Rachunkowość
Rachunkowość
zarządcza
zarządcza
Część II
Część II
Klasyczne systemy rachunku
Klasyczne systemy rachunku
kosztów i ich wykorzystanie w
kosztów i ich wykorzystanie w
zarządzaniu przedsiębiorstwem
zarządzaniu przedsiębiorstwem
dr hab. Przemysław
dr hab. Przemysław
Kabalski Katedra
Kabalski Katedra
Rachunkowości UŁ
Rachunkowości UŁ
2
Klasyczne
Klasyczne
systemy
systemy
rachunku
rachunku
kosztów
kosztów
3
Systemy
nastawione na
krótkookresowych
pomiar wyniku
finansowego
Systemy
nastawione na
wsparcie
zarządzania
strategicznego
(długookresowe
wzmacnianie
pozycji
konkurencyjnej i
wzrost wartości
firmy)
Rozwój i klasyfikacja systemów
rachunku kosztów
Systemy
„tradycyjne”
Systemy
„nowoczesne”,
zwane często
strategicznymi
Systemy rachunku kosztów
4
Tradycyjne systemy najczęściej
klasyfikowane są pod względem dwóch
kryteriów:
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Stopień napięcia
norm kosztów i zasięg
czasowy informacji o
kosztach
Rachunek kosztów
rzeczywistych
Rachunek kosztów
normalnych
Rachunek kosztów
postulowanych
(normatywnych,
standardowych,
planowanych)
Zakres rzeczowy
kosztu produktu
Rachunek kosztów
pełnych
Rachunek kosztów
zmiennych
5
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek
kosztów
rzeczywistych
Rachunek
kosztów
normalnych
Rachunek
kosztów
postulowanych
Rachunek
kosztów
pełnych
Rachunek
kosztów
zmiennych
Stosowane w praktyce i opisywane w literaturze
przedmiotu systemy rachunku kosztów są kombinacją
rachunków wyodrębnionych według dwóch
zasadniczych cech (kryteriów). Ponieważ zarówno
rachunek kosztów rzeczywistych, jaki normalnych i
postulowanych może mieć postać rachunku kosztów
pełnych oraz rachunku kosztów zmiennych, to mamy
do czynienia z sześcioma kombinacjami – sześcioma
wariantami rachunku kosztów (w ujęciu tradycyjnym)
1
2
3
4
5
6
6
Historycznie pierwszy system rachunku
kosztów (jako rachunek kosztów rzeczywistych
pełnych)
Ujmuje wyłącznie koszty faktycznie
poniesione (ex post)
Uwzględnia tradycyjne rozumienie kosztów
produkcji jako iloczynu rzeczywistego
ilościowego zużycia danego czynnika produkcji
oraz rzeczywistych cen jego nabycia
W wersji zmodyfikowanej stosowany
powszechnie na świecie do połowy XX wieku
Może być stosowany w połączeniu z
rachunkiem kosztów postulowanych
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów rzeczywistych
7
Pierwszy system rachunku kosztów oparty na kosztach
wzorcowych
W praktyce stosowany szeroko na początku XX wieku
Wzorce kosztów w postaci kosztów normalnych ustalane były jako
wielkości przeciętne z poprzednich okresów (czasami
modyfikowane z uwzględnieniem przyszłych zmian wielkości
ekonomicznych)
Rachunek oparty na wzorcach kosztów umożliwiał ustalanie
wielkości kosztów w trybie ex ante, co zapoczątkowało procesów
planowania i kontroli kosztów
Koszty normalne wyznaczano mnożąc przewidywaną ilość
produkcji przez stawkę kosztów normalnych. Porównując koszty
faktycznie poniesione z kosztami normalnymi ustalano odchylenia
Zużycie zasobów wyceniane było z cenach stałych ustalanych jako
przeciętne ceny nabycia z przeszłych okresów
System ten miał raczej charakter retrospektywny niż
prospektywny (ze względu na tryb ustalania norm kosztów), jednak
uznawany jest za prototyp rachunku kosztów postulowanych
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów normalnych
8
Postulować – domagać się, żądać czegoś
Koszty dla okresu przyszłego ustalane są niezależnie od kosztów
poniesionych w okresach przeszłych
Wzorcami kosztów („postulatami” kosztowymi) mogą być koszty
planowane, standardowe, normatywne
System ten zaczął rozwijać się na przełomie lat 20-tych i 30-tych
ubiegłego wieku w USA (jako rachunek kosztów standardowych),
co miało związek z nowymi metodami organizacji produkcji (Taylor,
