JAK UJMOWAĆ REZERWY W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH
Jak ewidencjonować rezerwy
Tworzenie rezerw na skutki przyszłych zdarzeń nakazuje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Jednak nie wszystkie rezerwy, które tworzy jednostka, wynikają wprost z przepisów prawa bilansowego. Przykładem jest rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne. W takim przypadku decydować będą naczelne zasady rachunkowości.
Na co zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw
Rezerwy, które bezpośrednio wynikają z ustawy o rachunkowości, tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, które można wiarygodnie oszacować. W szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Ponadto ustawa nakazuje tworzyć je na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. W związku z tym jednostka tworzy rezerwy na zobowiązania, aby zabezpieczyć się przed pewnym ryzykiem gospodarczym.
Muszą jednak do tego zachodzić odpowiednie przesłanki wskazujące na możliwości poniesienia strat w związku z realizowanymi transakcjami. Przede wszystkim, na co trzeba zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw, to że tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na jednostce aktualne, prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania. Przykładowo będzie to oznaczać, że należy utworzyć rezerwę na szkody wyrządzone środowisku, jeżeli jednostka dopuści się zanieczyszczenia chemicznego. Podstawą utworzenia rezerwy w takim przypadku będą regulacje prawne w zakresie ochrony środowiska, które będą skutkowały zapłatą w przyszłości np. kary grzywny. Nie należy tworzyć rezerwy na koszty rozbiórki budynku, jeżeli wynika to jedynie z decyzji danej firmy (w związku z planami innej zabudowy terenu). Inaczej byłoby, jeżeli taki obowiązek wynikałby np. z przepisów prawa budowlanego.
Należy pamiętać, że warunkiem tworzenia rezerw jest prawidłowe określenie ich wartości. Art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nakazuje jedynie wyceniać je w wiarygodnie oszacowanej wartości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Warto sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR nr 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe"), które określają kwotę rezerwy jako najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Oznacza to kwotę, którą jednostka zgodnie z racjonalnymi przesłankami zapłaciłaby w ramach obowiązku na dzień bilansowy lub w zamian za przeniesienie tego obowiązku. MSR nr 37 wymaga przy szacowaniu rezerw:
• uwzględniania ryzyka i niepewności,
• uwzględniania przyszłych zdarzeń (zmiany prawa, technologii),
• uwzględniania zmian wartości pieniądza w czasie, jeżeli są istotne,
• nieuwzględniania oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów związanych z rezerwą.
Według międzynarodowych standardów szacunki takich rezerw mogą być dokonywane przez kierownictwo jednostki przy uwzględnieniu powyższych czynników i dotychczasowych doświadczeń dotyczących podobnych transakcji. W niektórych przypadkach warto jednak skorzystać z pomocy niezależnych specjalistów i tworzonych przez nich raportów.
Szacowanie każdego rodzaju rezerw wymaga indywidualnego potraktowania. Należy jednak zawsze wziąć pod uwagę takie czynniki, jak:
• przewidywalna wartość przyszłego zdarzenia w kwocie, jaką wyniosłoby ono w bieżącej chwili,
• prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia,
• współczynnik dyskontujący na podstawie wybranej stopy zwrotu.
Ewidencjonowanie rezerwy
Rezerwy, o których mówi ustawa o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.
Wszystkie te operacje ewidencjonuje się głównie za pośrednictwem kont zespołu 8 np. 840 "Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty", gdzie po stronie Ma księguje się utworzenie rezerwy, natomiast po stronie Wn jej wykorzystanie lub rozwiązanie.
Korekty zmniejszające wartość utworzonej rezerwy ewidencjonuje się po stronie Wn konta "Rezerwy na przyszłe zobowiązania", obciążając odpowiednio stronę Ma kont "Pozostałe koszty operacyjne", "Straty nadzwyczajne", "Koszty finansowe".
Należy pamiętać, że rezerwa musi być wykorzystana wyłącznie na cel, na jaki została utworzona. Jeżeli więc nie zostanie wykorzystana, należy ją rozwiązać. Przykładowo w przypadku rezerw związanych z działalnością operacyjną zapisem: Wn konto "Rezerwy na przyszłe zobowiązania"/Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne". Ewidencja natomiast wykorzystania takiej rezerwy ewidencjonuje się: Wn konto "Rezerwy na przyszłe zobowiązania"/Ma konto "Rachunek bankowy".
Aby utworzyć rezerwę na zobowiązania, należy wziąć pod uwagę wszystkie wymienione wcześniej warunki. Warto jednak przypomnieć jeszcze raz, że zabezpieczenie się przed przyszłymi stratami poprzez utworzenie rezerw nie obejmuje tych strat, które są związane z jej zwykłą działalnością operacyjną. Nie można ich tworzyć na przewidywane straty związane przykładowo ze złą koniunkturą i spadkiem popytu na produkty danej jednostki.
