ostatecznej kontroli zaproponowanych przez biegłego rewidenta opinii i raportu lub innej formy oceny w zestawieniu z dokumentacją rewizyjną; przed podpisaniem opinia i raport lub inna forma oceny podlegają weryfikacji prawidłowości i zasadności zaproponowanej przez biegłego rewidenta opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym co do jej treści i rodzaju oraz kompletności i poprawności przedstawienia w raporcie ustaleń badania; niezbędną pomoc przy weryfikacji opinii i raportu stanowi dokumentacja rewizyjna; weryfikacja może być przeprowadzana przez członków Zarządu, kompetentnych pracowników podmiotu uprawnionego lub przez doświadczonych biegłych rewidentów z zewnątrz, na podstawie umowy cywilnoprawnej; postanowienia te dotyczą odpowiednio ostatecznej kontroli innych form wyrażania oceny w wyniku wykonania innej niż badanie sprawozdania finansowego usługi poświadczającej. 22. Pracownicy podmiotu uprawnionego powinni być: - zapoznani z zasadami i procedurami kontroli jakości badania sprawozdań finansowych i wykonywania innych usług poświadczających w sposób pozwalający uzyskać pewność, że zostaną one zrozumiane i będą przestrzegane, - poinformowani o obowiązku przestrzegania zasad niezależności, uczciwości, rzetelności, poufności i profesjonalizmu przy wykonywaniu zadań; spełnienie tych wymagań powinno być kontrolowane, a z kontroli wyciągane odpowiednie wnioski. VI. Dokumentacja rewizyjna i jej archiwowanie 23. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do archiwowania dokumentacji rewizyjnej sporządzonej lub uzyskanej od badanej jednostki i osób trzecich przez biegłego rewidenta w toku badania sprawozdania finansowego bądź wykonywania innych usług poświadczających. 24. Dokumentacja rewizyjna z badania sprawozdania finansowego jednostki powinna odpowiadać warunkom określonym w normie nr 1, a dodatkowo zawierać umowę o badanie sprawozdania finansowego. 25. Postanowienia ust. 24 stosuje się odpowiednio do dokumentacji rewizyjnej z wykonywania innych niż badanie sprawozdania finansowego usług poświadczających. 26. Zbiory dokumentacji rewizyjnej z badania określonej jednostki można dzielić na dokumentację o długoletniej przydatności (względnie stałą) i dokumentację jednorazową (bieżącą). Zbiór dokumentów o długoletniej przydatności, np. identyfikujących badaną jednostkę, jej strukturę właścicielską, powiązania z innymi jednostkami, skład zarządu i organów nadzorczych, opis systemu księgowości i kontroli wewnętrznej może być - po jego ewentualnej aktualizacji - wykorzystywany przez podmiot uprawniony w przypadku badania sprawozdania jednostki po raz kolejny. Jednorazowy zbiór dokumentacji rewizyjnej wymaga opracowania i zgromadzenia w toku każdego badania. Dla ułatwienia sprawnego posługiwania się dokumentacją rewizyjną poszczególne dokumenty bądź ich zbiory tematyczne powinny być odpowiednio powiązane z raportem z badania i (lub) układem sprawozdania finansowego i objęte spisem. 27. Zbiory dokumentacji rewizyjnej są własnością podmiotu uprawnionego, który zawarł z jednostką umowę o badanie. Może on przekazywać badanej jednostce fragmenty dokumentacji rewizyjnej lub wyciągi z niej. 28. Podmiot uprawniony przechowuje dokumentację rewizyjną w sposób kompletny i uporządkowany przez 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło wyrażenie opinii lub oceny w innej formie. Jeżeli podmiot uprawniony posiada oddział lub filię, to może przechowywać dokumentację rewizyjną w siedzibie właściwego terenowo oddziału lub filii. 29. Podmiot uprawniony odpowiada za bezpieczeństwo przechowywanej dokumentacji oraz poufność informacji w niej zawartych. 30. Dokumentacja rewizyjna zawierająca wiadomości stanowiące tajemnicę państwową powinna być przechowywana przez zbadaną jednostkę. Uporządkowany zbiór dokumentacji rewizyjnej z nadaną klauzulą tajności powinien być w ciągu 30 dni od wyrażenia przez podmiot uprawniony opinii i raportu lub oceny mającej inną formę przekazany za pokwitowaniem do kancelarii tajnej badanej jednostki, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95, z późn. zm.). 31. W razie zaniechania działalności, podmiot uprawniony ma obowiązek przekazania dokumentacji rewizyjnej do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (KIBR) lub właściwego terenowo oddziału regionalnego KIBR. KIBR (oddział regionalny KIBR) przechowuje dokumentację przez 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło wyrażenie opinii lub oceny mającej inną formę. Zmiana formy prawnej podmiotu uprawnionego nie stanowi przeszkody do uznania, że kontynuuje on działalność. VII. Postanowienia końcowe 32. W sprawach nieuregulowanych w normie, jak i w razie wątpliwości, podmiot uprawniony kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych. Norma nr 5 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Uchwała nr 335/27/2005 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 11 października 2005 r. w sprawie zmiany norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta Na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.) Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz Komisji Nadzoru Bankowego uchwala, co następuje: § 1 W normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta wprowadza się następujące zmiany: - nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" - właściwe punkty otrzymują brzmienie jak w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały, - nr 2 "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego" - właściwe punkty otrzymują brzmienie jak w załączniku nr 2 do niniejszej uchwały, - nr 3 "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych" - właściwe punkty otrzymują brzmienie jak w załączniku nr 3 do niniejszej uchwały, - nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów" - punkt V.20. otrzymuje brzmienie jak w załączniku nr 4 do niniejszej uchwały. § 2 Uchwała wchodzi w życie z dniem uchwalenia, a jej postanowienia mają zastosowanie po raz pierwszy do badania sprawozdań finansowych sporządzonych za okres sprawozdawczy rozpoczęty 1 stycznia 2005 r. lub później. § 3 Krajowa Izba Biegłych Rewidentów opublikuje i ogłosi w Biuletynie KIBR jednolity tekst norm nr 1-5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta. ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z dnia 11 października 2005 r. A. W normie nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" wymienione niżej punkty lub podpunkty otrzymują następujące brzmienie: I.1. Ilekroć w niniejszej normie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zwanej dalej normą, lub innych normach mowa jest o: - ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), - MSR - rozumie się przez to Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, - jednostce lub jednostce badanej - rozumie się przez to spółkę handlową, spółkę cywilną, spółdzielnię, przedsiębiorstwo państwowe i inne jednostki objęte ustawą o rachunkowości, - kierowniku jednostki - rozumie się przez to osobę (osoby), o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, - podmiocie uprawnionym - rozumie się przez to podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych określony w art. 10 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359, z późn. zm.), wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, - biegłym rewidencie - rozumie się przez to osobę fizyczną, o której mowa w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wpisaną zarówno do rejestru biegłych rewidentów, jak i na listę podmiotów uprawnionych do badania prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. I.7. Biegły rewident: - w sprawach nieuregulowanych w normach, - przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego, - w razie wątpliwości kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych. Ma to szczególne znaczenie w przypadku badania sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSR. Wskazane jest, aby biegły rewident przeprowadzając badanie korzystał ze wskazówek wydanych przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KRBR, które jednak - w odróżnieniu od norm - stanowią jedynie zalecenia. I.9. Biegły rewident obowiązany jest zarówno w czasie badania, jak i po jego zakończeniu, postępować zgodnie z postanowieniami Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów. W szczególności, biegły rewident zobowiązany jest przestrzegać zasad: niezależności w toku badania, co oznacza, że nie jest powiązany z badaną jednostką więzami finansowymi, rodzinnymi, osobistymi, z tytułu odpowiedzialności za wykonane na rzecz jednostki prace itp., w sposób określony w odrębnych przepisach, rzetelności i bezstronności, co oznacza, że jego postępowanie powinno być rzeczowe, obiektywne, wolne od uprzedzeń i wpływu rozbieżności zdań, kompetencji zawodowych, przez co rozumie się posiadanie wiedzy, umiejętności i doświadczenia, niezbędnych do wykonania zadania, którego się podjął - w zakres tego wymogu wchodzi m. in. znajomość MSR, jeżeli jednostka jako obowiązujące zasady rachunkowości przyjęła MSR - w razie potrzeby biegły rewident powinien zapewnić sobie doradztwo i pomoc w zakresie specjalistycznych zagadnień, tajemnicy zawodowej, co oznacza zachowanie w tajemnicy uzyskanych podczas badania informacji, wyjąwszy przypadki określone w przepisach Kodeksu postępowania karnego i ustawach, gdy zwolnienie z tajemnicy następuje za pisemną zgodą kierownika badanej jednostki oraz gdy wiąże się z wykonywaniem czynności nadzoru sprawowanego zgodnie z art. 28a ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. II.12. Badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć podstaw do stwierdzenia, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki oraz, że: jest prawidłowe, a więc zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, co oznacza w przypadku: - jednostek zobowiązanych do stosowania wszystkich przepisów ustawy o rachunkowości, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, - jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, zgodnie z MSR, że sprawozdanie to jest zgodne z MSR, zaś w zakresie nieuregulowanym przez MSR - z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, jest zgodne z tymi obowiązującymi badaną jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy jednostki, które wpływają na jej sprawozdania finansowe, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe normują także przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego - także zgodne z tymi przepisami, zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne do oceny sytuacji jednostki, a ponadto, że: możliwość kontynuowania działalności przez jednostkę w niezmniejszonym istotnie zakresie nie jest poważnie zagrożona w ciągu przynajmniej 12 najbliższych miesięcy od dnia bilansowego, informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki - jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek przedstawienia takiego sprawozdania - spełniają wymagania określone w art. 49 ustawy o rachunkowości i są zgodne z danymi sprawozdania finansowego; dotyczy to w szczególności przepisów obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiegających się o ich dopuszczenie. X.64. Opinia o sprawozdaniu finansowym wyraża ogólną ocenę biegłego rewidenta informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy według stanu na dzień zakończenia badania i wynika z dowodów badania zebranych w toku badania przeprowadzonego zgodnie z normami i jego zawodowym osądem. Wyrażona w opinii ogólna ocena nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia ocen wyników zbadania poszczególnych zagadnień, ale polega na nadaniu przez biegłego rewidenta poszczególnym ustaleniom odpowiedniej wagi, uwzględniającej ich wpływ na rzetelność i jasność całego sprawozdania finansowego i jego prawidłowość, to jest zgodność z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości (por. pkt II/12a). X.68. Jeżeli sprawozdanie finansowe zawiera istotne odstępstwa od zasad (polityki) rachunkowości określonych w ustawie o rachunkowości lub MSR - zależnie od tego, które zasady jednostka stosuje - oraz od innych przepisów wiążących jednostkę przy sporządzaniu tego sprawozdania, w tym także wywołane różnicą zdań co do sposobu prezentacji w sprawozdaniu finansowym poszczególnych zagadnień, oceny stanów faktycznych bądź interpretacji przepisów, zachodzącą między kierownikiem jednostki a biegłym rewidentem, które nie zostały usunięte, niemniej odstępstwa te dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, wówczas biegły rewident wyraża o sprawozdaniu finansowym opinię z zastrzeżeniem (-ami). Do istotnych odstępstw zalicza się także przedstawienie niekompletnego sprawozdania finansowego. Jeżeli zawarte w sprawozdaniu finansowym nieprawidłowości, niezgodności ze stanem faktycznym lub luki zniekształcają w takim stopniu ogólny obraz sytuacji jednostki, że sprawozdanie to może wprowadzić w błąd czytelnika, wówczas biegły rewident wyraża opinię negatywną. X.71. Opinia powinna zawierać co najmniej następujące człony, podane w poniższej kolejności: tytuł ("Opinia niezależnego biegłego rewidenta", a w razie odmowy wyrażenia opinii - "Stanowisko niezależnego biegłego rewidenta") i wskazanie adresata opinii, którym jest organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący wyboru podmiotu uprawnionego, nazwę, określenie formy prawnej oraz siedziby jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot opinii (pkt I), wstęp, zawierający identyfikację elementów sprawozdania finansowego, o którym jest wyrażana opinia, słowną i liczbową (w tysiącach złotych, w złotych, w złotych i groszach, zależnie od dokładności z jaką sporządzono stanowiące przedmiot prezentacji i opinii sprawozdanie finansowe), wskazanie daty, na którą bilans sporządzono i okresu trwania roku obrotowego oraz stwierdzenie, że za przedłożone do badania sprawozdanie finansowe odpowiada kierownik jednostki, natomiast zadaniem biegłego rewidenta było wyrażenie opinii, czy sprawozdanie finansowe przekazuje rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki i czy jest ono prawidłowe, to jest zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego), określenie, wynikających przede wszystkim z ustawy o rachunkowości i norm, zasad, według których przeprowadzono badanie i wskazanie, że polegają one na takim zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania, które obejmuje: - zbadanie poprawności przyjętych i stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i ocenę zasadności znaczących szacunków, - sprawdzenie, w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy, dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, - całościową ocenę sprawozdania finansowego. Opinia powinna zarazem zawierać stwierdzenie, że zdaniem biegłego rewidenta przeprowadzone badanie umożliwiło mu uzyskanie wystarczającej pewności dla wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych; jeżeli nie było to możliwe - biegły rewident wskazuje na czynniki ograniczające (pkt III), opinię właściwą, określającą przyjęte do oceny kryteria (może to być ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze lub MSR oraz - w zakresie w nich nieuregulowanym - z wymogami ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz ewentualnie inne przepisy z podaniem ich nazwy) i jednoznacznie stwierdzającą, czy badane sprawozdanie finansowe, obejmujące zarówno dane liczbowe, jak i wyjaśnienia słowne: - przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny sytuacji jednostki informacje, w tym także wskazujące na poważne zagrożenia dla kontynuowania przez nią działalności, - zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z - przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z: - ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych lub - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym przez MSR - z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, - zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, - jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy jednostki. Ewentualne zastrzeżenia podaje się przed opinią właściwą, która wtedy rozpoczyna się od słów: "Z wyjątkiem zgłoszonych wyżej zastrzeżeń...". Również przed opinią właściwą podaje się uzasadnienie wyrażenia opinii negatywnej (pkt IV). Po opinii właściwej (pkt V) podaje się ewentualne uzupełniające objaśnienia, rozpoczynając je od słów "Nie zgłaszając (dodatkowych) zastrzeżeń pragniemy zwrócić uwagę, że...". imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego badaniem oraz nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta reprezentującego podmiot uprawniony, w imieniu którego biegły rewident przeprowadzał badanie (pkt VI), Jeżeli biegły rewident przeprowadzający badanie i reprezentujący podmiot uprawniony jest tą sama osobą, to albo składa on podwójnie podpis albo składa tylko podpis jako biegły rewident reprezentujący podmiot uprawniony z wyraźnym wskazaniem, ze jest on jednocześnie tą samą osobą, która kierowała badaniem lub je przeprowadzała. siedzibę podmiotu uprawnionego i datę opinii (pkt VII). Data wyrażenia opinii informuje, że biegły rewident rozważył wpływ zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym na sprawozdanie finansowe; w zasadzie jest to data zakończenia badania w siedzibie badanej jednostki. Jeżeli wyrażenie opinii następuje w terminie istotnie późniejszym od daty zakończenia badania w siedzibie jednostki, co powoduje odpowiednie przesunięcie daty wyrażenia opinii, wówczas konieczne jest dodatkowe zbadanie, czy w okresie między zakończeniem badania w siedzibie jednostki a datą wyrażenia opinii nie ujawniono dodatkowych istotnych zdarzeń po dniu bilansowym (por. pkt VI/47), wymagających uwzględnienia w opinii. B. Pod tekstem załączników nr 2 - 5 dodaje się następujące wyjaśnienia: Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie: "zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w tych Standardach - stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych". C. Pod tekstem załącznika nr 6 dodaje się następujące wyjaśnienie: Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, to zakończenie pkt IV od słów "nie odpowiada" otrzymuje brzmienie: ..."zasadom (polityce) rachunkowości określonym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w MSR - wymogom ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych i dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej". ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z dnia 11 października 2005 r. A. W normie nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego" wymienione niżej punkty lub podpunkty otrzymują następujące brzmienie: II.4. Do Rozdziału I. Postanowienia ogólne Pkt 8 Podejmując się badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego biegły rewident musi być świadomy tego, że badanie takie wymaga dobrej znajomości różnych, specjalistycznych zagadnień, ich problematyki merytorycznej i prawnej. Może to dotyczyć przykładowo: - problematyki instrumentów finansowych, - polityki inwestycyjnej (lokacyjnej), - metod wyceny należności, - tworzenia różnego rodzaju rezerw, - charakteru ryzyka działalności tych jednostek. Biegły rewident nie może zakładać, że zda się wyłącznie na pomoc właściwych specjalistów. Uwzględnienia wymaga też, że jednostka, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, może korzystać z uprawnień określonych w art. 10 ust. 3 tej ustawy i w tym zakresie stosować rozwiązania zgodne z Krajowymi Standardami Rachunkowości, a w przypadku ich braku, zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. B. W załączniku nr 1 do normy nr 2 w pkt IV.b) opinii tekst: "rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 czerwca 1998 r. sprawie szczegółowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 89, poz. 561, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 149, poz. 1669)" zastępuje się słowami: "rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 51, poz. 493) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2004 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 50, poz. 481, z późn. zm.). C. W załączniku nr 2 do normy nr 2 pierwszy akapit pkt IV otrzymuje następujące brzmienie: IV. W "Wyliczeniu środków własnych na pokrycie marginesu wypłacalności na dzień......roku" odliczono w pełnej wysokości należne wpłaty na poczet kapitału w kwocie .........., podczas gdy - wobec uzyskania zgody organu nadzoru - należało w tej pozycji uwzględnić 50 % należnych wpłat, tj. kwotę ...... - stosownie do zasady określonej w art. 148 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151, z późn. zm.). Z tego powodu wartość kapitałów i funduszów własnych została wykazana w za niskiej wysokości, co rzutuje ujemnie na wielkość pokrycia marginesu wypłacalności. Punkt IVb) otrzymuje brzmienie: b) zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie ze stosowanymi w sposób ciągły zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z powołanej wyżej ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.), na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie: "zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standard ów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji, ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w tych Standardach - z ustawy o rachunkowości i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.)." D. W załączniku nr 3 do normy nr 2 akapit rozpoczynający się od słów "Naszym zdaniem ..." pkt IV otrzymuje następujące brzmienie: Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów szczególnych: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1673, z późn. zm.), gdyż nie przedstawia rzetelnie i jasno wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej banku na dzień ......................... roku, jak też jego wyniku finansowego za rok obrotowy od ........................ roku do ........................... roku. Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie: Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie odpowiada przyjętym zasadom (polityce) rachunkowości, wynikającym z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji, ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w tych Standardach - wymogom ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż nie przedstawia rzetelnie i jasno wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej banku na dzień ......................... roku, jak też jego wyniku finansowego za rok obrotowy od ........................ roku do ........................... roku. ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z dnia 11 października 2005 r. A. W normie nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych" wymienione niżej punkty lub podpunkty otrzymują następujące brzmienie: I.1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego także normę nr 2. Stosuje się ją, gdy przedmiotem badania jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzone według zasad określonych w: - ustawie o rachunkowości a zwłaszcza jej rozdziale 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych lub, - Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. II.5. Celem badania sprawozdania skonsolidowanego jest uzyskanie miarodajnych podstaw do wyrażenia - na piśmie - opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie skonsolidowane, sporządzone zostało prawidłowo, zgodnie z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak i wynik finansowy grupy kapitałowej, a jeżeli sprawozdanie to zostało sporządzone metodą pełną lub proporcjonalną, to czy dane objętych sprawozdaniem skonsolidowanym: jednostki dominującej oraz jednostek zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio, jak i jednostek współzależnych przedstawiono w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, przy czym odpowiednio wykazano udziały w jednostkach stowarzyszonych i jednostkach zależnych i współzależnych nie objętych konsolidacją. II.6. Zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości kryterium oceny prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego stanowią przepisy: ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziału 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń Ministra Finansów: - z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1728), w części dotyczącej holdingu finansowego, - z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.), - z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729) zależnie od tego, czy sprawozdanie skonsolidowane sporządza bank lub holding finansowy, zakład ubezpieczeń lub inna jednostka; Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami lub budzących wątpliwości celowe jest za kryterium oceny przyjąć rozwiązania przewidziane w Krajowych Standardach Rachunkowości a - w razie ich braku - w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Obowiązkowo sporządzenia zgodnie z MSR wymagają skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu oraz banków. II.8. Do zadań biegłego rewidenta należy także zgłoszenie uwag dotyczących rysujących się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego poważnych zagrożeń dla sytuacji majątkowej, finansowej i/lub wyniku finansowego grupy kapitałowej. Zależnie od znaczenia uwag zamieszcza się je w opinii i raporcie lub tylko w raporcie. II.12. Objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdania finansowe jednostek powinny być zbadane. Jeżeli objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdanie finansowe jednej lub kilku jednostek powiązanych nie było zbadane, a nie narusza to przepisów ustawy o rachunkowości, to biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi - uwzględniając wymóg istotności - rozstrzygnąć, czy mimo to sprawozdanie skonsolidowane można uznać za prawidłowe, to jest zgodne z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelne i jasne; fakt, że sprawozdanie skonsolidowane obejmuje także niezbadane sprawozdania finansowe celowe jest uwzględnić w opinii, np. w postaci uzupełniającego objaśnienia. III.14. Do opinii z badania sprawozdania skonsolidowanego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia normy nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego normy nr 1 i 2, z tym, że: identyfikacja grupy kapitałowej następuje przez zastosowanie określenia: grupa kapitałowa i nazwa jednostki dominującej, ogólny wniosek powinien zawierać stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie skonsolidowane: - jest prawidłowe, to jest zgodne, we wszystkich istotnych aspektach, z zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z: - ustawy o rachunkowości i szczególnych przepisów w zakresie rachunkowości, obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego lub - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, - jest zgodne z obowiązującymi grupę kapitałową przepisami prawa w zakresie, w jakim wpływają one na treść sprawozdania skonsolidowanego, - przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy grupy kapitałowej, a dalej - czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej jednostki dominującej uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne ze sprawozdaniem skonsolidowanym. Przykład opinii zawiera załącznik nr 1. III.15. W przypadku stwierdzenia: nieobjęcia sprawozdaniem skonsolidowanym odpowiednich danych finansowych wszystkich jednostek podporządkowanych, mimo że w myśl przepisów brak jest ku temu podstaw, nieprawidłowości, nierzetelności lub nieuzasadnionych istotnych różnic w zasadach (polityce) rachunkowości oraz sposobie wykazywania danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego lub ustalenia ich na inny dzień aniżeli dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego lub traktowany na równi z dniem bilansowym - dzień wyprzedzający dzień bilansowy nie więcej jednak niż o trzy miesiące, przeprowadzenia w sposób nieprawidłowy lub nierzetelny bądź nieprzeprowadzenia przewidzianych w przepisach wyłączeń, a w szczególności niezrealizowanych zysków lub strat zawartych w zasobach stanowiących przedmiot obrotów dokonanych pomiędzy jednostkami powiązanymi oraz kapitałów własnych jednostek podporządkowanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, niewłaściwego ustalenia wartości firmy, i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, że sprawozdanie skonsolidowane nie zawiera wszystkich przewidzianych w przepisach części składowych lub istotnych informacji, luk w dokumentacji konsolidacyjnej, uniemożliwiających prześledzenie rzetelności i prawidłowości dokonanej konsolidacji, innych błędów, jak np. niewłaściwego ustalenia kapitałów mniejszości i przypadających na nie różnic z wyceny, biegły rewident, odpowiednio do wagi niedociągnięć i ich wpływu na prawidłowość, rzetelność i jasność obrazu, jakiego dostarcza sprawozdanie skonsolidowane - wyraża opinię z zastrzeżeniami, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii. IV.20. W części szczegółowej raportu - w miarę potrzeby - biegły rewident zajmuje stanowisko co do: określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości oraz wykazywania danych, a także ich stosowania w sposób ciągły; zmiany zasad i metod oraz ich skutki wymagają wykazania, obliczenia wartości firmy i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości, dokonanych wyłączeń wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz obrotów wewnętrznych (przychodów i kosztów) jednostek objętych konsolidacją, dokonanych wyłączeń wyników niezrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend, wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych, kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej, słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie lub MSR, zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego. B. Pod tekstem załącznika nr 1 dodaje się następujące wyjaśnienie: Jeżeli jednostka dominująca sporządza sprawozdanie skonsolidowane zgodnie z MSR, to pkt IV b opinii otrzymuje następujące brzmienie: IV b) zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości wynikającymi z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym przez MSR, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. ~~~ ● ~~~ Załącznik nr 4 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z dnia 11 października 2005 r. W normie nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta punkt V.20. otrzymuje następujące brzmienie: V.20. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wykonywania usługi badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających z należytą starannością, zgodnie z Kodeksem etyki zawodowej biegłych rewidentów, normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie o badanie, wykorzystując wiedzę, doświadczenie i intuicję zatrudnionych przez siebie biegłych rewidentów. Dla zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług i przestrzegania norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta podmiot uprawniony zobowiązany jest opracować i wdrożyć odpowiedni system kontroli jakości wykonywanych usług poświadczających. «««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««« TEKSTY JEDNOLITE NORM: Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych

Spis treści:

pkt

I.

Postanowienia ogólne

1-9

II.

Cel badania sprawozdania finansowego

10-12

III.

Sposób badania

13-25

IV.

Dowody badania

26-31

V.

Planowanie badania

32-40

VI.

Szczególne problemy badania

41-51

Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy

41

Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków

42-43

Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń

44

Badanie danych szacunkowych

45-46

Badanie danych porównawczych

46a

Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym

47

Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności

48

Badanie sprawozdania z działalności jednostki

49

Badanie małych jednostek

50

Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi

51

VII.

Nadużycia, błędy, naruszenia prawa

52-55

VIII.

Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców

56-59

IX.

Opinia i raport - postanowienia wspólne

60-63

X.

Opinia

64-72

XI.

Raport

73-76

XII.

Dokumentacja rewizyjna

77-82

XIII.