Ford). Podstawą rachunku kosztów były normy (czasu trwania
czynności oraz zużycia zasobów produkcyjnych) ustalane były przez
inżynierów
Koszty postulowane ustalane są jako iloczyn postulowanego
zużycia zasobów oraz postulowanych cen nabycia tych zasobów
W rachunku kosztów postulowanych mierzy się również koszty
rzeczywiste celem ustalenia odchyleń: w wariancie najprostszym
(jedno odchylenie globalne) lub w wariantach złożonych
(odchylenia cząstkowe)
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów postulowanych
9
Historycznie ukształtowany jako pierwszy
(początkowo jako rachunek kosztów
rzeczywistych)
Koszty przedsiębiorstwa dzielone są na
bezpośrednie i pośrednie (bez podziały na stałe i
zmienne)
Produkty wyceniane są w koszcie pełnym
(obejmującym zarówno koszty bezpośrednie, jak
i pośrednie); tym samym zakłada się, że
produkty „absorbują” wszystkie koszty
wytworzenia (zarówno zmienne, jak i stałe) –
stąd rachunek ten zwany jest absorpcyjnym
(absorption costing)
Koszty bezpośrednie odnoszone są na produkty
na podstawie dokumentów źródłowych, a koszty
pośrednie podlegają rozliczeniu na produkty
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów pełnych
10
Do rozliczania kosztów pośrednich stosuje się
różne wielkości ilościowe i wartościowe, zwane
kluczami rozliczeniowymi. Typowe klucze
rozliczeniowe kosztów pośrednich to płace
bezpośrednie, maszynogodziny, koszty
bezpośrednie. Wielkości te odzwierciedlają
związek przyczynowo-skutkowy między kosztami
pośrednimi a wytworzonymi produktami.
Wskutek tego koszty pośrednie dzielone są na
produkty proporcjonalnie do wielkości
stanowiącej klucz rozliczeniowy, co powoduje że
koszty te traktowane są tak, jakby były zależne
od wielkości produkcji
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów pełnych
11
Taki sposób rozliczania kosztów pośrednich
zwany jest „proporcjonalizacją kosztów”
Całkowite koszty opisane są następującą
funkcją:
K = a*x
Wynik finansowy ustala się jako różnicę między
przychodami ze sprzedaży produktów a
kosztami sprzedanych produktów (na które
składa się koszt wytworzenia sprzedanych
produktów oraz koszty zarządu i koszty
sprzedaży)
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów pełnych
12
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów pełnych
Koszty
zarządu i
sprzedaży
Koszty
operacyjne
Koszty
produkcji
bezpośredn
ie
pośredni
e
produkty
niesprzeda
ne
sprzedan
e
Rachun
ek
wynikó
w
13
W świetle dialektyki Hegla stanowi antytezę
rachunku kosztów pełnych; antyteza – drugie
stadium rozwoju rzeczywistości (teza, antyteza,
synteza), w którym pojęcie pierwotne (teza)
przekształca się w swoje przeciwieństwo
Pierwsze systemy rachunku kosztów
zmiennych wykształciły się w latach 30-tych XX
wieku
W USA zwany jako direct costing (pierwsze
zastosowanie w 1936 roku), w Wielkiej Brytanii
jako marginal costing
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów zmiennych
14
Koszty przedsiębiorstwa dzielone są na stałe i
zmienne
Wytworzone produkty wyceniane są w
zmiennych kosztach wytworzenia
Koszty całkowite przedsiębiorstwa opisuje
funkcja postaci:
K = a*x + b
Wynik finansowy ustala się dwustopniowo:
odejmując od przychodów zmienne koszty
sprzedanych wyrobów ustala się marżę brutto
(wynik I), która pomniejszona następnie o sumę
kosztów stałych daje wynik końcowy (wynik II)
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów zmiennych
15
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty
zarządu i
sprzedaży
Koszty
operacyjne
Koszty
produkcji
bezpośredn
ie
pośredni
e
produkty
niesprzeda
ne
sprzedan
e
Rachun
ek
wynikó
w
zmien
ne
stałe
16
Rachunek kosztów zmiennych dostarcza wielu
użytecznych informacji, np.: marża brutto produktów i
całego przedsiębiorstwa, próg rentowności i strefa
