Jak rozliczyć koszty i przychody

Cel i zasady rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów regulują art. 39 i 41 ustawy o rachunkowości.

Koszty i straty

Zgodnie z ustawa o rachunkowości przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości
zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż
wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
W praktyce, koszty to wartościowo wyrażone nakłady pracy żywej i środków produkcji oraz nakłady pieniężne, np. podatki kosztowe,
ubezpieczenie rzeczowe.

Czynne i bierne rozliczenie kosztów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą wystąpić jako:
• czynne rozliczenia kosztów - jeżeli koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym zakwalifikowano i zaksięgowano jako
przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze i w związku z tym są one aktywowane w wielkości przypadającej na przyszłe okresy
sprawozdawcze,
• bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - jeżeli jednostka tworzy w ciężar kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego rezerwy
na wydatki, które trzeba będzie ponieść w przyszłych okresach, tzn. dokonuje rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości
prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń
wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów oraz z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych
ś

wiadczeń wobec nieznanych osób, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Jednostki budżetowe powinny tworzyć rozliczenia międzyokresowe czynne, jeżeli poniesione w danym okresie sprawozdawczym
koszty dotyczą przyszłych okresów. Najczęściej poniesione nakłady spełniają pierwszy warunek ustawowej definicji - wynikają z
przeszłych zdarzeń. Zazwyczaj również ich wysokość da się wiarygodnie określić. Spełnienie natomiast trzeciego warunku,
pozwalającego na zaliczenie określonych nakładów do aktywów jednostki, a mianowicie prawdopodobieństwo uzyskania w
przyszłości z danego składnika aktywów korzyści ekonomicznych - nie zawsze jest oczywiste. Z tego właśnie powodu każdy tytuł
czynnych rozliczeń międzyokresowych powinien podlegać weryfikacji i ocenie na dzień bilansowy.
Artykuł 39 ust. 2 u.o.r. stanowi, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości
prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób
wiarygodny,
• z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, pomimo że data
powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych oraz rękojmi za sprzedane produkty
długotrwałego użytku.
W świetle tej definicji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią również zobowiązanie jednostki, podobnie jak rezerwy.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe oraz zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych
zwyczajów handlowych. Ustawa o rachunkowości reguluje oddzielnie problematykę rezerw na zobowiązania z tytułu kosztów (art. 39
u.o.r.) oraz rezerw na zobowiązania z innych tytułów (art. 35d). W obu jednakże przypadkach sposób postępowania jest podobny.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią także rezerwy na zobowiązania związane z bieżącą działalnością, wynikające z
przyszłych świadczeń, których kwotę można oszacować, chociaż data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Ustawa jako
przykład rezerwy na takie zobowiązanie podaje rezerwę z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi.
W myśl art. 39 u.o.r. zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w
którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały, a więc po wygaśnięciu terminu gwarancji, rękojmi itp.
ZAPAMIĘTAJ
Niektóre bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą być uznane przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów.
Regulują to: art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Według wymienionych przepisów koszty wynikające z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych mogą być
uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli spełniają jednocześnie następujące warunki:
• odnoszą się do ujętych już przychodów danego okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego,
• zostały zarachowane,
• są ściśle określone co do rodzaju i kwoty.
SŁOWNICZEK
PRZYCHODY I ZYSKI (art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r.) - uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści
ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań,
które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez
udziałowców lub właścicieli.

Czynne koszty operacyjne

Do typowych rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów operacyjnych i finansowych zalicza się:
• koszty większych remontów,
• koszty prac rozwojowych - do czasu podjęcia decyzji o zaliczeniu ich do wartości niematerialnych i prawnych lub odpisania (art. 32
ust. 2 u.o.r.),
• koszty przygotowania nowej produkcji, m.in. prototypów,
• koszty ubezpieczeń majątkowych,
• opłacone z góry czynsze na przyszłe lata z tytułu wynajmowanych pomieszczeń lub urządzeń,

• koszty zapłaconych z góry ubezpieczeń majątkowych dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych,
• koszty prenumeraty zapłacone z góry za dłuższy okres,
• roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,
• koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek bądź
sprzedaży obligacji z dyskontem itp.