Postanowienia końcowe

83

I. Postanowienia ogólne 1. Ilekroć w niniejszej normie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zwanej dalej normą, lub innych normach mowa jest o: - ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), - MSR - rozumie się przez to Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, - jednostce lub jednostce badanej - rozumie się przez to spółkę handlową, spółkę cywilną, spółdzielnię, przedsiębiorstwo państwowe i inne jednostki objęte ustawą o rachunkowości, - kierowniku jednostki - rozumie się przez to osobę (osoby), o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, - podmiocie uprawnionym - rozumie się przez to podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych określony w art. 10 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359, z późn. zm.), wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, - biegłym rewidencie - rozumie się przez to osobę fizyczną, o której mowa w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wpisaną zarówno do rejestru biegłych rewidentów, jak i na listę podmiotów uprawnionych do badania prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów1. 2. Niniejsza norma określa ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, o których mowa w rozdz. 7 "Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych" ustawy o rachunkowości. 3. Niniejszą normę uzupełniają normy: - nr 2, dotycząca specyfiki badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, przez które rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne, podlegające szczególnemu nadzorowi przez powołane do tego na mocy ustaw organy, - nr 3, dotycząca badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Zasady zawarte w niniejszej normie należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z treścią normy nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów". 4. Ogólne zasady badania sprawozdania finansowego określone w niniejszej normie stosuje się bez względu na to czy sprawozdanie sporządzone przez jednostkę określoną w art. 2 ustawy o rachunkowości - w myśl art. 64 tej ustawy - objęte jest obowiązkiem badania, czy jednostka - mimo, że obowiązku takiego nie ma - poddaje go badaniu z własnej inicjatywy lub badanie następuje na zlecenie stron trzecich. 5. Badanie sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego z jednostką. Warunki, jakie ma spełniać biegły rewident oraz podmiot uprawniony określa ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz art. 66 ust.1 - 3 ustawy o rachunkowości. 6. Biegły rewident przeprowadza badanie sprawozdania finansowego w sposób staranny, zgodnie z opracowanym przez siebie planem badania, w uzgodnionym z jednostką czasie, stosując właściwe rewizji finansowej metody, przy uwzględnieniu znaczenia (istotności) badanych zagadnień i zachowaniu gospodarności rewizji. Przeprowadzając badanie biegły rewident powinien kierować się postanowieniami niniejszej normy i innych norm, wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) oraz osądem zawodowym wypływającym z jego wiedzy, doświadczenia i intuicji. 7. Biegły rewident: - w sprawach nieuregulowanych w normach, - przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego, - w razie wątpliwości kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych. Ma to szczególne znaczenie w przypadku badania sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSR. Wskazane jest, aby biegły rewident przeprowadzając badanie korzystał ze wskazówek wydanych przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KRBR, które jednak - w odróżnieniu od norm - stanowią jedynie zalecenia2. 8. Przy przeprowadzaniu badania biegły rewident powinien: - utrzymywać kontakt z kierownictwem jednostki, - zapewnić sobie doradztwo i pomoc właściwych specjalistów, jeżeli nie ma odpowiedniej wiedzy niezbędnej do wykonania określonych czynności wchodzących w zakres badania; nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności za wyrażone przez niego zdanie, - wykazywać krytycyzm i zawodowy sceptycyzm, dopuszczając możliwość wystąpienia w badanej jednostce warunków lub zdarzeń wskazujących na naruszenie prawa, popełnianie nadużyć (oszustw) lub wystąpienie istotnych błędów. Należy starać się o uzyskanie dowodów potwierdzających treść oświadczeń i wyjaśnień składanych przez przedstawicieli jednostki (por. pkt IV/28). 9. Biegły rewident obowiązany jest zarówno w czasie badania, jak i po jego zakończeniu, postępować zgodnie z postanowieniami Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów. W szczególności, biegły rewident zobowiązany jest przestrzegać zasad: a) niezależności w toku badania, co oznacza, że nie jest powiązany z badaną jednostką więzami finansowymi, rodzinnymi, osobistymi, z tytułu odpowiedzialności za wykonane na rzecz jednostki prace itp., w sposób określony w odrębnych przepisach, b) rzetelności i bezstronności, co oznacza, że jego postępowanie powinno być rzeczowe, obiektywne, wolne od uprzedzeń i wpływu rozbieżności zdań, c) kompetencji zawodowych, przez co rozumie się posiadanie wiedzy, umiejętności i doświadczenia, niezbędnych do wykonania zadania, którego się podjął - w zakres tego wymogu wchodzi m. in. znajomość MSR, jeżeli jednostka jako obowiązujące zasady rachunkowości przyjęła MSR - w razie potrzeby biegły rewident powinien zapewnić sobie doradztwo i pomoc w zakresie specjalistycznych zagadnień, d) tajemnicy zawodowej, co oznacza zachowanie w tajemnicy uzyskanych podczas badania informacji, wyjąwszy przypadki określone w przepisach Kodeksu postępowania karnego i ustawach, gdy zwolnienie z tajemnicy następuje za pisemną zgodą kierownika badanej jednostki oraz gdy wiąże się z wykonywaniem czynności nadzoru sprawowanego zgodnie z art. 28a ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie3. II. Cel badania sprawozdania finansowego 10. Cel badania sprawozdania finansowego określa art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zadaniem biegłego rewidenta jest - na podstawie badania sprawozdania finansowego - wyrażenie opinii uzupełnionej o raport o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania. Biegły rewident ma zatem stwierdzić, czy sprawozdanie, jako całość, i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe (system księgowości) są wolne od uchybień polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, prawidłowe) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Na zaproszenie organów nadzorujących działalność badanej jednostki biegły rewident, podczas posiedzenia tych organów, szerzej wyjaśnia zdanie wyrażone w opinii i raporcie. 11. Za sporządzenie i przedstawienie właściwym organom sprawozdania finansowego odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania. Podmiot uprawniony odpowiada za opinię o tym sprawozdaniu, wyrażoną na podstawie wyników badania przeprowadzonego w jego imieniu przez biegłego rewidenta lub pod jego kierunkiem, przy udziale personelu pomocniczego. Biegły rewident sprawuje nadzór nad kierowanym przez niego personelem pomocniczym oraz odpowiada za właściwe wykonanie prac przez te osoby. 12. Badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć podstaw do stwierdzenia, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki oraz, że: a) jest prawidłowe, a więc zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, co oznacza w przypadku: - jednostek zobowiązanych do stosowania wszystkich przepisów ustawy o rachunkowości, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, - jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, zgodnie z MSR, że sprawozdanie to jest zgodne z MSR, zaś w zakresie nieuregulowanym przez MSR - z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, b) jest zgodne z tymi obowiązującymi badaną jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy jednostki, które wpływają na jej sprawozdania finansowe, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe normują także przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego - także zgodne z tymi przepisami, c) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, d) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne do oceny sytuacji jednostki, a ponadto, że: e) możliwość kontynuowania działalności przez jednostkę w niezmniejszonym istotnie zakresie nie jest poważnie zagrożona w ciągu przynajmniej 12 najbliższych miesięcy od dnia bilansowego, f) informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki - jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek przedstawienia takiego sprawozdania - spełniają wymagania określone w art. 49 ustawy o rachunkowości i są zgodne z danymi sprawozdania finansowego; dotyczy to w szczególności przepisów obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiegających się o ich dopuszczenie4. III. Sposób badania 13. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badanie, służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii, ma za zadanie bezpośrednie lub pośrednie potwierdzenie wiarygodności danych (stwierdzeń), zarówno liczbowych, jak i słownych, zawartych w przedstawionym przez jednostkę do badania sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości. W szczególności potwierdzenia wymaga wiarygodność następujących stwierdzeń: - istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publiczno - prawnych, - sprawowania kontroli aktywów, względnie obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy, - wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, - kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym, - prawidłowości wyceny aktywów i pasywów, - ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu którego dotyczą, - prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych. 14. Bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności (badanie wiarygodności) polega na badaniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia czy spełniają one wymienione wyżej warunki. 15. Pośrednie sprawdzenie (badanie) wiarygodności polega na zbadaniu działającego w jednostce systemu księgowości i kontroli wewnętrznej (badanie zgodności) w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, w celu stwierdzenia: - poprawności koncepcji systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodności z przepisami oraz - poprawności działania systemu księgowości oraz skuteczności działania kontroli wewnętrznej przez cały okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym. W szczególności chodzi o upewnienie się, czy system zapewnia kompletne i prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych zdarzeń i operacji gospodarczych oraz właściwe udokumentowanie, sprawdzenie, przetworzenie, gromadzenie i przechowywanie odpowiednio zabezpieczonych danych. Na podstawie wyników badania zgodności następuje ocena działania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej pozwalająca na ustalenie, czy i w jakim stopniu biegły rewident może zaufać sprawności działającego w jednostce systemu kontroli, mającego zapewniać wiarygodność danych księgowych i sporządzanego na ich podstawie sprawozdania finansowego. 16. Praktycznie nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich elementów składających się na pozycje wykazane w sprawozdaniu finansowym. Pozwala to ograniczyć zakres badania, zwiększa jednak ryzyko (tzw. ryzyko badania), że zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe będzie zawierać nie wykryte przez niego uchybienia (pominięte lub zniekształcone informacje), powodujące wprowadzenie w błąd czytelnika tego sprawozdania. Na ryzyko badania wpływają łącznie: niezależne od biegłego rewidenta, właściwe badanej jednostce: - ryzyko nieodłączne, wynikające zarówno z czynników zewnętrznych, jak i wewnętrznych oraz - ryzyko kontroli, polegające na tym, że system kontroli wewnętrznej jednostki nie zapobiega powstaniu uchybień ani ich nie wykrywa i nie poprawia; zależne od biegłego rewidenta: - ryzyko przeoczenia uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania (por. pkt III/18 - 21) oraz zakresu, terminów lub sposobu ich przeprowadzenia. Wysokość ryzyka nieodłącznego zależy m. in. od rodzaju branży i działalności jednostki, doświadczenia, wiedzy i uczciwości kierownictwa jednostki, rodzaju dokonywanych operacji gospodarczych, podatności aktywów jednostki na nadużycia, stopnia, w jakim do wyceny sald aktywów i zobowiązań konieczne jest stosowanie szacunków. Na wysokość ryzyka kontroli wpływają m. in. poziom ryzyka nieodłącznego, poprawność koncepcji przyjętych zasad sprawdzania, dokumentowania i księgowania operacji gospodarczych oraz poprawność koncepcji i sprawność działania systemu kontroli wewnętrznej. 17. Składniki ryzyka badania rozpatruje się oddzielnie dla poszczególnych stwierdzeń (por. pkt III/13) dotyczących danej grupy operacji lub sald. Wstępnie przyjmuje się, że poziom ryzyka nieodłącznego i kontroli są wysokie, co nie pozwala uznać systemu księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki za godne zaufania. Ocena tego ryzyka jako średniego lub niskiego wymaga przekonania się, na podstawie wyników badań zgodności, że pogląd taki jest uzasadniony. Zważywszy, że ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, oznacza to, że im ryzyko nieodłączne i kontroli są wyższe, tym niższe powinno być ryzyko przeoczenia, dzięki odpowiedniemu doborowi rodzaju, zakresu i terminów przeprowadzanych badań wiarygodności. Związki zachodzące między poszczególnymi składnikami ryzyka badania ilustruje załącznik nr 1 do niniejszej normy. Jeżeli jednak ryzyka przeoczenia, związanego ze stwierdzeniami dotyczącymi istotnych sald lub grup operacji, nie da się w sposób gospodarny, dzięki badaniom wiarygodności, ograniczyć do poziomu zapewniającego, że ryzyko badania jest wystarczająco niskie, wówczas należy wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub odstąpić od jej wyrażenia (por. pkt X/67). 18. Pozytywne wyniki badania zgodności systemu księgowości i kontroli wewnętrznej uzasadniają ograniczenie liczby niektórych badań wiarygodności, a zarazem dostarczają przydatnych badanej jednostce informacji o sprawności i niedociągnięciach wdrożonych przez nią procedur kontroli wewnętrznej. Nawet jednak sprawne działanie systemu księgowości i kontroli wewnętrznej oraz ocena w związku z tym ryzyka nieodłącznego i kontroli jako niskiego, nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia odpowiednich badań wiarygodności, zwłaszcza, że system kontroli wewnętrznej nie sprawdza wszystkich stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. W razie badania jednostki po raz pierwszy rośnie ryzyko zawierzenia działającej w niej kontroli wewnętrznej. Przed zakończeniem badania biegły rewident powinien, na podstawie przeprowadzonych badań wiarygodności, określić, czy wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli (por. pkt V/38) potwierdziła się. Jeżeli nie potwierdziła się wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli jako średniego lub niskiego, to zachodzić może potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań wiarygodności. 19. Badanie wiarygodności może polegać na: - przeglądach analitycznych, - szczegółowych badaniach poszczególnych jednostkowych sald lub grup operacji gospodarczych. 20. Przeglądy analityczne stosowane są wyłącznie do badań wiarygodności i polegają na ocenie związków liczbowych i trendów. Pozwalają one na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych badań. Ich stosowanie jest w szczególności pożyteczne: - w czasie planowania badania (por. rozdz. V), dla zrozumienia sytuacji badanej jednostki i rozpoznania zagadnień (obszarów) obarczonych zwiększonym ryzykiem, - podczas przeprowadzania szczegółowego badania wiarygodności, dla oceny poprawności kształtowania się badanych sald lub grup operacji gospodarczych, - na zakończenie badania, w celu upewnienia się, że wnioski płynące ze szczegółowego badania znajdują potwierdzenie w wynikach analizy zbadanego sprawozdania finansowego. Przydatność przeglądów analitycznych do badania wynika z faktu, że przy ich stosowaniu wykorzystuje się powtarzalność zależności zachodzących między określonymi danymi liczbowymi. Pozwalają one na uzyskanie dowodów kompletności, dokładności i aktualności danych wynikających z zapisów ksiąg rachunkowych. Jeżeli przeglądy analityczne wskazują na znaczne wahania wartości, niespójność określonych zależności z innymi, powiązanymi informacjami lub istotne różnice między ustalonymi a przewidywanymi wielkościami, wówczas biegły rewident powinien - stosując inne sposoby badania - sprawdzić te zjawiska, uzyskać ich wyjaśnienie oraz dowody potwierdzające prawdziwość tych wyjaśnień. Należy mieć świadomość ograniczeń przeglądów analitycznych jako sposobu badania. Zachodzi bowiem ryzyko, że mimo iż przegląd analityczny wykaże oczekiwane zależności, nie zostaną ujawnione istotne nieprawidłowości. 21. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badania szczegółowe, zarówno wiarygodności, jak i zgodności, mogą polegać na wykonywaniu następujących rodzajów czynności: - oglądzie i sprawdzaniu dokumentacji oraz zapisów księgowych badanej jednostki, - sprawdzaniu z natury, oglądzie środków mających postać rzeczową (np. gotówki, zapasów), - obserwacji procedur, stanów lub procesów (np. spisu z natury, działań kontrolnych), - ustnych i pisemnych zapytaniach kierowanych do kierownika lub personelu jednostki, bądź - za zgodą kierownika jednostki - do stron trzecich i uzyskiwaniu potwierdzeń na zadane pytania (np. potwierdzenia sald), - dokonywaniu obliczeń. Dobór: - wyszczególnionych wyżej rodzajów badań (które z nich się stosuje), - ich zakresu (co i w jakiej ilości się nimi obejmuje), - terminów przeprowadzania (w ciągu roku, tuż przed zamknięciem ksiąg, po zamknięciu ksiąg) określa sposób (procedury) badania. Stosowany w związku z tym termin "zakres badania" określa możliwość zastosowania przez biegłego rewidenta sposobów (procedur) badania uznanych za niezbędne w danych warunkach. Jeżeli biegły rewident nie ma takiej możliwości, zachodzi ograniczenie zakresu badania. 22. Osiągnięcie celów badania nie wymaga - jak wspomniano - przeprowadzania szczegółowego badania wszystkich składowych sald lub grupy operacji gospodarczych. Uzasadnia to stosowanie badań wyrywkowych, których przedmiotem jest tylko część danych (zbioru) składających się na dane saldo lub grupę operacji gospodarczych. Zależnie od sposobu doboru danych do stanowiącej przedmiot szczegółowego badania próbki, wchodzącej w skład badanego zbioru, rozróżnia się: - dobór celowy (np. badaniem obejmowane są wszystkie pozycje nietypowe, pozycje o kwocie wyższej od określonej, wszystkie operacje gospodarcze z przełomu roku), - dobór losowy, kiedy to składniki badanego zbioru są dobierane do próbki w sposób losowy, to jest w taki sposób, że każdy z nich ma różne od zera prawdopodobieństwo (szanse) wejścia do próbki i jednocześnie dla każdej próbki da się określić prawdopodobieństwo jej wylosowania, - dobór przypadkowy, dokonany w inny sposób aniżeli celowo lub losowo. Obiektywne, z określonym stopniem niezawodności (precyzji), uogólnienie wyników badania próbki na cały badany zbiór jest możliwe w razie połączenia doboru losowego składników zbioru wchodzących do próbki z metodami wnioskowania statystycznego5. 23. Techniczne sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych nie wywierają wpływu na cel i przedmiot badania. Jednak prowadzenie przez jednostkę ksiąg rachunkowych (księgowości) za pomocą komputera wywiera różny wpływ na sposób badania, zależny m. in. od stosowanej technologii przetwarzania danych, złożoności systemów informatycznych, liczby kont i operacji gospodarczych, które są charakterystyczne dla danej jednostki. W jednostkach stosujących proste programy, rejestrujące małą liczbę operacji gospodarczych na niewielkiej liczbie kont, sposób badania ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera nie różni się w zasadzie od sposobu badania ksiąg prowadzonych tradycyjnymi technikami. 24. Badanie ksiąg rachunkowych jednostek stosujących złożone systemy informatyczne, w których na dużej liczbie kont ujmuje się masowo występujące operacje gospodarcze, powinno być starannie przemyślane i przeprowadzone, zwłaszcza, jeśli: - jednostka stosuje systemy o tzw. bezpośrednim dostępie (w sieciach), - w toku przetwarzania danych stosowana jest technologia tzw. baz danych. Biegły rewident przeprowadzający badanie takiej jednostki powinien uwzględnić zarówno korzyści, jak i zagrożenia płynące ze stosowania nowoczesnej techniki i technologii przetwarzania danych. W tym celu powinien on: - rozpoznać system księgowości i kontroli wewnętrznej także w tych elementach, na które wpływa środowisko informatyczne, - określić wpływ stosowania systemu księgowości prowadzonej za pomocą komputera na ryzyko badania, a zwłaszcza ryzyko kontroli (por. pkt III/16), - odpowiednio zaprojektować i przeprowadzić właściwe badania. Przy badaniu celowe jest uwzględnienie niżej wymienionych szczególnych cech złożonych systemów księgowości prowadzonej za pomocą komputera: a) systemy informatyczne nie emitują w zapisach księgowych pełnego śladu rewizyjnego; w przypadku takim trzeba ustalić, czy można uzyskać ślad rewizyjny po wykonaniu dodatkowych czynności przez operatora lub administratora systemu; b) dane dotyczące jednorodnych operacji gospodarczych są przetwarzane według tych samych algorytmów, co pozwala przyjąć, że dane charakteryzujące te operacje są przetworzone albo we wszystkich przypadkach bezbłędnie, albo we wszystkich przypadkach błędnie; uzasadnia to sprawdzenie drogą badań zgodności poprawności algorytmów przetwarzania danych, a przynajmniej operacji występujących masowo; c) przejęcie przez złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera wielu istotnych czynności kontrolnych powoduje, że nie przeprowadza się kontroli tradycyjnymi sposobami lub jest ona poważnie osłabiona; d) na księgowość prowadzoną za pomocą komputera wpływają nie tylko pomyłki operatorów i dyspozytorów; jest ona także narażona na działanie osób, które uzyskały dostęp do systemu informatycznego w sposób nieuprawniony; dostęp taki może być wykorzystywany w celu dokonania przestępstwa; e) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażone w możliwość automatycznego tworzenia zapisów księgowych, co może dotyczyć jednego lub wielu modułów księgowości prowadzonej za pomocą komputera; w tym ostatnim przypadku operacje (pojedyncze lub zagregowane) są z jednego modułu przekazywane do innego modułu za pomocą łączy lub nośników danych; zarówno w przypadku stosowania nośników danych, jak i łączy, dane są narażone na przypadkowe lub zamierzone zniekształcenia; f) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażone w moduły służące analizie i w moduły sprawdzające zestawienia liczbowe (raporty, sprawozdania), których treść może być dowolnie określana; moduły analizy, jak i moduły tworzące sprawozdania mogą być dla celów kontrolnych wykorzystywane zarówno w toku zarządzania jednostką, jak i do kontroli wewnętrznej i zewnętrznej (w tym podczas badania); g) systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażane przez producentów programów w stosowną dokumentację; dokumentacja ta powinna być przez biegłego rewidenta wykorzystana do rozpoznania algorytmów przetwarzania danych księgowych i oceny ich prawidłowości; porównanie opisanych w dokumentacji algorytmów z rzeczywiście stosowanymi przy przetwarzaniu stanowi ważną pomoc przy rozpoznawaniu systemu, zwłaszcza, jeśli biegły rewident nie dysponuje specjalnym programem wspomagającym przeprowadzanie rewizji. 25. Zakres badania środowiska księgowości prowadzonej za pomocą komputera wynika z przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących: - stwierdzeń, które powinna zawierać opinia, - zagadnień, które powinny być przedstawione w raporcie, - opisu przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, - kryteriów uznawania ksiąg rachunkowych za rzetelne, bezbłędne i prowadzone w sposób sprawdzalny, a w razie potrzeby - wymagań stawianych poszczególnym rodzajom ksiąg rachunkowych (w tym prowadzonych za pomocą komputera). IV. Dowody badania 26. W wyniku przeprowadzonych badań zgodności i wiarygodności lub tylko wiarygodności biegły rewident powinien uzyskać dowody badania, dostarczające łącznie wystarczającej pewności umożliwiającej mu wyrażenie w opinii i raporcie miarodajnego zdania o zbadanym sprawozdaniu finansowym. Nie jest to jednak pewność absolutna, co m.in. spowodowane jest przeprowadzaniem badań w sposób wyrywkowy, zawodnością systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działającego w jednostce, istotą (charakterem) uzyskiwanych dowodów badania. 27. Zebrane w wyniku badania dowody badania dostarczają wystarczającej pewności, jeżeli są właściwe merytorycznie (odpowiednie) oraz wystarczające ilościowo (wystarczające). Przy ocenie, czy dowody badania można uznać za odpowiednie i wystarczające uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i poziom ryzyka nieodłącznego, jakość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, istotność badanej pozycji i jej podatność na nadużycia (oszustwa) i błędy, doświadczenia z poprzednich badań. Przy ocenie dowodów drogą badań zgodności uwzględnienia wymaga poziom ryzyka kontroli. Dowody badania, potwierdzające jedno ze stwierdzeń, dotyczących określonej pozycji sprawozdania finansowego (por. pkt III/13), nie zastępują dowodów badania pozostałych stwierdzeń dotyczących tejże pozycji. Wiarygodność dowodów badania zależy od źródła ich pochodzenia (otrzymane z zewnątrz, pochodzące od jednostki) oraz rodzaju (wynikające z oglądu, pisemnego oświadczenia lub ustnej informacji). Przy ocenie wiarygodności dowodów badania przyjmuje się, że: - dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki (otrzymany od stron trzecich) jest bardziej godny zaufania niż pochodzący od badanej jednostki, aczkolwiek uwzględnienia wymaga, czy strony trzecie, od których otrzymano dowód, nie są powiązane kapitałowo, rodzinnie itp. z badaną jednostką (por. pkt VI/51), - dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki, otrzymany bezpośrednio przez biegłego rewidenta, jest bardziej godny zaufania aniżeli taki sam dowód otrzymany za pośrednictwem badanej jednostki, - dowód badania pochodzący od jednostki jest bardziej godny zaufania, jeżeli system księgowości i kontroli wewnętrznej badanej jednostki działa sprawnie, - dowody badania uzyskane lub sporządzone bezpośrednio przez biegłego rewidenta są bardziej godne zaufania aniżeli dowody badania dostarczone przez kierownika lub personel badanej jednostki, - pisemny dowód badania jest bardziej godny zaufania aniżeli ustna informacja. Wiarygodność dowodów badania dotyczących określonego zagadnienia wzrasta, jeżeli są one zgodne z dotyczącymi tego samego zagadnienia dowodami badania innego rodzaju lub uzyskanymi z innych źródeł. Jeżeli dowody badania zawierają sprzeczne ze sobą informacje, biegły rewident musi osądzić jakie dodatkowe badania należy przeprowadzić, aby sprzeczność taką wyjaśnić. Chociaż badanie należy przeprowadzać w sposób gospodarny, uwzględniając relacje kosztów uzyskania określonych dowodów badania do użyteczności pozyskanych dzięki temu informacji, to jednak trudności i koszty uzyskania dowodów nie uzasadniają ograniczenia badania, jeżeli jest ono nieodzowne. 28. Dowody badania stanowią również pisemne oświadczenia kierownika jednostki lub upoważnionych członków kierownictwa, dotyczące badanego sprawozdania finansowego i związanych z nim kwestii. Biegły rewident powinien uzyskać oświadczenia kierownika jednostki, noszące datę wyrażenia opinii, stwierdzające: - odpowiedzialność kierownika jednostki za rzetelność i prawidłowość (w tym kompletność ujęcia zdarzeń, wykazania danych dotyczących jednostek powiązanych) przedłożonego do badania sprawozdania finansowego, - ujawnienie i poinformowanie go o wszystkich istotnych, znanych badanej jednostce, zdarzeniach dotyczących okresu objętego badanym sprawozdaniem, jakie nastąpiły między dniem bilansowym a datą wyrażenia opinii oraz zobowiązaniach warunkowych jednostki. Ponadto, w przypadku trudności uzyskania przez biegłego rewidenta dowodów badania wystarczających do oceny określonych pozycji sprawozdania finansowego, zwraca się on do kierownika jednostki o odpowiednie wyjaśnienia o charakterze oświadczeń. Oświadczenie może mieć postać pisma podpisanego przez kierownika jednostki skierowanego do biegłego rewidenta lub pisma biegłego rewidenta zawierającego podsumowanie złożonych mu ustnie oświadczeń, przy czym przyjęcie treści tego pisma do akceptującej wiadomości przez kierownika jednostki stwierdza jego podpis złożony na kopii pisma. Uzyskanie oświadczenia nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia stosownych badań i rozważenia, czy składający oświadczenia są dobrze poinformowani i czy zawarte w oświadczeniu informacje wydają się uzasadnione. Jeżeli informacje zawarte w oświadczeniu kierownika jednostki pozostają w sprzeczności z innymi dowodami badania, biegły rewident ponownie bada rozpatrywane zagadnienie, a jeżeli sprzeczności nie zostaną wyjaśnione, powinien on dodatkowo ocenić wiarygodność innych przekazanych mu oświadczeń kierownika jednostki. Odmowa złożenia oświadczenia stanowi ograniczenie zakresu badania. 29. Na zakończenie badania biegły rewident dokonuje przeglądu i ocenia zebrane dowody badania w celu upewnienia się, czy są one odpowiednie i wystarczające do wyrażenia w opinii i raporcie miarodajnego zdania. 30. Biegły rewident powinien następnie ocenić, czy łączne wykryte przez niego uchybienia (pominięcie lub zniekształcenie informacji, naruszenie obowiązujących jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, naruszenie zasad prawidłowej księgowości itp.), wynikające z dowodów badania, nie powodują, że zbadane sprawozdanie finansowe wprowadza czytelnika w błąd lub nie można zaufać stanowiącym podstawę jego sporządzenia księgom rachunkowym i dokumentacji bądź nastąpiło rażące naruszenie postanowień ustawy o rachunkowości. Łączne wykryte przez biegłego rewidenta uchybienia obejmują: - poszczególne, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas bieżącego badania oraz nieskorygowane, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas poprzednich badań, - ujawnione podczas bieżącego badania, ale nie zidentyfikowane uchybienia, np. ustalone drogą uogólnienia wyników badania wyrywkowego na cały zbiór (por. pkt III/22). Ocena, które uchybienia są znaczące (istotne) zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta. Pomoc przy dokonywaniu takiej oceny powinny stanowić ustalone w ramach planowania badania wskaźniki istotności (por. pkt V/34). Jeżeli wykryte uchybienia łącznie: - nie przekraczają wskaźników istotności - zapisy w księgach rachunkowych i sprawozdanie finansowe mogą pozostać nie skorygowane; jednak dla ograniczenia ryzyka badania (por. pkt III/16) celowe jest w takim przypadku zwrócenie się przez biegłego rewidenta do kierownictwa jednostki o skorygowanie znaczących uchybień w księgach roku objętego badaniem; - przekraczają lub są bliskie wskaźnikom istotności, ale korekta wszystkich lub niektórych ściśle procentowo określonych uchybień pozwoliłaby na nieprzekroczenie przez pozostałe uchybienia wskaźników istotności - biegły rewident zwraca się do kierownictwa jednostki o ich skorygowanie w księgach roku objętego badaniem. Jeżeli mimo korekty określonych uchybień nie jest możliwe utrzymanie się we wstępnie określonym wskaźniku istotności (por. pkt V/34) lub jednostka odmawia skorygowania znaczących uchybień, to wpływa to odpowiednio na wyrażane przez biegłego rewidenta w opinii i raporcie zdanie. 31. Dokumenty stanowiące dowody badania, a więc utrwalające sposób, przebieg i wyniki badania oraz inne czynności wykonane przez biegłego rewidenta obejmowane są ogólną nazwą dokumentacji roboczej. Mowa o nich w rozdz. XII niniejszej normy. V. Planowanie badania 32. Wobec niebadania wszystkich elementów składających się na pozycje i informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym zachodzi potrzeba takiego doboru zagadnień (obszarów) oraz ustalenia rodzaju, zakresu i terminów badań szczegółowych, który ograniczyłby ryzyko nie objęcia właściwym badaniem wymagających tego zagadnień, a zarazem zapewniałby przeprowadzenie badania w sposób gospodarny, a jego zakończenie - na czas, w uzgodnionym z jednostką terminie. Służy temu świadome ustalenie, dostosowanego do warunków danej jednostki, toku i zakresu badania, dzięki odpowiedniemu jego zaplanowaniu. 33. Zaplanowanie badania obejmuje: - rozpoznanie zagadnień (obszarów), które mogą w sposób istotny ujemnie rzutować na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego, - ustalenie zadań rewizyjnych i sposobu ich realizacji w dostosowaniu do znaczenia poszczególnych zagadnień i związanego z nimi ryzyka; pomoc w tym mogą m. in. stanowić dostępne w jednostce ustalenia kontroli zewnętrznych, - właściwe uwzględnienie dodatkowych, ustalonych w umowie, życzeń jednostki zlecającej badanie co do przedmiotu i zasięgu badania. 34. W zakres planowania badania wchodzi ustalenie istotności, określającej granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego lub rażącego naruszenia postanowień ustawy o rachunkowości. Istotność może wyrażać zarówno cechy ilościowe badanych wielkości, mierzone np. relacją do sumy bilansowej, sumy przychodów, kapitału własnego i odnosić się do sprawozdania finansowego jako całości bądź jego poszczególnych pozycji lub ich grup, jak i określone cechy jakościowe, np. dowodów i zapisów księgowych, przestrzegania obowiązujących jednostkę norm ostrożnościowych. Celowe jest nie tylko określanie istotności dla sprawozdania finansowego jako całości, ale i dla poszczególnych sald, grup operacji gospodarczych i innych ujawnionych informacji; ze względu na ich cechy i znaczenie, przepisy prawa itp. poziom ich istotności może być zróżnicowany. Ustalenie istotności ułatwia: - dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, bowiem istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania, - ocenę wagi ujawnionych w rezultacie badania uchybień i ich wpływu na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość (por. pkt VII/55). 35. W wyniku zaplanowania badania następuje - bez względu na wielkość jednostki - ustalenie na piśmie: - ogólnej, uwzględniającej sytuację jednostki, rozpoznane obszary ryzyka oraz wagę (istotność) poszczególnych czynników, linii postępowania podczas badania (strategia badania) oraz - wypływającego z niej programu (szczegółowego planu) badania określającego przewidziane do zastosowania procedury badania poszczególnych zagadnień (obszarów) - ich rodzaj, zakres oraz terminy przeprowadzenia. Ogólny plan badania powinien być na tyle szczegółowy, aby mógł stanowić podstawę opracowania programu badania. Formę i treść planu oraz programu badania określa biegły rewident. Oba człony planu badania można łączyć. 36. Czynności rozpoczynające planowanie badania zależą od wielkości i złożoności działalności badanej jednostki, jej sytuacji prawnej i ekonomicznej, jakości jej systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, a także znajomości jednostki przez biegłego rewidenta. Niemniej biegły rewident - niezależnie od tego czy bada daną jednostkę po raz pierwszy czy kolejny - powinien każdorazowo na nowo ocenić wpływ wymienionych przesłanek na sytuację jednostki, choć w razie badania przez niego jednostki po raz kolejny może on - planując badania - wykorzystać już zdobyte wiadomości i doświadczenia po upewnieniu się, że są one nadal aktualne. 37. Wypracowanie strategii badania wymaga: - uzyskania wystarczającej znajomości badanej jednostki, jej organizacji, działalności, wyników oraz sytuacji majątkowej i finansowej na tle jej otoczenia gospodarczego i prawnego, a także wstępnego rozpoznania możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie, - ogólnego zapoznania się z jej systemem księgowości, w tym prowadzonej za pomocą komputera, przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz koncepcji i skuteczności działania powiązanego z nią systemu kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim wiąże się on z badanym sprawozdaniem finansowym, - wstępnego rozpoznania i analizy czynników wpływających na wielkość ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli i - co się z tym wiąże - ryzyka przeoczenia przez biegłego rewidenta błędów zawartych w sprawozdaniu finansowym, jak też określenia istotności. Uwzględnienie wniosków wypływających z tych rozważań powinno pozwolić na ogólne wyznaczenie rodzaju, zakresu i terminów badań poszczególnych zagadnień oraz na ustalenie potrzeb w zakresie personelu pomocniczego, jak też pomocy rzeczoznawców lub innych podmiotów uprawnionych. 38. W szczególności: a) rozpoznanie systemu księgowości powinno biegłemu rewidentowi pozwolić na określenie i zrozumienie: - głównych rodzajów operacji gospodarczych, właściwych działalności operacyjnej jednostki, - sposobów inicjowania tych operacji (umowy, zamówienia itp.), - przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, - sposobu dokumentowania i ewidencji oraz ujęcia w sprawozdaniu finansowym tych operacji lub wynikających z nich sald; b) rozpoznanie systemu kontroli wewnętrznej - jego koncepcji i skuteczności działania - powinno pozwolić na określenie stopnia ryzyka, przy czym celowe jest łączne rozpatrywanie ryzyka nieodłącznego i kontroli; oddzielnej ocenie podlega przy tym każdy odcinek kontroli, a jeżeli uległ on podczas roku obrotowego zmianie, to odrębnego rozpatrzenia wymaga działanie odcinka kontroli przed i po zmianie; za punkt wyjścia przyjmuje się założenie, że ryzyko kontroli jest wysokie; może ono zostać obniżone, jeżeli biegły rewident: - upewnił się na podstawie badań, że określonym procedurom kontroli wewnętrznej można zaufać, gdyż skutecznie chronią od błędów lub pozwalają na ich ujawnienie i korektę; - przewiduje przeprowadzenie badań, których udokumentowane wyniki pozwolą na obniżenie stopnia ryzyka kontroli; c) im wyższy jest poziom ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, tym więcej dowodów badania, uzyskanych drogą badania wiarygodności (por. pkt III/17) trzeba zgromadzić, aby utrzymać ryzyko przeoczenia na dającym się zaakceptować poziomie; d) uwzględnienia wymaga też ryzyko, że księgi i sprawozdanie finansowe mogą zawierać istotne błędy spowodowane: - nadużyciami (oszustwami) lub uszczupleniami majątku (por. rozdz. VII), - skomplikowanymi, złożonymi operacjami gospodarczymi (np. łączenia spółek), zwłaszcza gdy wiąże się z tym szacowanie danych. 39. Program badania powinien określać szczegółowe zadania rewizyjne, służące ich realizacji sposoby badań, przy uwzględnieniu przewidywanego ryzyka nieodłącznego, kontroli i przeoczenia, a także możliwości wykorzystania badań przeprowadzonych przez inne osoby (por. rozdz. VIII). 40. Zarówno plan, jak i program badania, należy - w miarę potrzeby - aktualizować, dostosowując je do stwierdzonych podczas badania okoliczności, a w szczególności spowodowanych: - zmianą leżących u podstaw planu badania przesłanek, - stwierdzeniem podczas badania nieprzewidzianych, istotnych uchybień w działaniu systemu kontroli wewnętrznej, - wykryciem nieprzewidzianych faktów, - ujawnieniem nadużyć. VI. Szczególne problemy badania Przy planowaniu i przeprowadzaniu badania odpowiedniego uwzględnienia, dzięki zastosowaniu właściwych procedur badania, wymagają szczególne problemy, do których najczęściej należą niżej wyszczególnione. Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy 41. Biegły rewident, który bada sprawozdanie finansowe jednostki po raz pierwszy, powinien upewnić się, że bilans otwarcia nie zawiera błędów, które mogłyby znacząco wpłynąć na dane za badany rok obrotowy. Bez względu na to czy jednostka była badana przez innego biegłego rewidenta za rok poprzedzający badany, czy nie - powinien on sprawdzić czy: - dane bilansu zamknięcia zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg i wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym, - zasady (polityka) rachunkowości stosowane są w obu latach w sposób ciągły, a jeżeli nastąpiły ich zmiany, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym. Gdy sprawozdanie finansowe jednostki było badane za rok poprzedzający badany przez biegłego rewidenta działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, to - w razie wątpliwości, co do danych bilansu otwarcia - biegły rewident może zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasad określonych w Kodeksie etyki zawodowej biegłych rewidentów, zwrócić się do właściwego podmiotu uprawnionego o dodatkowe informacje lub wyjaśnienia. Jeżeli natomiast sprawozdanie finansowe jednostki za poprzedni rok nie było badane lub, zdaniem biegłego rewidenta, wyjaśnienia i informacje uzyskane od innego podmiotu uprawnionego nie są wystarczające, wtedy powinien on dodatkowo zbadać te pozycje bilansu otwarcia, z którymi wiąże się znaczne ryzyko błędnego ich wykazania. Mogą to być również pozycje zlikwidowane w ciągu roku objętego badaniem. Wyniki tego badania należy ująć w raporcie, a jeżeli są istotne, to także w opinii. W przypadku, gdy: - biegłemu rewidentowi nie udało się uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów prawidłowości i rzetelności bilansu otwarcia, - zachodzą nadal okoliczności, które uzasadniały wyrażenie o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający opinii z zastrzeżeniem lub negatywnej (por. rozdz. X) przez innego biegłego rewidenta - wyraża on, zależnie od wagi tych czynników, opinię z zastrzeżeniem, negatywną lub odstępuje od jej wyrażenia. Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków 42. Jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga, czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów, wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własność stron trzecich, a także właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu. Ustalając zakres i miejsce (w razie rozproszenia miejsc składowania) udziału biegłego rewidenta w spisie z natury uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i wartość zapasów oraz związane z nimi ryzyko nieodłączne, jakość działającego w jednostce systemu bieżącej ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu i stanu zapasów, sposoby ich pomiaru, wyniki oceny instrukcji inwentaryzacyjnych. W uzasadnionych przypadkach udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórną inwentaryzacją niektórych składników majątku w obecności biegłego rewidenta w niedługim czasie po właściwym spisie z natury), pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów. Jeżeli stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł ani wziąć udziału w ich spisie z natury, ani zastosować innych czynności, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania. 43. O ile posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident może, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, spowodować pisemne zwrócenie się jednostki badanej do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego, w imieniu którego biegły rewident przeprowadza lub kieruje badaniem. Biegły rewident powinien upewnić się o kompletności wysyłki tych pism. W przypadku, gdy próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu i/lub biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności, które nie pozwoliły uzyskać stosownych dowodów badania, należy potraktować odpowiednie salda jako nie spełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom. Zwraca się uwagę, że uzgodnienie sald należności nie świadczy jeszcze o tym, że zostaną one zapłacone. Jeżeli kierownik jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta, przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania. Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń 44. Zamiana zobowiązań warunkowych na bezwarunkowe, rozstrzygnięcie spraw toczących się wobec badanej jednostki, jak i przez nią wniesionych, ograniczenia praw majątkowych poprzez obciążenia hipoteczne, zastawy na majątku itp. mogą istotnie wpływać na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Dlatego biegły rewident powinien przed zakończeniem badania upewnić się, że wie o wszystkich takich sprawach (pomocą w tym może być przejrzenie zapisów konta, na którym gromadzone są koszty sądowe, obsługi prawnej itp.) i ich przypuszczalnym wpływie drogą: - uzyskania stosownego oświadczenia kierownika jednostki (por. pkt IV/28), - zasięgnięcia u osób sprawujących obsługę prawną jednostki informacji, czy wszystkie zapadłe wyroki przekazano kierownictwu jednostki i jakie sprawy są w toku postępowania spornego, odpowiednio utrwalając te informacje, jeżeli przekazano je ustnie, - przejrzenia protokołów posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru, - wglądu w korespondencję z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki lub pisemne zwrócenie się, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, do osób sprawujących obsługę prawną jednostki o bliższe informacje. Jeżeli kierownik jednostki nie godzi się na udostępnienie stosownych materiałów lub na nawiązanie kontaktu biegłego rewidenta z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki, to zachodzi ograniczenie zakresu badania. Badanie danych szacunkowych 45. Jeżeli wartość wykazanych w bilansie aktywów lub zobowiązań została ustalona drogą szacunku (np. odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy, wycena w wartości godziwej), a są to wielkości znaczące, biegły rewident powinien zweryfikować racjonalność tych szacunków, zbierając dowody badania potwierdzające, że: - zasadne jest ustalenie określonych wielkości drogą szacunku, a zastosowana metoda jest poprawna, - przyjęte za punkt wyjścia szacunku dane są dokładne, kompletne i odpowiednie, stanowiąc jego miarodajną podstawę, - wielkości określone drogą szacunku zostały ustalone w racjonalnej wysokości, o czym może świadczyć przeprowadzone sprawdzenie poprawności metody i rezultatów obliczeń dokonanych przez jednostkę i/lub porównanie szacunków jednostki z danymi ustalonymi w inny sposób, np. przez niezależnego rzeczoznawcę i/lub porównanie szacunków jednostki z rzeczywistym wykonaniem, jakie nastąpiło po dniu bilansowym. 46. Jeżeli zachodzą istotne różnice między wielkością szacunków dokonanych przez badaną jednostkę i biegłego rewidenta, a zdaniem biegłego rewidenta różnica taka nie jest uzasadniona stanem faktycznym, to powinien on zwrócić się do kierownika jednostki o zrewidowanie szacunków, a gdy kierownik jednostki tego odmawia - uznać różnice za nieprawidłowość (uchybienie). Badanie danych porównawczych 46.a Integralną częścią sprawozdania finansowego są dane porównawcze, wykazywane obok danych za okres sprawozdawczy, dotyczące okresu poprzedzającego ten okres. Do badania danych porównawczych stosuje się odpowiednio postanowienia punktu VI/41. Zbadania wymaga, czy: - zasady (polityka) rachunkowości, stosownie do których ustalono dane porównawcze, były stosowane w sposób ciągły w bieżącym okresie, a jeżeli nastąpiła ich zmiana, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym, - dane porównawcze wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym wynikają ze sprawozdania finansowego za okres poprzedzający. Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym 47. Biegły rewident powinien przed sporządzeniem raportu i opinii, upewnić się, że w badanym sprawozdaniu finansowym uwzględniono skutki wszystkich istotnych zdarzeń, które nastąpiły w okresie między datą, na którą jednostka sporządziła sprawozdanie finansowe (dzień bilansowy) a dniem zakończenia badania, tj. dniem wyrażenia opinii. Mogą to być zdarzenia: - dostarczające nowych informacji o stanie istniejącym w dniu bilansowym (typ a), - wskazujące na zmiany, jakie nastąpiły po dniu bilansowym (typ b). Badania, o których mowa - niezależnie od uzyskania stosownych oświadczeń kierownika jednostki (por. pkt IV/28) - polegają na ocenie, czy system księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki zapewnia kompletne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym i ich odniesienie do właściwego okresu, krytycznej analizie zapisów księgowych figurujących w księgach roku następującego po badanym oraz sprawozdań sporządzonych za ten okres, przeglądzie protokołów z posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru jednostki, sprawdzeniu rzeczywistej wysokości szacowanych wielkości (por. pkt VI/45), realizacji udzielonych gwarancji (por. pkt VI/44), spłaty udzielonych pożyczek, dokonanych lub zamierzonych sprzedaży znaczących składników majątkowych, przeprowadzonych lub zamierzonych zasileń kapitałowych, przekształceń itp. W ich wyniku biegły rewident powinien uzyskać stosowne dowody badania potwierdzające, że wszystkie istotne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym zostały rozpoznane, a ich skutki ujęto w sprawozdaniu finansowym lub - o ile zachodzi taka potrzeba - ujawniono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności 48. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego jednostki, której kontynuacja działalności nie jest ustawowo zapewniona, ma obowiązek ocenić wiarygodność deklaracji kierownika jednostki, zawartej we wprowadzeniu do tego sprawozdania, o zdolności kontynuowania przez jednostkę działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. w ciągu przynajmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Biegły rewident powinien zapewnić wykonanie tego obowiązku, odpowiednio planując i przeprowadzając badanie, w tym także zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, celem zebrania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, przemawiających za tym, że według stanu na dzień zakończenia badania zasadne jest przyjęte przez kierownika jednostki założenie kontynuacji działalności. Jeżeli jednostka jest rentowna, a jej płynność zapewniona, nie jest konieczna szczegółowa analiza deklaracji kierownika jednostki. W przypadku jednak stwierdzenia zagrożeń dla kontynuacji działalności przez jednostkę, czego znamionami mogą być m. in.: - znaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych), - znaczne straty za lata poprzednie i rok bieżący, - odejście kluczowego personelu kierowniczego, - utrata podstawowego rynku, licencji, głównego dostawcy, - toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowoduje powstanie zobowiązań, jakich jednostka nie zdoła zaspokoić, biegły rewident powinien wnikliwie rozpatrzyć uzasadnienie deklaracji kierownika jednostki o możliwości kontynuacji przez nią działalności, a zwłaszcza ocenić realność przesłanek i planów leżących u podstaw tej deklaracji. Na podstawie ogółu uzyskanych dowodów badania biegły rewident powinien osądzić, czy z uwagi na poważne zagrożenia zachodzi - jego zdaniem - znaczna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, a ujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności jest konieczne, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało czytelnika w błąd. O swych ustaleniach powinien poinformować w opinii i raporcie (por. pkt X/70 i XI/75e). Biegły rewident musi mieć świadomość znaczenia i skutków, jakie ma treść i sposób wyrażenia przez niego w opinii zdania o zdolności jednostki do kontynuowania działalności i istniejących w tym zakresie poważnych zagrożeniach. Obowiązek ujawnienia w opinii poważnych zakłóceń w działalności dotyczy również jednostek, których działalności jest ustawowo zapewniona. Nie zamieszczenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, mimo wniosku biegłego rewidenta, jednoznacznego stwierdzenia kierownika jednostki o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę uniemożliwia wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń. Badanie sprawozdania z działalności jednostki 49. Jeżeli badana jednostka, stosownie do art. 49 ustawy o rachunkowości lub z mocy innych przepisów, zobowiązana jest dołączyć do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności jednostki, wówczas biegły rewident powinien sprawdzić, czy: - sprawozdanie to zapewnia wywiązanie się jednostki z obowiązków informacyjnych określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych wiążących jednostkę przepisach, - zawarte w nim informacje są zgodne ze sprawozdaniem finansowym. O nie przedłożeniu przez zobowiązaną do tego jednostkę sprawozdania z działalności jednostki, jego niekompletności lub niezgodności zawartych w nim informacji ze sprawozdaniem finansowym biegły rewident informuje w opinii, w uzupełniających objaśnieniach (por. pkt X/69). Badanie małych jednostek 50. W razie badania małych jednostek, często stanowiących własność osób bezpośrednio nimi kierujących, należy uwzględnić ograniczone działanie lub brak w ogóle kontroli wewnętrznej, co może ujemnie wpływać na rzetelność, kompletność i prawidłowość danych wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Duże jest zwłaszcza ryzyko niepełnego ujęcia przychodów z powodu niewłaściwego rejestrowania sprzedaży lub włączania do kosztów jednostki wydatków na osobiste potrzeby właścicieli. Dlatego podczas badania wskazane jest - stosownie do oceny biegłego rewidenta - poszerzone stosowanie przeglądów analitycznych, których przedmiotem są szczegółowe analizy marż, kosztów i zysków w porównaniu do lat ubiegłych, badanie kompletności faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji utargów, wynagrodzeń itp. W razie usługowego prowadzenia przez inną jednostkę ksiąg rachunkowych badanej jednostki biegły rewident powinien: a) zbadać sposób, w jaki jednostka zapewnia kompletność i rzetelność przekazywanych do jednostki usługowej dokumentów oraz stwierdza pełne ich ujęcie w księgach rachunkowych, a także, czy jednostka poprawnie archiwuje kompletne dowody księgowe i księgi rachunkowe, b) uzyskać od jednostki usługowej informacje o stosowanym przez nią systemie przetwarzania danych, pozwalające na zrozumienie i ocenę stosowanego sposobu ewidencji oraz kontroli, a zwłaszcza zapewnienia: - prawidłowości dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych jednostki, - kompletności i prawidłowości ujęcia danych zawartych w dokumentach w księgach rachunkowych, - kompletności i prawidłowości przetworzenia danych. Jeżeli przetwarzanie danych następuje za pomocą komputera, biegły rewident powinien zapoznać się z dokumentacją, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Tryb planowania i przeprowadzania badania małych jednostek może być odpowiednio uproszczony, jednak bez szkody dla jakości badania. Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi 51. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest m.in. zbadanie rzetelności, kompletności i prawidłowości wykazanych w sprawozdaniu finansowym grup operacji i sald dotyczących jednostek powiązanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. Dla wykonania tego obowiązku zbadania wymagają w szczególności: - kompletność wykazu jednostek uznanych przez badaną jednostkę za powiązane oraz kompletność wyodrębnienia sald i obrotów z tytułu operacji gospodarczych dokonanych z tymi jednostkami; punkt wyjścia do tego badania stanowi złożone na ten temat w dniu rozpoczęcia badania oświadczenie kierownika jednostki; - przyjęte przez jednostkę i utrwalone w stosownej dokumentacji zasady ustalania cen dostaw i usług na rzecz jednostek powiązanych, - dokonane z jednostkami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych, nietypowe, logicznie nieuzasadnione; - odpłatne i nieodpłatne usługi o charakterze materialnym i niematerialnym, świadczone na rzecz lub przyjęte od jednostek powiązanych, - operacje gospodarcze ujmowane pozabilansowo, jak np. udzielone jednostkom powiązanym gwarancje. Ze względu na zachodzące zależności, wiarygodność znajdujących się w badanej jednostce dowodów operacji przeprowadzonych z jednostkami powiązanymi (np. przekazania im w komis wyrobów) jest ograniczona. Dlatego biegły rewident powinien w razie potrzeby wykorzystać swoje uprawnienia do uzyskania dodatkowych informacji od innych biegłych rewidentów badających jednostki powiązane mające swoją siedzibę w Polsce, określone w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości. Nie wchodzi w zakres obowiązków biegłego rewidenta ocena zasadności cen stosowanych do obrotów dokonywanych między jednostkami powiązanymi. VII. Nadużycia, błędy, naruszenia prawa 52. Odpowiedzialność za zapobieganie oraz wykrywanie nadużyć (oszustw, zawłaszczeń majątku, sprzeniewierzeń) spowodowanych świadomym działaniem i błędów wywołanych nieumyślnie oraz zapewnienie zgodności działania z przepisami prawa (w tym także podatkowego), statutem lub umową jednostki spoczywa na jej kierowniku, który ma obowiązek w tym celu wdrożyć i stosować odpowiedni system kontroli wewnętrznej. Zadaniem biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego - o ile nie zobowiązuje go do tego umowa o badanie - nie jest poszukiwanie możliwych nadużyć, błędów lub naruszeń prawa. Niemniej zawodowy sceptycyzm powinien mu ułatwić rozpoznanie i właściwą ocenę prawdopodobieństwa popełniania takich czynów w jednostce. 53. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego powinien jednak zasięgnąć u kierownika jednostki informacji o ujawnionych przez jednostkę przypadkach nadużyć, istotnych błędów, naruszeń prawa i sam ocenić ryzyko dokonywania w jednostce nadużyć, występowania błędów bądź naruszania przepisów prawa, gdyż mogą one istotnie ujemnie wpływać na wiarygodność sprawozdania finansowego. Jeżeli analiza ryzyka dokonywania w jednostce nadużyć, wystąpienia istotnych błędów lub naruszeń prawa wskazuje na prawdopodobieństwo zaistnienia takich przypadków, biegły rewident rozpatruje ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego. O ile jego zdaniem wpływ taki może być istotny, to zależnie od tego, czy podejrzenia takie powstały już podczas planowania badania, czy też w toku badań szczegółowych, powinien on w programie badania przewidzieć wykonanie odpowiednich planowych lub dodatkowych badań. Przeprowadzenie odpowiednich, z góry przewidzianych w programie lub uzupełniających badań umożliwia zazwyczaj potwierdzenie lub rozwianie podejrzeń o popełnianie nadużyć, błędów bądź naruszaniu prawa. 54. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że: - skutki nadużyć, błędów lub naruszeń prawa, istotnie wpływające na rzetelność i (lub) prawidłowość sprawozdania finansowego nie zostały należycie uwzględnione w tym sprawozdaniu, - badana jednostka uniemożliwia uzyskanie odpowiednich dowodów badania, pozwalających ocenić czy popełniono nadużycia, błędy lub naruszenia prawa o istotnym znaczeniu, to odpowiednio do wagi nieprawidłowości powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub negatywną bądź też odmówić wyrażenia opinii. O stwierdzonych znaczących naruszeniach prawa, statutu lub umowy, nie wpływających jednak istotnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania finansowego, należy poinformować w raporcie (por. pkt XI/75i). 55. Biegły rewident, w razie: - ujawnienia nadużyć, znacznych błędów lub naruszeń prawa, - podejrzenia popełniania nadużyć, nawet jeżeli ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego nie jest istotny, powinien o tym bezzwłocznie powiadomić na piśmie zwierzchnika osoby lub komórki, w której nadużycia, błędy lub naruszenia prawa miały miejsce. Jeżeli nadużycia lub naruszenia prawa popełniali członkowie kierownictwa jednostki, biegły rewident powinien powiadomić o tym organ nadzorujący kierownika jednostki. Postanowienia niniejszego punktu nie zwalniają biegłego rewidenta od obowiązków określonych w przepisach prawa. VIII. Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców 56. Jeżeli biegły rewident badający całą jednostkę korzysta z wyników badań oddziałów zagranicznych lub zamiejscowych jednostek, przeprowadzonych przez innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego aniżeli ten, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego całej jednostki, to powinien on: - ukierunkować plan i program badania tego innego biegłego rewidenta, aby uzyskać stosowne dowody badania, odpowiadające celom badania całej jednostki, - współpracować w toku badania z tym innym biegłym rewidentem, - ocenić wiarygodność i przydatność zebranych dowodów badania do oceny całej jednostki. 57. Biegły rewident może w toku badania wykorzystać ustalenia: - rewizji wewnętrznej jednostki, - kontroli zewnętrznych, dotyczące rzetelności i prawidłowości informacji zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem uprzedniego upewnienia się, że ustaleniom tym można zaufać. Obopólne korzyści może dać współpraca biegłego rewidenta z rewizją wewnętrzną badanej jednostki. Może ona pozwolić jednostce lepiej i skuteczniej realizować zadania rewizji wewnętrznej, biegłego rewidenta zaś odciążyć od wykonywania niektórych badań. Warunkiem tego jest systematyczna współpraca polegająca m. in. na informowaniu biegłego rewidenta o zagadnieniach wymagających, zdaniem rewizji wewnętrznej, zbadania oraz planach i ustaleniach rewizji wewnętrznej. Z kolei biegły rewident informuje zazwyczaj rewizję wewnętrzną o tych zagadnieniach, które mogą być istotne dla rewizji wewnętrznej. W każdym przypadku celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z protokołami kontroli zewnętrznych przeprowadzanych przez państwowe organy nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania, działaniami i decyzjami podjętymi przez te organy w stosunku do badanej jednostki oraz podjętymi w ich następstwie działaniami jednostki. 58. Jeżeli biegły rewident uzna za nieodzowne skorzystanie z pomocy rzeczoznawcy (np. aktuariusza, towaroznawcy, rzeczoznawcy z dziedziny wyceny nieruchomości) lub innego fachowca (np. z dziedziny informatyki, prawa podatkowego), to powinien on: - upewnić się, że rzeczoznawca (specjalista) jest obiektywny, - wyraźnie określić stawiane mu zadanie (cel i zakres ekspertyzy, zarys zagadnień, których ujęcia w ekspertyzie oczekuje), - sprawdzić, czy uzyskana ekspertyza spełnia warunki stawiane dowodom badania. Na wyniki ekspertyzy rzeczozna