bezpieczeństwa, dolne granice cen, koszty
niewykorzystanych zdolności wytwórczych
Informacje te są cenne zwłaszcza w warunkach
zmiennego poziomu wykorzystania zdolności
produkcyjnych wynikającego ze zmian na rynku
(wahania popytu)
Informacje dostarczane przez rachunek kosztów
zmiennych nie są zniekształcane przez „sztuczne”
rozliczanie kosztów stałych na produkty (co ma miejsce
w rachunku kosztów pełnych)
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Rachunek kosztów zmiennych
17
Dostarcza użytecznych informacji opisujących relację „wielkość
produkcji – koszty – wynik” w warunkach niepełnego wykorzystania
zdolności produkcyjnych
Umożliwia analizę progu rentowności, a przez to ocenę ryzyka
operacyjnego (system wczesnego ostrzegania)
Unika „spychania kosztów stałych do magazynu” wskazując
nieodzowną dla zachowania zyskowności konieczność pokrycia tych
kosztów przychodami ze sprzedaży (rachunek kosztów zmiennych
aktywizuje sprzedaż, przez co określa się go mianem
prorynkowego)
Umożliwia realną ocenę rentowności produktów (kryterium oceny
jest tutaj marża brutto), a przez to układanie optymalnego planu
sprzedaży
Dostarcza wiarygodnych informacji przydatnych w jednostkowych
decyzjach krótkookresowych (np. przyjąć/odrzucić dodatkowe
zamówienie, kupić/produkować)
Stanowi punkt wyjścia wielopoziomowych rachunków kosztów i
przychodów
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Przydatność i ograniczenia rachunku kosztów
zmiennych
18
Zasadniczym ograniczeniem rachunku kosztów zmiennych jest
nieprzydatność otrzymywanych z niego informacji w decyzjach
długookresowych, które powinny uwzględniać pełny koszt
wytworzenia produktu (np. decyzja o tym, czy wprowadzić nowy
produkt do programu produkcji)
Wymienianym w literaturze ograniczeniem jest trudność w
podziale kosztów na stałe i zmienne. Problem ten traci na znaczeniu
w obliczu zachodzących od lat zmian w strukturach kosztów
przedsiębiorstw. Coraz większy odsetek stanowią koszty niezależne
od wielkości produkcji. W przedsiębiorstwach stosujących
nowoczesne metody produkcji koszty zmienne stanowią kilka czy
kilkanaście procent ogółu kosztów. Są to głównie koszty materiałów
– czyli koszty zmienne, których wyodrębnienie jest bardzo proste.
Wadą rachunku kosztów zmiennych jest zbyt zagregowane ujęcie
kosztów stałych (ograniczenie to likwiduje zastosowanie
wieloblokowych i wielostopniowych rachunków kosztów i
przychodów)
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Przydatność i ograniczenia rachunku kosztów
zmiennych
19
Przydatność informacji o pełnych kosztach wytworzenia
produktów do podejmowania decyzji długookresowych (koszt pełny
jako długookresowa dolna granica ceny)
Podstawowym ograniczeniem jest zniekształcenie informacji o
kosztach wskutek przyjęcia zasady proporcjonalizacji kosztów
pośrednich (w tym stałych); błędność tego założenia objawia się
szczególnie w warunkach funkcjonowania współczesnych
przedsiębiorstw: dominującego udziału kosztów niezależnych od
wielkości produkcji, znacznej dywersyfikacji produkcji, różnych
rozmiarów partii produkcyjnych i częstego występowania krótkich
serii, wahań w poziomie wykorzystania zdolności produkcyjnych i
częstego działania w warunkach niepełnego wykorzystania tych
zdolności
W wyniku uproszczonych metod rozliczania kosztów pośrednich
powstaje dodatkowe zniekształcenie informacji o kosztach
Informacje o pełnym koszcie wytworzenia są nieprzydatne dla
decyzji cząstkowych o charakterze krótkookresowym
Tradycyjne systemy rachunku
kosztów
Przydatność i ograniczenia rachunku kosztów
pełnych
20
Oparty na zasadach rachunku kosztów zmiennych,
stanowi jego rozwiniętą (rozbudowaną) formę
Koszty stałe nie są ujmowane „w jeden blok”, jak to ma
miejsce w tradycyjnym rachunku kosztów zmiennych.