Ewidencja księgowa rozliczeń międzyokresowych

Rozliczenia międzyokresowe kosztów spełniają zasadę współmierności kosztów i przychodów poszczególnych okresów.
Rozliczenia międzyokresowe służą do rozliczania kosztów nie dotyczących okresu, w którym zostały poniesione. Na przykład w maju
opłacono czynsz dzierżawny za maj i czerwiec. Kosztem maja jest połowa opłaconego czynszu. Koszt czynszu za czerwiec zostanie
zaksięgowany do rozliczenia w czasie i obciąży koszty w czerwcu. Rozliczenia w czasie wymaga także tworzenie rezerwy na wydatki
przyszłych okresów, dokonywane okresowo, np. rezerwa na remont biura tworzona od stycznia, przy założeniu że remont zostanie
wykonany we wrześniu. Od stycznia koszty obciążane są ratą rezerwy, pomimo że usługi jeszcze nie wykonano.
Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów
kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych
(Dz.U. nr 153, poz. 1752), do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów w jednostkach budżetowych służy konto 640
"Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" służy do ewidencji kosztów przyszłych okresów (rozliczenia czynne) oraz rezerw
na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia bierne). Na stronie Wn konta 640 ujmuje się koszty proste i złożone poniesione w okresie
sprawozdawczym, a dotyczące przyszłych okresów, oraz wydatki poniesione w okresie sprawozdawczym, na które utworzono w
okresach poprzednich rezerwę. Na stronie Ma konta 640 ujmuje się utworzenie rezerwy na wydatki przyszłych okresów oraz
zaliczenie do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów poniesionych w okresach poprzednich.
Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 640 powinna umożliwić ustalenie:
1) wysokości tych kosztów zakupu, które podlegają rozliczeniu w czasie,
2) wysokości innych rozliczeń międzyokresowych kosztów z dalszym podziałem według ich tytułów.
Konto 640 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn wyraża koszty przyszłych okresów, a saldo Ma rezerwy na wydatki przyszłych
okresów.
Ewidencja kosztów jednostkach budżetowych nieprowadzących kont zespołu 5, na koncie 640 księguje się:
• Księgowanie kosztów do rozliczenia w czasie (rozliczenia czynne) oraz rozliczanie rezerw utworzonych na przyszłe koszty
(rozliczenia bierne): Wn konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" / Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów",
• Tworzenie rezerw na przyszłe koszty oraz rozliczanie w czasie rozliczeń czynnych: Wn konto 490 "Rozliczenie kosztów" / Ma
konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Jak rozliczać przychody międzyokresowe

Międzyokresowe rozliczenia przychodów, dokonywane są głównie w celu doliczenia przychodów do tego okresu, którego one
dotyczą.
W jednostkach budżetowych przychodami są podatki, kary i opłaty administracyjne, dywidendy i udziały w zyskach, w których
jednostka posiada udziały lub akcje, cła, wpłaty nadwyżki środków obrotowych lub zysku od jednostek gospodarki pozabudżetowej
oraz zwroty wydatków z lat ubiegłych. Niezależnie od dochodów budżetowych jednostka może otrzymywać przychody finansowe i
pozostałe przychody.
Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.o.r., na koncie 750 "Przychody i koszty finansowe" księguje się dochody budżetowe w postaci m.in.
podatków, ceł, kar i opłat, jak również dywidendy (udziały w zyskach), odsetki od środków na rachunkach bankowych, zyski ze
zbycia inwestycji (papierów wartościowych), aktualizację wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi,
z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.o.r.
Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 u.o.r., na koncie 760 "Pozostałe przychody i koszty" ujmuje się przychody związane:
• z działalnością socjalną,
• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i
zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,
• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o
charakterze publicznoprawnym obciążających kosztów,
• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
• z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych
produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
• z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele
niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
Do przychodów finansowych w jednostkach budżetowych zalicza się przychody z tytułu dochodów budżetowych oraz kwoty należne
z tytułu operacji finansowych, a w szczególności przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, przychody z udziałów i akcji,
dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek, dyskonto przy zakupie weksli, czeków obcych i papierów wartościowych oraz
odsetki za zwłokę w zapłacie należności i dodatnie różnice kursowe.
PRZYKŁAD
W czerwcu 2005 r. w jednostce budżetowej miały miejsce następujące operacje:
1. Otrzymano fakturę za materiały biurowe, które przekazano do zużycia - 3000 zł.
2. Otrzymano fakturę za czynsz dzierżawny dotyczący czerwca i lipca - 1800 zł.
3. Zaksięgowano czynsz do rozliczenia w czasie - 1800 zł.
4. Odpisano część czynszu, która dotyczyła czerwca - 900 zł.