Koniecznością utworzenia takich rezerw są natomiast objęte przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Wynika to wprost z ustawy o rachunkowości. W takim przypadku obowiązek ten będzie uzależniony od dwóch czynników. Należy pamiętać, że po pierwsze, przeprowadzenie restrukturyzacji musi wynikać z przepisów prawa lub wiążących umów. Po drugie, konieczne jest stworzenie planu zawierającego wiarygodne dane, które pomogą oszacować przyszłe zobowiązania.
Kwestię tę poruszono w MSR nr 37. Warto zwrócić uwagę, że zawiera on regulacje dotyczące wcześniej wspomnianego planu. Według standardu plan powinien określać co najmniej:
• zakres działalności, której plan dotyczy, oraz lokalizacje nim objęte,
• miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają otrzymać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,
• przewidywalną kwotę nakładów, która zostanie poniesiona w związku z restrukturyzacją,
• termin wdrożenia planu.
Restrukturyzację można definiować jako przeprowadzone według takiego planu działania, które w istotny sposób wpłyną na funkcjonowanie jednostki. Tworzone w związku z tym rezerwy powinny obejmować wyłącznie nakłady, które wynikają z planowanej restrukturyzacji, a jednocześnie nie są związane z bieżącą działalnością jednostki. Nie powinny uwzględniać kosztów pośrednio związanych z prowadzonymi w tym zakresie działaniami, takich jak koszty przeszkolenia pozostających pracowników w związku ze zmianą ich przyporządkowania służbowego, marketingu czy też inwestycji w nowe systemy i sieci dystrybucji.
Zatem rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją będą dotyczyć przede wszystkim świadczeń związanych m.in. ze zwalnianiem pracowników lub rozwiązaniem zawartych z kontrahentami umów na długie okresy.
Udzielone poręczenia
Inny przypadek, w którym jednostka może być zmuszona do utworzenia rezerwy, zachodzi w związku z udzielonym poręczeniem. W księgach rachunkowych są one uwidocznione tylko w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem jako zobowiązania warunkowe (Ma konto 292 "Zobowiązania warunkowe"). Jeżeli dłużnik, za którego poręczenie zostało wystawione, opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien niezwłocznie zawiadomić o tym poręczyciela. Obowiązek taki wynika z art. 880 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W takim przypadku należy utworzyć rezerwę z tego tytułu. Wartość rezerwy powinna obejmować wartość udzielonego poręczenia i będzie uwidoczniona w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto 766 "Pozostałe koszty operacyjne"/Ma konto 840 "Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty". Jeżeli więc poręczyciel będzie musiał uregulować należność, powinien on zaewidencjonować to za pomocą dwóch równoległych księgowań. Na podstawie wyciągu bankowego przekazanie środków: Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki"/130 "rachunek bankowy". Natomiast wykorzystanie rezerwy następująco: Wn konto 840 "Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty"/Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki". Nie można zapomnieć o wyksięgowaniu poręczenia z ewidencji pozabilansowej (Wn konto 292 "Zobowiązania warunkowe").
W praktyce gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorcy udzielają kupującemu rabat na naprawy gwarancyjne. Może być on potwierdzony fakturą korygującą lub też być uwidoczniony w fakturze zakupu. Otrzymujący taki rabat bez względu na sposób jego otrzymania musi pamiętać o utworzeniu w związku z tym rezerwy. W przypadku gdy został on uwzględniony w otrzymanej fakturze, kupujący powinien pamiętać, aby towar do ewidencji księgowej został wprowadzony w odpowiedniej wartości. W księgach kupującego powinien on być wykazywany w cenie zakupu, co oznacza, że wartość towaru nie może być pomniejszona o otrzymany rabat. Przykładowo, jeżeli faktura uwzględniająca rabat została wystawiona na 12 200 zł (w tym 22 proc. VAT - do odliczenia), a udzielony rabat to 1000 zł, to towar zostanie zaewidencjonowany w wartości 11 000 zł (12 200 - 22 proc. VAT + wartość rabatu).
Zapisy w księgach rachunkowych kupującego będą przebiegały w następujący sposób:
1. Kwota zobowiązania z faktury
Wn konto "Rozliczenie zakupu"/Ma konto "Rozrachunki z dostawcami",
2. Wartość otrzymanego rabatu
Wn konto "Rozliczenie zakupu"/Ma konto "Rezerwy na naprawy gwarancyjne",
3. Przyjęcie towarów w wartości zakupu (bez potrącenia rabatu)
Wn konto "Towary"/Ma konto "Rozliczenie zakupu",
4. VAT naliczonego z faktury
Wn konto "VAT naliczony i jego rozliczenie"/Ma konto "Rozliczenie zakupu",
Należy pamiętać, że w przypadku gdy termin gwarancji upłynie, wartość rezerwy należy przenieść na konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne".