Istotą systemów wieloblokowych i wielostopniowych jest
wydzielenie i odrębne ewidencjonowanie różnych grup
kosztów stałych. Każda z tych grup jest ściśle
przypisana do konkretnego obiektu kosztów, którym
może być: określony produkt, grupa asortymentowa
produktów, wydział lub zakład produkcyjny, obszar
działalności przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo jako
całość. Odrębnym obiektem kosztów stałych może być
także klient, grupa klientów, obszar sprzedaży itp.
Wyodrębnione obiekty kosztów stałych są hierarchicznie
uporządkowane
Nowoczesne systemy rachunku
kosztów
Wielkoblokowy i wielostopniowy rachunek
kosztów
21
Zgodnie ze strukturą wyodrębnionych obiektów
kosztów stałych ujmuje się przychody ze sprzedaży.
Umożliwia to obliczenie wyników cząstkowych – marż
brutto dla poszczególnych wyodrębnionych obiektów:
produktów, grup asortymentowych, wydziałów,
zakładów
Wielkoblokowe i wielostopniowe systemy rachunku
kosztów i wyników pozwalają określić, jaki wkład do
globalnego zysku przedsiębiorstwa wnoszą
poszczególne obiekty. Stanowią narzędzie
rachunkowości odpowiedzialności
Znajdują zastosowanie w przedsiębiorstwach
zdecentralizowanych oraz przedsiębiorstwach o
bogatej i zróżnicowanej strukturze asortymentowej. W
praktyce stosowany zarówno w firmach produkcyjnych
i handlowych, ale także w usługach, instytucjach
finansowych
Nowoczesne systemy rachunku
kosztów
Wielkoblokowy i wielostopniowy rachunek
kosztów
22
Analiza relacji
Analiza relacji
„koszty –
„koszty –
wielkość
wielkość
sprzedaży -
sprzedaży -
wynik”
wynik”
23
Działalności gospodarczej współczesnych
przedsiębiorstw towarzyszy znaczna zmienność
i niepewność sprzedaży (a przez to poziomu
wykorzystania zdolności produkcyjnych)
Istnienie kosztów stałych przy zmiennej
sprzedaży powoduje występowanie ryzyka
operacyjnego
Dla zminimalizowania tego ryzyka niezbędne
są informacje prawidłowo odwzorowujące
zależność między wielkością sprzedaży a
kosztami i wynikiem finansowym
Źródłem tych informacji jest analiza relacji
„koszty-wielkość sprzedaży-wynik”
Cele analizy
24
Analiza „koszty-wielkość sprzedaży-wynik”
jest jednym z najważniejszych narzędzi
wspierających zarządzanie krótkookresowe
Umożliwia przewidywanie wyniku działalności
w krótkim okresie oraz prognozowanie
skutków zmian wielkości ekonomicznych
objętych modelem (wielkości sprzedaży,
kosztów stałych, kosztów zmiennych, cen)
Podstawą analizy „koszty-wielkość sprzedaży-
wynik” jest podział kosztów według ich
reagowania na zmiany wielkości produkcji
(czyli na stałe i zmienne)
Cele analizy
25
Analiza „koszty-wielkość sprzedaży-wynik”
dostarcza odpowiedzi na zasadnicze pytanie:
jaki jest próg rentowności przedsiębiorstwa?