1

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

2

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

3

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

4

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

5

W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 1 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

6

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

7

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

8

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/37/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

9

W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 2 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

10

W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 3 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

Norma nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 2 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 3 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 4 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 5 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 6 do normy nr 1 - wersja w formacie Word Załącznik nr 7 do normy nr 1 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" określając szczególne zasady badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, których zasady działania, z uwagi na ich właściwości, określają odrębne przepisy, przy czym podlegają one szczególnemu nadzorowi sprawowanemu przez powołane na mocy ustaw państwowe organy nadzoru. Przez jednostki sektora finansowego rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne. 2. Przepisy, o których mowa w pkt. 1 mogą na biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego nakładać obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru - przykładowo - o: - poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę, - stwierdzonych w toku badania przypadkach poważnego naruszenia przez kierownika jednostki przepisów prawa, statutu lub wiążących norm ostrożnościowych, - wyrażeniu o zbadanym sprawozdaniu finansowym opinii negatywnej lub odmowie wyrażenia opinii, - naruszeniu zasad dobrej praktyki bankowej, co wobec zbyt dużego narażenia banku na różne rodzaje ryzyka może istotnie ujemnie wpływać na bezpieczeństwo depozytów złożonych przez klientów banku. Bliższe ustalenia na ten temat zawiera rozdz. III niniejszej normy. Obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o nieprawidłowościach działania jednostki nie oznacza konieczności planowania i przeprowadzania przez biegłego rewidenta szczególnych badań, innych aniżeli wymagane do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym. 3. Za spełnienie wymogów prawnych związanych z działalnością jednostki, jak również prawidłowe wypełnianie obowiązków informacyjnych wobec państwowych organów nadzoru odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Niedopełnienie tych obowiązków stanowi naruszenie prawa. W razie ujawnienia takiego przypadku biegły rewident powinien rozważyć jego konsekwencje, zakres oddziaływania na sprawozdanie finansowe jednostki, jej zdolność do kontynuacji działalności oraz ewentualny wpływ na wyrażaną przez biegłego rewidenta opinię. II. Uzupełnienie postanowień normy nr 1 4. Do Rozdziału I. Postanowienia ogólne Pkt 8 Podejmując się badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego biegły rewident musi być świadomy tego, że badanie takie wymaga dobrej znajomości różnych, specjalistycznych zagadnień, ich problematyki merytorycznej i prawnej. Może to dotyczyć przykładowo: - problematyki instrumentów finansowych, - polityki inwestycyjnej (lokacyjnej), - metod wyceny należności, - tworzenia różnego rodzaju rezerw, - charakteru ryzyka działalności tych jednostek. Biegły rewident nie może zakładać, że zda się wyłącznie na pomoc właściwych specjalistów. Uwzględnienia wymaga też, że jednostka, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, może korzystać z uprawnień określonych w art. 10 ust. 3 tej ustawy i w tym zakresie stosować rozwiązania zgodne z Krajowymi Standardami Rachunkowości, a w przypadku ich braku, zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej1. Pkt 9 Przy badaniu jednostek sektora finansowego należy uwzględnić, że na ich działalność, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowe w istotny sposób wpływają ustawy i rozporządzenia określające specyficzne dla tych jednostek zasady. Podejmując się badania jednostki sektora finansowego biegły rewident obowiązany jest znać te przepisy. Biegłego rewidenta - ze względu na charakter jednostek sektora finansowego - wiążą też szczególne wymagania w zakresie zachowania tajemnicy zawodowej i zapewnienia ścisłej poufności informacji i dokumentacji zebranych w czasie badania. Nie mogą one - bez zgody kierownika badanej jednostki - być ujawniane; wyjątek stanowi przypadek, gdy ich ujawnienie właściwym organom nakazują przepisy prawa. 5. Do Rozdziału II. Cel badania sprawozdania finansowego Pkt 12 Ocena prawidłowości sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego wymaga uwzględnienia - dodatkowo - przepisów normujących zasady działania tych jednostek, a w szczególności ustalających obowiązek dochowania tzw. norm ostrożnościowych, ograniczeń w zakresie wysokości i struktury inwestycji, wymogów kapitałowych, wypłacalności itp. W zakres badania - jeżeli umowa nie stanowi inaczej - nie wchodzi natomiast badanie sprawozdań składanych przez jednostki sektora finansowego państwowym organom nadzoru, w wykonaniu obowiązków określonych szczególnymi przepisami i wyrażanie o nich opinii. 6. Do Rozdziału V. Planowanie badania Pkt 37 Przy wypracowywaniu strategii badania jednostki sektora finansowego rozpoznania wymagają w szczególności następujące zagadnienia: - szczególne przepisy prawa wiążące jednostkę, - struktura prawna i organizacyjna jednostki, - produkty oferowane przez jednostkę, - inwestycje jednostki, - kadra, - przyjęte zasady (polityka) rachunkowości, - systemy księgowości i kontroli wewnętrznej, a m. in. okoliczność, że jednostki mogą w szerokim zakresie korzystać z usług specjalistycznych jednostek, np. w zakresie elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania aktywami; w zakres badania wchodzą również salda i transakcje wynikające z działalności powierzonych specjalistycznym jednostkom. Pkt 39 Program badania powinien przewidywać zbadanie stosowanych przez jednostkę sektora finansowego rozwiązań, służących zapewnieniu zgodności jej działania z obowiązującymi ją szczególnymi przepisami. Przy ustalaniu zadań w tym zakresie celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z korespondencją z państwowymi organami nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania (w szczególności z protokołami kontroli przeprowadzonych przez te organy), działaniami i decyzjami podjętymi przez państwowe organy nadzoru w stosunku do badanej jednostki oraz działaniami podjętymi przez jednostkę w ich następstwie. 7. Do Rozdziału VI. Szczególne problemy badania Pkt 44 W jednostkach sektora finansowego zobowiązania warunkowe są często znaczne i stanowią istotny czynnik ryzyka. Uzasadnia to pogłębione badanie w celu upewnienia się, czy: - system ewidencji zapewnia kompletne ujęcie zobowiązań warunkowych, - jednostka posiada wystarczające i aktualne informacje pozwalające na ocenę związanego z nimi ryzyka, - oceny takie są dokonywane przez jednostkę, a rezerwy utworzone na takie ryzyko są wystarczające. Pkt 45 W jednostkach sektora finansowego ważny składnik zobowiązań i korekt należności stanowią dane ustalone szacunkowo. Dotyczy to np.: - rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w zakładach ubezpieczeń, - rezerw na kredyty i inne należności oraz rezerw na zobowiązania pozabilansowe, - rezerw na przewidywane straty z transakcji w toku, - różnic z wyceny inwestycji w wartości godziwej. Uzasadnia to szczególną wnikliwość przy sprawdzaniu poprawności szacunków. Pkt 51 Jednostki sektora finansowego przeważnie tworzą lub wchodzą w skład grupy kapitałowej Dokonują one licznych transakcji z jednostkami powiązanymi, co może wpływać na realną wysokość wykazywanych aktywów, zobowiązań i wyników. Dlatego nieodzowne jest odpowiednie uwzględnienie tej okoliczności w programie badań, jak również stawia szczególne wymogi co do planowej współpracy podmiotów uprawnionych i działających w ich imieniu biegłych rewidentów zaangażowanych w badanie objętych grupą kapitałową jednostek. 8. Do Rozdziału X. Opinia Pkt 71 Wyrażając opinię należy uwzględnić: - przepisy szczególne określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego, - fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej, - fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego. 9. Do Rozdziału XI. Raport Pkt 75 W raporcie należy m. in. przedstawić: - stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących norm ostrożnościowych oraz prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, - stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu, - stwierdzenie dochowania przez fundusz inwestycyjny lub emerytalny obowiązujących go zasad dokonywania lokat (zakresu podmiotów, z którymi fundusz może zawierać transakcje, zakresu lokat, jakie fundusz może dokonać, koncentracji lokat w ramach poszczególnych ich kategorii oraz jednego emitenta), terminów i procedur rozliczania transakcji z uczestnikami lub członkami funduszu oraz rzetelności wyceny aktywów według wartości godziwej, - wysokość wskaźników istotności przyjętych przez biegłego rewidenta. III. Informowanie państwowego organu nadzoru 10. Jeżeli z przepisów szczególnych o randze ustawy, regulujących zasady działania jednostki sektora finansowego, wynika obowiązek biegłego rewidenta powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w tych przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania, wówczas biegły rewident - za pośrednictwem podmiotu uprawnionego - zobowiązany jest możliwie bezzwłocznie poinformować o tym państwowy organ nadzoru nad jednostką. 11. Informacje, o których mowa w pkt. 10 przekazuje się na piśmie oznaczonym klauzulą poufności, pismem poleconym lub za pokwitowaniem. Powinno ono obejmować: - nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta, - określenie badanej jednostki, - podstawę prawną informacji, - okoliczności i przedmiot informacji, - podpisy i datę. W miarę potrzeby celowe może być wskazanie w informacji na: - działania podjęte przez biegłego rewidenta/ podmiot uprawniony, - przedstawienie kwestii - lub nie - kierownikowi jednostki i zajęte przez niego stanowisko, - działania podjęte przez kierownika jednostki w przedmiotowej sprawie. Powiadamiając o takich przypadkach państwowy organ nadzoru należy uwzględnić, że chodzi o przypadki istotne. Odosobnione przypadki naruszenia przepisów w mniejszej skali nie wymagają powiadamiania państwowego organu nadzoru przez biegłego rewidenta. IV. Postanowienia końcowe 12. Postanowienia normy stosują się odpowiednio do: - badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, - przeglądu sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego. Przypisy

1

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Norma nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 2 do normy nr 2 - wersja w formacie Word Załącznik nr 3 do normy nr 2 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego, także normę nr 2. Stosuje się ją, gdy przedmiotem badania jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzone według zasad określonych w: - ustawie o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziale 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych lub - Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej1. 2. Przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe, zwane dalej sprawozdaniem skonsolidowanym, rozumie się sporządzone przez jednostkę dominującą sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej: a) obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane jednostek bezpośrednio lub pośrednio od niej zależnych i współzależnych (jeżeli nie są spółkami handlowymi) połączone metodą pełną lub proporcjonalną w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, b) jak w pkt. a), uzupełnione o wykazane metodą praw własności dane o udziałach w jednostkach zależnych i współzależnych oraz stowarzyszonych - wobec których jednostka dominująca jest znaczącym inwestorem, c) obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane o udziałach w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, wykazane wyłącznie metodą praw własności. 3. Jeżeli jednostka posiadająca udziały w jednostkach podporządkowanych wykazuje je w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to do badania takiego sprawozdania finansowego stosuje się normę nr 1 lub - jeżeli jest to jednostka sektora finansowego - normy nr 1 i 2. 4. Obowiązkowe badanie sprawozdania skonsolidowanego przeprowadza podmiot uprawniony, wybrany przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej jednostki dominującej, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Ze względów praktycznych celowe jest, aby był to podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki sporządzającej sprawozdanie skonsolidowane. II. Cel, kryteria i sposoby badania 5. Celem badania sprawozdania skonsolidowanego jest uzyskanie miarodajnych podstaw do wyrażenia - na piśmie - opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie skonsolidowane, sporządzone zostało prawidłowo, zgodnie z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak i wynik finansowy grupy kapitałowej, a jeżeli sprawozdanie to zostało sporządzone metodą pełną lub proporcjonalną, to czy dane objętych sprawozdaniem skonsolidowanym: jednostki dominującej oraz jednostek zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio, jak i jednostek współzależnych przedstawiono w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, przy czym odpowiednio wykazano udziały w jednostkach stowarzyszonych i jednostkach zależnych i współzależnych nie objętych konsolidacją2. 6. Zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości kryterium oceny prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego stanowią przepisy: a) ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziału 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń Ministra Finansów: - z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1728), w części dotyczącej holdingu finansowego, - z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.), - z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729) zależnie od tego, czy sprawozdanie skonsolidowane sporządza bank lub holding finansowy, zakład ubezpieczeń lub inna jednostka; Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami lub budzących wątpliwości celowe jest za kryterium oceny przyjąć rozwiązania przewidziane w Krajowych Standardach Rachunkowości a - w razie ich braku - w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Obowiązkowo sporządzenia zgodnie z MSR wymagają skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu oraz banków3. 7. Przy badaniu prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego należy także: - w odniesieniu do narodowych funduszów inwestycyjnych - uwzględnić postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 oraz z 1994 r. Nr 84, poz. 385 z późn. zm.), - w odniesieniu do jednostki dominującej lub znaczącego inwestora, które są jednostkami emitującymi papiery wartościowe dopuszczone lub ubiegającymi się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu - postanowienia przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi. 8. Do zadań biegłego rewidenta należy także zgłoszenie uwag dotyczących rysujących się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego poważnych zagrożeń dla sytuacji majątkowej, finansowej i/lub wyniku finansowego grupy kapitałowej. Zależnie od znaczenia uwag zamieszcza się je w opinii i raporcie lub tylko w raporcie4. 9. Badanie sprawozdania skonsolidowanego polega w szczególności na sprawdzeniu, czy: a) dane finansowe jednostek powiązanych zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym w sposób kompletny w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz jaką opinię uzyskały stanowiące podstawę konsolidacji sprawozdania finansowe jednostek, b) wynikające z tych sprawozdań dane, stanowiące podstawę konsolidacji (metodą pełną lub proporcjonalną), zostały ustalone (odpowiednio przekształcone) przy zastosowaniu jednakowych zasad (polityki) rachunkowości określonych przez kierownika jednostki dominującej na ten sam dzień bilansowy lub dzień wyprzedzający dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego, nie więcej jednak niż o trzy miesiące; jeżeli zastosowano dopuszczone przepisami odstępstwa od tej zasady, to czy nie wpływają one istotnie ujemnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania skonsolidowanego, c) dane wynikające ze sprawozdań finansowych jednostek podporządkowanych mających siedzibę za granicą, wyrażone w walutach obcych, zostały poprawnie przeliczone na złote i odpowiadają warunkom określonym w pkt. b), d) dokonano rzetelnie i prawidłowo niezbędnych korekt i wyłączeń, e) sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej zawiera informacje określone w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych przepisach wiążących jednostkę sporządzającą to sprawozdanie, a zawarte w nim informacje są zgodne z danymi sprawozdania skonsolidowanego, f) dokumentacja konsolidacyjna jest kompletna i prawidłowa oraz pozwala prześledzić powiązanie danych sprawozdania skonsolidowanego ze stanowiącymi punkt wyjścia jego sporządzenia sprawozdaniami finansowymi objętych sprawozdaniem skonsolidowanym jednostek powiązanych. Jeżeli nastąpiły odstępstwa od zasad konsolidacji, a nie wpływają one w sposób istotny na obraz całości, to należy to zaznaczyć w dokumentacji rewizyjnej. Uwzględniając w toku badania istotność danego zjawiska lub wielkości liczbowej, za kryterium oceny przyjmuje się ich wpływ na sprawozdanie skonsolidowane. 10. Do sposobu planowania, przeprowadzania i dokumentowania badania sprawozdania skonsolidowanego i stanowiących podstawę jego sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek powiązanych oraz dokumentacji konsolidacyjnej stosuje się odpowiednio postanowienia normy nr 1, a w odniesieniu do jednostek sektora finansowego - normy nr 1 i 2. 11. Jeżeli przewidziane w art. 64 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdań finansowych jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym przeprowadzają inne podmioty uprawnione aniżeli badający sprawozdanie skonsolidowane, wówczas podmiot uprawniony, badający sprawozdanie skonsolidowane, jako odpowiadający za opinię wyrażaną o tym sprawozdaniu: a) powinien, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane, wykorzystać swoje uprawnienia przewidziane w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, jak również - w miarę potrzeby - przekazać podmiotom uprawnionym, badającym jednostki podporządkowane obejmowane sprawozdaniem skonsolidowanym, wskazówki co do dodatkowego, związanego ze sporządzaniem sprawozdania skonsolidowanego, przedmiotu badania; podmioty te zobowiązane są potwierdzić akceptację wskazówek i ich przyjęcie do wykonania lub doprowadzić do uzgodnienia stanowisk, b) może zażądać, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane i podmiotami uprawnionymi badającymi sprawozdania finansowe jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, odpowiedniego potwierdzenia wykonania badań, pozwalających uznać, że sprawozdania finansowe tych jednostek spełniają warunki umożliwiające dokonanie prawidłowej konsolidacji bezpośrednio lub po przeprowadzeniu odpowiednich wyłączeń i korekt. Jednostka dominująca powinna zapewnić jednoznaczne uregulowanie tych kwestii w zawieranych umowach o badanie, o których mowa w normie nr 5, zawieranych między jednostkami podporządkowanymi objętymi sprawozdaniem skonsolidowanym a podmiotami uprawnionymi badającymi te jednostki. 12. Objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdania finansowe jednostek powinny być zbadane. Jeżeli objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdanie finansowe jednej lub kilku jednostek powiązanych nie było zbadane, a nie narusza to przepisów ustawy o rachunkowości, to biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi - uwzględniając wymóg istotności - rozstrzygnąć, czy mimo to sprawozdanie skonsolidowane można uznać za prawidłowe, to jest zgodne z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelne i jasne; fakt, że sprawozdanie skonsolidowane obejmuje także niezbadane sprawozdania finansowe celowe jest uwzględnić w opinii, np. w postaci uzupełniającego objaśnienia5. 13. Sprawozdanie skonsolidowane może uzyskać opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, mimo że objęte nim sprawozdanie finansowe jednostki powiązanej uzyskało opinię negatywną lub podmiot uprawniony odmówił wyrażenia opinii, o ile w ramach korekt i wyłączeń usunięto zakwestionowane niedociągnięcia. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań rozstrzygnąć, czy sprawozdanie skonsolidowane, w skład którego wchodzą dane finansowe takiego sprawozdania, można - przy uwzględnieniu istotności - uznać za spełniające wymogi rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. W razie potrzeby należy zgłosić ewentualne zastrzeżenia. III. Opinia 14. Do opinii z badania sprawozdania skonsolidowanego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia normy nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego normy nr 1 i 2, z tym, że: a) identyfikacja grupy kapitałowej następuje przez zastosowanie określenia: grupa kapitałowa i nazwa jednostki dominującej, b) ogólny wniosek powinien zawierać stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie skonsolidowane: - jest prawidłowe, to jest zgodne, we wszystkich istotnych aspektach, z zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z: - ustawy o rachunkowości i szczególnych przepisów w zakresie rachunkowości, obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego lub - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, - jest zgodne z obowiązującymi grupę kapitałową przepisami prawa w zakresie, w jakim wpływają one na treść sprawozdania skonsolidowanego, - przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy grupy kapitałowej, a dalej - czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej jednostki dominującej uwzględniają postanowienia art. 49 ustawy o rachunkowości i są zgodne ze sprawozdaniem skonsolidowanym. Przykład opinii zawiera załącznik nr 16. 15. W przypadku stwierdzenia: a) nieobjęcia sprawozdaniem skonsolidowanym odpowiednich danych finansowych wszystkich jednostek podporządkowanych, mimo że w myśl przepisów brak jest ku temu podstaw, b) nieprawidłowości, nierzetelności lub nieuzasadnionych istotnych różnic w zasadach (polityce) rachunkowości oraz sposobie wykazywania danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego lub ustalenia ich na inny dzień aniżeli dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego lub traktowany na równi z dniem bilansowym - dzień wyprzedzający dzień bilansowy nie więcej jednak niż o trzy miesiące, c) przeprowadzenia w sposób nieprawidłowy lub nierzetelny bądź nieprzeprowadzenia przewidzianych w przepisach wyłączeń, a w szczególności niezrealizowanych zysków lub strat zawartych w zasobach stanowiących przedmiot obrotów dokonanych pomiędzy jednostkami powiązanymi oraz kapitałów własnych jednostek podporządkowanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, d) niewłaściwego ustalenia wartości firmy, i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, e) że sprawozdanie skonsolidowane nie zawiera wszystkich przewidzianych w przepisach części składowych lub istotnych informacji, f) luk w dokumentacji konsolidacyjnej, uniemożliwiających prześledzenie rzetelności i prawidłowości dokonanej konsolidacji, g) innych błędów, jak np. niewłaściwego ustalenia kapitałów mniejszości i przypadających na nie różnic z wyceny, biegły rewident, odpowiednio do wagi niedociągnięć i ich wpływu na prawidłowość, rzetelność i jasność obrazu, jakiego dostarcza sprawozdanie skonsolidowane - wyraża opinię z zastrzeżeniami, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii7. 16. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane jednostki dominującej zaliczanej do sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania tego sprawozdania, zgodnie z zasadami określonymi w rozdz. III normy nr 2. IV. Raport 17. Przedmiotem raportu jest sytuacja majątkowa, finansowa i wynik finansowy grupy kapitałowej, obejmującej jednostkę dominującą i jednostki jej podporządkowane, nie zaś dane dotyczące poszczególnych jednostek objętych konsolidacją. 18. W części ogólnej raportu, o której mowa w normie nr 1 podaje się dodatkowo: a) dzień bilansowy, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane, b) wykaz jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej jednostki dominującej, ze wskazaniem: - jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji, - rodzaju opinii z badania, objętych sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdań finansowych jednostek powiązanych i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane, - dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się on od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień. Należy też wskazać na rodzaj i wpływ zmian wywołanych zmianami zakresu jednostek objętych konsolidacją. 19. W części analitycznej raportu, na tle przedstawionych danych, biegły rewident stwierdza, czy na wykazany w sprawozdaniu skonsolidowanym obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy grupy kapitałowej jednostki dominującej nie wpływają - w porównaniu z okresami poprzednimi - w istotny sposób zjawiska negatywne. 20. W części szczegółowej raportu - w miarę potrzeby - biegły rewident zajmuje stanowisko co do: a) określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości oraz wykazywania danych, a także ich stosowania w sposób ciągły; zmiany zasad i metod oraz ich skutki wymagają wykazania, b) obliczenia wartości firmy i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, c) konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości, d) dokonanych wyłączeń wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz obrotów wewnętrznych (przychodów i kosztów) jednostek objętych konsolidacją, e) dokonanych wyłączeń wyników niezrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend, f) wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych, g) kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej, h) słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie lub MSR, zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego8. V. Postanowienia końcowe 21. Niniejszą normę stosuje się odpowiednio, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie skonsolidowane: 1) grupy kapitałowej, sporządzane na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, jak na przykład dla potrzeb prospektu emisyjnego, 2) grupy kapitałowej, które nie podlega obowiązkowi badania, 3) sporządzone metodą praw własności przez znaczącego inwestora, 4) obejmujące inne jednostki niż spółki handlowe. Przypisy