W wielu obszarach uregulowania ustawa o rachunkowości i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znacznie się różnią. W związku z tym pojawiają się rozbieżności w ustalaniu wartości aktywów i pasywów w ujęciu bilansowym i podatkowym. Wymagają one utworzenia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Obowiązek ich tworzenia zgodnie z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i są ogłaszane zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy. Pozostałe jednostki mogą, ale nie muszą ich tworzyć. W praktyce ustalenie wysokości podatku odroczonego sprawia wiele problemów i jest pracochłonne. Natomiast tworzenie rezerwy z tego tytułu pomniejsza prezentowany wynik finansowy, co wpływa niekorzystnie na prezentację kondycji finansowej jednostki oraz zmniejsza zysk do podziału. Dlatego jednostki rezygnują z ich tworzenia.
Mimo że nie ma nakazu ustawowego, warto jednak zastanowić się, czy rezygnacja z podatku odroczonego nie kłóci się z zasadą rzetelnej i jasnej prezentacji sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego. Korzystanie z tego zwolnienia rodzi niebezpieczeństwo. Brak ujęcia zobowiązań z tytułu podatku odroczonego oznacza jedynie zaniżenie pozycji zobowiązań jednostki i sztuczne zawyżenie wyniku finansowego.
Rezerwy i aktywa na podatek
Rezerwy na podatek odroczony tworzy się w przypadku powstania tzw. różnic dodatnich. Ich skutkiem jest pojawienie się w przyszłych okresach zwiększonej podstawy opodatkowania. Ma to miejsce, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od podatkowej lub gdy składnik zobowiązań ma wartość bilansową niższą od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
Rezerwę taką tworzy się na przykład, gdy:
• stawki w amortyzacji podatkowej są wyższe niż w bilansowej (np. amortyzacja podatkowa obliczana metodą degresywną, a bilansowa metodą liniową lub jeżeli środek trwały podatkowo zaliczany jest jednorazowo w koszty, natomiast bilansowo amortyzowany),
• z wyceną bilansową należności powstają dodatnie różnice kursowe,
• dodatnie różnice kursowe powodują na dzień bilansowy obniżenie wartości zobowiązań.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy utworzyć natomiast w przypadku tzw. różnic ujemnych. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Dzieje się tak, kiedy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od podatkowej lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
Należy je utworzyć na przykład, kiedy:
• stawki amortyzacji podatkowej są niższe niż w bilansowej,
• ujemne różnice kursowe na dzień bilansowy powodują wzrost zobowiązań,
• tworzone są rezerwy na: odprawy emerytalne, rentowe, urlopy wypoczynkowe, nagrody jubileuszowe.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Do ewidencji rezerw służy konto z zespołu 8, na przykład konto 842 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Po stronie kredytowej (Ma) tego konta ewidencjonuje się dodatnie różnice, a także ich zwiększenia. Utworzenie na dzień bilansowym rezerwy od różnicy między wartością podatkową aktywów i pasywów a ich wartością księgową zostanie uwidocznione zapisem: Wn konto 871 "Podatek dochodowy"/Ma konto 842 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Natomiast jeżeli rezerwa utworzona jest od różnic pomiędzy wartością bilansową długoterminowych aktywów finansowych i nieruchomości zaliczanych do inwestycji w cenach rynkowych odniesionych na kapitał z aktualizacji wyceny, zapis będzie utworzony w korespondencji z (Wn) kontem 803 "Kapitał z aktualizacji wyceny". Po stronie debetowej natomiast można przeprowadzić poniższe operacje:
1. Wykorzystanie lub rozwiązanie zbędnej rezerwy, np. równolegle do powstania zobowiązania podatkowego:
Wn konto 842 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego"/Ma konto 871 "Podatek dochodowy",
2. Wyksięgowanie rezerwy utworzonej w związku z powstaniem przejściowej różnicy ujętej w kapitale z aktualizacji wyceny długoterminowych inwestycji. Operację taką przeprowadza się w momencie ich zbycia w następujący sposób:
Wn konto 842 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego"/Ma konto 803 "Kapitał z aktualizacji wyceny".
3. Kompensata rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warunkiem przeprowadzenia takiego księgowania jest posiadanie do tego uprawnień. Operację kompensaty przeprowadza się jak poniżej:
Wn konto 842 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego"/Ma konto 670 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Wykazanie w sprawozdaniu finansowym
Tworząc sprawozdanie finansowe, przede wszystkim trzeba pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Nie należy ich automatycznie kompensować, gdyż nie ma pewności, że podatkowa realizacja różnic nastąpi w tym samym okresie.