Próg rentowności (ang. break-even point) to
taki poziom sprzedaży, przy którym przychody
ze sprzedaży równe są sumie kosztów
zmiennych sprzedanych produktów i kosztów
stałych danego okresu
W progu rentowności wynik przedsiębiorstwa
równy jest zero. Sprzedaż powyżej tego
poziomu zapewnia zysk, a poniżej tego
poziomu oznacza stratę
Cele analizy
26
Inne ważne pytania, na które można
odpowiedzieć dzięki zastosowaniu analizy
„koszty-wielkość sprzedaży-wynik”:
jak daleko przedsiębiorstwo znajduje się od
progu rentowności (tzn. jaki może być
maksymalnie spadek sprzedaży, aby
przedsiębiorstwo nie poniosło straty)?
jaki poziom sprzedaży zapewni osiągnięcie
oczekiwanej kwoty zysku?
jaki poziom sprzedaży zapewni utrzymanie
płynności finansowej?
jak „wrażliwy” na wahania popytu jest wynik
finansowy przedsiębiorstwa?
Cele analizy
27
p*x = KS + k
zm
*x
Próg rentowności może być wyznaczony
matematycznie lub graficznie
Próg rentowności może być określony ilością
sprzedanych wyrobów (ilościowy próg
rentowności) lub przychodami ze sprzedaży
(wartościowy próg rentowności)
Aby obliczyć próg rentowności, niezbędne są
informacje o cenie sprzedaży produktu,
jednostkowym koszcie zmiennym produktu oraz
kosztach stałych w danym okresie
Próg rentowności opisuje następujące
równanie:
Istota analizy
28
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
KS
R
il =
p - k
zm
jednostkowa marża brutto dla
produktu(różnica między ceną a
jednostkowym kosztem zmiennym)
Ilościowy próg rentowności
R
il
określa ilość sprzedaży (w jednostkach naturalnych,
takich jak sztuki, litry, kilometry, kilogramy itp.), przy
której przychody ze sprzedaży pokryją koszty zmienne
sprzedanych produktów i koszty stałe danego okresu
29
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
KS
R
w =
p - k
zm
stopa marży brutto dla produktu
Wartościowy próg rentowności
R
w
określa poziom przychodów ze sprzedaży (wartość
sprzedaży), który zapewni pokrycie kosztów zmiennych
sprzedanych produktów i kosztów stałych okresu
p
=
KS
k
zm
p
1 -
30
Ilość sprzedaży
(= ilość
produkcji)
Przycho
dy
Koszty
Próg rentowności –
ujęcie graficzne
R
w
R
il
Przychod
y
Koszty
całkowi
te
Koszty
zmienne
Koszty
stałe
31
Możliwe jest zdefiniowanie produktu i jego jednostki
Występuje jeden produkt lub zbiór produktów o stałej
strukturze
Wielkość produkcji znajduje się w przedziale o
niezmiennym poziomie zdolności wytwórczych (oznacza
to, że przeprowadzając analizę poruszamy się tylko w
tzw. przedziale istotnym)
Rozmiary produkcji równe są rozmiarom sprzedaży
Nie występują albo nie zmieniają się zapasy wyrobów
Możliwe jest wyodrębnienie z kosztów działalności
operacyjnej części stałej i części zmiennej
Koszty zmienne zmieniają się wprost proporcjonalnie
do ilości produkcji
Przychody zmieniają się wprost proporcjonalnie do
ilości sprzedaży
Założenia analizy
32
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Strefa bezpieczeństwa
Jest to różnica między sprzedażą planowaną
a sprzedażą zapewniającą osiągnięcie progu
rentowności (w zależności od dostępnych
informacji i celów analizy w miejsce
sprzedaży planowanej można przyjąć
sprzedaż bieżącą, przeciętną itp.)