1

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

2

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

3

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

4

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

5

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

6

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

7

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

8

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Norma nr 3 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 3 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 4 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych I. Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma określa ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych, sporządzonych przez jednostki będące emitentami papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu i inne jednostki, zwane dalej jednostkami. Postanowienia normy nie dotyczą jednak tych sprawozdań finansowych, co do których istnieje obowiązek ich badania w trybie określonym w ustawie o rachunkowości. Zasady badania takich sprawozdań określają normy nr 1, 2 i 3. 2. Sprawozdanie finansowe poddawane przeglądowi jest sprawozdaniem finansowym obejmującym okres krótszy aniżeli rok obrotowy i sporządzonym na inny dzień aniżeli koniec roku obrotowego, według zasad określonych w szczególności w: a) ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach, b) Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej w odniesieniu do jednostek, o których mowa w art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, c) innych przepisach określających zakres informacji finansowych, do których przekazywania zobowiązane są jednostki. Za sporządzenie sprawozdania odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej je do przeglądu1. 3. Przeglądu sprawozdania finansowego jednostki dokonuje lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego. Zwraca się uwagę, że warunkiem poprawnego przeprowadzenia przeglądu sprawozdania finansowego jest dobra znajomość jednostki sporządzającej to sprawozdanie - jej działalności, systemu księgowości i kontroli wewnętrznej. 4. Celem przeglądu sprawozdania finansowego jest stwierdzenie przez biegłego rewidenta, na podstawie jego wiedzy, doświadczenia, znajomości jednostki oraz dokonanych analiz, zapytań i wglądu w księgi rachunkowe, czy konieczne jest dokonanie w sprawozdaniu finansowym jednostki istotnych zmian, dla uznania, że przedstawia ono rzetelnie, prawidłowo i jasno jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zastosowane w tym celu, podczas dokonywanego przeglądu, sposoby badania mogą nie zapewnić uzyskania wszystkich dowodów wymaganych przy badaniu sprawozdania finansowego, a sam przegląd umożliwia jedynie uzyskanie umiarkowanego stopnia pewności, że sprawozdanie finansowe będące przedmiotem przeglądu nie zawiera istotnych nieprawidłowości. 5. Biegły rewident planując i przeprowadzając przegląd powinien wykazywać zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą zachodzić okoliczności powodujące, iż sprawozdanie finansowe nie spełnia warunków prawidłowości i/lub rzetelności. W szczególności przy planowaniu i przeprowadzaniu przeglądu sprawozdania finansowego stosuje się odpowiednio zasady określone w normie nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych", nr 2 "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego" oraz normie nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów" - z uwzględnieniem odmienności przewidzianych w dalszych punktach niniejszej normy. Dokonując przeglądu sprawozdania finansowego biegły rewident uwzględnia również wymóg istotności. 6. Przy dokonywaniu przeglądu sprawozdań finansowych należy uwzględnić, że: a) dane wykazywane w bilansie wchodzącym w skład sprawozdania finansowego mogą nie być weryfikowane drogą inwentaryzacji, b) do ustalenia zobowiązań wobec kontrahentów - na skutek krótszych terminów sprawozdawczych i opóźnień w dopływie dokumentów - stosuje się w szerszym zakresie szacunek danych, c) ze względu na czas trwania i sposób przeprowadzania przeglądu nie jest możliwe zebranie takich dowodów badania, jak to ma miejsce przy badaniu rocznego sprawozdania finansowego. Dlatego w umowie o wykonanie usługi polegającej na przeglądzie sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony lub w załączniku do takiej umowy należy wyraźnie zaznaczyć, że treść sprawozdania finansowego oraz zakres i metody przeprowadzania jego przeglądu nie pozwalają na wyrażenie opinii wraz z raportem w rozumieniu art. 65 ustawy o rachunkowości. II. Zakres i metoda przeglądu 7. W zakres przeglądu sprawozdania finansowego wchodzi między innymi uzyskanie informacji o: a) zmianach rodzaju oraz rozmiarów działalności gospodarczej jednostki przy uwzględnieniu sytuacji branży, b) zmianach zasad (polityki) rachunkowości, w tym także zastosowanych przy sporządzeniu sprawozdań finansowych za okresy krótsze niż rok, w stosunku do zasad (polityki) rachunkowości uprzednio stosowanych i ich wpływie na dane poddawanego przeglądowi sprawozdania finansowego, c) sprawach spornych, znajdujących się w toku postępowania sądowego, administracyjnego, sporach z organami podatkowymi, zobowiązaniach warunkowych oraz zdarzeniach, jakie nastąpiły po dacie, na którą sporządzono poddane przeglądowi sprawozdanie finansowe i ich wpływie na przyszłą sytuację finansową jednostki, d) aktualnym stanie spraw, co do których w opinii i raporcie z badanego rocznego sprawozdania finansowego jednostki za rok poprzedzający okres objęty przeglądem sprawozdania finansowego zgłoszone zostały zastrzeżenia lub skierowane zostało pismo do kierownika jednostki. 8. Biegły rewident dokonuje przeglądu sprawozdania finansowego w szczególności poprzez: a) analizę i ocenę danych tego sprawozdania, przy wykorzystaniu do tego celu danych za poprzednie okresy, planu jednostki, relacji do innych wielkości i wskaźników itp., b) analizę pomocnych w przeglądzie sprawozdań składanych do państwowych organów nadzoru, właściwego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, Głównego Urzędu Statystycznego itp., jak również sprawozdań sporządzanych dla potrzeb wewnętrznych jednostki za poszczególne miesiące okresu objętego danym sprawozdaniem stanowiącym przedmiot przeglądu, c) wgląd w zapisy ksiąg rachunkowych i stwierdzenie ich zgodności z danymi wykazanymi w sprawozdaniu, d) zapoznanie się z protokołami z posiedzeń walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), rady nadzorczej, zarządu lub innych odpowiednich organów jednostki, e) zapytania i rozmowy z kierownictwem jednostki oraz - w razie potrzeby - niezależnymi rzeczoznawcami. 9. Dokonując przeglądu biegły rewident powinien wykorzystać swoją znajomość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działających w jednostce, ich mocnych i słabych stron, w celu ustalenia ewentualnych zagrożeń dla rzetelności i prawidłowości danych, wykazanych w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym powinien on ustalić, czy i jakie zmiany nastąpiły w systemie księgowości i kontroli wewnętrznej w stosunku do stanu stwierdzonego podczas badania rocznego sprawozdania finansowego. 10. Biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki oświadczenie o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych operacji dotyczących objętego sprawozdaniem okresu oraz o kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych i poinformowaniu go o wszystkich istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły między dniem, na który sporządzono sprawozdanie finansowe a dniem złożenia oświadczenia. 11. Jeżeli zdaniem biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe zawiera wzbudzające wątpliwości dane, to powinien on wątpliwości takie wyjaśnić z właściwym członkiem kierownictwa jednostki, sprawującym nadzór nad tymi sprawami, a jeżeli nie dało to rezultatów, zaś biegły rewident podtrzymuje swoje stanowisko - poinformować o tym przewodniczącego rady nadzorczej jednostki lub innego organu nadzoru nad jednostką. Biegły rewident dokonujący przeglądu sprawozdania jednostek sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas tego przeglądu, stosując zasady określone w rozdz. III normy nr 2. 12. Biegły rewident powinien zasięgnąć informacji o zdarzeniach, które wystąpiły po dacie sporządzenia przez jednostkę sprawozdania finansowego poddanego przeglądowi i które mogą mieć wpływ na dane w nim ujęte. Jeżeli wpływ tych zdarzeń na sprawozdanie finansowe, według zawodowego osądu biegłego rewidenta, powoduje, że informacje podane w sprawozdaniu finansowym są w istotnym stopniu nieprawidłowe, powinien on zastosować dodatkowe badania, aby na tej podstawie mógł wyrazić swój pogląd o prawidłowości i rzetelności tego sprawozdania lub potwierdzić konieczność dokonania jego korekty. III. Raport z przeglądu 13. Z przeglądu sprawozdania sporządza się - w języku polskim - odpowiednią dokumentację roboczą, pozostającą w podmiocie uprawnionym, oraz raport, kierowany do właścicieli jednostki lub organu nadzoru jednostki. Poszczególne strony raportu z przeglądu powinny być numerowane i parafowane. 14. Raport z przeglądu sprawozdania powinien zawierać następujące dane: a) tytuł: raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu sprawozdania finansowego obejmującego okres od .............. do ........................, b) nazwę, określenie formy prawnej oraz siedziby jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot raportu i wskazanie adresata raportu z przeglądu, c) określenie wzorów i informacji składających się na sprawozdanie oraz stwierdzenie, że za rzetelność, prawidłowość i jasność informacji zawartych w sprawozdaniu odpowiada kierownik jednostki, d) stwierdzenie, że przegląd sprawozdania nastąpił zgodnie z niniejszą normą i krótki opis zastosowanych do przeglądu metod, wraz ze wskazaniem ograniczeń, jakie powoduje zakres i metoda przeglądu, e) stwierdzenie, że dokonany przegląd sprawozdania finansowego nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez to sprawozdanie w świetle zasad określonych w ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach oraz w innych przepisach w sprawie sprawozdań finansowych obowiązujących jednostkę przedkładającą do przeglądu sprawozdanie finansowe, f) imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego przeglądem oraz imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta reprezentującego podmiot uprawniony, w imieniu którego biegły rewident dokonał przeglądu, g) siedzibę podmiotu uprawnionego i datę raportu z przeglądu. Zastrzeżenia do sprawozdania podaje się przed punktem e, natomiast uzupełniające objaśnienia zamieszcza się po punkcie e raportu z przeglądu. W szczególności w uzupełniających objaśnieniach zamieszcza się informacje o ewentualnych poważnych zagrożeniach dla kontynuowania przez jednostkę działalności. 15. W przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki lub istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu, należy przeredagować punkt e raportu, podobnie jak w przypadku opinii negatywnej bądź odmowy jej wyrażenia. Przykłady raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, w którym biegły rewident nie zgłasza zastrzeżeń do prawidłowości tego sprawozdania oraz który zawiera zastrzeżenia zawierają - odpowiednio - załączniki nr 1 i 2. 16. Istotne spostrzeżenia dotyczące systemu księgowości i kontroli wewnętrznej lub innych odcinków jednostki poczynione podczas przeglądu, nie wywierające jednak wpływu na treść raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, celowe jest przekazać kierownikowi jednostki w odrębnym piśmie. IV. Postanowienia końcowe 17. Postanowienia niniejszej normy stosuje się odpowiednio do przeglądu: a) skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w normie nr 3 "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych", b) informacji finansowych i innych rodzajów informacji poddawanych przeglądowi, c) sprawozdań finansowych - za dowolne okresy, w tym także roczne - jednostek, które sporządziły takie sprawozdania i poddały je ocenie biegłego rewidenta, choć w myśl przepisów nie są do tego zobowiązane. Jeżeli przedmiotem przeglądu jest sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec roku obrotowego, podczas przeglądu należy uwzględnić postanowienia normy nr 1 dotyczące udziału biegłego rewidenta w spisie z natury znaczących składników zapasów, uzgodnień sald i ujęcia w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym. V. Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR 18. W myśl przepisów art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz banków powinny lub mogą być sporządzane zgodnie z MSR, przez co - stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości - rozumie się Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR przeprowadza się stosownie do postanowień niniejszej normy, przy czym: a) w raporcie z przeglądu stwierdza się, że (modyfikacja pkt. 14e): dokonany przegląd nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej (jednostki) przekazywanego przez sprawozdanie finansowe (skrócone sprawozdanie finansowe), sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej, b) w przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego bądź istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu (modyfikacja pkt. 15): - biegły rewident zamieszcza w raporcie opis tych czynników, które sprawiają, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej, a także wskazuje liczbowo na możliwe skutki, jakie czynniki te mogą wywrzeć na sprawozdanie finansowe, chyba że jest to niemożliwe ze względów praktycznych, i wówczas albo: - zgłasza zastrzeżenie do wyrażonego zapewnienia przez zaprzeczenie albo, - jeżeli wpływ tych czynników na sprawozdanie finansowe jest na tyle istotny i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta zgłoszenie zastrzeżenia nie wystarcza, aby ujawnić, że sprawozdanie finansowe wprowadza w błąd lub jest niekompletne, to stwierdza, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje prawdziwego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej. Jeżeli nastąpiło znaczące ograniczenie zakresu przeglądu, to wymaga ono opisu oraz: - w przypadku ewentualnej konieczności wprowadzenia korekt do sprawozdania finansowego, które mogłyby być dokonane, gdyby nie nastąpiło ograniczenie zakresu przeglądu - zgłoszenia zastrzeżenia do zapewnienia przez zaprzeczenie albo, - jeżeli możliwy wpływ ograniczenia zakresu przeglądu jest na tyle znaczący i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta wyrażenie jakiegokolwiek zapewnienia nie jest możliwe - nie wyraża on żadnego zapewnienia. c) odpowiedniej modyfikacji ulega postać przykładowych raportów (załączniki nr 1 i 2 do normy nr 4 "Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych", co ilustruje załącznik nr 3)2.

1

W brzmieniu ustalonym przez załącznik nr 1 do uchwały nr 283/23/2005 KRBR z 10 maja 2005 r.

2

W brzmieniu ustalonym przez załącznik nr 2 do uchwały nr 283/23/2005 KRBR z 10 maja 2005 r.

Norma nr 4 - wersja w formacie Word Załącznik nr 1 do normy nr 4 - wersja w formacie Word Załącznik nr 2 do normy nr 4 - wersja w formacie Word Załącznik nr 3 do normy nr 4 - wersja w formacie Word ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Norma nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów Postanowienia ogólne 1. Niniejsza norma określa ogólne zasady zawierania i ewentualne zmiany umów o badanie sprawozdań finansowych, nadzoru nad jakością usług badania sprawozdań finansowych oraz archiwowania dokumentacji rewizyjnej. 2. Badanie sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza podmiot uprawniony, po zawarciu z jednostką stosownej umowy. W imieniu podmiotu uprawnionego badanie przeprowadza lub kieruje nim biegły rewident. Za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego odpowiada podmiot uprawniony. Biegły rewident, wykonujący czynności związane z badaniem sprawozdania finansowego na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło, odpowiada z racji wykonywanych obowiązków wobec podmiotu uprawnionego. 3. Zasady współpracy i kontaktów między podmiotami uprawnionymi reguluje Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów. 4. Postanowienia normy stosuje się także odpowiednio do opiniowania skróconych sprawozdań finansowych, sprawozdań pro forma, dokonywania przeglądów sprawozdań finansowych oraz innych badań mających charakter usług poświadczających (atestacyjnych), przez które rozumie się inne aniżeli określone w ustawie o rachunkowości usługi polegające na poświadczaniu (opiniowaniu) sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, a także między innymi usługi świadczone na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Prawa bankowego i przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jeżeli usługi takie może w myśl prawa wykonywać wyłącznie biegły rewident uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Opinia wyrażana przez biegłego rewidenta może zawierać tytuł "Opinia niezależnego biegłego rewidenta" lub podobny tylko wtedy, gdy jest to opinia z wykonania usługi poświadczającej. W przypadku wykonywania usług, które nie mają charakteru poświadczającego, tytuł opinii nie może zawierać określenia "niezależnego biegłego rewidenta". Dopiero w podpisie tego rodzaju opinii wykonawca wskazuje, że jest biegłym rewidentem. II. Umowa o badanie i wykonywanie innych usług poświadczających 5. Podstawą wykonywania usługi poświadczającej, polegającej np. na badaniu sprawozdania finansowego, jest odpowiednia umowa zawarta między podmiotem uprawnionym a jednostką, po uprzednim uzgodnieniu z nią warunków realizacji umowy. 6. Zawarcie umowy może poprzedzać złożenie przez podmiot uprawniony oferty na wykonanie usługi poświadczającej wyrażającej oświadczenie woli zawarcia umowy na zaproponowanych warunkach. Oferta powinna zawierać wszystkie istotne informacje niezbędne do zawarcia umowy, a w szczególności: prezentację podmiotu uprawnionego, przewidywany czas trwania badania oraz termin złożenia opinii wraz z raportem lub inaczej formułowanej oceny przedmiotu badania, propozycję ceny za wykonanie usługi oraz sposobu zapłaty, a ponadto objaśnienia dotyczące formalnych oraz organizacyjnych warunków jej realizacji, jak na przykład: a) przepisów prawnych, w oparciu o które badanie zostanie przeprowadzone, b) celu i zakresu badania, c) odpowiedzialności kierownictwa badanej jednostki za prawidłowość sporządzonego sprawozdania finansowego oraz podmiotu uprawnionego za jakość przeprowadzonego badania (np. sprawozdania finansowego) i wydanego na tej podstawie poświadczenia, d) możliwości przesłania kierownikowi badanej jednostki listu poufnego dotyczącego ewentualnych istotnych nieprawidłowości w organizacji rachunkowości i kontroli wewnętrznej, nadużyć lub innych niedociągnięć stwierdzonych w czasie badania, e) organizacji badania, w tym wskazanie na potrzebę: - zapewnienia biegłemu rewidentowi dostępu do wszystkich danych, dokumentacji i innych informacji niezbędnych do przeprowadzenia badania, - zapewnienia biegłemu rewidentowi możliwości obserwacji spisu z natury znaczących składników majątku jednostki, - współpracy pracowników jednostki z biegłym rewidentem, - złożenia przez kierownictwo jednostki stosownych oświadczeń, - ewentualnego włączenia rzeczoznawców do badania, f) stwierdzenie, że wobec stosowania badań wyrywkowych istnieje ryzyko, iż niektóre uchybienia i (lub) nieprawidłowości mogą być w toku badania przeoczone, g) oświadczenie podmiotu uprawnionego o spełnieniu wymogu bezstronności i niezależności od badanej jednostki, zapewniającego ważność badania. 7. Do oferty można dołączyć na przykład: - projekt umowy o badanie, - ewentualnie inne dokumenty uznane za istotne dla negocjacji warunków badania. 8. W razie składania oferty na kolejne badanie tej samej jednostki można pominąć w ofercie informacje określone w pkt. 6, względnie przypomnieć o ich nadal obowiązującej treści. 9. Wybór podmiotu uprawnionego do badania oznacza przyjęcie przez podmiot uprawniony określonych w ofercie lub wynegocjowanych warunków realizacji umowy. 10. Uzgodnione warunki realizacji umowy mogą być dodatkowo uściślone w liście intencyjnym, w którym podmiot uprawniony potwierdza m.in. fakt podjęcia się realizacji umowy, cele i zakres badania oraz zakres swojej odpowiedzialności wobec jednostki. List intencyjny może także zastąpić ofertę, zwłaszcza w razie podejmowania badania po raz kolejny tej samej jednostki, bądź też w odpowiedzi na prośbę jednostki o przeprowadzenie badania. Przedstawione w liście intencyjnym warunki przeprowadzenia badania wymagają akceptacji jednostki zlecającej badanie. 11. Po uzgodnieniu warunków przeprowadzenia badania podmiot uprawniony zawiera umowę o wykonanie usługi poświadczającej, np. o badanie sprawozdania finansowego. W celu zapewnienia sprawnego przeprowadzenia badania i uniknięcia sporów, wskazane jest ustalenie w umowie obowiązków badanej jednostki i podmiotu uprawnionego. W szczególności dotyczy to: a) odpowiednio wczesnego poinformowania o terminach spisów z natury w celu ich obserwacji przez biegłego rewidenta, b) przekazania przez badaną jednostkę harmonogramu prac związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego, c) udzielania przez osobę sprawującą obsługę prawną badanej jednostki potrzebnych informacji, dotyczących między innymi spraw przygotowanych do postępowania sądowego oraz znajdujących się w toku tego postępowania, d) zobowiązania się kierownictwa badanej jednostki do złożenia stosownych oświadczeń, a także e) określenia organu, któremu należy przedłożyć opinię i raport oraz liczbę ich egzemplarzy, f) określenia dodatkowych lub szczególnie pogłębionych - na życzenie jednostki - tematów badania, o ile nie stanowią one przedmiotu oddzielnej umowy, g) określenia sposobu rozłożenia badania w czasie, zwłaszcza jeżeli jego część następuje przed zamknięciem ksiąg, h) zwrócenia uwagi, że mimo prawidłowego ustalenia wielkości badanych próbek, na podstawie której następuje ocena ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, istnieje ryzyko niewykrycia ewentualnych nadużyć dokonanych w jednostce lub nieprawidłowości ksiąg, i) zapewnienia przez badaną jednostkę nieograniczonego dostępu do wszystkich danych, w tym również informacji o indywidualnych wynagrodzeniach oraz protokołów z posiedzeń zarządu, organów nadzorczych i wspólników (właścicieli), jak również danych osobowych, j) zapewnienia zachowania przez podmiot uprawniony i jego personel w tajemnicy faktów i okoliczności poznanych w toku badania. 12. W umowie o wykonanie przeglądu sprawozdania finansowego lub wykonanie innych niż określone w ustawie o rachunkowości badań o charakterze usług poświadczających należy zaznaczyć, że zakres i metody przeprowadzania przeglądu lub innych usług nie pozwalają na wyrażenie opinii i sporządzenie raportu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. 13. Na równi z umową traktuje się wyznaczenie przez sąd do badania biegłego rewidenta zatrudnionego w danym podmiocie uprawnionym. III. Zmiana warunków umowy 14. W razie prośby badanej jednostki o zmianę warunków umowy, podmiot uprawniony powinien wnikliwie rozważyć jej powody. Nie powinna być akceptowana propozycja takiej zmiany warunków umowy, która ogranicza możliwość realizacji celu badania, bądź też nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. 15. Jeżeli podmiot uprawniony i jednostka zdecydują o zmianie warunków umowy, powinni uzgodnić nowe warunki jej realizacji. 16. Jeżeli podmiot uprawniony nie zgadza się na zmianę warunków umowy i równocześnie nie może wykonać umowy pierwotnie zawartej, to powinien wycofać się z realizacji umowy i powiadomić organ, który dokonał jego wyboru do badania, o powodach odstąpienia od realizacji umowy. IV. Rejestr umów 17. Podmioty uprawnione prowadzą dwa rejestry umów: o badanie sprawozdań finansowych, w tym także o przegląd sprawozdania finansowego oraz - oddzielnie - umów o wykonanie pozostałych usług poświadczających. Rejestry te powinny zawierać co najmniej następujące dane: a) nazwę i adres badanej jednostki, b) datę i numer umowy, c) przedmiot umowy (rodzaj badania, okres objęty badaniem itp.), d) datę i rodzaj wyrażonej opinii (bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniem, negatywna, odmowa wyrażenia opinii) lub innej formy oceny, e) imiona, nazwiska i numery ewidencyjne biegłych rewidentów przeprowadzających badanie, f) datę przekazania dokumentacji rewizyjnej zawierającej wiadomości stanowiące tajemnicę badanej jednostki. Podmiot uprawniony może też prowadzić jeden rejestr umów z podziałem na rodzaje świadczonych usług. 18. W razie posiadania przez podmiot uprawniony oddziałów lub filii, rejestry prowadzi centralnie podmiot uprawniony, zaznaczając w nim dodatkowo miejsce archiwowania dokumentacji rewizyjnej (oddział, filię). 19. Sprawozdanie z działalności podmiotu uprawnionego kierowane do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów powinno być zgodne, w odpowiedniej jego części, z danymi zawartymi w rejestrze umów. V. Kontrola jakości badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających 20. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wykonywania usługi badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających z należytą starannością, zgodnie z Kodeksem etyki zawodowej biegłych rewidentów, normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie o badanie, wykorzystując wiedzę, doświadczenie i intuicję zatrudnionych przez siebie biegłych rewidentów. Dla zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług i przestrzegania norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta podmiot uprawniony zobowiązany jest opracować i wdrożyć odpowiedni system kontroli jakości wykonywanych usług poświadczających1. 21. System, o którym mowa w pkt. 20, powinien określać podstawowe zasady i procedury kontroli jakości badania sprawozdań finansowych i wykonywania innych usług poświadczających, dostosowane do specyfiki prowadzonej przez podmiot uprawniony działalności. Zasady te obejmują w szczególności: a) określenie, w wewnętrznych dokumentach organizacyjno-prawnych, zadań, obowiązków i uprawnień biegłych rewidentów i współpracujących z nimi pracowników oraz ich odpowiedzialności za sprawne, wnikliwe oraz terminowe przeprowadzenie prawidłowego badania lub innej usługi poświadczającej; realizacja tej zasady może znaleźć swój wyraz m. in. w: - zakresach obowiązków i uprawnień pracowników, ustalających również wzajemne zależności personelu zarządzającego, wykonawczego i weryfikującego, - umowach cywilnoprawnych o badanie lub wykonanie innej usługi, zawieranych z biegłymi rewidentami nie zatrudnionymi w podmiocie uprawnionym na podstawie umowy o pracę, - sposobach bieżącej i ostatecznej kontroli przebiegu badania lub wykonania innej usługi poświadczającej i ich jakości, b) zatrudnianie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i kompetencjach; powierzanie im zadań odpowiednich do przygotowania zawodowego oraz zapewnienie im możliwości rozwoju zawodowego, c) nadzór nad realizacją zadań oraz zapewnienie możliwości konsultacji w toku wykonywania pracy; w szczególności należy: - odpowiednio ukierunkować biegłego rewidenta i współpracujące z nim osoby przekazując posiadane informacje o badanej jednostce, - nadzorować wykonywanie zadań, - przeprowadzać bieżące przeglądy dokumentacji rewizyjnej, - zapewnić możliwość konsultacji merytorycznych w strukturze podmiotu uprawnionego lub poza nim, np. w sprawach prawnych, podatkowych - w razie zaistnienia takiej potrzeby, d) zapewnienie ostatecznej kontroli zaproponowanych przez biegłego rewidenta opinii i raportu lub innej formy oceny w zestawieniu z dokumentacją rewizyjną; przed podpisaniem opinia i raport lub inna forma oceny podlegają weryfikacji prawidłowości i zasadności zaproponowanej przez biegłego rewidenta opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym co do jej treści i rodzaju oraz kompletności i poprawności przedstawienia w raporcie ustaleń badania; niezbędną pomoc przy weryfikacji opinii i raportu stanowi dokumentacja rewizyjna; weryfikacja może być przeprowadzana przez członków Zarządu, kompetentnych pracowników podmiotu uprawnionego lub przez doświadczonych biegłych rewidentów z zewnątrz, na podstawie umowy cywilnoprawnej; postanowienia te dotyczą odpowiednio ostatecznej kontroli innych form wyrażania oceny w wyniku wykonania innej niż badanie sprawozdania finansowego usługi poświadczającej. 22. Pracownicy podmiotu uprawnionego powinni być: - zapoznani z zasadami i procedurami kontroli jakości badania sprawozdań finansowych i wykonywania innych usług poświadczających w sposób pozwalający uzyskać pewność, że zostaną one zrozumiane i będą przestrzegane, - poinformowani o obowiązku przestrzegania zasad niezależności, uczciwości, rzetelności, poufności i profesjonalizmu przy wykonywaniu zadań; spełnienie tych wymagań powinno być kontrolowane, a z kontroli wyciągane odpowiednie wnioski. VI. Dokumentacja rewizyjna i jej archiwowanie 23. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do archiwowania dokumentacji rewizyjnej sporządzonej lub uzyskanej od badanej jednostki i osób trzecich przez biegłego rewidenta w toku badania sprawozdania finansowego bądź wykonywania innych usług poświadczających. 24. Dokumentacja rewizyjna z badania sprawozdania finansowego jednostki powinna odpowiadać warunkom określonym w normie nr 1, a dodatkowo zawierać umowę o badanie sprawozdania finansowego. 25. Postanowienia pkt. 24 stosuje się odpowiednio do dokumentacji rewizyjnej z wykonywania innych niż badanie sprawozdania finansowego usług poświadczających. 26. Zbiory dokumentacji rewizyjnej z badania określonej jednostki można dzielić na dokumentację o długoletniej przydatności (względnie stałą) i dokumentację jednorazową (bieżącą). Zbiór dokumentów o długoletniej przydatności, np. identyfikujących badaną jednostkę, jej strukturę właścicielską, powiązania z innymi jednostkami, skład zarządu i organów nadzorczych, opis systemu księgowości i kontroli wewnętrznej może być - po jego ewentualnej aktualizacji - wykorzystywany przez podmiot uprawniony w przypadku badania sprawozdania jednostki po raz kolejny. Jednorazowy zbiór dokumentacji rewizyjnej wymaga opracowania i zgromadzenia w toku każdego badania. Dla ułatwienia sprawnego posługiwania się dokumentacją rewizyjną poszczególne dokumenty bądź ich zbiory tematyczne powinny być odpowiednio powiązane z raportem z badania i (lub) układem sprawozdania finansowego i objęte spisem. 27. Zbiory dokumentacji rewizyjnej są własnością podmiotu uprawnionego, który zawarł z jednostką umowę o badanie. Może on przekazywać badanej jednostce fragmenty dokumentacji rewizyjnej lub wyciągi z niej. 28. Podmiot uprawniony przechowuje dokumentację rewizyjną w sposób kompletny i uporządkowany przez 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło wyrażenie opinii lub oceny w innej formie. Jeżeli podmiot uprawniony posiada oddział lub filię, to może przechowywać dokumentację rewizyjną w siedzibie właściwego terenowo oddziału lub filii. 29. Podmiot uprawniony odpowiada za bezpieczeństwo przechowywanej dokumentacji oraz poufność informacji w niej zawartych. 30. Dokumentacja rewizyjna zawierająca wiadomości stanowiące tajemnicę państwową powinna być przechowywana przez zbadaną jednostkę. Uporządkowany zbiór dokumentacji rewizyjnej z nadaną klauzulą tajności powinien być w ciągu 30 dni od wyrażenia przez podmiot uprawniony opinii i raportu lub oceny mającej inną formę przekazany za pokwitowaniem do kancelarii tajnej badanej jednostki, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95, z późn. zm.). 31. W razie zaniechania działalności, podmiot uprawniony ma obowiązek przekazania dokumentacji rewizyjnej do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (KIBR) lub właściwego terenowo oddziału regionalnego KIBR. KIBR (oddział regionalny KIBR) przechowuje dokumentację przez 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło wyrażenie opinii lub oceny mającej inną formę. Zmiana formy prawnej podmiotu uprawnionego nie stanowi przeszkody do uznania, że kontynuuje on działalność. VII. Postanowienia końcowe 32. W sprawach nieuregulowanych w normie, jak i w razie wątpliwości, podmiot uprawniony kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych.