5. Utworzono rezerwę na remont biura, który zostanie przeprowadzony w listopadzie - 600 zł.
Jak to należy zapisać na kontach księgowych

PRZYKŁAD
W jednostce budżetowej w październiku 2004 r. miały miejsce następujące operacje gospodarcze:
1. Otrzymano fakturę VAT za materiały:
a) wartość zakupu netto - 3200 zł,
b) koszty transportu - 600 zł,
c) podatek VAT - 836 zł,
d) faktura brutto - 4636 zł;
2. Przyjęto dostawę materiałów do magazynu w cenie zakupu - 3200 zł;
3. Rozliczono podatek VAT - 836 zł;
4. Rozliczono koszty transportu - 600 zł
a) obciążenie kosztów rodzajowych
b) obciążenie rozliczeń międzyokresowych kosztów;
5. Wydano materiały do produkcji - 2600 zł
a) obciążenie kosztów rodzajowych
b) obciążenie kosztów produkcji;
6. Rozliczenie kosztów zakupu na zużyte materiały - 487,50 zł

2600 zł x 18,75% = 487,50 zł ~ 487 zł
7. Utworzono rezerwę na urlopy pracowników produkcyjnych - 2800 zł
8. Lista płac urlopowych za październik - 2700 zł
a) obciążenie kosztów rodzajowych
b) obciążenie rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów

Do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się w szczególności (art. 41 ust. 1 u.o.r.):
1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych
okresach sprawozdawczych,
2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do
innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszów) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty
zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków
trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 u.o.r.
Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w
budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Choć wykaz rozliczeń międzyokresowych przychodów nie jest zamknięty (art. 41 ustawy), o czym świadczy zawarte w ust. 1
określenie "w szczególności", to jednak pominięcie w nim "kwot podwyższających należności lub roszczenia - na które poprzednio
utworzono rezerwy do czasu ich otrzymania lub odpisania" wyraźnie wskazuje, że należności podwyższa się albo w korespondencji z
pozostałymi przychodami operacyjnymi lub finansowymi albo z odpisami aktualizującymi należności.
Do innych rozliczeń międzyokresowych przychodów w jednostkach budżetowych, które wynikają z zapisów na koncie 840 "Rezerwy
i rozliczenia międzyokresowe przychodów" jako saldo kredytowe tego konta, można zaliczyć m.in.:
• środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac
rozwojowych, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszów) własnych
(nie dotyczy samodzielnych publicznych ZOZ),
• przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i
prawne (art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości); nie dotyczy samodzielnych publicznych ZOZ, w których dary mające charakter
majątku trwałego zalicza się zgodnie z art. 57 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej na zwiększenie funduszu założycielskiego,
• dodatkową kwotę podwyższającą należności i roszczenia nieobjęte odpisem aktualizującym (objęte odpisem aktualizującym
należności i roszczenia zwiększa się księgując: Wn konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" lub 231 "Rozrachunki z
tytułu wynagrodzeń" albo 240 "Pozostałe rozrachunki"/Ma konto 290 "Odpisy aktualizujące należności", a na dzień bilansowy kwotę