Strefa bezpieczeństwa określa odległość
przedsiębiorstwa od progu rentowności
Może być wyrażona ilościowo (margines
bezpieczeństwa), wartościowo lub
procentowo (wskaźnik bezpieczeństwa)
33
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Strefa bezpieczeństwa
Ilościowa strefa
bezpieczeństwa
x
1
- x
0
=
Wartość strefy
bezpieczeństwa
p*x
1
-
p*x
0
=
Wskaźnik
bezpieczeństwa
=
p*x
1
-
p*x
0
p*x
1
x
1
– ilość sprzedaży planowana (ewentualnie bieżąca,
przeciętna)
x
0
– ilość sprzedaży w progu rentowności
34
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Strefa bezpieczeństwa
Strefa bezpieczeństwa informuje, o ile może
spaść sprzedaż, aby przedsiębiorstwo nie
poniosło straty
Jest miernikiem ryzyka operacyjnego
opisującym wpływ spadku sprzedaży na
wynik finansowy przedsiębiorstwa
Im większa strefa bezpieczeństwa, tym
mniejsze ryzyko działalności (tym mniejsze
niebezpieczeństwo utraty rentowności w
przypadku zakłóceń rynku)
35
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Próg płynności finansowej
Określa minimalny poziom sprzedaży, przy
którym wpływy ze sprzedaży produktów
pokrywają wszystkie wydatki
przedsiębiorstwa
Przy obliczaniu progu płynności zakłada się,
że wszystkie koszty stanowią w krótkim
okresie wydatek przedsiębiorstwa (podobnie,
jak wszystkie przychody wiążą się ze
wpływami) z wyjątkiem amortyzacji
Osiągnięcie progu płynności zapewnia
utrzymanie płynności finansowej
przedsiębiorstwa
36
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Próg płynności finansowej
KS - A
PF
il
=
p - k
zm
KS - A
PF
w
=
p - k
zm
p
37
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Sprzedaż wymagana dla osiągnięcia docelowej
kwoty zysku
KS + z
p - k
zm
Jaka ilość (wartość) sprzedaży zapewni osiągnięcie
docelowej kwoty zysku (z)?
Równanie opisujące to pytanie ma postać:
Odpowiedź na pytanie uzyskamy stosując
następujące wzory:
p*x = KS + k
zm
*x + z
KS + z
p - k
zm
p
sprzedaż
ilościowa
sprzedaż
wartościowa
38
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Dźwignia operacyjna
Działanie dźwigni operacyjnej wiąże się z
występowaniem kosztów stałych (koszty stałe
stanowią „punkt podparcia” dźwigni
operacyjnej)
Im większe są koszty stałe, tym większe
wartości może przyjmować wskaźnik dźwigni
operacyjnej (czyli tym silniej może działać
dźwignia)
Dźwignia operacyjna odzwierciedla
wrażliwość zysku przedsiębiorstwa na zmiany
poziomu sprzedaży
Miarą siły działania dźwigni operacyjnej jest
wskaźnik (stopień) dźwigni operacyjnej, który
określa o ile zmieni się zysk operacyjny pod
wpływem zmiany sprzedaży
39
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Dźwignia operacyjna
Wskaźnik (stopień) dźwigni operacyjnej (ang.
degree of operational leverage - DOL) mówi, o ile
procent zmieni się zysk operacyjny w reakcji na
zmianę sprzedaży o 1%:
Z
DOL =
S
Z
S
40
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Dźwignia operacyjna
Wskaźnik (stopień) dźwigni operacyjnej (ang.