1

W brzmieniu ustalonym przez załącznik nr 4 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Norma nr 5 - wersja w formacie Word ««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««««

Poniższe wskazówki opracowała Komisja ds. standardów rewizji finansowej i norm wykonywania zawodu, powołana przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Zadaniem tych wskazówek jest pomóc biegłym rewidentom w przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych stosownie do ustawy o rachunkowości i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W odróżnieniu jednak od norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, niniejsze wskazówki stanowią jedynie zalecenie; nie są one wiążące i dlatego w opinii i raporcie nie zamieszcza się powołania na nie.

~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Wskazówki w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdania finansowego I. Podstawowe przepisy dotyczące opinii 1. Celem badania sprawozdania finansowego jest, zgodnie z art. 65 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii (uzupełnionej o raport) o tym, czy sprawozdanie finansowe: 1) przekazuje prawidłowo, rzetelnie i jasno obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, a także czy 2) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, 3) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, 4) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, W opinii należy również (art. 65 ust. 3 ustawy o rachunkowości): 5) poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym i/lub do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy, 6) wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. 2. Postać i sposób wyrażania opinii określają pkt 60 - 72 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych", pkt 8 normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego", oraz pkt 14 - 16 normy nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych", zwanych dalej normami. 3. Opinia o sprawozdaniu finansowym - w myśl pkt 64 normy nr 1- wyraża ogólną ocenę biegłego rewidenta informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy według stanu na dzień zakończenia badania i wynika z dowodów badania zebranych w toku badania przeprowadzonego zgodnie z normami i jego zawodowym osądem. Wyrażona w opinii ogólna ocena nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia ocen wyników zbadania poszczególnych zagadnień, ale polega na nadaniu przez biegłego rewidenta poszczególnym ustaleniom odpowiedniej wagi, uwzględniającej ich wpływ na rzetelność, prawidłowość i jasność całego sprawozdania finansowego. 4. Biegły rewident wyraża opinię o przedłożonym przez jednostkę sprawozdaniu finansowym uwzględniającym już: - ewentualne zmiany wprowadzone przez jednostkę na jego wniosek lub w porozumieniu z nim, - skutki istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których informacje dotarły do jednostki i które do dnia zakończenia badania zostały mu przekazane lub przez niego ujawnione (pkt 47 normy nr 1). Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii poprzedniej i zamieszczeniem w niej stosownego objaśnienia, a dalej uzupełnieniem raportu o aneks (pkt 60 normy nr 1). 5. Opinię sporządza się w języku polskim i przedstawia łącznie z raportem. Poszczególne ich strony powinny być numerowane i zabezpieczone przed przeróbkami, co może nastąpić drogą ich parafowania (odręcznie lub przez przystawienie pieczątki biegłego rewidenta) bądź w inny skuteczny sposób. Nie ma wymogu dołączania do opinii zbadanego sprawozdania finansowego, nie ma jednak również przeszkód co do tego, aby sprawozdanie takie było do opinii dołączane. Opinia i raport powinny nosić tę samą datę, tj. datę zakończenia badania. Data zakończenia badania nie może być wcześniejsza od daty oświadczeń składanych przez kierownika jednostki oraz daty podpisania sprawozdania finansowego, którego opinia i raport dotyczą, gdyż obowiązkiem biegłego rewidenta jest ustosunkowanie się do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, sporządzonego i podpisanego przez kierownika jednostki (pkt 63 normy nr 1), a także do sprawozdania z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z ustawy lub odrębnych przepisów (art. 45 ust. 4 ustawy o rachunkowości). 6. Normy określają minimum informacji, które powinna zawierać opinia. Biorąc pod uwagę, że normy te określają szczegółowo zasady wyrażania opinii przez biegłego rewidenta o zbadanym sprawozdaniu finansowym, a także zawierają przykłady opinii różnego rodzaju, celem niniejszych wskazówek jest głównie przedstawienie sugestii odnośnie redagowania niektórych elementów opinii oraz sposobu postępowania w sytuacjach szczególnych. Zwraca się uwagę, że wyrażając opinię o sprawozdaniu finansowym jednostki sektora finansowego uwzględnienia wymagają również: - przepisy szczególne, określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego, - fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej, - fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego. 7. Zastosowane w niniejszych wskazówkach cyfry rzymskie dotyczą ujednoliconej postaci opinii biegłego rewidenta określonej w normach nr 1, 2 i 3 i oznaczają następujące człony (części, elementy) opinii: I. Tytuł i nazwa adresata opinii II. Określenie jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot opinii oraz identyfikacja tego sprawozdania III. Określenie norm i zasad, według których przeprowadzono badanie stanowiące podstawę wyrażenia opinii IV. Opinię właściwą, zawierającą kryteria oceny i ocenę zbadanego sprawozdania finansowego; opinia właściwa (pkt IVb - por. załącznik nr 2 do normy nr 1) może obejmować zgłaszane w pierwszej kolejności zastrzeżenia wraz z ich uzasadnieniem (pkt IVa - por. załącznik nr 2 do normy nr 1) V. Ewentualne uzupełniające objaśnienia VI. Identyfikację biegłego rewidenta (imię, nazwisko i numer ewidencyjny): - który przeprowadzał lub kierował badaniem oraz - reprezentującego jako właściciel, wspólnik lub członek zarządu podmiot uprawniony; ich podpisy oraz nazwę i adres podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie. VII. Siedziba podmiotu uprawnionego i data opinii Zakresem niniejszych wskazówek objęte są człony (części, elementy) IV i V opinii biegłego rewidenta, przy czym w pierwszej kolejności omawia się objaśnienia (pkt 9 - 14 niniejszych wskazówek), a następnie inne aniżeli bez zastrzeżeń rodzaje opinii (pkt 15 - 20 niniejszych wskazówek). Inne człony (części, elementy) opinii, jako szczegółowo określone w normach nr 1, 2 i 3 i przedstawione w załącznikach do tych norm, pomija się. 8. Ze względu na wagę zagadnienia, do osobnego rozdziału (IV) wydzielono wskazówki dotyczące sposobu ujęcia w opinii zdania biegłego rewidenta o poważnych zagrożeniach dla możliwości kontynuowania przez jednostkę działalności w najbliższym okresie. II. Opinia uzupełniona o objaśnienia 9. Wyniki badania mogą ujawnić okoliczności wymagające uzupełniającego objaśnienia, i to zarówno w razie wyrażenia opinii bez zastrzeżeń o sprawozdaniu finansowym, jak też opinii z zastrzeżeniami. Objaśnienie zamieszcza się szczególnie wtedy, gdy: a) biegły rewident uznaje za stosowne zwrócenie uwagi na pewne fakty związane ze zbadanym sprawozdaniem finansowym, gdyż na przykład: ● nastąpiło odstępstwo od jednego z uregulowań przewidzianych w ustawie o rachunkowości lub wydanych na jej podstawie przepisów, które jednak nie powoduje zniekształcenia obrazu jednostki przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, ● niektóre, mniej istotne, dane sprawozdania finansowego za rok obrotowy i lata poprzedzające nie są porównywalne, ● sprawozdanie finansowe za rok poprzedzający rok obrotowy nie było badane, co wpływa na ocenę danych porównawczych, zaś badanie danych bilansu otwarcia nie wykazało istotnych uchybień, ● podkreślenia wymagają niektóre dane słowne lub liczbowe zawarte we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub dodatkowych informacjach i objaśnieniach, ● spółka kapitałowa nie dochowała, określonych w Kodeksie spółek handlowych, wymogów odnośnie wysokości kapitału zakładowego, ale nie powoduje to poważnego zagrożenia możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, Objaśnienia takie nie mogą stanowić ukrytej formy zastrzeżenia. Oznacza się je dalej cyfrą Va. b) ustawowym obowiązkiem biegłego rewidenta jest wykonanie badań wykraczających poza badanie sprawozdania finansowego i poinformowanie o ich wynikach; dotyczy to - na przykład: ● niezłożenia przez jednostkę do dnia zakończenia badania sprawozdania finansowego - za rok poprzedzający rok badany - do ogłoszenia i/lub do Krajowego Rejestru Sądowego (zagadnienie to naświetla załącznik nr 5 do normy nr 1) ● stwierdzenia, że sprawozdanie z działalności jednostki: - uwzględnia postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim dane, zwłaszcza określone w ust. 2 pkt 1 i 4, są zgodne z danymi zbadanego sprawozdania finansowego, - jest niekompletne lub niezgodne ze sprawozdaniem finansowym lub - nie zostało przedstawione do dnia zakończenia badania. Przypadki objęte punktem b), jako nie wymagające dodatkowych wyjaśnień, nie są dalej omawiane. Objaśnienie takie oznacza się dalej cyfrą Vb. Oba rodzaje objaśnień, jako człon V (część, element) objaśniający zamieszcza się po wyrażeniu opinii właściwej, a więc po części IV. Odstępstwo od uregulowań przewidzianych w przepisach o rachunkowości nie zniekształca obrazu jednostki przekazywanego przez sprawozdanie finansowe 10. Biegły rewident może wyrazić opinię bez zastrzeżeń, mimo że zbadane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone z uwzględnieniem odstępstwa od uregulowania zawartego w przepisach o rachunkowości, bowiem ze względu na szczególne okoliczności odstępstwo takie jest, jego zdaniem, usprawiedliwione, gdyż inaczej sprawozdanie finansowe wprowadzałoby w błąd. W wypadku zaistnienia takiej, na ogół rzadkiej, sytuacji, biegły rewident dodaje po wyrażeniu właściwej opinii objaśnienie, w którym opisuje na czym polega odstępstwo, przyczyny dla których odstępstwo od obowiązujących zasad uznaje za celowe i usprawiedliwione oraz jakie są jego szacunkowe skutki. Przedstawia to przykład 1. Przykład 1 Opinia bez zastrzeżeń - mimo odstępstwa od jednego z uregulowań przepisów o rachunkowości Człony I-V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va: "Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności skonsolidowanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że sprawozdanie to obejmuje skonsolidowane metodą pełną dane następujących jednostek zależnych nie prowadzących działalności ubezpieczeniowej: ● prowadzących działalność pomocniczą (świadczących usługi o charakterze administracyjnym) oraz ● utworzonych w celu realizacji strategicznych zadań grupy ubezpieczeniowej takich jak zarządzanie towarzystwami emerytalnymi, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, zarządzanie innymi aktywami, dokonywanie inwestycji w nieruchomości oraz pełnienie funkcji agenta transferowego świadczącego usługi informatyczne na rzecz spółek Grupy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 10.12.2001 r. (Dz. U. Nr 149, poz. 1671) w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń w § 51 ust. 3 stanowi, że dane jednostek nie prowadzących działalności ubezpieczeniowej wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności. Zdaniem Zarządu jednostki dominującej objęcie danych wymienionych wyżej jednostek zależnych konsolidacją metodą pełną powoduje, że sprawozdanie finansowe lepiej przedstawia obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego Grupy Kapitałowej, co w szczególności dotyczy finansowania zewnętrznego, pozyskiwanego na poziomie spółek zależnych. Nie miałoby to miejsca, gdyby dane tych jednostek włączono do skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy metodą praw własności. Znaczna niepewność 11. Niepewność ma miejsce wówczas, gdy rozwiązanie danego zagadnienia zależy od przyszłych działań lub zdarzeń, pozostających poza bezpośrednią gestią jednostki, lecz mogących wpływać na jej sytuację finansową, a tym samym i sprawozdanie finansowe. Znaczna niepewność może zachodzić na przykład, jeżeli: 1) o roszczenie kontrahenta, nie ujęte w księgach jako zobowiązanie, toczy się postępowanie sądowe przeciwko badanej jednostce, a na podstawie akt sprawy nie można określić sposobu i skutków przypuszczalnego jej rozstrzygnięcia przez sąd, 2) istnieją roszczenia podatkowe ze strony organów skarbowych, co do których brak precedensu; np. urząd skarbowy twierdzi, że badana jednostka powinna zapłacić wyższy podatek, ponieważ kwestionuje prawo do niektórych ulg, jednak orzecznictwo NSA nie wskazuje na linię wyrokowania, 3) możliwość odzyskania części majątku zależy od przyszłych operacji lub sytuacji na rynku; np. zagrożony jest potencjalny zwrot środków zainwestowanych w linię produkcyjną, która wytwarza produkty, na które popyt maleje ze względu na zmiany zapotrzebowania odbiorców np. na skutek mody, przestarzałości wytwarzanych na linii produktów. Nie uważa się za "niepewność" zdarzeń, których skutki można racjonalnie oszacować, w związku z czym szacunki takie stanowią nieodłączny element zapisów w księgach. Przykładowo są to: odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, produktów i towarów zalegających w magazynach ze względu na brak popytu na nie, odpisy aktualizujące należności, rezerwy na przyszłe zobowiązania z tytułu udzielanych gwarancji, rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku. Jeżeli jednostka przedstawiła biegłemu rewidentowi wystarczające dowody "niepewności", a równocześnie uwzględniła ją w dodatkowych informacjach i objaśnieniach i ewentualnie w sprawozdaniu z działalności, to biegły rewident rozważa, czy potrzebne jest zamieszczanie w opinii stosownego objaśnienia. Bierze on pod uwagę, że - z jednej strony - dodatkowa informacja i objaśnienia oraz sprawozdanie z działalności są przekazywane Krajowemu Sądowi Rejestrowemu i pozostają tam do wglądu, lecz - z drugiej strony - nie podlegają publikacji. Jeśli natomiast jednostka niewystarczająco przedstawiła w dodatkowych informacjach i objaśnieniach niepewność, to biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem. O ile jednak niepewność jest tak znacząca, że jej ewentualne skutki mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na sytuację jednostki, wtedy biegły rewidenta odstępuje od wyrażenia opinii. Opinię uzupełnioną o objaśnienie wyrażające niepewność przedstawia przykład 2. Objaśnienie (człon Va) zamieszcza się po właściwej opinii. W innej części opinii biegłego rewidenta nie zamieszcza się żadnego odniesienia do kwestii "niepewności" (por. też pkt 22 niniejszych wskazówek). Przykład 2 Opinia z zastrzeżeniami uzupełniona o objaśnienie wyrażające "niepewność" Człony I- V jak w opinii z zastrzeżeniami. Po członie V dodaje się człon Va: "Nie wnosząc innych niż zgłoszone wyżej zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że - jak to przedstawiono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - przeciwko spółce toczy się postępowanie odszkodowawcze o niewywiązanie się z obowiązku usunięcia usterek w oddanych zleceniodawcy budynkach. Spółka udowadnia, że nie powstały one z jej winy i nie odpowiada za nie. Kwota roszczenia wynosi 100. 000 zł, co stanowi 12 % zysku brutto. Proces toczy się, a ostatecznego jego rozstrzygnięcia nie da się przewidzieć. W związku z tym nie utworzono rezerwy na pokrycie ewentualnego zobowiązania, które może powstać w razie niekorzystnego dla spółki wyroku sądowego". Zmiana zasad (polityki) rachunkowości 12. W toku badania biegły rewident jest zobowiązany ustalić ewentualne zmiany stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, które w sposób istotny wpływają na porównywalność danych sprawozdań finansowych za badany rok obrotowy i rok poprzedzający (por. pkt 46a normy nr 1). Jak wiadomo, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, ale jednostka może je zmienić ze skutkiem od początku roku obrotowego (art. 8 ust 2 ustawy o rachunkowości), jeżeli służy to lepszemu przedstawieniu sytuacji, a w sprawozdaniu finansowym podano przyczyny tych zmian, określono liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewniono porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Opinię uzupełnia objaśnienie zwracające uwagę na zakłócenie ciągłości, gdy zmiana spowodowała istotną nieporównywalność danych. Do zmian, które wpływają na porównywalność sprawozdań finansowych, lecz nie wymagają zamieszczenia w opinii objaśnienia dotyczącego ciągłości zaliczyć można: ● zmiany szacunków księgowych, takich jak: stawki i odpisy amortyzacyjne, odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy na zobowiązania, ustalenie wartości godziwej, ● korektę błędów nie związanych z zasadami rachunkowości, np. błędów liczbowych w rozliczeniu inwentaryzacji lub rozliczeniu kosztów pośrednich produkcji, ● zmianę kwalifikacji rodzaju operacji gospodarczej (np. usługi transportowe uprzednio zaliczone do kosztów zarządu obecnie zalicza się do kosztów sprzedaży), jeżeli przed i po zmianie są one wykazywane w rachunku zysków i strat, ● zmiany, które nie mają istotnego wpływu w roku obrotowym, ale jest prawdopodobne, że ich skutek będzie widoczny w latach następnych. Przykład 3 przedstawia opinię uzupełnioną o objaśnienie, dotyczące istotnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości, na skutek czego nastąpiło naruszenie zasady ciągłości. Przykład 3 Opinia bez zastrzeżeń uzupełniona o objaśnienie dotyczące naruszenia ciągłości stosowania zasad rachunkowości Człony I-V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va: "Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że chociaż jednostka stosuje do ogółu maszyn i urządzeń liniową metodę amortyzacji, to do przyjętej w roku obrotowym do używania linii produkcyjnej zastosowano degresywną metodę amortyzacji. Spowodowało to wzrost kosztów i zmniejszenie zysku brutto o 70 000 zł, tj. o 6% tego zysku". Inne okoliczności uzasadniające uzupełnienie opinii o objaśnienie 13. Niekiedy biegły rewident uważa za pożądane zwrócenie uwagi na pewne fakty dotyczące sprawozdania finansowego, co może nastąpić zarówno w razie wyrażenia opinii bez zastrzeżeń, jak i z zastrzeżeniami. W przypadku takim, w celu zwrócenia uwagi na te okoliczności, również zamieszcza się, po wyrażeniu opinii, dodatkowe objaśnienie. Mogą one dotyczyć faktów wymienionych w punkcie 9a niniejszych wskazówek. Część badania została przeprowadzona przez innego biegłego rewidenta 14. Nie uzupełnia się opinii o objaśnienie, jeżeli część badania sprawozdań finansowych jednostek objętych jednostkowym - łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym przeprowadził inny biegły rewident (podmiot uprawniony). W przypadku takim biegły rewident, wyrażający opinię o całym jednostkowym - łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, rozważa , czy może on wyrazić taką opinię, chociaż nie badał sprawozdań finansowych wszystkich jednostek wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub grupy kapitałowej przedstawiającej łączne, względnie skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Biegły rewident uwzględnia przy tym: ● jaka jest wielkość majątku, zobowiązań i wyniku jednostek badanych przez niego w porównaniu do majątku, zobowiązań i wyniku jednostek badanych przez innego (innych) biegłego rewidenta, ● swoją znajomość całego łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Decyzję taką biegły rewident (podmiot uprawniony) podejmuje przed zawarciem z jednostką zobowiązaną do sporządzenia łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego umowy o badanie. Jeżeli biegły rewident przyjął funkcję "wiodącego" biegłego rewidenta, to powinien być przekonany o tym, że współpracujący biegli rewidenci należycie wykonają (wykonali) badanie, na którym opiera on swoją opinię. W tym celu "wiodący" biegły rewident: 1) porozumiewa się z tym innym biegłym rewidentem celem zapoznania się z jego planem badania i omówienia przewidywanych do zastosowania procedur, i/lub: 2) omawia z tym innym biegłym rewidentem rezultaty badania i ewentualnie dokonuje przeglądu dokumentacji rewizyjnej, i/lub: 3) sprawdza, jakie procedury badań zostały zastosowane przez innego biegłego rewidenta, aby następnie ustalić, jakie procedury powinien sam zastosować. Opinia o sprawozdaniu finansowym brzmi tak, jakby całe badanie było przeprowadzone przez "wiodącego" biegłego rewidenta. W opinii nie podaje się informacji o pracy innych biegłych rewidentów. O ile opinia innego biegłego rewidenta zawiera zastrzeżenia, to opinia "wiodącego" biegłego rewidenta powinna również zawierać zastrzeżenie, chyba że zastrzeżenie to nie jest istotne dla badanego przez "wiodącego" biegłego rewidenta łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego jako całości. W tym ostatnim przypadku biegły rewident wyraża zwykle opinię bez zastrzeżeń. Gdyby jednak biegły rewident badający łączne lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe uznał, że ustalenia z badania jednej z jednostek o istotnym znaczeniu, objętych łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, przeprowadzonego przez innego biegłego rewidenta nie są wystarczające lub sprawozdanie finansowe takiej jednostki nie było w ogóle badane, a sam nie mógłby przeprowadzić odpowiednich uzupełniających badań danych finansowych tej jednostki, to - ze względu na ograniczenie zakresu badania - wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii. III. Opinia z zastrzeżeniem, negatywna lub odmowa wyrażenia opinii 15. Wyrażenie opinii bez zastrzeżeń nie jest zasadne, w szczególności, gdy: a) nastąpiło ograniczenie zakresu badania, w rezultacie czego biegły rewident nie mógł uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Ograniczenie to może wynikać z przyczyn obiektywnych (np. biegły rewident zawarł umowę o badanie w terminie uniemożliwiającym obserwację spisu z natury znaczących składników majątku, a sprawdzenie ich stanu innymi metodami nie jest możliwe; zagraniczni kontrahenci nie potwierdzają wyciągów z kont rozrachunków, zaś długi okres zalegania z zapłatą może świadczyć o ich złej kondycji finansowej) lub być spowodowane przez badaną jednostkę, która np. odmawia przeprowadzenia dodatkowego spisu z natury lub udostępnienia potwierdzeń sald należności bądź wglądu do spraw w postępowaniu sądowym. Ograniczenie zakresu badania nie zachodzi, jeśli biegły rewident może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dzięki zastosowaniu alternatywnych procedur badania w miejsce tych, które zostały wykluczone wobec zaistnienia ograniczeń. Na przykład uzgodnienie sald należności zastępuje badanie ich zapłaty za okres do dnia badania. Spis z natury taboru samochodowego zastępuje przegląd dowodów rejestracji i ubezpieczenia pojazdów oraz sprawdzenie dowodów pracy pojazdów po ostatnim przeglądzie i zużycia paliwa, b) sprawozdanie finansowe wykazuje istotne odstępstwa od zasad (polityki) rachunkowości określonych w ustawie o rachunkowości lub wydanych na jej podstawie przepisach, a także od innych przepisów prawa, umowy spółki lub statutu, a badana jednostka nie wyraziła zgody na wprowadzenie korekt lub były one niemożliwe, c) sprawozdanie finansowe zawiera nieprawdziwe dane, istotnie wpływające na przekazywany przez to sprawozdanie obraz, a korekty tych danych nie były możliwe lub badana jednostka nie wyraziła na nie zgody, d) istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę, uniemożliwiające wyrażenie opinii bez zastrzeżeń, e) zachodzą istotne różnice zdań co do prezentacji poszczególnych zagadnień, oceny stanów faktycznych lub interpretacji przepisów między kierownikiem jednostki, której sprawozdanie finansowe jest badane a biegłym rewidentem, przy czym różnic tych nie usunięto do zakończenia badania i wyrażenia opinii, f) bilans otwarcia zawiera uchybienia istotnie wpływające na badane sprawozdanie finansowe lub nastąpiły nieuzasadnione zmiany zasad (polityki) rachunkowości. W przypadku takim konieczne jest wyrażenie innego rodzaju opinii aniżeli bez zastrzeżeń, a zarazem opisanie przyczyn, które spowodowały wyrażenie takiej właśnie opinii oraz określenie zasięgu i - w miarę możliwości - liczbowych skutków, jakie zakwestionowane zjawisko wywiera na sprawozdanie finansowe. W zależności od rodzaju i wagi faktów stwierdzonych podczas badania, biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii (w przypadku takim dokument zatytułowany jest "stanowisko niezależnego biegłego rewidenta"). Przykładowo: - gdy następuje ograniczenie zakresu badania (pkt a) wydaje się opinię z zastrzeżeniami lub odmawia jej wyrażenia, - w przypadku zagrożeń dla kontynuacji działalności (pkt d), zależnie od sytuacji (mowa o tym w rozdziale IV niniejszych wskazówek), możliwe jest wyrażenie każdego rodzaju opinii, - naruszenie przepisów lub nieprawdziwe odzwierciedlenie rzeczywistości (np. pkt b, c) powodują wyrażenie opinii z zastrzeżeniami lub negatywnej. Zastrzeżenia zgłasza się, gdy istotne ze względu na ich wagę odstępstwa od zasad prawidłowej rachunkowości lub innych przepisów prawa bądź umowy spółki lub statutu, powodujące zniekształcenie sytuacji majątkowej bądź finansowej lub wyniku finansowego bądź niepewność, że przekazywany obraz wiernie odzwierciedla sytuację dotyczą wyłącznie ściśle określonej pozycji (fragmentu) sprawozdania finansowego, nie zaś jego całości. Określając "wagę" danej pozycji (fragmentu) sprawozdania finansowego, która budzi zastrzeżenie, bierze się pod uwagę zarówno jej cechy jakościowe (np. niepodanie istotnych danych wymaganych w informacji dodatkowej), jak i odpowiednie, wyrażone w liczbach wielkości, jak np. relacje danej pozycji do kwoty danej grupy aktywów i pasywów, sumy bilansowej, przychodów lub kosztów, kapitału własnego, wyniku finansowego brutto lub netto. Jeżeli zniekształcenia obrazu sytuacji jednostki, przekazywanego przez zbadane sprawozdanie finansowe, są tak istotne, że biegły rewident nie może o nim wyrazić pozytywnej opinii uzupełnionej o zastrzeżenia, wtedy, zależnie od przyczyn tego stanu, w przypadku: - niemożności miarodajnej oceny - odstępuje od wyrażenia opinii, - zawarcia w sprawozdaniu finansowym niepełnych, nieprawidłowych lub nieprawdziwych informacji - wyraża opinię negatywną. Podstawowe zależności między zaistniałymi okolicznościami a rodzajem opinii przedstawia tabela 1. Tabela 1 Przykłady okoliczności wpływających na rodzaj wyrażanej opinii

Rodzaj okoliczności

Rodzaj opinii

bez zastrzeżeń

z zastrzeżeniami

negatywna

odmowa wyrażenia

Ograniczenie zakresu badania (pkt 16,17)

Nie było ograniczenia lub nie jest ono istotne

Ograniczenie istotne

-

Ograniczenie jest bardzo istotne wobec czego niepewność nie pozwala wyrazić opinii o sprawozdaniu finansowym

Odstępstwo od obowiązujących zasad rachunkowości lub innych przepisów prawa, nieprawdziwe dane (pkt 18-20)

Nie było odstępstwa lub nie jest ono istotne

Odstępstwo jest istotne, ale nie zniekształca sprawozdania finansowego jako całości