należności (roszczenia) zmniejsza się o kwotę dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności, figurującą jako saldo
kredytowe konta 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności"),
• wartość towarów będących przedmiotem eksportu, zafakturowanych kontrahentowi zagranicznemu, których przewiezienie za
granicę nie zostało na dzień bilansowy potwierdzone dokumentem celnym,
• ustalone na dzień bilansowy we własnym zakresie przychody z tytułu częściowego wykonania usług (w tym budowlanych) objętych
długoterminowymi umowami; jeżeli kwota przychodów ustalonych na podstawie stopnia zaawansowania robót (usług) jest niższa od
kwoty sprzedaży usług objętych uprzednio wystawionymi fakturami częściowymi.
Tytuły i okres dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz
funduszy specjalnego przeznaczenia należy określić w zakładowym planie kont, przy uwzględnieniu ustaleń zawartych w art. 35b
u.o.r.
ZAPAMIĘTAJ
Nie dokonuje się odpisów aktualizujących należności z tytułu dochodów i wydatków budżetowych, a odpisy aktualizujące należności
na rzecz funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze - par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2001 r.

Jak księgować rozliczenia międzyokresowe przychodów

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów
kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych
(Dz.U. nr 153, poz. 1752), do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów służy konto 840 "Rezerwy i rozliczenia
międzyokresowe przychodów".
Konto 840 służy do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz innych rozliczeń międzyokresowych i rezerw. Na
stronie Ma konta 840 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerwy, zaś na stronie Wn ich zmniejszenie lub rozwiązanie. Po stronie
Ma konta 840 ujmowane jest ponadto powstanie i zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a na stronie Wn ich
rozliczenie poprzez zaliczenie ich do przychodów roku obrotowego lub zysków nadzwyczajnych. Ewidencja szczegółowa
prowadzona do konta 840 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu:
1) rezerw oraz przyczyn jej zwiększeń i zmniejszeń,
2) rozliczeń międzyokresowych przychodów z poszczególnych tytułów oraz przyczyn ich zwiększeń i zmniejszeń.
Konto 840 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów.
ZAPAMIĘTAJ
Przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem użyczenia
ś

rodków trwałych w ramach sfery budżetowej.

Należy pamiętać, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie
(wytworzenie) ceny (koszty), z zachowanie zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 u.o.r.). W szczególności należy w tym celu w wyniku
finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
• zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
INSTRUKCJA
Operacje na koncie 640
Jak ująć ewidencję kosztów w jednostkach budżetowych prowadzących konta zespołu 5, na koncie 640.
ETAP 1
Księgowanie kosztów bieżącego okresu:
Wn konta zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie"/Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów".
ETAP 2
Księgowanie kosztów do rozliczenia w czasie oraz rozliczanie rezerw utworzonych na przyszłe koszty:
Wn konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"/Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów".
ETAP 3
Tworzenie rezerw na przyszłe koszty oraz rozliczanie w czasie rozliczeń czynnych:
Wn konta zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie"/Ma konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
INSTRUKCJA
Operacje na koncie 840
Jak przeprowadzać podstawowe operacje księgowe na koncie 840:
ETAP 1
Zarachowanie przychodów rozliczanych w czasie do przychodów danego okresu:
Wn konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"/Ma konto 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia".
ETAP 2
Utworzenie rezerwy w koszty finansowe:
Wn konto 750 "Przychody i koszty finansowe"/Ma konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".
ETAP 3
Rozwiązanie rezerwy na operacje finansowe:
Wn konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"/Ma konto 750 "Przychody i koszty finansowe".
ETAP 4
Utworzenie rezerwy na pozostałe koszty:
Wn konto 760 "Pozostałe przychody i koszty operacyjne"/Ma konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".
ETAP 5

Rozwiązanie rezerwy na pozostałe koszty:
Wn konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"/Ma konto 760 "Pozostałe przychody i koszty operacyjne".
ETAP 6
Wpłaty z tytułu przychodów dotyczących przyszłych okresów np. za usługi, które będą wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych:
Wn konta zespołu 1 czyli konta środków pieniężnych/Ma konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".