degree of operational leverage - DOL) może być
obliczony na podstawie różnych formuł, np.:
DOL =
przychody – koszty
zmienne
przychody – koszty zmienne –
koszty stałe
DOL =
x*(p-k
zm
)
x*(p-k
zm
) - KS
41
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Dźwignia operacyjna
DOL =
marża
brutto
zysk operacyjny
DOL = 1 +
koszty
stałe
zysk
operacyjny
DOL =
1
wskaźnik strefy bezpieczeństwa
42
Próg rentowności –
produkcja jednoasortymentowa
Dźwignia operacyjna
Wysoki wskaźnik dźwigni operacyjnej
oznacza dużą wrażliwość zysku operacyjnego
przedsiębiorstwa na wahania sprzedaży (a
tym samy większe ryzyko)
Wskaźnik dźwigni operacyjnej wylicza się
dla określonego poziomu sprzedaży (dla
każdego poziomu sprzedaży wskaźnik jest
inny)
W miarę oddalania się od progu rentowności
wskaźnik dźwigni operacyjnej maleje;
natomiast w pobliżu progu rentowności (przy
sprzedaży nieco większej niż progowa) nawet
niewielki przyrost przychodów skutkuje
znacznym wzrostem zysku operacyjnego
43
Próg rentowności –
produkcja wieloasortymentowa
W przypadku produkcji wieloasortymentowej
przedsiębiorstwo osiąga próg rentowności
objaśnia następujące równanie:
KS + (k
zmi
*x
i
) = (p
i
*x
i
)
(i=1,2,...,n)
Istnieje wiele różnych sposobów rozwiązania
problemu progu rentowności przy strukturze
wieloasortymentowej (zarówno graficznych, jak
i matematycznych)
i=
1
n
i=
1
n
44
Próg rentowności –
produkcja wieloasortymentowa
Metoda
przeciętnej stopy
marży brutto
Oparta na
wielkościach
przeciętnych
(planowanej lub
zrealizowanej
przeciętnej stopie
marży brutto)
Metoda
skumulowanej
marży brutto
Zakłada, że dla jak
najszybszego
osiągnięcia progu
rentowności produkty
sprzedawane są w
kolejności od
najwyższej do
najniższej stopy marży
brutto
Wyznaczanie progu rentowności w
sposób sumaryczny (dla całego
przedsiębiorstwa)
45
Próg rentowności –
produkcja wieloasortymentowa
Polega na obliczeniu progu rentowności dla
poszczególnych asortymentów (linii
produktów)
Wymaga odrębnego ujmowania kosztów
stałych dla poszczególnych asortymentów
oraz podzielenia pozostałych kosztów stałych
przedsiębiorstwa (wspólnych dla wszystkich
asortymentów) między poszczególne
asortymenty proporcjonalnie do marzy brutto
(jednostkowej lub całkowitej)
Segmentowa analiza progu rentowności
46
Mniejsza ilość sprzedaży
niezbędna dla osiągnięcia
progu rentowności
Niższe wskaźniki
dźwigni operacyjnej
Mniejsza wrażliwość na
spadki popytu
Większa ilość sprzedaży
niezbędna dla osiągnięcia
progu rentowności
Wyższe wskaźniki
dźwigni operacyjnej
Większa wrażliwość na
spadki popytu
Kapitałochłonność produkcji
a ryzyko operacyjne
Duży poziom kosztów
stałych, niewielki udział
jednostkowego kosztu
zmiennego w cenie
Produkcja
zautomatyzowana,
kapitałochłonna,
wykorzystująca
nowoczesne technologie
Mały poziom kosztów
stałych, wyższy udział
jednostkowego kosztu
zmiennego w cenie
Produkcja mało
zautomatyzowana,
pracochłonna a nie
kapitałochłonna
47
Próg rentowności –
ograniczenia analizy
Ograniczenia analizy progu rentowności wynikają
przede wszystkim z leżących u jej podstaw założeń np.
o liniowej postaci funkcji kosztów i przychodów, o
równości wielkości produkcji i wielkości sprzedaży w
danym okresie itp.