Odstępstwo jest bardzo istotne i zniekształca sprawozdanie finansowe

-

Zastrzeżenie podaje się zawsze przed opinią właściwą (pkt IV) jako punkt IVa. Wyrażenie opinii z zastrzeżeniami nie wyklucza uzupełnienia takiej opinii o objaśnienia (por. pkt II przykład 2). A oto inne aniżeli wymienione w punktach a - f przykłady różnych okoliczności uzasadniających wyrażenie innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń: - sprawozdanie finansowe i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe zawierają istotne nieprawidłowości spowodowane nadużyciami lub błędami bądź biegły rewident nie może sformułować jednoznacznego wniosku w tej sprawie, - naruszono przepisy istotnie wpływające na sprawozdanie finansowe, co nie zostało w nim prawidłowo odzwierciedlone lub ze względu na ograniczenia badania, wynikające z działań jednostki bądź przyczyn obiektywnych, niezależnych od jednostki, a nie można jednoznacznie stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie tego rodzaju przepisów, - nie da się ograniczyć - mimo przeprowadzenia badań wiarygodności - ryzyka przeoczenia, związanego z istotną pozycją bilansu lub grupą operacji, do możliwego do zaakceptowania poziomu (nie da się uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania), - zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do bilansu otwarcia nie zostały w badanym okresie zachowane, a spowodowane tym zmiany - ujawnione i uzasadnione w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, - biegły rewident, badający sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy, zgłosił zastrzeżenia lub wyraził opinię negatywną o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający badany, tymczasem fakty te są nadal aktualne i istotnie rzutują na badane sprawozdanie finansowe, - nie można uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania o jednostkach powiązanych i przeprowadzonych z nimi operacjach lub stwierdza się, że wykazane w sprawozdaniu finansowym informacje o tych jednostkach nie są prawdziwe, - biegły rewident, który bada przedsiębiorstwo wielozakładowe lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe uważa, że ustalenia innego biegłego rewidenta nie są - jego zdaniem - wystarczające, a sam nie mógł przeprowadzić niezbędnych - jego zdaniem - badań, - kierownik jednostki odmawia: a) złożenia oświadczeń, które biegły rewident uważa za nieodzowne, b) skorygowania sprawozdania finansowego i zapisów ksiąg o skutki istotnych nieprawidłowości wykrytych podczas badania lub/i skutki ujawnienia istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, c) skontaktowania się biegłego rewidenta z doradcą prawnym jednostki w sprawach dotyczących sporów, d) biegłemu rewidentowi wglądu do protokołów z posiedzeń zarządu i rady nadzorczej, e) biegłemu rewidentowi prawa do potwierdzenia określonego salda lub informacji finansowej, a uzasadnienie tej odmowy nie jest - jego zdaniem - przekonujące. Istotne ograniczenie zakresu badania a rodzaj opinii 16. Biegły rewident wyraża inną opinię aniżeli bez zastrzeżeń, gdy nie może zastosować wszystkich uznanych przez siebie za niezbędne procedur badania, a w następstwie tego zebrać odpowiednich i wystarczających dowodów badania i uzyskać racjonalną pewność, że sprawozdanie finansowe jest prawidłowe i rzetelne. Istotne ograniczenie zakresu badania - bez względu na jego przyczynę - zobowiązuje do wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odmowy wyrażenia opinii, zależnie od przyczyn i zasięgu skutków tego ograniczenia. Wybór rodzaju opinii zależy od znaczenia pozycji, do badania których nie można było zastosować właściwych procedur, a w rezultacie od oceny ilości (wystarczalności) i jakości (odpowiedniości) uzyskanych dowodów badania. Jeżeli potencjalny wpływ ograniczenia zakresu badania nie jest tak istotny, aby uniemożliwiał biegłemu rewidentowi wyrażenie pozytywnej opinii o sprawozdaniu finansowym, rozpatrywanym jako całość, to wyraża on opinię z zastrzeżeniem. Przykład opinii z zastrzeżeniem, spowodowanej ograniczeniem zakresu badania przedstawia przykład 4. Przykład 4 Opinia z zastrzeżeniem ze względu na ograniczenie zakresu badania Człony I-III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa: "Zakres dostępnych nam dowodów był ograniczony w odniesieniu do przychodów spółki z tytułu sprzedaży gotówkowej, zwolnionej od obowiązku rejestracji za pomocą kasy fiskalnej, wynoszącej w badanym roku ...... tys. zł, dla której nie ustanowiono systemu kontroli wewnętrznej, na którym moglibyśmy polegać przy badaniu. Nie istnieją procedury badania, które w opisanej sytuacji moglibyśmy zastosować dla potwierdzenia kompletności i prawidłowości ujęcia sprzedaży gotówkowej w badanym okresie." Człon IVb otrzymuje brzmienie: "Naszym zdaniem, z wyjątkiem zastrzeżenia co do ewentualnych skutków korekt, które mogłyby być nieodzowne, gdybyśmy mogli uzyskać odpowiednie dowody dokumentujące sprzedaż gotówkową, zbadane sprawozdanie finansowe obejmujące dane ilościowe i objaśnienia słowne: a) przedstawia rzetelnie i jasno..." Dalszy ciąg sformułowania treści członu IVb jak w opinii bez zastrzeżeń. W przykładzie tym opinia zawiera sformułowanie, wyjaśniające istotę ograniczenia badania oraz powody i zasięg zastrzeżenia przez użycie zwrotu "z wyjątkiem zastrzeżenia co do ewentualnych skutków korekt, które mogłyby być konieczne, gdybyśmy mogli sprawdzić dowody dokumentujące sprzedaż gotówkową." W przypadku daleko idącego ograniczenia zakresu badania odstępuje się od wyrażenia opinii, natomiast nie wyraża się opinii negatywnej, ponieważ brak jest przesłanek do stwierdzenia z całym przekonaniem, że sprawozdanie finansowe i/lub księgi rachunkowe są nierzetelne lub nieprawidłowe. Odmowa wyrażenia opinii (stanowisko) przez niezależnego biegłego rewidenta ze względu na daleko idące ograniczenie zakresu badania 17. Jeżeli biegły rewident odmawia wyrażenia opinii ze względu na znaczną niepewność spowodowaną ograniczeniem zakresu badania, to w opinii powinien pozostawić w członie III tylko wyjaśnienie, że badanie przeprowadzono zgodnie z ustawą o rachunkowości i normami wykonywania zawodu. Sformułowanie odmowy wyrażenia opinii w takim przypadku przedstawia przykład 5. Przykład 5 Odmowa wyrażenia opinii ze względu na poważne ograniczenie zakresu badania Tytuł: zamiast "opinia" - stanowisko niezależnego biegłego rewidenta. Człony I-II oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. W członie III zamieszcza się tylko powołanie na postanowienia ustawy o rachunkowości, normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta i inne przepisy bez opisu wykonanych czynności. Człon IV przyjmuje następującą postać: "Jednostka wykazała w długoterminowych aktywach finansowych udziały w innej spółce w kwocie 4.630.000 zł, co stanowi 24 % sumy aktywów. Spółka, w której jednostka posiada udziały, ponosi od dwóch lat ( w tym także za rok 200X) straty, a jej kapitał własny jest znacznie niższy od kapitału zakładowego. Świadczy to o utracie wartości tych udziałów. Jednostka odmówiła jednak dokonania odpisów aktualizujących i uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym skutków utraty wartości tych udziałów uzasadniając to tym, że przedsięwzięte zmiany kierownictwa spółki, planowana restrukturyzacja jej działalności oraz toczące się pertraktacje w sprawie wejścia do spółki nowego udziałowca pozwolą niebawem istotnie polepszyć kondycję spółki. Biorąc pod uwagę niepewność co do skutków podjętych przedsięwzięć i ich wpływu na wartość udziałów, a tym samym na wielkości charakteryzujące sytuację majątkową i finansową jednostki na dzień 31 grudnia 200Xr. oraz jej wynik finansowy za rok obrotowy 200X, nie możemy wyrazić opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym". Opinia w przypadku odstępstw od ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów 18. Jeżeli odstępstwo od obowiązujących jednostkę zasad rachunkowości istotnie wpływa na prawidłowość sprawozdania finansowego, a jednostka nie zgadza się na poprawki lub poprawki nie są możliwe, to biegły rewident nie może wyrazić opinii bez zastrzeżeń. Do tego rodzaju nieprawidłowości (obok wymienionych w punkcie 15) zalicza się na przykład: - zastosowanie niewłaściwych cen do wyceny aktywów lub zobowiązań, - nieuwzględnienie lub niewłaściwe zastosowanie zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów trwałych i obrotowych; nieutworzenie koniecznych rezerw na przyszłe zobowiązania, - nieprzeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów, mimo istnienia takiego obowiązku, przy jednoczesnej niemożności ustalenia w inny sposób stanu ilościowego i jakościowego tych aktywów; mimo przeprowadzenia inwentaryzacji nie nastąpiło rozliczenie jej wyników, - niezastosowanie zasady memoriału, a między innymi niepełne ujęcie przychodów lub kosztów dotyczących roku obrotowego, w tym odsetek, - niedokonanie na dzień bilansowy wyceny rozrachunków zagranicznych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, - nieprzedłożenie przez badaną jednostkę kompletnego sprawozdania finansowego, - nieujawnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wartości zapasów stanowiących zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki lub zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji. W przypadku takim biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem albo opinię negatywną. Odmowa wyrażenia opinii nie byłaby właściwa, ponieważ biegły rewident ma pewność, że sprawozdanie finansowe jest nieprawidłowe, a równocześnie jest zobowiązany do wyrażenia opinii. Nie może on zataić faktu naruszenia zasad rachunkowości przez odmowę wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym. Wybór między opinią z zastrzeżeniem a opinią negatywną zależy od znaczenia odstępstwa od zasad rachunkowości. Dokonując oceny biegły rewident bierze pod uwagę: - skutki odstępstwa wyrażone liczbowo (np. w tysiącach złotych), - znaczenie odstępstwa dla czytelników sprawozdania, wyrażone w wielkościach względnych, - liczbę pozycji sprawozdania finansowego, którego odstępstwo dotyczy oraz ich znaczenie, - wpływ tego odstępstwa na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość. Zaproponowany w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podział wyniku finansowego, niezgodny z Kodeksem spółek handlowych, zważywszy że jest to propozycja zarządu a nie decyzja organu zatwierdzającego, powinien zostać zakwestionowany w raporcie z badania, a nie w opinii. Jeżeli moc dowodowa ksiąg rachunkowych nie została naruszona, odstępstwa od zasad prawidłowej księgowości mające charakter formalny nie powinny wpływać na opinię. 19. Jeżeli odstępstwo od zasad rachunkowości nie jest tak istotne, aby uznać, że sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość wprowadza jego czytelnika w błąd, to biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem dodając człon IVa. Ilustruje to przykład 6. Przykład 6 Opinia z zastrzeżeniem ze względu na odstępstwo od obowiązujących zasad rachunkowości Człony I- III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa: " Jednostka nie włączyła do aktywów i pasywów bilansu przejętych w leasing finansowy środków trwałych i zobowiązań z tego tytułu. Jeśli skutki zawarcia umowy o leasing finansowy byłyby prawidłowo wykazane w sprawozdaniu finansowym, to na dzień bilansowy wartość netto środków trwałych zwiększyłaby się o 12.000.000 zł, zobowiązania długoterminowe o 13.500.000 zł, zaś zysk brutto zmniejszyłby się o 1.500.000 zł, tj. o 14 %". Człon IVb otrzymuje brzmienie: "Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutków niewykazania w sprawozdaniu składników majątkowych objętych leasingiem finansowym, omówionych powyżej, zbadane sprawozdanie finansowe obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne: a) przedstawia rzetelnie i jasno..." Dalszy ciąg sformułowania treści członu IVb jak w opinii bez zastrzeżeń. 20. Jeżeli skutki odstępstwa od zasad rachunkowości są bardzo istotne i sprawozdanie finansowe jako całość wprowadza jego odbiorcę w błąd, zaś jednostka odmawia wprowadzenia poprawek do sprawozdania finansowego lub nie jest to możliwe, to biegły rewident wyraża opinię negatywną. Ilustruje to przykład 7. Przykład 7 Opinia negatywna ze względu na bardzo istotne skutki odstępstwa od obowiązujących zasad rachunkowości. Człony I-III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać: "Jednostka, niezgodnie z ustawą o rachunkowości, wykazała przychód z niezakończonych, długotrwałych umów o usługi budowlane w kwocie 2.600.000 zł i zysk brutto w kwocie 324.000 zł. Pomiar stopnia zaawansowania niezakończonych usług nie jest jednak wiarygodny, brak bowiem związku między cenami wynikającymi z zawartych umów o usługi budowlane a cenami zastosowanymi do wyceny niezakończonych usług (art. 34a ust. 3 ustawy o rachunkowości), ponadto dla większości umów brak przewidywanych kosztów ich wykonania (art. 34c ust.1 ustawy o rachunkowości). Stan taki nie pozwala na wiarygodne ustalenie ani przychodów, ani zysku na niezakończonych usługach budowlanych. Przychody z niezakończonych długotrwałych umów o usługi budowlane, ustalone w wysokości poniesionych kosztów, powinny wynosić 2.276.000 zł, a wynik finansowy brutto za rok 200X zamykać się stratą 124.000 zł. Naszym zdaniem, ze względu na znaczenie i skutki opisanych faktów, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień 31.12.200X roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy od 1.01 do 31.12.20X i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości." IV. Kontynuacja działalności jednostki 21. Biegły rewident, w myśl art. 65 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest obowiązany poinformować w opinii o poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności, biorąc przy tym pod uwagę wszystkie fakty i informacje uzyskane do daty zakończenia badania. Poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę mogą na przykład stanowić (pkt 48 normy nr 1): - znaczne trudności finansowe, przejawiające się w zakłóceniach przy spłacie długów, - znaczne straty za lata poprzednie i rok bieżący, - odejście kluczowego personelu kierowniczego, - utrata podstawowego rynku, licencji, koncesji, głównego dostawcy, - toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, powodujące - w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy - niemożliwe do zaspokojenia zobowiązania. Biegły rewident musi zarazem być świadom tego, że niewystarczająco uzasadnione, pochopne pesymistyczne oceny możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę mogą przyczynić się do pogorszenia jej sytuacji, a w skrajnych przypadkach - do jej upadłości. 22. Przy ocenie zdolności badanej jednostki do kontynuacji działalności, wyróżnić można następujące stany faktyczne przedstawione w tabeli 2. Tabela 2

Stwierdzony stan

Wpływ na opinię

1) nie zachodzą poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę

temat kontynuacji działalności w opinii pomija się

2) istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, przy czym:

2a) jednostka informuje o nich we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego

uzupełniające objaśnienie na temat zagrożeń dla kontynuacji działalności zamieszcza się - tak jak wszystkie objaśnienia - po opinii właściwej lub objaśnienie jak wyżej poprzedza opinię właściwą - tak jak w przypadku zastrzeżenia

2b) jednostka informuje o nich we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, ale stopień niepewności co do przetrwania jednostki, mimo podjętych działań, jest znaczny

biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii

2c) jednostka nie informuje lub informuje w sposób niepełny w sprawozdaniu finansowym o poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności

zależnie od wagi i stopnia zagrożenia możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę - opinia z zastrzeżeniem lub opinia negatywna, gdyż jednostka nie przedstawia rzetelnie stanu faktycznego

3) założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne (dotyczy to również przypadku, gdy jednostka we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informuje o istnieniu poważnych zagrożeń dla kontynuacji działalności)

opinia negatywna, ponieważ przyjęte przez jednostkę zasady wyceny aktywów i pasywów nie są prawidłowe (nie są adekwatne do stanu faktycznego - w myśl ustawy o rachunkowości stosuje się postanowienia art. 29)

Punkty 2) i 3) ilustrują przykłady. Przykład 8 Opinia z objaśnieniem ze względu na poważne zagrożenie kontynuacji działalności jednostki, o których jednostka informuje we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego Wariant I: Objaśnienie zamieszcza się po opinii właściwej Człony I - V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va: "Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę na poważne zagrożenie dla kontynuacji działalności przez jednostkę, przedstawione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. 60 % jej sprzedaży następuje na rzecz 2 odbiorców, którzy przeżywają obecnie poważne trudności, czego przejawem jest zawieszenie wypłat. Jednostka posiada zapewnienia zarządów obu kontrahentów o zamiarze spłaty jej należności, a zarazem podjęła działania zmierzające do zapewnienia sobie przejściowych źródeł finansowania. Zdaniem kierownika jednostki trudności te mają charakter przejściowy, jednak pewności takiej nie ma." Wariant II: Objaśnienie zamieszcza się przed opinią właściwą Człony I - III jak w opinii bez zastrzeżeń. Przed członem IV zamieszcza się człon IIIa: "Pragniemy zwrócić uwagę na poważne zagrożenie ... (dalszy tekst jak w wariancie I). Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne: a) przedstawia rzetelnie i jasno..." Przykład 9 Odmowa wyrażenia opinii (stanowisko biegłego rewidenta) ze względu na bardzo poważną niepewność dotyczącą możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę; jednostka we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informuje o poważnych zagrożeniach dla kontynuowania działalności Tytuł: zamiast "opinia" - "stanowisko niezależnego biegłego rewidenta" Człony I - II oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. W członie III nie zamieszcza się opisu wykonanych czynności. Człon IV przyjmuje następującą postać: "We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i sprawozdaniu z działalności jednostka poinformowała, że istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności. Mimo że jednostka podjęła pół roku temu różne działania naprawcze, jednak dotychczas brak jest pozytywnych skutków tych działań. Jednostka odmówiła przedstawienia dodatkowych dowodów wskazujących na realne możliwości finansowania jej dalszej działalności. Uwzględniając wagę problemów omówionych wyżej i ich wpływ na wynik działalności gospodarczej za rok obrotowy ... oraz sytuację majątkową i finansową badanej jednostki na dzień ... , nie możemy wyrazić opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym." Przykład 10 a Opinia z zastrzeżeniem ze względu na poważne zagrożenia kontynuacji działalności, o których jednostka nie poinformowała w sprawozdaniu finansowym Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa: "W sprawozdaniu finansowym nie zawarto informacji, że 60 % sprzedaży jednostki następuje na rzecz 2 odbiorców, którzy przeżywają obecnie poważne trudności, czego przejawem jest zawieszenie przez nich zapłaty. Stwarza to poważne zagrożenie dla możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę. Jednostka posiada zapewnienia zarządów obu kontrahentów o zamiarze spłaty jej należności, a zarazem podjęła działania zmierzające do zapewnienia sobie przejściowych źródeł finansowania. Zdaniem kierownika jednostki trudności te mają charakter przejściowy, jednak pewności takiej nie ma. Naszym zdaniem, z wyjątkiem zastrzeżenia wywołanego nieujawnieniem informacji o poważnym zagrożeniu dla kontynuacji przez nią działalności, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne: a) przedstawia rzetelnie i jasno..." Dalszy ciąg sformułowania treści jak w opinii bez zastrzeżeń. Przykład 10 b Opinia negatywna ze względu na poważne zagrożenia kontynuacji działalności, o których jednostka nie poinformowała w sprawozdaniu finansowym Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać: "Termin spłaty pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo upłynął 31 grudnia 200X r. Przedsiębiorstwu nie udało się do dnia zakończenia badania renegocjować terminów spłaty pożyczek ani uzyskać zastępczego źródła finansowania; rozważa ono wniesienie wniosku o orzeczenie upadłości. Zdarzenia te wskazują na istotną niepewność co do zdolności kontynuowania działalności przez przedsiębiorstwo. Sprawozdanie finansowe (i/lub sprawozdanie z działalności) nie wykazuje tego faktu. Naszym zdaniem, ze względu na pominięcie powyższych informacji, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień ...... roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy ....... i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości - dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej." Przykład 11 Opinia negatywna ze względu na stosowanie nieprawidłowych zasad wyceny wobec braku uzasadnienia dla założenia kontynuacji działalności. Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać: "Łączna strata za lata 2001 oraz 2002 przekroczyła połowę kapitału zakładowego oraz wszystkie posiadane przez Spółkę kapitały rezerwowe i zapasowe. Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 233 Ksh - Zarząd Spółki zwołał Zgromadzenie Wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki. Wszyscy udziałowcy Spółki złożyli w dniu ....... października oświadczenie potwierdzające wolę dalszego wsparcia finansowego Spółki w drodze: a) utrzymania dotychczas udzielonych jej pożyczek w kwocie ........... przynajmniej do dnia ........; b) udzielenia jej dodatkowej pomocy przez wniesienie dopłat w łącznej kwocie ......... Do dnia zakończenia badania udziałowcy Spółki nie zrealizowali jednak zapowiadanej dodatkowej pomocy finansowej, choć bez tego kontynuowanie działalności Spółki z uwagi na jej niewypłacalność nie jest możliwe. W opisanej sytuacji do wyceny aktywów i pasywów jednostki nie jest właściwe stosowanie postanowień art. 28 ustawy o rachunkowości, u podstaw których leży założenie kontynuacji działalności, lecz art. 29 tej ustawy, w myśl których wycena następuje po cenach rynkowych możliwych do uzyskania. Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych faktów, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień ...... roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy ...... i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości - dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej." V. Istotne zdarzenia, które nastąpiły po wyrażeniu opinii 23. Jeżeli biegły rewident - po wyrażeniu opinii o sprawozdaniu finansowym - otrzyma od kierownika jednostki informacje o istotnych, ujawnionych po zakończeniu badania zdarzeniach (art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to bada nowe okoliczności i w razie potrzeby unieważnia opinię poprzednią, uzupełnia raport o aneks i wyraża nową opinię, zawierającą odpowiednie objaśnienie. Człon objaśniający (V) w nowej opinii może brzmieć następująco: "Niniejsza opinia unieważnia wyrażoną poprzednio pod datą ......... opinię, dotyczącą sprawozdania finansowego za rok obrotowy 200X, w którym bilans po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą ........ zaś rachunek zysków i strat wykazuje zysk/stratę w wysokości ......... Nasza opinia z dnia ......... nie uwzględniała skutków istotnych zdarzeń, polegających na tym, że ........... Informacje o nich otrzymaliśmy od kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok obrotowy 200X". Nowo wyrażona opinia podlega publikacji według ogólnych zasad. Nie można korygować opinii drogą dołączania do niej aneksu lub erraty. VI. Uwagi końcowe 24. Niniejsze wskazówki mogą być również odpowiednio stosowane, jeśli kryterium oceny prawidłowości badanego sprawozdania finansowego stanowią inne uregulowania niż ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy. Treść wskazówek w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdania finansowego ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Wskazówki w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego Podstawowe przepisy dotyczące raportu 1. Raport, zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, przedstawia się wraz z wyrażaną przez biegłego rewidenta opinią o zbadanym sprawozdaniu finansowym. Powinien on zawierać zwięzłe, interesujące adresata raportu, istotne informacje o badanej jednostce oraz przedstawiać ważne wyniki badania uzasadniające wyrażoną opinię. Obowiązek taki istnieje niezależnie od tego, czy fakty te są znane adresatowi raportu czy nie. Wyrażenie opinii negatywnej lub odmowa wyrażenia opinii nie zwalnia biegłego rewidenta od sporządzenia i przedłożenia raportu. 2. Treść, postać i sposób formułowania raportu określają art. 65 ust 5 ustawy o rachunkowości oraz pkt 60 - 63 i 73 - 76 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych", pkt 9 normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego" jak też pkt 17 - 20 normy nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych", zwanych dalej normami. 3. Informacje zawarte w raporcie przedstawia się w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny. Zgodnie z normą nr 1: ● Wymóg bezstronności oznacza obiektywne naświetlenie w raporcie (jak i opinii) stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji. Ewentualna rozbieżność zdań kierownika jednostki i biegłego rewidenta powinna być zaznaczona, a stanowisko biegłego rewidenta przedstawione w raporcie, zaś w razie potrzeby, ze względu na wagę zagadnienia, także w opinii. Nieistotne różnice zdań z punktu widzenia sprawozdania finansowego jako całości nie wymagają prezentacji. ● Wymóg kompletności jest spełniony, gdy raport zawiera stwierdzenia przewidziane ustawą o rachunkowości oraz normami. Dodatkowe ustalenia wynikające z umowy o badanie, np. dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych, zamieszcza się w odrębnym dokumencie przekazywanym zamawiającemu. ● Wymóg rzetelności jest spełniony, gdy treść raportu odzwierciedla - w przekonaniu biegłego rewidenta - stan rzeczywisty. ● Wymóg jasności jest uwzględniony, jeżeli sposób przedstawienia zagadnień jest zrozumiały i jednoznaczny, a stwierdzenia zawarte w raporcie są przedstawione w sposób nie wymagający sięgania do dodatkowych materiałów. Przy formułowaniu treści zawartych w raporcie biegły rewident obowiązany jest zachować poufność i nie naruszać tajemnic handlowych i służbowych badanej jednostki. Nie może to jednak wpływać na merytoryczną treść opinii i raportu. 4. Raport przedstawia się łącznie z opinią; poszczególne strony raportu wymagają ponumerowania i parafowania odręcznie lub drogą przystawienia pieczątki biegłego rewidenta. Raport i opinia powinny nosić tę samą datę, tj. datę zakończenia badania. Data raportu nie może być wcześniejsza od daty podpisania przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego, którego opinia i raport dotyczą, gdyż obowiązkiem biegłego rewidenta jest ustosunkowanie się do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, sporządzonego i podpisanego przez kierownika jednostki. 5. Informacje i stwierdzenia zawarte w raporcie powinny wynikać z dowodów badania, zebranych przez biegłego rewidenta podczas badania, dlatego przed sporządzeniem raportu dokumentacja rewizyjna powinna być przejrzana przez biegłego rewidenta i ostatecznie zweryfikowana (przyjęcie, uzupełnienie). Dobre rezultaty daje naniesienie na poszczególne dokumenty robocze oznaczeń, wskazujących na ich powiązania (tzw. odwołania). Celowe jest również naniesienie oznaczeń na egzemplarz raportu, pozostający w dokumentacji rewizyjnej podmiotu uprawionego do badania sprawozdań finansowych. Odpowiednie odwołania wskazują wtedy, gdzie dany fakt, opisany w raporcie, jest bliżej udokumentowany w dokumentacji rewizyjnej. Naniesienie odwołań na poszczególne dokumenty robocze i raport, choć czasochłonne, pozwala z dużą swobodą poruszać się po dokumentacji rewizyjnej. 6. Jeśli podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki nie badał go za poprzedni rok obrotowy, a informacje zawarte w znajdującym się w badanej jednostce raporcie nie wystarczają, to może być konieczne nawiązanie współpracy z poprzednim biegłym rewidentem. 7. Konieczna jest dbałość o poprawność językową raportu i stosowanie zwięzłych, wyważonych sformułowań. Ze względów oczywistych raport powinien być przed jego przekazaniem jednostce starannie sprawdzony, a błędy usunięte. Celowe jest uzgodnienie z badaną jednostką projektu raportu przed podpisaniem, w celu ustrzeżenia się błędów. Układ raportu 8. Raport zatytułowany "Raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego - wskazanie jednostki - za rok obrotowy", a w przypadku odmowy wyrażenia opinii "Raport uzupełniający stanowisko niezależnego biegłego rewidenta w sprawie sprawozdania finansowego - wskazanie jednostki - za rok obrotowy" powinien zawierać co najmniej informacje przewidziane w pkt 75 normy nr 1, a w przypadku, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego także stwierdzenia dochowania przez jednostkę - na dzień bilansowy - obowiązujących ją norm ostrożnościowych. Kolejność przedstawienia informacji w raporcie może być dowolna, ale doświadczenie wskazuje, że na przejrzystość raportu dodatnio wpływa podział jego treści na część: - ogólną (pkt 75 a-d), - analityczną (pkt 75 e), - szczegółową (pkt 75 f-h) oraz stwierdzenia dotyczące norm ostrożnościowych, - informacje i ustalenia końcowe (pkt 75 i, j oraz 76). Zaleca się zamieszczanie w raporcie spisu treści, zwłaszcza gdy raport jest obszerny. Część ogólna raportu 9. Dane identyfikujące badaną jednostkę Nazwa jednostki. Podaje się pełną nazwę jednostki, a jeżeli używa ona również nazwy skróconej, zgodnie ze statutem lub umową jednostki, to również i tę nazwę o ile jest ona stosowana w sprawozdaniu finansowym, sprawozdaniu z działalności jednostki czy dokumentach wydawanych przez biegłego rewidenta. Forma prawna jednostki. Formę prawną jednostki określa się w raporcie, o ile nie wynika to bezpośrednio z jej nazwy (np. sp. z o.o., SA, spółdzielnia mieszkaniowa, przedsiębiorstwo państwowe). Adres siedziby jednostki. Pełny adres siedziby jednostki (jej zarządu) przytacza się w brzmieniu zgodnym z oświadczeniem złożonym w organie rejestrowym. Przedmiot działalności jednostki. Przedmiot działalności jednostki określa się zgodnie z nadanym jej numerem Regonu oraz umową, statutem czy aktem powołania wyróżniając obszary zasadniczej, faktycznie podjętej działalności; nie powinna ona wykraczać poza zarejestrowany zakres działalności. Prowadzenie działalności w większym zakresie niż określony w akcie zawiązania (powołania) jednostki, jak i w dokumencie rejestracji, wymaga wykazania w raporcie. Podstawa prawna działalności jednostki Akt zawiązania jednostki. W raporcie powołuje się akt zawiązania (powołania) badanej jednostki z podaniem daty oraz okresu działalności (na czas nie określony lub - i tu podać okres, dokładny lub zbliżony - określony). Organ rejestrowy i data wpisu do rejestru. Podaje się: - nazwę organu rejestrowego (sąd rejestrowy lub organ ewidencyjny działalności gospodarczej, w którym jednostka jest zarejestrowana). W przypadku działalności koncesjonowanej lub w inny sposób reglamentowanej celowe jest powołanie się na zgodę organu koncesyjnego lub nadzorczego (np. w przypadku banków, zakładów ubezpieczeń), - datę pierwszego wpisu do rejestru oraz numer rejestrowy i datę ostatniego wypisu z rejestru. Rejestracja podatkowa i statystyczna. W raporcie zamieszcza się nadany jednostce numer NIP i symbol REGON-u oraz daty, kiedy to nastąpiło. Kapitał podstawowy (własny) jednostki. W raporcie informuje się o wysokości nominalnej kapitału (funduszu) podstawowego (zakładowego, udziałowego itp.), wysokości jego objęcia przez właściciela/i i ich przywilejach, wysokości wniesionych na dzień badania wkładów (w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych zaznacza się to wyraźnie w roku ich wniesienia), specyfikując zmiany wysokości i struktury kapitału, jakie nastąpiły w badanym roku obrotowym oraz do dnia zakończenia badania, o wysokości kapitału własnego na dzień bilansowy łącznie z częścią zysku przewidzianą według propozycji kierownika jednostki do zatrzymania w jednostce lub stratą wymagającą pokrycia. W punkcie tym opisuje się również: akty zawiązania spółki oraz zmieniające wysokość jej kapitału podstawowego, w tym także nie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i skutkiem tego nie powodujące zmiany wysokości kapitału podstawowego, wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przed rejestracją, jakie nastąpiły w roku obrotowym i do dnia zakończenia badania. Potwierdzenia wymaga wysokość kapitału podstawowego - jego zarejestrowania i pokrycia - na dzień bilansowy (por. art. 624 Ksh) zgodnie z literą prawa. W przypadku ponoszenia przez spółkę kapitałową znacznych strat, powodujących uszczerbek kapitału podstawowego (zakładowego, - art. 233 oraz 397 Ksh), celowe jest zwrócenie uwagi w niniejszym punkcie raportu, mimo że zdarzenie to zostanie naświetlone w części analitycznej raportu. W przypadku emisji obligacji, dających prawo zamiany na akcje, wskazuje się na fakt taki w raporcie. Celowe jest zwrócenie uwagi na otrzymane pożyczki podporządkowane oraz nieformalne zasilenia jednostek, w szczególności małych, polegające na udzieleniu jednostce przez właścicieli pożyczki pieniężnej, a czasami i rzeczowej. Informacja o jednostkach powiązanych według stanu na dzień bilansowy (nazwa, siedziba, rodzaj powiązania). Kierownik jednostki. W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości przez kierownika jednostki rozumie się osobę lub organ wieloosobowy w jednostkach, które z mocy prawa taki organ powołują, przy czym przez kierownika rozumie się również likwidatora, syndyka, zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym czy tymczasowego kierownika przedsiębiorstwa państwowego (może być również sprawowany przez inną jednostkę na zasadzie umowy cywilnoprawnej), podaje się skład organu wieloosobowego np. zarządu (imiona i nazwiska) na koniec badanego roku oraz wszelkie zmiany (z podaniem daty) w jego składzie, jakie nastąpiły w roku badanym oraz do dnia zakończenia badania, w tym również zmiany uchwalone, lecz jeszcze nie wpisane do rejestru. Wprawdzie niektóre sądy rejestrowe odmawiają wpisania do rejestru handlowego pełnionych funkcji przy poszczególnych nazwiskach (np. prezesa), niemniej na ogół nie przedstawia trudności stwierdzenie, kto kieruje organem wieloosobowym (zarządem). Dane identyfikujące badaną jednostkę można uzupełnić o stwierdzenie, że "Przedmiotem badania było sprawozdanie finansowe scharakteryzowane w opinii"; nie jest natomiast konieczne powtarzanie informacji zawartych w pkt 71c normy nr 1. W przypadku raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się w tym punkcie dodatkowo: 1) dzień bilansowy, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane oraz 2) wykaz ogółu jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej, ze wskazaniem: - jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji, - rodzaju opinii z badania sprawozdań finansowych jednostek powiązanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane, - dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień. Wykaz, o którym mowa można również załączyć do raportu. W przypadku takim nie zachodzi potrzeba sporządzania oddzielnej informacji o jednostkach powiązanych. 10. Informacje o sprawozdaniu finansowym jednostki za poprzedni rok obrotowy W tym punkcie raportu stwierdza się czy sprawozdanie finansowe za poprzedni okres obrotowy (z podaniem jaki jest to okres): ● było badane przez podmiot uprawniony, a jeśli tak, to podaje się jego nazwę i wskazuje rodzaj opinii jaką uzyskało; ● zostało zatwierdzone przez organ zatwierdzający (z podaniem dnia) oraz czy i w jaki sposób oraz kiedy dokonano pokrycia straty netto lub podziału zysku netto; jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone, podaje się tego przyczyny. Podział zysku netto osób prawnych - zobowiązanych zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości do poddania sprawozdania finansowego rocznemu badaniu - mimo niepoddania go badaniu lub nieuzyskania opinii biegłego rewidenta bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, stanowi naruszenie art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc przypadek naruszenia przepisów, o których informuje się w końcowej części raportu, a także w opinii; ● ogłoszone, o ile było to prawnie wymagane, z podaniem numeru "Monitora Polskiego - B" lub "Monitora Spółdzielczego" lub daty przesłania do ogłoszenia do redakcji dziennika urzędowego, ● złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym (z podaniem daty). Ewentualne odstępstwa od obowiązku udostępnienia przez jednostkę swego sprawozdania finansowego ujawnia się jednocześnie w opinii, jako uzupełniające objaśnienie. Dotyczy to - przykładowo - spółek, które nie publikują sprawozdań finansowych i/lub nie składają ich do sądów rejestrowych. 11. Dane identyfikujące podmiot uprawniony i biegłego rewidenta przeprowadzającego w jego imieniu badanie sprawozdania finansowego (biegłego rewidenta) Dane identyfikujące podmiot przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego i biegłego rewidenta. Podaje się nazwę i adres siedziby oraz numer rejestracyjny podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego badaniem. Podstawa przeprowadzenia badania. Następuje powołanie na umowę zawartą między jednostką badaną a podmiotem badającym z podaniem daty zawarcia tej umowy (w przypadku umów wieloletnich - z podaniem tego faktu) oraz wskazaniem, że stosowna umowa została zawarta w wykonaniu uchwały organu zatwierdzającego (z podaniem daty) o powołaniu podmiotu uprawnionego do badania, w związku z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Biegły rewident nie może, przed przystąpieniem do badania, nie uprzedzić jednostki, że jego powołanie - o ile nastąpiło ono niezgodnie z ustawą o rachunkowości - czyni badanie nieważnym. Jeśli do czasu zakończenia badania nie nastąpiło usunięcie tego uchybienia i nie nastąpiło powołanie, przez organ zatwierdzający jednostki w trybie przewidzianym w ustawie o rachunkowości, podmiotu uprawnionego przeprowadzającego badanie, to biegły rewident nie może zamknąć takiego badania wyrażeniem opinii, o której mowa w art. 65 ustawy o rachunkowości. Okres przeprowadzania badania. W punkcie tym wskazuje się, w jakich okresach przeprowadzono badanie w siedzibie jednostki lub jej oddziałach (zakładach). Deklaracja niezależności. Kolejny punkt powinien zawierać oświadczenie, że zarówno podmiot uprawniony (pełna nazwa), z którym jednostka zawarła umowę o badanie sprawozdania finansowego, jak i przeprowadzający z jego ramienia lub kierujący badaniem biegły rewident (imię i nazwisko) są niezależni od badanej jednostki w rozumieniu art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości. 12. Oświadczenia jednostki i dostępność danych Oświadczenia. Z uwagi na odpowiedzialność kierownictwa badanej jednostki za roczne sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe, stanowiące podstawę jego sporządzania, a dalej okoliczność, że biegły rewident mógł zbadać jedynie to, co było mu dostępne i wiadome, stwierdzenia w raporcie wymaga czy kierownictwo badanej jednostki złożyło oświadczenie o kompletności, rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego przedstawionego do badania i stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych, a dalej o ujawnieniu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wszelkich zobowiązań warunkowych oraz niezaistnieniu lub ewentualnym wystąpieniu do dnia zakończenia badania zdarzeń, wpływających w sposób istotny na wielkość danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym za badany rok. Wskazuje się też na datę jaką noszą takie oświadczenia, aby móc potwierdzić, że jest ona praktycznie tożsama z dniem wyrażenia opinii. Jeśli po zakończeniu badania zachodzą rozbieżności w ocenie niektórych zjawisk lub danych między kierownictwem jednostki a biegłym rewidentem lub nie wszystkie niezbędne - zdaniem biegłego rewidenta - dane zostały mu udostępnione, to biegły rewident wskazuje na to w tym punkcie raportu, o ile jest to istotne dla oceny sprawozdania finansowego jako całości lub określonych jego pozycji (fragmentów). Ewentualne rozbieżności stanowisk między stronami oraz brak dostępności danych powodujące ograniczenie zakresu badania wpływa też na ostateczny kształt opinii z badania sprawozdania finansowego. Jeśli istnieje wątpliwość co do prawdziwości lub zupełności oświadczeń składanych przez kierownictwo badanej jednostki, to trzeba dążyć do zebrania takiej dokumentacji, która wątpliwość tę pozwoli rozstrzygnąć. W przypadku niemożności uzyskania takich dowodów - a zagadnienie jest zdaniem biegłego rewidenta istotne - to opisuje je odpowiednio w niniejszym punkcie raportu wskazując na zasięg spowodowanego tym ograniczenia zakresu badania, sygnalizowanego w opinii. Kontakt biegłego rewidenta z doradcami prawnymi jednostki badanej ma za zadanie uzyskanie możliwie dokładnych i wiarygodnych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki w odniesieniu do sporów i spraw natury prawnej, toczących się między jednostką a kontrahentem lub inną instytucją (np. postępowanie sporne z kontrahentami przed sądem, rozmowy o sprzedaży organizacyjnie wydzielonej jednostki, postępowanie odwoławcze w zakresie wymiaru podatkowego, postępowanie karno-skarbowe, postępowanie egzekucyjne). Dążeniem biegłego rewidenta powinno być otrzymanie oświadczenia doradcy prawnego na piśmie. Dostępność danych. Jednoznacznego stwierdzenia wymaga, czy w trakcie badania sprawozdania finansowego jednostka udostępniła badającemu wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do właściwego zaplanowania i przeprowadzenia badania, a następnie wyrażenia opinii i sporządzenia raportu, czy nastąpiło to w wystarczającym zakresie, w rozsądnym czasie a wyjaśnienia te były wiarygodne, a zatem, że nie nastąpiło ograniczenie zakresu badania. Jeżeli ze strony kierownictwa jednostki nastąpiło ograniczenie zakresu badania, czy to umyślne (np. odmowa: dokonania uzgodnień sald z kontrahentami, nawiązania kontaktu z doradcą prawnym jednostki, udostępnienia określonych dokumentów, jeżeli nie są one tajne, złożenia wyjaśnień na zadane na piśmie pytania), czy to z przyczyn od niej niezależnych (np. niemożność wzięcia udziału przez biegłego rewidenta w spisie z natury znaczących zapasów wobec zawarcia umowy o badanie już po spisie), to ograniczenia te wymagają opisania w tym punkcie, jeżeli spowodowały one wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odmowę wyrażenia opinii. Część analityczna raportu 13. Integralną częścią raportu z badania jest zwięzła analiza sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej badanej jednostki. Zwykle poddawane są analizie kluczowe wielkości charakteryzujące badaną jednostkę, wyrażone w kwotach absolutnych (suma bilansowa, aktywa netto, przychody ze sprzedaży, wynik finansowy netto), ich dynamika oraz zmiany struktury (analiza udziału poszczególnych znaczących części majątku i zobowiązań w całości, np. zapasów w sumie bilansowej) oraz wskaźniki, a w szczególności wypłacalności, rentowności, zyskowności i inne. Dobór wielkości charakteryzujących działalność badanej jednostki wymaga dużej rozwagi. Chodzi bowiem o taki ich zbiór, który pozwala w sposób syntetyczny określić trendy rozwojowe jednostki oraz wskazać na ewentualne poważne zagrożenia kontynuacji działalności. Nie jest jednak wskazane skupianie uwagi adresata raportu wyłącznie na zjawiskach negatywnych. Zasadne jest sygnalizowanie w sposób obiektywny zarówno pozytywów jak i negatywów, aby obraz nie był jednostronny, choć trzeba zarazem mieć świadomość, że szczególnie interesujące i pożyteczne dla adresata raportu mogą być informacje skłaniające do podjęcia działań naprawczych. Na przykład, biegły rewident może stwierdzić: "Jednostka w minionym badanym okresie napotykała na trudności przy windykacji należności od odbiorców (stwierdzenie to ilustrują wskaźniki). Jeżeli nie nastąpi istotna poprawa w omawianym zakresie, to jednostka może utracić płynność finansową (tu podaje się odpowiednie wskaźniki)". Należy unikać sformułowań, typu "nie stwierdzono przesłanek wskazujących na to, aby kontynuacja działalności badanej jednostki w dającym się przewidzieć okresie była zagrożona." 14. Dla potrzeb analizy celowe może być przekształcenie poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, jeśli dzięki temu istotnie polepszy się przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej badanej jednostki, zachowana zostanie porównywalność danych lub też ułatwi to analizę. O ile inflacja w rozpatrywanym okresie byłaby znacząca, celowe jest - dla potrzeb analitycznych - skorygować daną wielkość o wskaźniki inflacji (np. o ogólny wskaźnik wzrostu cen dóbr konsumpcyjnych czy zaopatrzeniowych) lub podać te wskaźniki. Dla potrzeb analizy, jako kapitał podstawowy, można traktować wpłaty wniesione na poczet tego kapitału, jeśli podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału nie została do końca roku obrotowego zarejestrowana. Z kapitału celowe jest wyłączyć tę wykazaną w dodatkowych informacjach i objaśnieniach część zysku, która według propozycji kierownika jednostki nie pozostanie w jednostce (np. zadeklarowane, choć jeszcze nie wypłacone dywidendy, nagrody dla załogi). Zachowanie porównywalności danych (identyczność treści i ogólnego poziomu cen) objętych analizą jest podstawowym warunkiem dla sformułowania obiektywnych wniosków. Porównywalność może być zachwiana przez zjawiska nietypowe, jak przekształcenie kapitałowo-majątkowe jednostek, ujawnienie w księgach badanego roku błędów i nieprawidłowości tudzież zdarzeń lat ubiegłych, istotne zmiany zasad rachunkowości. Przy analizie nie należy pomijać wpływu, jaki wywołuje odniesienie określonych transakcji bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny, wobec ich zaliczenia do błędów podstawowych. Pożyteczne jest sporządzenie dla potrzeb analizy specjalnego bilansu, rachunku zysków i strat - a czasami również - i rachunku przepływów pieniężnych, uwzględniających powyższe uwagi. Dla zwiększenia czytelności, w zestawieniach tych, zbliżone charakterem dane - w miarę możliwości - scala się i wykazuje w pełnych tysiącach złotych. Wskazane jest dokonywanie analizy porównawczej za badany rok i za dwa poprzedzające go lata obrotowe, o ile możliwe jest zachowanie porównywalności danych. W przypadku zjawisk nietypowych (np. łączenia spółek) analizę ogranicza się do obszarów, których interpretacja nie budzi wątpliwości. 15. Niezależnie od ustaleń wynikających z oceny dynamiki wielkości bezwzględnych, przeprowadza się analizę za pomocą wskaźników, obrazujących relacje ekonomiczne, zachodzące pomiędzy wzajemnie wiążącymi się wielkościami. Przykładowy wykaz takich wskaźników zawierają załączniki nr 1 - 4 do niniejszych wskazówek. Zważywszy, że każdy ze wskaźników informuje o określonym elemencie działalności jednostki, ostateczne omówienie jej sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej może nastąpić dopiero na podstawie analizy w miarę pełnego zbioru wskaźników. Poszczególne wskaźniki z osobna nie nadają się do wyciągania dalej idących wniosków. Przy analizie wskaźników zyskowności i płynności finansowej szczególnej uwagi wymaga tendencja ich rozwoju oraz wyjaśnienie przyczyn niekorzystnych zmian, jeśli występują. W przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w części analitycznej raportu wskazuje się na rodzaj i wpływ, jaki wywarły zmiany zakresu jednostek objętych konsolidacją. 16. Wnioski płynące z analizy ujmuje się słownie, ilustrując je liczbami. W raporcie istotne jest odczytanie liczb, a nie samo ich zestawienie w tabelę. 17. W toku analizy i interpretacji jej wyników szczególnej uwagi wymagają zjawiska - poznane, bądź uświadomione w trakcie badania - negatywne, a zwłaszcza te które mogą poważnie zagrażać kontynuacji działalności jednostki, a związane są z zamierzonym, przymusowym lub wynikającym ze zjawisk obiektywnych (np. rynkowych) zaniechaniem lub istotnym ograniczeniem rozmiaru dotychczasowej działalności. Ze wskazania w raporcie na negatywne zjawiska nie zwalnia okoliczność, że zjawiska te są znane kierownictwu jednostki i (lub) organom nadzorczym jednostki, że odpowiednie informacje na ten temat znajdują się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz że w opinii znalazło się stosowne objaśnienie na ten temat. 18. Sporządzając analizę badanego sprawozdania finansowego warto mieć świadomość, że jest ona tylko jednym z elementów badania, które ma dać ogólny pogląd na sytuację badanej jednostki. Zadaniem biegłego rewidenta nie jest przeprowadzanie pogłębionej analizy sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej jednostki, a tylko ocena - czy badane sprawozdanie finansowe przedstawia prawdziwy obraz tej sytuacji. Raport ma jedynie charakter pomocniczy i służy do sformułowania wniosków z badania (zasadniczo zawartych w opinii); nie może on być traktowany, a w szczególności jego część poświęcona analizie, jako ocena efektywności działania jednostki, gdyż nie jest to zadaniem biegłego rewidenta. Część szczegółowa raportu 19. Część szczegółowa raportu obejmuje przedstawienie lub ustosunkowanie się do następujących zagadnień: a) prawidłowość stosowanego systemu księgowości i działanie powiązanej z systemem księgowości kontroli wewnętrznej, w tym także przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji; b) informacje o niektórych istotnych - zdaniem biegłego rewidenta - pozycjach sprawozdania finansowego, kształtujących wynik działalności i sytuację majątkową oraz finansową jednostki; c) kompletność i poprawność sporządzenia wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień oraz sprawozdania z działalności jednostki; d) stosowanie się - w przypadku jednostek sektora finansowego - do obowiązujących je norm ostrożnościowych. O ile księgi rachunkowe badanej jednostki są prowadzone usługowo przez podmiot do tego uprawniony podaje się jego nazwę, siedzibę i datę zawarcia umowy. Jeżeli biegły rewident korzystał z ustaleń innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, rewizji wewnętrznej jednostki, kontroli zewnętrznej lub rzeczoznawcy, to zaznacza się to w odpowiednim punkcie części szczegółowej raportu. Szczegółowość tej części raportu może być różna i zależy zarówno od wymagań, określonych przepisami prawa, jak również - w znacznej mierze - od oczekiwań adresata. Niektórzy zleceniodawcy oczekują bardzo szczegółowego raportu, zawierającego o wiele więcej informacji niż te, które prezentuje się zwykle jednocześnie w raporcie i dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Nie ma przeszkód co do tego, aby raport był wzbogacony o dodatkowe ustalenia, jeżeli wchodzą one w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego, określony w obowiązujących przepisach lub w umowie o badanie, przy czym umowa nie przewiduje sporządzenia na ten temat odrębnego sprawozdania. Nie powinna jednak na tym ucierpieć przejrzystość i zwięzłość raportu. Prawidłowość stosowanego systemu księgowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej 20. Prawidłowo i rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe oraz leżąca u ich podstaw dokumentacja księgowa w znacznym stopniu określają wiarygodność danych dostarczanych przez system księgowości i wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym. Okresowo, za pomocą inwentaryzacji przeprowadzanej drogą spisu z natury, uzgodnienia rozrachunków oraz weryfikacji sald, sprawdzana jest poprawność wykazanych w księgach rachunkowych stanów składników aktywów i pasywów, a jeżeli nie prowadzi się bieżącej ewidencji niektórych składników - ustalany jest ich stan. Inwentaryzacja powinna zarazem zapewnić ocenę dalszej przydatności oraz stanu jakościowego składników majątkowych (w szczególności środków trwałych, materiałów, jak np. części zamiennych, opakowań, towarów czy wyrobów gotowych). Jeżeli przechowywane u osób trzecich składniki majątkowe nie zostały objęte przez badaną jednostkę spisem z natury, wówczas zbadania wymaga wiarygodność danych potwierdzających istnienie tych składników. Biegły rewident odnosi się w raporcie - w syntetyczny sposób - do następujących zagadnień wpływających na prawidłowość systemu księgowości: 1) posiadanie przez badaną jednostkę aktualnej dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o których mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, a w szczególności, czy np. zatwierdzony został przez kierownika jednostki zakładowy plan kont; będzie wystarczające, jeśli jednostka będzie posiadała omawianą dokumentację sporządzoną w zwartej i niesprzecznej formie, bez wchodzenia w zbytnie szczegóły; 2) ocena zasadności i ciągłości stosowanych zasad oraz poprawności otwarcia ksiąg rachunkowych (zachowanie formalnej ciągłości); W przypadku stwierdzenia, że jednostka zmieniła zasady (politykę) rachunkowości celem zamazania faktycznego obrazu jej stanu majątkowego i finansowego, należy na to wskazać w raporcie i ewentualnie w opinii; 3) kompletność i przejrzystość dokumentacji operacji gospodarczych, a dalej czy dowody księgowe odpowiadają wymogom ustawy o rachunkowości (przeprowadzono ich formalną i merytoryczną kontrolę, czy są poprawnie kwalifikowane do ujęcia w księgach rachunkowych; zawierają wskazanie okresu, którego dotyczą i podpis stwierdzający ich zakwalifikowanie do ujęcia w księgach, a przeważnie też dekretację operacji); 4) prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób rzetelny, bezbłędny i sprawdzalny, a m. in. czy zachodzi zgodność między zapisami kont, danymi dziennika oraz zestawienia obrotów i sald. W szczególności, w przypadku prowadzenia rachunkowości za pomocą komputera, rozważenia wymaga, czy przechowywanie i przetwarzanie danych jest bezpieczne i niezawodne (szczególnie istotnym problemem jest ochrona przed dostępem osób nie upoważnionych); 5) poprawność przeniesienia z uzgodnionych ksiąg rachunkowych danych do poszczególnych wzorów sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych); 6) zachowanie przez badaną jednostkę obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji z uwzględnieniem jej częstości, przedmiotu i terminu; czy otrzymała od kontrahentów - przechowujących stanowiące jej własność składniki majątkowe - potwierdzenie ich istnienia; czy w toku spisu z natury dokonano przeglądu dalszej przydatności składników majątkowych, a różnice inwentaryzacyjne spowodowane zarówno różnicami ilości, jak i utratą wartości zostały prawidłowo ustalone i rozliczone w księgach badanego okresu; czy biegły rewident obserwował spis z natury znaczących składników majątku jednostki, a obserwacja ta wykazała, że sposób spisu pozwolił na spełnienie stawianych mu zadań; 7) właściwe, przez okres przewidziany w ustawie o rachunkowości, przechowywanie i ochrona ksiąg rachunkowych, dokumentacji księgowej, zatwierdzonych sprawozdań finansowych oraz dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Celowe jest ograniczenie opisu systemu księgowości w raporcie do podania zasadniczych informacji o zakładowym planie kont, stosowanej formie księgowości, sposobie gromadzenia, przetwarzania i uzgadniania danych, w tym kontroli i dekretacji dokumentów księgowych, a dalej archiwowania ksiąg, a także o inwentaryzacji i poprawności powiązania ksiąg ze sprawozdaniem finansowym - bez wchodzenia w szczegóły. Odpowiedź na te szczegółowe pytania kończy się stwierdzeniem, czy księgi rachunkowe wraz z dokumentacją stanowiącą podstawę zapisów - w postaci jaką przedstawiają po dokonaniu w nich ewentualnych zmian uzgodnionych z biegłym rewidentem - można uznać za prawidłową, w rozumieniu art. 24 ustawy o rachunkowości, podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego. Biegły rewident wypowiada się przy tym o ostatecznej, sprawdzonej przez niego i uznanej za poprawną, postaci ksiąg rachunkowych (jak i sprawozdania finansowego), nawet jeżeli odbiega ona znacznie od tego, z czym się spotkał na początku badania. Nie jest celowe przytaczanie w raporcie usuniętych nieprawidłowości. W raporcie zamieszcza się konkluzję oceniającą poprawność systemu księgowości i działania kontroli wewnętrznej, względnie, dokumentacji konsolidacyjnej; sam ich opis nie jest wystarczający. Konkluzja z oceny systemu ksiąg rachunkowych może przybierać postać jak niżej: "Wyniki przeprowadzonego dla potrzeb oceny sprawozdania finansowego wyrywkowego badania ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w nich oraz powiązań danych ksiąg rachunkowych z badanym sprawozdaniem finansowym pozwalają uznać księgi rachunkowe za ogólnie spełniające warunek prawidłowości. Inwentaryzację aktywów i pasywów, przeprowadzoną w zakresie, terminach i z częstotliwością przewidzianą w ustawie o rachunkowości można uznać za poprawną, a stwierdzone różnice rozliczono w księgach rachunkowych badanego roku." Inny przykład łączący opis z konkluzją przytacza się poniżej. "Dokonaliśmy wyrywkowego sprawdzenia prawidłowości działania systemu księgowości i powiązanego z nim systemu kontroli wewnętrznej. Naszej ocenie podlegały w szczególności: - prawidłowość udokumentowania operacji gospodarczych, - prawidłowość prowadzonych za pomocą komputera ksiąg rachunkowych, - zasadność stosowanych metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera, - powiązanie danych wynikających z ksiąg ze sprawozdaniem finansowym, - ochrona dokumentacji księgowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, - przeprowadzenie i rozliczenie wyników inwentaryzacji, - poprawność działania kontroli wewnętrznej. W wyniku tych ocen, w połączeniu z rezultatami badania wiarygodności poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, stwierdziliśmy, że system księgowości i działający w powiązaniu z nim system kontroli wewnętrznej można ogólnie uznać za prawidłowe. Nie było celem naszego badania wyrażanie kompleksowej opinii na temat funkcjonowania tych systemów." Ewentualne odstępstwa od przewidzianych w ustawie o rachunkowości zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i inwentaryzacji opisuje się w raporcie i - zależnie od wagi zagadnienia - w opinii, jako uzupełniające objaśnienie, zastrzeżenie lub powód wyrażenia opinii negatywnej. W przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w tym punkcie biegły rewident ustosunkowuje się do kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej. 21. Choć potocznie przez poprawność rozumie się zwykle jedynie techniczną stronę ksiąg, np. istnienie dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, prowadzenie dziennika, odpowiednie dokumentowanie operacji gospodarczych, dokonywanie zapisów w języku polskim, czy niestosowanie storn dodatnio-ujemnych, to w istocie chodzi również o stosowanie właściwych i uzasadnionych warunkami badanej jednostki metod wyceny składników aktywów i pasywów, ustalania szeroko rozumianych przychodów i kosztów oraz właściwego sporządzania i prezentacji wynikającego z ksiąg rachunkowych sprawozdania finansowego. Przykładowo: jednostka ma prawo wyboru metody wyceny rozchodu materiałów (ceny przeciętne, FIFO czy LIFO), jednak zmiana tej metody bez uzasadnienia, może być uznana za naruszenie wymogu prawidłowego prowadzenia ksiąg, w szczególności gdy trudno ocenić wpływ takiej zmiany na wynik finansowy. Brak pełnej lub aktualnej dokumentacji systemu rachunkowości (art. 10 ustawy o rachunkowości), choć jest naganny i wymaga niezwłocznego uzupełnienia, na co należałoby wskazać w raporcie, nie powoduje jeszcze, że księgi rachunkowe są nieprawidłowe, jeżeli badanie wykaże, że poprawnie stosowane są postanowienia ustawy o rachunkowości. 22. Kontrola wewnętrzna - jak wiadomo - to system kontroli funkcjonalnej, a niekiedy także instytucjonalnej, służący ochronie interesów badanej jednostki, istotny zwłaszcza wtedy, gdy jednostka jest większa, a nie jest zarządzana przez właścicieli lub członków ich rodzin. Sprawne działanie kontroli wewnętrznej jest dla jednostki korzystne, zaś ocena tego systemu przez biegłego rewidenta ma pomóc jednostce w usprawnianiu tego odcinka. Niemniej ocena działania systemu kontroli wewnętrznej, przeprowadzana w toku badania rocznego sprawozdania finansowego, ma przede wszystkim wspomóc badanie prawidłowości ksiąg rachunkowych, a szerzej - danych sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości nakłada zarazem na biegłego rewidenta obowiązek ustosunkowania się do systemu kontroli wewnętrznej badanej jednostki. Dlatego biegły rewident powinien w raporcie stwierdzić istnienie, a jeśli tak - to jakość działania systemu kontroli wewnętrznej, ale ograniczonej do zakresu, w jakim wiąże się ona z badanym sprawozdaniem finansowym. Szczególnej uwagi wymaga przestrzeganie procedur kontroli wewnętrznej w czasie roku obrotowego, a zwłaszcza w odniesieniu do księgowości prowadzonej za pomocą komputera. W przedstawionym świetle, wystarczające jest zawarcie następującej informacji w raporcie: "Badanie systemu kontroli wewnętrznej było przeprowadzone w takim zakresie, w jakim wiąże się ona ze sprawozdaniem finansowym i dotyczyło kontroli wewnętrznej procesu zakupów i sprzedaży, obrotu środkami pieniężnymi ........ Nie miało ono na celu ujawnienia wszystkich ewentualnych nieprawidłowości tego systemu. Przeprowadzone badanie nie ujawniło znaczących niedociągnięć w działaniu systemu kontroli wewnętrznej". Często w jednostce pewne odcinki kontroli wewnętrznej, np. wynagrodzeń - działają poprawnie, a inne, np. przyjęcia dostaw - nie. Celowe jest o tym wzmiankować w raporcie. Odpowiednie zdanie może wówczas brzmieć następująco: "Przeprowadzone badanie nie ujawniło znaczących niedociągnięć w działaniu systemu kontroli wewnętrznej sprzedaży, obrotu środkami pieniężnymi i wynagrodzeń. Dopracowania wymaga natomiast system kontroli wewnętrznej przyjęcia dostaw zarówno od strony koncepcyjnej, jak i wykonawczej". Nieistnienie lub niezadowalające działanie kontroli wewnętrznej zwiększa ryzyko, że księgi rachunkowe są nieprawidłowe, względnie łatwo podatne na nieprawidłowości, ale samo przez się nie powoduje nieprawidłowości ksiąg. Informacje o niektórych istotnych pozycjach sprawozdania finansowego wymagające zdaniem biegłego rewidenta zamieszczenia w raporcie 23. Zważywszy, że wiele szczegółowych danych dotyczących pozycji bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych wymaga wykazania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, konieczne jest przyjęcie rozwiązań, chroniących przed nieuzasadnionym rozrostem raportu, a zarazem zapewniających zwiększenie jego zawartości informacyjnej o dane interesujące i przydatne adresatowi. Dlatego przede wszystkim należy dołożyć starań, aby sporządzane przez jednostkę dodatkowe informacje i objaśnienia były kompletne i poprawne, gdyż one to - a nie raport - stanowią źródło dodatkowych informacji ułatwiających korzystanie ze sprawozdania finansowego. 24. W raporcie wystarczy omówić tylko te zjawiska, które w sposób istotny wpływają na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej jednostki, dlatego celowe jest ich uwypuklenie w raporcie. W tej pozycji raportu omawia się m. in. szerzej zagadnienia stanowiące powód uzupełnienia opinii o objaśnienie (inne aniżeli dotyczące nieudostępniania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z działalności) lub wyrażenia innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń. Co do zasady nie jest celowe powtarzanie danych liczbowych i informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Na ogół aktywa i pasywa omawia się w kolejności grup pozycji bilansu, natomiast przychody i odpowiadające im koszty w kolejności działów tej postaci rachunku zysków i strat, którą stosuje badana jednostka. 25. Przy uwzględnieniu wyjaśnień zawartych w punkcie 24 celowe okazać się może ustosunkowanie się w raporcie m.in. do następujących, przykładowo wymienionych zagadnień, jeżeli uznaje się je za istotne dla oceny obrazu przekazywanego przez zbadane sprawozdanie finansowe jednostki: 1) przychody (w tym także z leasingu finansowego), umorzenia i rozchody środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zmiany finansowych aktywów trwałych; zagadnienie to można, w odniesieniu do środków trwałych, zilustrować następująco: Dane o zmianach stanu środków trwałych (w tys. zł), środkach trwałych w budowie i zakupach środków trwałych w jednostce produkcyjnej.

stan z BO budowa, zakupy, przyjęte w leasing finansowy w roku obrotowym inne przychody amortyzacja za rok obrotowy rozchody stan według BZ w tym objęte leasingiem finansowym

środki trwałe

w tym: maszyny i urządzenia

wartość brutto

umorzenie

%

wartość brutto

umorzenie

%

W jednostce handlowej może być wskazane wyodrębnienie nieruchomości zamiast maszyn i urządzeń, a w jednostce transportowej - środków transportu. 2) struktura (surowce, pozostałe materiały, produkcja nie zakończona, wyroby gotowe, towary) zapasów, w tym o zmniejszonej przydatności; celowe jest podanie kwoty odpisu aktualizacyjnego doprowadzając zapasy do wartości brutto oraz - jeżeli to możliwe - wartości zapasów według okresów ich zalegania; 3) stopień uzgodnień należności od dłużników, naliczenie odsetek i różnic kursowych, struktura rodzajowa i czasowa należności, przeterminowane, w tym od jednostek objętych postępowaniem upadłościowym, likwidacyjnym; czy aktualizacja należności wątpliwych nastąpiła w wystarczającej wysokości; niektóre informacje można byłoby przedstawić w następującej postaci: Struktura czasowa należności z tytułu dostaw i usług według daty zalegania z płatnością

31.12. br.   %

31.12. ub.   %

Do 1 miesiąca

Powyżej 1 miesiąca do 3 miesięcy

Powyżej 3 miesięcy do 6 miesięcy

Powyżej 6 miesięcy do 1 roku

Powyżej roku A. Stan należności brutto - w tym należności dochodzone na drodze sądowej oraz objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym B. Odpisy aktualizujące te należności C. Stan należności netto (A - B)