Analiza progu rentowności przydatna jest w
zarządzaniu krótkookresowym nastawionym na
maksymalizację zysku; nie uwzględnia perspektywy
długookresowej i celów innych niż zysk
Trudności w rozwiązaniu problemu w przypadku
produkcji wieloasortymentowej wymuszające przyjęcie
uproszczonych założeń (np. o stałej strukturze
asortymentowej sprzedaży) czy nieco sztuczne
dzielenie kosztów stałych przedsiębiorstwa na
poszczególne asortymenty w przypadku analizy
segmentowej
48
Rachunek
Rachunek
kosztów
kosztów
standardowyc
standardowyc
h
h
49
Spośród wszystkich odmian rachunku
kosztów postulowanych stanowi
najskuteczniejsze narzędzie kontroli kosztów
Postulaty kosztowe ustalane są w oparciu o
ścisłe technologiczne normy zużycia zasobów
(materiały, czas pracy) oraz standardowe ceny
tych zasobów (ceny materiałów i stawki płac)
Standard jest to wzorzec (norma) określająca
poziom i koszt zużycia czynników produkcji
Standardy są normatywami kosztowymi
odnoszącymi się do jednostki wyrobu lub
usługi
Rachunek kosztów
standardowych
50
W rachunku kosztów standardowych
następuje:
Rachunek kosztów
standardowych
ustalenie normatywów kosztów produktów
przed rozpoczęciem produkcji
ustalenie i analiza, w toku produkcji lub po
produkcji, odchyleń między kosztami
rzeczywistymi a standardowymi
obliczenie kosztów produktów gotowych w
wysokości normatywnego kosztu wytworzenia
skorygowanego o odchylenia
okresowa weryfikacja normatywów kosztów
produktów
51
Rachunek kosztów
standardowych
Normatywne koszty produktów
Normatywne koszty
pośrednie
obliczone na
podstawie
„preliminarzy
kosztów”, pełniących
funkcję normatywów
wartościowych,
określających
wymagany poziom
kosztów pośrednich
danego ośrodka
odpowiedzialności
Normatywne koszty
bezpośrednie
obliczone głównie w
przekroju kosztów
materiałów i płac
bezpośrednich,
poprzez pomnożenie
norm zużycia
materiałów i czasu
pracy przez
standardowe ceny
materiałów i stawki
płac
=
+
52
Obliczenie kosztów pośrednich
przypadających na dany produkt w
oparciu o narzuty normatywne
Obliczenie narzutów (stawek)
normatywnych kosztów pośrednich
poprzez podzielenie preliminowanych
kosztów przez przyjętą podstawę
doliczania
Etapy ustalania normatywnych kosztów
pośrednich
Rachunek kosztów
standardowych
Opracowanie preliminarzy kosztów
pośrednich dla wyodrębnionych MPK
53
Monitorowanie i ewentualna zmiana standardów
Badanie przyczyn odchyleń i podjęcie działań
korygujących
Porównanie kosztów standardowych z faktycznymi
– analiza odchyleń (raporty)
Zasady działania rachunku kosztów
standardowych
Rachunek kosztów
standardowych
Standardowe koszty
faktycznej wielkości
produkcji ustalone dla
każdego ośrodka
odpowiedzialności
Faktyczne koszty
dla każdego ośrodka
odpowiedzialności
54
Zastosowanie rachunku kosztów
standardowych powinno być zasadniczo
nastawione na kontrolę kosztów
poszczególnych ośrodków odpowiedzialności,
tj. wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa
części odpowiedzialnych za określone zadania,
procesy itp. oraz powstające w toku ich
realizacji koszty
Rachunek kosztów standardowych jest
najbardziej przydatny w przedsiębiorstwach
(głównie wytwórczych), które cechuje przede
wszystkim:
powtarzalność i stabilność operacji
masowa lub seryjna produkcja
Rachunek kosztów
standardowych
55
Zalecane jest wyodrębnienie zmiennych i
stałych kosztów pośrednich
Jeśli koszty pośrednie wytworzenia zmieniają
się wraz ze zmianami wielkości produkcji,
wskazane jest ustalenie stawki standardowych
kosztów zmiennych na jednostkę miary skali
działania (maszynogodziny, roboczogodziny,
jednostki umowne itp.)
Rozliczanie stałych kosztów pośrednich
wytworzenia na produkty nie jest zasadne z
punktu widzenia kontroli kosztów
Rachunek kosztów
standardowych
Ustalanie standardów dla kosztów
pośrednich
56
Rodzaje preliminarzy kosztów pośrednich
Rachunek kosztów
standardowych
stałe (sztywne)
zmienne (elastyczne)
opracowywane dla
jednego poziomu
działalności
uwzględniają różne
poziomy działalności, są
dostosowane do zmian w
wielkości produkcji;
ze względu na sposób
przeliczania kosztów wyróżnić
można następujące formy
budżetów elastycznych:
wielostopniowe budżety
wyjściowe
wzorce kosztów w formie
równań kosztów
budżety oparte na
współczynnikach elastyczności
kosztów