4) stopień rozliczenia na dzień badania różnych znaczących pozycji bilansu, otwartych na dzień bilansowy, stan rozstrzygnięcia spraw spornych, 5) relacje cen nabycia (zakupu) notowanych na rynku długoterminowych papierów wartościowych (o ile wycenia się je w cenach nabycia) do ich wartości rynkowej, 6) pozycje kształtujące wynik finansowy brutto i netto działalności jednostki, a zwłaszcza: - przychody netto ze sprzedaży, - wynik ze sprzedaży, - wynik z pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, w tym z tytułu aktualizacji wartości aktywów i pasywów (rezerwy), - wynik z przychodów i kosztów finansowych, w tym z tytułu aktualizacji wartości aktywów i zobowiązań finansowych, - wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych, - podatek dochodowy "księgowy" w zestawieniu z podatkiem wykazanym w zeznaniu podatkowym; - wynik netto, ze wskazaniem ewentualnych pozycji nietypowych i znaczących różnic w stosunku do roku (lat) poprzedzającego; 7) w przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego biegły rewident - w miarę potrzeby - zajmuje stanowisko co do: - obliczenia wartości firmy z konsolidacji i/lub ujemnej wartości firmy z konsolidacji i sposobu ich odpisywania na skonsolidowany rachunek zysków i strat, - konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości, - wyłączeń wyników nie zrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend, - wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych, - słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie. 26. Od jednostek zaufania publicznego, jakimi są banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze emerytalne i inwestycyjne oczekuje się szczególnej staranności i przezorności działania. Wyrazem tego są prawnie ustalone limity określonych wielkości, co ma zmniejszyć ryzyko działania tych jednostek. Do obowiązków biegłego rewidenta należy zbadanie ich dotrzymywania, a w razie istotnego naruszenia - informowanie o tym właściwych władz. W przypadku banku chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się m.in. do takich obowiązujących norm ostrożnościowych, jak: a) nieprzekroczenie granic koncentracji kredytów (wierzytelności), b) poprawne kwalifikowanie kredytów oraz udzielonych gwarancji i poręczeń do grup ryzyka i tworzenia rezerw związanych z działalnością banku, c) prawidłowe obliczenie wskaźnika wypłacalności; ocena jego wysokości, d) prawidłowe obliczenie wskaźnika płynności; ocena jego wysokości, e) prawidłowe obliczenie pozycji walutowej; ocena jej wysokości, f) zgodne z przepisami ustalanie, lokowanie oraz terminowe odprowadzanie wymaganych rezerw obowiązkowych, g) przestrzeganie ograniczeń w zakresie udzielania oraz oprocentowania kredytów i pożyczek lub zaciągania innego rodzaju zobowiązań przez akcjonariuszy, pracowników oraz osoby pełniące funkcje w organach banku, a także podmioty powiązane z nim kapitałowo lub personalnie. h) przestrzeganie ograniczeń w zakresie obejmowania lub nabywania akcji, praw z akcji, udziałów itp. W przypadku zakładu ubezpieczeń chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się do obowiązujących norm ostrożnościowych, dotyczących m.in.: a) prawidłowego obliczenia wskaźnika wypłacalności, w tym marginesu wypłacalności i oceny jego finansowego pokrycia, minimalnej wysokości kapitału gwarancyjnego i środków własnych na jego pokrycie, b) stopnia bieżącej płynności i możliwości zaspokojenia zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia, c) właściwego tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w poszczególnych grupach ubezpieczeń i łącznie z wszystkich ubezpieczeń, d) ograniczenia pojedynczego ryzyka na udziale własnym, e) reasekuracji, f) struktury akcjonariatu, prowadzenia spraw spółki w sposób należycie zabezpieczający interesy ubezpieczonych, nieświadczenia na preferencyjnych warunkach usług na rzecz członków władz spółki oraz podmiotów powiązanych z nimi kapitałowo lub personalnie. W przypadku funduszu emerytalnego lub inwestycyjnego chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się do obowiązujących norm ostrożnościowych dotyczących m. in. lokat - zgodności składników aktualnego portfela inwestycyjnego i jego struktury z zasadami dokonywania koncentracji lokat obowiązującymi fundusz. Należy również odnieść się do wykonania obowiązku uzyskania: a) przez zakład ubezpieczeń - obliczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych przez aktuariusza, b) przez fundusz inwestycyjny - oświadczenia depozytariusza i zgodności danych sprawozdania finansowego z tym oświadczeniem. Kompletność i poprawność sporządzenia wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień oraz sprawozdania z działalności jednostki 27. Za kompletność i prawidłowość informacji słownych i liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym, a więc także we wprowadzeniu do sprawozdania oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, odpowiada badana jednostka. Jeżeli świadomie nie chce ona ujawnić pewnych informacji, to biegły rewident nie może - wbrew woli jednostki - wyręczać jej w tym. Z drugiej strony adresat sprawozdania finansowego powinien wiedzieć, że nie dysponuje określonym ustawowo kompletem danych. Dlatego biegły rewident wskazuje w raporcie, a jeśli zachodzi taka potrzeba to i w opinii, jakie informacje zostały pominięte we wprowadzeniu do sprawozdania lub dodatkowych informacjach i objaśnieniach (np. rozliczenie stanu i wykorzystania rezerw, ograniczone możliwości dysponowania aktywami, dane o wynagrodzeniach i pożyczkach zaciągniętych przez członków zarządu oraz organów nadzorczych spółki kapitałowej), ale bez podawania ich wartości liczbowej. Informacje takie można podać w raporcie pełnym tekstem albo powołując się na pozycje właściwego załącznika do ustawy o rachunkowości. Przy ocenie znaczenia danego niedociągnięcia pod uwagę bierze się aspekt istotności poszczególnych pozycji z punktu widzenia sprawozdania finansowego jako całości, jak i z osobna. Jeżeli brak informacji o poważnych zagrożeniach dla możliwości kontynuowania działalności przez badaną jednostkę, to stosuje się zasady określone w art. 65 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, rozwinięte w punkcie 70 normy nr 1 oraz w rozdziale IV wskazówek w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdania finansowego. 28. Sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym nie stanowi części sprawozdania finansowego, a jedynie je uzupełnia. Jego zadaniem jest rozliczenie się zarządu z gospodarowania powierzonymi środkami, a więc poinformowanie o planowości i efektywności działania. Zagadnienia te, mimo ich dużego znaczenia, nie podlegają ocenie biegłego rewidenta w toku badania rocznego sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości określa jednak tematy, które - między innymi - powinny zostać omówione w sprawozdaniu z działalności, zaś dane finansowe zawarte w sprawozdaniu z działalności nie mogą być sprzeczne z danymi rocznego sprawozdania finansowego, gdyż podważałoby to wiarygodność zbadanego przez biegłego rewidenta i uznanego za poprawne sprawozdania finansowego. Dlatego od biegłego rewidenta oczekuje się, że sprawdzi on, czy sprawozdanie to zawiera istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jednostki, w tym ocenę uzyskanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o: 1) ważniejszych zdarzeniach, mających istotny wpływ na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, 2) przewidywanym rozwoju jednostki, 3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju, 4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej, a dalej - czy podane w sprawozdaniu z działalności liczby wykonania są zgodne ze sprawozdaniem finansowym i księgami. Nie zachodzi potrzeba oceny szczegółów sprawozdania, nie objętych powyżej określoną tematyką. Wykracza to poza zakres badania. W przypadku, gdy dane zawarte w sprawozdaniu: - nie obejmują tematyki określonej w ustawie o rachunkowości, mimo że pewne zjawiska dotyczą jednostki lub - stoją w sprzeczności z danymi sprawozdania finansowego i podbudowujących je ksiąg rachunkowych a jednostka, mimo zwrócenia jej na to uwagi, nie zmieniła sprawozdania z działalności to:   - na niekompletność i sprzeczności ze sprawozdaniem finansowym wskazuje się w opinii,   - inne niedociągnięcia sygnalizuje się w raporcie. Informacje i ustalenia końcowe raportu 29. W tej części raportu zamieszcza się informacje o stwierdzonych podczas badania przypadkach istotnego, wpływającego na sprawozdanie finansowe, naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązujących (w zasadzie o randze ustawy i rozporządzenia), a w szczególności prawa handlowego, podatkowego oraz postanowień statutu jednostki lub umowy spółki (np. że udziały gotówkowe w spółkach z o. o. pokryto ze znacznym opóźnieniem - po dacie rejestracji, a aporty rzeczowe wniesiono z opóźnieniem, czy uchwała o dopłatach wspólników spółki z o.o. nie znajduje uzasadnienia w umowie spółki), o ile nie zostały przedstawione w innych jego częściach. Zważywszy, że chodzi tu jedynie o sprawy istotne, celowe jest wskazanie na znaczenie problemu. Na niedociągnięcia mniejszej wagi wystarczy wskazać w liście do kierownictwa (zarządu) jednostki. Jeżeli biegły rewident w toku badania kierował pod adresem rady nadzorczej lub kierownika jednostki pisma dotyczące istotnych naruszeń prawa, wykrycia nadużyć - to nie zwalnia go to od obowiązku uwzględnienia tych faktów w raporcie. Nie podaje się natomiast w raporcie informacji o tym, czy biegły rewident wystosował do kierownika jednostki pismo, którego przedmiotem były ujawnione podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, niewpływające istotnie na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia. 30. W tej części raportu zamieszcza się również informacje o: - sporządzeniu odrębnego raportu cząstkowego (np. z badania systemu elektronicznego przetwarzania danych, działania kontroli wewnętrznej, z badania podatkowego), - wynikach badania dodatkowych zagadnień, jeżeli umowa o badanie nie przewiduje sporządzenia na ten temat oddzielnego sprawozdania, a informacji o wynikach takiego badania nie zamieszczono w poprzedzających częściach raportu, - wykorzystaniu podczas badania ustaleń: biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, rewizji wewnętrznej jednostki, kontroli zewnętrznej lub rzeczoznawcy, w tym także dotyczących wyników zbadania systemu informatycznego jednostki. Uwagi końcowe 31. Raport podpisuje własnoręcznie: - biegły rewident, wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, przeprowadzający lub kierujący badaniem z podaniem imienia, nazwiska i numeru ewidencyjnego oraz - biegły rewident - właściciel, wspólnik lub członek zarządu reprezentujący podmiot uprawniony (przytacza się nazwę i adres tego podmiotu), z podaniem imienia, nazwiska i numeru ewidencyjnego; podaje się również siedzibę podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie oraz datę raportu, która powinna odpowiadać dacie opinii. 32. Niniejsze wskazówki dotyczące sporządzania raportu stosuje się odpowiednio do sporządzania raportu będącego wynikiem innego badania niż badanie rocznego sprawozdania finansowego, jeśli do tego badania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o rachunkowości. Treść wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego Załącznik nr 1 do wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ "Zmiany wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego" W związku z uchwałą nr 187/15/2004 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie zmiany norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta wprowadza się następujące zmiany do wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego (Biuletyn KIBR nr 57 z 30 grudnia 2003 r.): 1. Śródtytuł poprzedzający pkt 20 wskazówek otrzymuje brzmienie: Prawidłowość stosowanego systemu księgowości 2. W punkcie 20 podpunkt 7 wyjaśnienia zaczynający się od słów "Inny przykład ..." do "... funkcjonowania tych systemów." otrzymuje następujące brzmienie: "Dokonaliśmy wyrywkowego sprawdzenia prawidłowości działania systemu księgowości. Naszej ocenie podlegały w szczególności: - prawidłowość udokumentowania operacji gospodarczych, - prawidłowość prowadzonych za pomocą komputera ksiąg rachunkowych, - zasadność stosowanych metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera, - powiązanie danych wynikających z ksiąg ze sprawozdaniem finansowym, - ochrona dokumentacji księgowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, - przeprowadzenie i rozliczenie wyników inwentaryzacji. W wyniku tych ocen, w połączeniu z rezultatami badania wiarygodności poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, stwierdziliśmy, że system księgowości można jako całość uznać za prawidłowy." Dalszy tekst ppkt 7 pkt 20 pozostaje bez zmian. 3. Punkt 22 otrzymuje następujące brzmienie: Kontrola wewnętrzna - jak wiadomo - to system kontroli funkcjonalnej, a niekiedy także instytucjonalnej, służący ochronie interesów badanej jednostki, istotny zwłaszcza wtedy, gdy jednostka należy do większych, a nie jest zarządzana przez właścicieli lub członków ich rodzin. Sprawne działanie kontroli wewnętrznej jest dla jednostki korzystne, zaś ewentualna ocena tego systemu przez biegłego rewidenta może pomóc jednostce w usprawnianiu tego odcinka. Niemniej ocena działania systemu kontroli wewnętrznej, przeprowadzana w toku badania rocznego sprawozdania finansowego drogą badań zgodności, których pozytywny wynik pozwala ograniczyć zakres badań wiarygodności, ma przede wszystkim wspomóc badanie prawidłowości ksiąg rachunkowych, a szerzej - danych sprawozdania finansowego. Wyniki tego badania znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji roboczej z badania. Nieistnienie lub niezadawalające działanie kontroli wewnętrznej zwiększa ryzyko, że księgi rachunkowe są nieprawidłowe, względnie łatwo podatne na nieprawidłowości, ale samo przez się nie powoduje nieprawidłowości ksiąg. ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ Wskazówki w sprawie udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji I. Uwagi ogólne 1. Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza głównych dowodów istnienia, kompletnego wykazania oraz gospodarczej przydatności aktywów, przejawiającej się tym, że w przyszłości aktywa przyniosą korzyści ekonomiczne oraz pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień, przy czym sposoby, zakres, terminy oraz częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji, a także zasady ujęcia jej wyników w księgach rachunkowych określa rozdział 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości. Stosownie do ustawy o rachunkowości inwentaryzację przeprowadza się drogą: - spisu z natury, - uzgodnienia sald, - weryfikacji sald. Za przeprowadzenie inwentaryzacji, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpowiada kierownik jednostki. 2. W myśl art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości jednostka powinna zawrzeć umowę o badanie rocznego sprawozdania finansowego w takim terminie, który umożliwia biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji jej znaczących składników majątkowych. Natomiast zgodnie z pkt 42 i 43 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych", zwanej dalej normą nr 1, w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego i ksiąg rachunkowych wchodzi - w miarę potrzeby - udział biegłego rewidenta (członków zespołu badającego pod jego kierunkiem) w charakterze obserwatora w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych oraz w uzgodnieniu sald znaczących pozycji aktywów i pasywów nie mających - w zasadzie - postaci rzeczowej. 3. Uczestnictwo biegłego rewidenta (członków zespołu badającego pod jego kierunkiem) w przeprowadzanej drogą spisu z natury inwentaryzacji składników majątkowych jest szczególnie celowe i pożądane, jeżeli są one znaczące ze względu na wartość lub związane z nimi ryzyko dla prawidłowego określenia stanu aktywów i kosztów jednostki, zaś - wiarygodne ustalenie ich istnienia, kompletności wykazania i przydatności gospodarczej aktywów nie jest możliwe w inny sposób aniżeli drogą spisu z natury, - przeprowadzenie dla potrzeb badania dodatkowego spisu byłoby niemożliwe lub nieracjonalne. Składnikami takimi są z reguły zapasy materiałów, towarów i produktów, zwane dalej zapasami, w mniejszym zaś stopniu środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe przechowywane w jednostce. Na ogół nie wymaga udziału biegłego rewidenta spis z natury środków trwałych (z wyjątkiem znajdujących się w stałym ruchu, jak np. pojazdy, kontenery lub oddanych w leasing) oraz maszyn i urządzeń w budowie, gdyż w inny, łatwy sposób można w toku badania sprawdzić realność danych ewidencji rzeczowych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie i ich zgodność ze stanem rzeczywistym. W przypadku, gdy badana jednostka przechowuje zapasy na strzeżonych składowiskach i stosuje ilościowo - wartościową ewidencję zapasów, a w związku z tym obejmuje je spisem tylko raz na dwa lata, biegły rewident - po rozpoznaniu systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu zapasami i ich stanu - ocenia, czy w roku, w którym nie przeprowadza się spisu z natury dane ewidencji dostarczają wiarygodnych informacji o stanie zapasów. Jeżeli nie ma to miejsca, wnioskuje on objęcie zapasów (ich całości lub odpowiedniej części) spisem z natury lub stosuje rozwiązania, o których mowa w pkt 18. 4. Prawidłowość inwentaryzacji przeprowadzonej drogą uzgodnienia sprawdza się podczas właściwego badania ksiąg rachunkowych. W przypadku jednak, gdy posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, salda należności lub zobowiązań, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone osobom trzecim lub oddane w komis stanowią znaczący składnik aktywów lub pasywów bilansu, a stopień udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa bądź z kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident powinien w porozumieniu z kierownikiem jednostki spowodować pisemne zwrócenie się do kontrahentów o potwierdzenie sald i skierowanie przez kontrahentów odpowiedzi bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego (por. rozdz. III). 5. Inwentaryzacja przeprowadzana drogą weryfikacji przez jednostkę sald przez ich porównanie z odpowiednią dokumentacją i stanem faktycznym, nie wymaga obecności przy tym biegłego rewidenta. Dotyczy to również rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych ujawnionych w toku spisu z natury oraz przejścia od stanu ustalonego na dzień inwentaryzacji do stanu na dzień bilansowy, jeżeli daty te różnią się. Nie zwalnia to jednak biegłego rewidenta od zbadania tych zagadnień w toku badania. 6. W dalszej części wskazówek omówiono zasady udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji składników majątku przeprowadzonej drogą spisu z natury oraz uzgodnienia sald wybranych składników aktywów i pasywów. Ilustrują one sposób realizacji postanowień pkt 42 i 43 normy nr 1. W zakres niniejszych wskazówek nie wchodzi omówienie sposobu badania poprawności wyceny składników majątku spisanych z natury. II. Udział biegłego rewidenta w spisie z natury 7. Zawarte w niniejszym rozdziale wskazówki mają zastosowanie do udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów przeprowadzanej drogą spisu z natury. Mogą one być odpowiednio stosowane do spisu z natury rzeczowych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, jeżeli udział biegłego rewidenta w tym spisie jest celowy, gdyż wpłynie dodatnio na jakość badania sprawozdania finansowego. Korzystając z niniejszych wskazówek celowe jest ich dostosowanie do specyfiki badanych jednostek: ich wielkości, przedmiotu działalności, struktury i lokalizacji zasobów itp. Do wskazówek załączono wykaz pytań do badania inwentaryzacji drogą spisu z natury (załącznik nr 1), które mają ułatwić biegłemu rewidentowi ocenę prawidłowości, a w następstwie wiarygodności danych uzyskanych w wyniku spisu z natury zapasów składników rzeczowego majątku obrotowego. 8. Określenie, które z grup składników zapasów są w danej jednostce znaczące wynika z oceny biegłego rewidenta uwzględniającej m. in.: wartość danej grupy zapasów, skuteczność przyjętego dla niej systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej, ryzyko związane z niewłaściwym ustaleniem ich stanu ilościowego i przydatności gospodarczej, stopień narażenia na kradzieże i nadużycia, doświadczenia wyniesione z poprzednich badań danej jednostki lub innych jednostek branży. 9. Biegły rewident uczestniczy w spisie z natury jako obserwator. Obserwacja spisu z natury służy upewnieniu się o wiarygodności przesłanek (uzyskaniu odpowiednich i wystarczających dowodów badania), stwierdzających poprawność i kompletność pomiaru ilości i przydatności gospodarczej stanu zasobów na określony dzień. Udział w charakterze obserwatora w spisie z natury nie może oznaczać przejęcia przez biegłego rewidenta odpowiedzialności za poprawność przeprowadzenia spisu. Jego udział w trakcie samego spisu, jak i jego przygotowaniu, wpływa jednak dodatnio na jakość spisu z natury, przyczyniając się do zadowalającej realizacji celów tej postaci inwentaryzacji. Oczekuje się, że biegły rewident będzie obserwatorem aktywnym, tak by zaobserwowane przez niego podczas spisu nieprawidłowości można było bezzwłocznie usunąć. 10. Udział w spisie z natury umożliwia biegłemu rewidentowi ocenę istnienia, kompletnego wykazania i przydatności gospodarczej zapasów dzięki obserwacji przestrzegania ustanowionych przez jednostkę procedur tej formy inwentaryzacji oraz dostarcza dowodów wiarygodności tych procedur. Udział w spisie obejmuje: etap przygotowań: - rozpoznanie zapasów (rodzaje, ilości, a także miejsca ich składowania) i dat ich spisu w celu zaplanowania udziału biegłego rewidenta i/lub jego współpracowników w spisie z natury względnie czy zachodzi potrzeba zapewnienia pomocy rzeczoznawcy, - zaznajomienie się z przyjętymi w jednostce zasadami organizacji obrotu zapasami (dokumentacja, ewidencja, kontrola wewnętrzna), - ewentualny przegląd zeszłorocznej dokumentacji roboczej, jeżeli ten sam podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych ponownie bada jednostkę (por. pkt 13); jeżeli jednostka jest badana przez dany podmiot uprawniony po raz pierwszy - wyrywkowe zapoznanie się z kluczowymi dokumentami zeszłorocznej inwentaryzacji (np. zarządzenie, instrukcja, wnioski w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, sprawozdanie z przebiegu spisu z natury), - ocenę instrukcji inwentaryzacyjnej: czy jest ona aktualna, czy przyjęto poprawną, odpowiednio uszczegółowioną, koncepcję spisu, uwzględniającą różne czynniki komplikujące; czy będzie ona sprzyjać sprawnemu przebiegowi spisu z natury dzięki właściwemu rozplanowaniu w czasie i przestrzeni czynności spisu, - ocenę gotowości personelu do udziału w spisie; czy osoby spisujące są przygotowane do spisu; czy posiadają potrzebną wiedzę i czy wyposażono je w odpowiedni sprzęt, czy zapewniono nadzór nad przebiegiem prac spisowych itp., etap wykonawstwa: - obserwację przebiegu spisu, - bezzwłoczne sygnalizowanie osobie kierującej z ramienia jednostki inwentaryzacją, stwierdzonych uchybień w celu ich usunięcia, etap końcowy: - ocenę dokumentacji spisu (prawdziwość, kompletność, fachowość osób spisujących), - ocenę poprawności rozliczenia różnic ilościowych i jakościowych stwierdzonych w wyniku spisu z natury, - ocenę poprawności przejścia od stanu stwierdzonego na dzień spisu z natury do stanu na dzień bilansowy, jeżeli daty te różnią się. (dwie ostatnie czynności następują podczas badania "właściwego"). 11. Biegły rewident planując udział w spisie z natury, ze względu na znaczący wpływ ogółu lub danej grupy zapasów na stan majątku i wynik finansowy badanej jednostki, bierze przede wszystkim pod uwagę wielkość i ryzyko, jakie wiąże się z daną grupą zapasów oraz ocenę skuteczności systemu ewidencji i sprzężonej z nią kontroli wewnętrznej, jak i spisu z natury. W szczególności w zakres przygotowań do udziału w spisie z natury wchodzi: - przegląd zeszłorocznej dokumentacji roboczej, jeżeli podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych bada jednostkę po raz kolejny; pozwala to ustalić stwierdzone w ubiegłym roku uchybienia i problemy, - rozpoznanie systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej stosowanych do przychodów i rozchodów (rodzaj, ilość, jakość) do zużycia lub/i sprzedaży zapasów oraz bieżącej ewidencji ich stanów, gdyż pozwala to na określenie ryzyka nieodłącznego i kontroli, - ocena przewidywanej skuteczności i poprawności spisu z natury, oparta o znajomość instrukcji inwentaryzacyjnej i rozpoznanie sytuacji w jednostce, - ustalenie miejsc znajdowania się zapasów o znacznej wartości, - ustalenie potrzeby korzystania przy spisie z natury z pomocy towaroznawców, - określenie możliwych trudności przy rozliczaniu spisów (np. następujące w czasie spisu dostawy i rozchody zapasów), - ustalenie wyznaczonych przez badaną jednostkę dat i czasu trwania spisu z natury, Odpowiednio do tych ustaleń, biegły rewident określa termin, zakres i metody badania spisu z natury, a w szczególności metody wyrywkowego (dobór celowy, dobór przypadkowy) badania spisu, która z jednej strony zapewniałaby efektywność tego badania, z drugiej zaś - objęcie nim w wystarczającym stopniu zapasów o dużej wartości lub z którymi wiąże się duże ryzyko. W przypadku składowania zapasów w różnych miejscach trzeba, uwzględniając istotność i ryzyko związane z daną grupą zapasów, dokonać wyboru miejsca udziału w spisie lub też delegować do udziału w spisie z natury kilku współpracowników, co pozwala na uczestnictwo w kilku spisach jednocześnie. 12. Istotną czynnością, jaka wiąże się z udziałem biegłego rewidenta w inwentaryzacji, jest zaznajomienie się z dokumentacją określającą sposób przeprowadzenia spisu z natury, jak np. z instrukcją inwentaryzacyjną i organizacją spisu z natury w badanej jednostce, bowiem od poprawności koncepcji tych działań zależy realizacja zadań spisu z natury. W szczególności oceny wymaga, czy instrukcja inwentaryzacyjna zawiera nieodzowne dane (co ma być przedmiotem spisu, kiedy, na jaką datę, gdzie, kto i jak ma spis przeprowadzać) i czy zapewnia: - objęcie spisem wszystkich pozycji zapasów, - podjęcie środków zapobiegających podwójnemu spisaniu tych samych pozycji zapasów, - stosowanie rozwiązań ułatwiających prawidłową identyfikację rodzaju zapasów i ustalenie stopnia zaawansowania produkcji nie zakończonej (przed pierwszą operacją, po pierwszej operacji i przy uwzględnieniu stopnia zaawansowania produkcji), - odróżnienie składników stanowiących własność jednostki od zapasów obcych, - wyodrębnienie zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej (np. zbędne, niechodliwe, uszkodzone, przeterminowane), - kontrolę obrotu zapasami w czasie spisu, - właściwy dla danego rodzaju zapasów sposób ich pomiaru, a dalej, czy instrukcja została zatwierdzona przez kierownika jednostki lub upoważnioną przez niego osobę. Istotne jest też sprawdzenie, czy zakres składników zapasów objętych spisem z natury, częstotliwość oraz terminy przeprowadzenia spisów są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Kolejny temat badania to stopień przygotowania: - jednostki do spisu z natury (np. podział na pola spisowe, uporządkowanie zapasów), - personelu spisowego (wystarczająca liczba spisujących, ich wiedza fachowa, znajomość sposobów pomiaru różnych rodzajów zapasów), - dokumentacji spisowej i sprzętu pomocnego przy spisie (np. czy urządzenia pomiarowe są zalegalizowane, czy udostępniono tabele ułatwiające przeliczenia pomocne przy ustaleniu stanu produkcji niezakończonej). Niektóre jednostki ze względu na nieznaczną wielkość zapasów, przedmiot działalności itp. mogą nie posiadać rozbudowanej lub w ogóle instrukcji inwentaryzacyjnej, zdając się na wiedzę i doświadczenie osób wyznaczonych do przeprowadzenia spisu z natury. Za minimalny wymóg należałoby jednak uznać wydanie przez kierownika jednostki zarządzenia o spisie z natury, określającego: - przedmiot i miejsce spisu, - dzień, na który dokonuje się spisu, - datę (daty) przeprowadzenia spisu, - osoby dokonujące spisu, - datę i sposób pobrania oraz zwrotu dokumentów (arkuszy), na których notuje się wyniki spisu. 13. Jeżeli przewidziane przez jednostkę procedury i/lub organizacja spisu z natury nie rokują, zdaniem biegłego rewidenta, poprawnego jego przeprowadzenia (gdyż przykładowo zespoły spisowe mają otrzymać: arkusze spisowe, na których podany zostanie stan ewidencyjny zapasu lub wydruki komputerowe z danymi o ilości zapasu, co zwalnia od skrupulatnego pomiaru bądź arkusze spisowe zawierają wydrukowane dane dotyczące nazw i cech objętych spisem zapasów, co powoduje, że spis nie następuje w kolejności ich składowania i istnieje obawa pominięcia niektórych pozycji zapasów) omawia on swoje uwagi z odpowiedzialnymi za inwentaryzację pracownikami badanej jednostki, uzasadniając potrzebę skorygowania przyjętych rozwiązań. Jeżeli nie jest to możliwe, biegły rewident ocenia wpływ grożących uchybień na wiarygodność spisu. Gdy ich waga będzie tak znacząca, że spis z natury nie będzie mógł być uznany za podstawę do prawidłowego ustalenia stanu zapasów, biegły rewident dodatkowo zwraca uwagę jednostki na ewentualny wpływ tych uchybień na rodzaj wyrażanej przez niego opinii. Ponownie podkreśla się jednak, że odpowiedzialność za przeprowadzenie, a więc i sposób spisu z natury spoczywa na kierowniku jednostki i on podejmuje decyzję uznaną przezeń za słuszną. 14. Poprawność spisu z natury sprawdza się drogą bezpośrednich obserwacji czynności spisowych, przeglądu dokumentacji ujmującej wyniki spisu oraz kontrolnego (wyrywkowego) przeliczenia stanu już spisanych zapasów. W toku samego spisu biegły rewident wyrywkowo, niezależnie od spisujących, ale po nich, sam lub korzystając z pomocy uprawnionych osób, sprawdza wykazany w dokumentacji spisu stan niektórych zapasów z ich stanem rzeczywistym, ustalając go ponownie, jeżeli w ocenie biegłego rewidenta jest to uzasadnione, aby upewnić się, że: - stan zapasów, zwłaszcza reprezentujących największą wartość, został ustalony prawidłowo, - spis przebiega właściwie. Dotyczy to również zapasów, których stan ustala się drogą szacunków (np. materiałów zwałowych, złomu). Jeżeli spis z natury trwa kilka dni, to celowe jest, aby biegły rewident był obecny co najmniej w pierwszym i ostatnim jego dniu, obserwując między innymi wydanie i zwrot arkuszy spisowych. 15. Szczególne obowiązki biegłego rewidenta obserwującego spis z natury, to stwierdzenie co najmniej, czy: - uporządkowano składowiska, a miejsca składowania są oddzielone, - zawieszono na czas spisu albo objęto ścisłą kontrolą obrót przedmiotami objętymi spisem, - spisem z natury nie kierują magazynierzy (osoby odpowiedzialne za zapasy), - spis postępuje zgodnie z porządkiem składowania (a nie wybiórczo), - spis następuje w sposób kompletny, w kolejności miejsc składowania, - spisujący nie są informowani o wynikającym z ewidencji stanie zapasu, - stosuje się właściwe dla danego rodzaju zapasów metody pomiaru ich ilości, - osoba odpowiedzialna za zapas lub przez nią wyznaczona, jest obecna przez cały czas spisu, - arkusze spisowe są kolejno ponumerowane i zostały wydane spisującym za pokwitowaniem, - wszelkie zapisy w arkuszach spisowych są dokonywane przez osoby spisujące i następują w sposób trwały; poprawki w arkuszach spisowych dotyczące nazwy, jednostki miary, ilości są parafowane przez osoby spisujące i osobę odpowiedzialną za zapas, - wolne wiersze w arkuszach spisowych są kasowane, - w arkuszach spisowych zaznacza się zapasy o obniżonej przydatności gospodarczej (uszkodzone, przestarzałe itp.), - zapasy obce są wyodrębnione i ujmowane na oddzielnych arkuszach, - wypełnione arkusze spisowe zostały podpisane przez spisujących oraz osoby odpowiedzialne za zapasy i kompletnie (także zbędne arkusze) zwrócone. 16. W etapie końcowym, przeprowadzanym już w czasie badania, biegły rewident sprawdza poprawność powiązania danych spisu z natury z danymi ewidencji księgowej, ocenia prawidłowość wprowadzenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a dalej poprawność przejścia od stanu zapasów na dzień spisu z natury do stanu na dzień bilansowy, jeżeli są to różne daty, badając kompletność i prawidłowość ujęcia przychodów i rozchodów, jakie miały miejsce między obu tymi dniami. 17. Z udziału w inwentaryzacji drogą spisu z natury biegły rewident sporządza odpowiednią dokumentację ustalającą zadania biegłego rewidenta podczas spisu z natury oraz utrwalającą poczynione obserwacje i płynące z nich wnioski. Przykładowy wzór "Sprawozdania z udziału w spisie z natury" obejmującego "Arkusz kontrolny obserwacji spisu" stanowi załącznik nr 2 do niniejszych wskazówek. 18. Udział biegłego rewidenta w spisie zapasów nie zawsze jest możliwy. Może to być spowodowane tym, że: - zapasy objęte są ewidencją ilościowo - wartościową i znajdują się w pomieszczeniu strzeżonym, w związku z czym mogą być inwentaryzowane raz na dwa lata, na dany rok zaś spis z natury nie przypada; oceny wymaga wtedy wiarygodność danych dostarczanych przez system ewidencji (por. pkt 3), - inwentaryzacja zapasów następuje metodą ciągłą, m. in. w magazynach wysokiego składowania; w przypadku takim zbadania wymaga, czy przestrzegane są wymogi warunkujące stosowanie takiej metody inwentaryzacji (np. w przypadku inwentaryzacji ciągłej - istnienie i ich przestrzeganie, stałych miejsc składowania poszczególnych asortymentów zapasów, istnienie i przestrzeganie planu spisu, który jest poufny, prowadzenie na bieżąco ewidencji zapasów), - umowa o badanie została zawarta już po przeprowadzeniu spisu z natury albo z innych przyczyn leżących po stronie badanej jednostki biegły rewident nie mógł uczestniczyć w spisie z natury, - zapasy znajdują się poza jednostką i nie podlegają spisowi przez jednostkę; w przypadku takim biegły rewident domaga się uzyskania przez jednostkę i skierowania na adres podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z ramienia którego przeprowadza on badanie jednostki, potwierdzenia przez przechowującego zapasy ich stanu na określony dzień; oceny w związku z tym wymaga wiarygodność i niezależność jednostki przechowującej zapasy od badanej jednostki. Jeżeli wartość przechowywanych poza jednostką zapasów jest znaczna, biegły rewident - korzystając ze współpracy z biegłym rewidentem badającym jednostkę przechowującą zapasy lub sam uczestnicząc w spisie powinien upewnić się, że ustalenie stanu zapasów nastąpiło w sposób poprawny, - jednostka nie przeprowadziła spisu z natury wbrew przepisom prawa. W tych przypadkach biegły rewident w miarę możliwości stosuje alternatywne procedury, zapewniające dostarczenie odpowiednich i wystarczających dowodów na istnienie i kompletne wykazanie zapasów. Procedury takie nie stanowią jednak przedmiotu niniejszych wskazówek. Informacje o zastosowaniu alternatywnych procedur w razie nieuczestniczenia biegłego rewidenta w spisie z natury zamieszcza się w raporcie. Jeżeli stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł ani wziąć udziału w ich spisie z natury, ani zastosować innych czynności dostarczających dowodów istnienia i przydatności zapasów, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania, powodujące wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienie od wyrażenia opinii. 19. O ile przedmiotem spisu z natury są specyficzne dobra, jak np. paliwa płynne, złom, węgiel, drewno, ziarno, detale, podzespoły o wysokim stopniu przetworzenia, kamienie szlachetne, a ich stan istotnie wpływa na wartość zapasów - celowe jest, by w miejsce biegłego rewidenta, z ramienia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, brał udział w inwentaryzacji niezależny rzeczoznawca, wprowadzony w określone wyżej obowiązki biegłego rewidenta. Dotyczyć to może odpowiednio również spisów z natury dokonywanych drogą obmiaru lub szacowania stanu zapasów składowanych w szczególnych warunkach (bunkry, silosy, grodzie). W przypadku korzystania z pomocy rzeczoznawcy stosuje się postanowienia pkt 58 normy nr 1. III. Udział biegłego rewidenta w uzgodnieniu sald 20. Uzgodnienie sald służy potwierdzeniu: - należności i zobowiązań z tytułu rozrachunków, - zapasów znajdujących się w przechowaniu u obcych (np. oddanych w komis, składowanych w obcych magazynach), - papierów wartościowych przechowywanych przez inne jednostki, - operacji z bankiem (stanu rachunków środków, kredytów, zabezpieczeń, weksli, gwarancji). 21. Biegły rewident ustala czy jego udział w inwentaryzacji drogą uzgadniania sald z kontrahentami badanej jednostki jest konieczny dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, potwierdzających stwierdzenia dotyczące istnienia określonych pozycji sprawozdania finansowego. (Należy pamiętać, że uzgodnienia sald dostarczają jedynie dowodów na istnienie danych pozycji aktywów i pasywów na określony dzień, jak i prawidłowego przyporządkowania zdarzeń do poszczególnych okresów, natomiast nie zawsze dostarczają dowodów do badania stwierdzeń dotyczących prawidłowości wyceny należności). Jeżeli inne metody badania, np. zapasów, rejestru zakupu lub sprzedaży prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług, zapłaty, pozwalają wystarczająco ocenić kompletność i poprawność wykazanych w księgach i bilansie sald, w tym także zobowiązań, to może nie zachodzić potrzeba przeprowadzania dodatkowych uzgodnień. Biegły rewident rozważa - z jednej strony - co chce sprawdzić (salda dotyczące głównych kontrahentów, obarczone znacznym ryzykiem) - z drugiej zaś - uwzględnia, że jego prośba o uzgodnienie salda może pozostać bez odpowiedzi. Podjęta w tej sprawie decyzja znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji rewizyjnej. Zwraca się uwagę, że: - ze względu na ryzyko badania szczególnie ważne jest uzgodnienie sald z głównymi kontrahentami jednostki, nawet jeżeli salda te są nieznaczne lub zerowe, - przepisy ustawy o rachunkowości nakładają obowiązek wystąpienia z inicjatywą o uzgodnienie sald na wierzycieli, np. dostawców; może to powodować, że mimo starań badanej jednostki, stopień uzgodnienia sald z wierzycielami jest nieznaczny, co utrudnia ocenę kompletności wykazania, w prawidłowej wysokości, zobowiązań na dzień bilansowy. 22. Stosowany przez badaną jednostkę sposób uzgodnienia sald może mieć różną postać. Najczęściej jednostka zwraca się do kontrahentów z prośbą o udzielenie odpowiedzi bądź w formie zaakceptowania przekazanych im w postaci wyciągu z konta informacji o wysokości salda lub jego składowych, bądź też podania informacji o wysokości salda. Pierwsze rozwiązanie obarczone jest ryzykiem, że zakwestionowane zostaną tylko te błędy wyciągu, które są niekorzystne dla kontrahenta, względnie, że potwierdzone zostaną salda bez ich sprawdzenia, gdyż potwierdzenie podpisuje osoba nie mająca pełnomocnictwa. Słabością drugiego rozwiązania jest przerzucenie pracy na kontrahenta, który - na skutek tego - nie udzieli odpowiedzi. Stosowanie pierwszego rozwiązania, mimo wszystko, rokuje szanse uzyskania większej liczby potwierdzeń. Możliwe jest też stosowanie obu rozwiązań do różnych grup kontrahentów przy uwzględnieniu znaczenia rozpatrywanych sald dla oceny sytuacji badanej jednostki oraz związanego z nimi ryzyka nieodłącznego i kontroli. Nie zaleca się rozwiązania, przewidującego wysyłanie wyciągów z kont z prośbą o ewentualne wyjaśnienie różnic natomiast bez potrzeby potwierdzania salda zgodnego. Istnieje bowiem obawa, że brak odpowiedzi, spowodowany niewłączeniem się kontrahenta w proces uzgadniania, poczytany zostanie za uzgodnienie salda. Przykładowy wzór prośby o potwierdzenie sald rozrachunków prezentuje załącznik nr 3 do niniejszych wskazówek. 23. Warunkiem uznania przez biegłego rewidenta za wiarygodną procedurę uzgodnień sald dokonanych przez badaną jednostkę jest uzyskanie przez niego pewności, że: w odniesieniu do należności: - jednostka wystosowała prośbę o potwierdzenie sald należności do wszystkich znaczących kontrahentów, - prośby te zostały skierowane na właściwy adres, - od większości (z punktu widzenia istotności) kontrahentów otrzymano potwierdzenia wysokości sald; w odniesieniu do zobowiązań: - jednostka otrzymała od wszystkich znaczących wierzycieli prośbę o uzgodnienie sald, - uzgodnienia takie nastąpiły, - nie pominięto żadnej z próśb o uzgodnienie. Dla spełnienia tych warunków kompletność wysłania/otrzymania próśb o uzgodnienie oraz nadesłanych odpowiedzi są przedmiotem kontroli w porównaniu z listą kontrahentów, do których wysłano (od których otrzymano) wyciągi z kont lub prośby o uzgodnienie sald. Lista taka nie musi obejmować wszystkich kontrahentów, ale z punktu widzenia biegłego rewidenta istotne są np. należności/zobowiązania o znacznej wysokości, od kontrahentów, z którymi obroty są znaczne, przeterminowane. 24. Jeżeli: - liczba uzyskanych potwierdzeń sald należności, - stopień uzgodnienia zobowiązań, z przyczyn leżących zarówno po stronie wierzycieli, jak i dłużników nie wystarcza do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów istnienia, względnie kompletności ujęcia tych sald, biegły rewident rozważa celowość wystąpienia - za zgodą kierownika jednostki - o uzgodnienie w jej imieniu sald. Celowe jest, aby biegły rewident w umowie o badanie sprawozdania finansowego lub po jej podpisaniu porozumiał się z badaną jednostką, co do tego, że uzgodnienie sald nastąpi w całości (a nie dodatkowo) przy jego udziale. W obu przypadkach rozważenia wymagają przesłanki wskazane w pkt 21. W przypadku takim istotne jest ustalenie wykazu kontrahentów, do których wysyłane są prośby o uzgodnienie sald, sprawdzenie poprawności adresów kontrahentów, do których prośby są wysyłane, zapewnienie nadzoru nad wysyłką oraz wyraźne wskazanie w wystąpieniu o potwierdzenia sald, że odpowiedzi potwierdzające saldo lub wykazujące różnice mają być kierowane na adres podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z ramienia którego biegły rewident przeprowadza badanie jednostki. (Pozwala to ograniczyć ryzyko zatajenia lub przerobienia odpowiedzi kontrahentów). 25. Uzyskane od kontrahentów odpowiedzi na prośby o uzgodnienie salda winny być przedmiotem kontroli i oceny dokonywanej przez biegłego rewidenta. Przede wszystkim oceny wymaga kompletność uzyskanych odpowiedzi; brakujące odpowiedzi są monitowane (pisemnie, telefonicznie). Z kolei badane są różnice między sumami wykazanymi w wyciągach i potwierdzeniach. Jeżeli są one częste i/lub znaczne, oceny wymagają przyczyny tych różnic, gdyż mogą one być spowodowane błędami ewidencji badanej jednostki. W razie braku , mimo monitów, odpowiedzi na wysłane prośby o uzgodnienie salda, biegły rewident stosuje odpowiednie procedury zastępcze, tak dobrane, aby dostarczały one wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Mogą one np. polegać na sprawdzaniu późniejszych wpłat lub zapłat za należności i zobowiązania, sprawdzeniu dokumentów wysyłkowych i korespondencji z kontrahentami. Jeżeli potwierdzenia sald i procedury zastępcze nie dostarczają wystarczających i odpowiednich dowodów badania, to biegły rewident stosuje dodatkowe badania w celu uzyskania takich dowodów. Chodzi o zapewnienie wiarygodności uzyskanych potwierdzeń oraz wyjaśnienie rodzaju, przyczyny i skutków wykazanych niezgodności. Oceny wymaga, czy wyniki przeprowadzonych przez biegłego rewidenta czynności potwierdzenia w połączeniu z zastosowaniem innych procedur dostarczają wystarczających i odpowiednich dowodów badania rozrachunków wykazanych w księgach i sprawozdaniu finansowym. 26. Jeżeli biegły rewident uzyskał potwierdzenia sald na datę wcześniejszą lub późniejszą od dnia bilansowego, to konieczne jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że operacje, jakie nastąpiły w okresie pomiędzy dniem potwierdzenia a dniem bilansowym zostały prawidłowo ujęte w ewidencji księgowej i odpowiednio w sprawozdaniu finansowym. 27. Jeżeli badana jednostka nie wyraża - bez przekonywającego uzasadnienia - zgody na udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów i papierów wartościowych przechowywanych przez inne jednostki oraz rozrachunków, a zastosowanie innych procedur badania rzetelności i prawidłowości sald tych pozycji nie jest możliwe, zachodzi ograniczenie zakresu badania. Biegły rewident rozważa wówczas wpływ tego ograniczenia na rodzaj opinii wyrażanej o badanym sprawozdaniu finansowym.

---