Ustawa o rachunkowości daje natomiast możliwość kompensowania różnic jednostkom posiadającym tytuł uprawniający je do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Prezentacja tych składników w bilansie powinna wyglądać w następujący sposób:
• aktywa z tytułu odroczonego podatku - pozycja aktywów: A.V.1 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe"
• rezerwy z tytułu odroczonego podatku - pozycja pasywów: B.I.1 "Rezerwy na zobowiązania".
W rachunku zysków i strat wykazuje się różnicę między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawo- zdawczego w pozycji: "Podatek dochodowy" (wariant kalkulacyjny - O, porównawczy - L).
W części "Informacja dodatkowa" natomiast należy o tych rezerwach zawrzeć informację, która mogłaby w istotny sposób wpłynąć na wynik finansowy jednostki.
Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne nie wynika wprost z ustawy o rachunkowości, lecz ma swoje uzasadnienie w nadrzędnych zasadach rachunkowości. Warto też zwrócić uwagę na MSR nr 19 "Świadczenia pracownicze", który dostarcza przesłanek do ich tworzenia. Według tego standardu jednostka powinna ujmować po pierwsze - zobowiązania, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości. Po drugie - koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.
Ponadto standard wyróżnia następujące kategorie świadczeń pracowniczych:
• krótkoterminowe świadczenia pracownicze, takie jak: wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe, płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku, premie oraz inne świadczenia pieniężne, np. opieka medyczna dla aktualnie zatrudnionych pracowników,
• świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak: emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia,
• inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: urlopy z tytułu długiego stażu pracy, urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe,
• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy,
• kapitałowe świadczenia pracownicze.
Rezerwy, które tworzy się na przyszłe świadczenia związane z pracownikami, ewidencjonuje się na koncie 647 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne". Kluczową kwestią w tym przypadku determinującą tworzenie rezerwy będzie zobowiązanie do wypłaty w przyszłości świadczeń wynikających z kodeksu pracy, regulaminu wynagrodzeń lub zakładowych umów zbiorczych. Należy pamiętać, że w zakres tych rezerw nie wchodzą te, które tworzy się na restrukturyzację, np. odprawy dla pracowników, z którymi rozwiązuje się umowę o pracę.
Przy poruszaniu tej problematyki należy wziąć pod uwagę istotność, z jaką przyszłe świadczenia będą wpływać na wynik finansowy, i od tego uzależnić decyzję o utworzeniu rezerw. Warto zaobserwować, jakie wartości osiągają świadczenia w poszczególnych latach. Jeżeli różnice między nimi są niewielkie, nie ma podstaw do tworzenia tego typu rezerw.
Szacowanie rezerw
Obliczanie wartości rezerw z tytułu należnych pracownikom świadczeń jest dość skomplikowane. Biorąc pod uwagę fakt, że zazwyczaj są to dość duże wartości, popełnienie błędu w ich szacowaniu może powodować zniekształcenie sprawozdania finansowego. W związku z tym warto w tym zakresie skorzystać z pomocy specjalistów.
Jeżeli jednak jednostka sama zdecyduje się oszacować kwotę rezerwy, musi w szczególności wziąć pod uwagę kilka elementów. Trzeba pamiętać, że na dzień bilansowy należy ustalić taką rezerwę, jako sumę rezerw dotyczących jednorodnych grup pracowników lub też poszczególnych pracowników. Czynnikiem, który powinien wpłynąć na wysokość tworzonych rezerw, jest m.in. demograficzne prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia. Ponadto uwzględnia się przewidywaną na dzień bilansowy wartość nominalną przyszłego świadczenia oraz czynnik dyskontujący, który obniża wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma to świadczenie w tym dniu. Jednocześnie uwzględnia się informacje o części świadczenia, jaka już powstała do dnia bilansowego.
W księgach rachunkowych danej jednostki utworzenie rezerw na świadczenia emerytalne i podobne może zostać przedstawione zapisem: Wn konto 490 "Rozliczenie kosztów"/Ma konto 647 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne". Saldo konta 647 w bilansie powinno być zaprezentowane w pozycji pasywów B.I.2 "Rezerwa na świadczenia pracownicze" z podziałem na krótko- i długoterminowe.
Natomiast rozliczenie poniesionych kosztów - do wysokości utworzonych rezerw w księgach rachunkowych, przedstawia się w następujący sposób: Wn konto 647 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne"/Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów". Należy w tym przypadku pamiętać o równoległym zapisie: Wn konto "Koszty według rodzajów" (431)/Ma konto 261 "Rozliczenie wynagrodzeń". Odpisy z tytułu utworzenia rezerw na świadczenia emerytalne i podobne: Wn konta zespołu 5/Ma konto 647 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne".
Zagadnienie rezerw w prawie bilansowym i podatkowym rozpatrywane jest odmiennie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są tylko rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które określono dokładnie w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt.
W związku z tym warto zwrócić uwagę np. na rezerwy na świadczenia emerytalne tworzone w prawie bilansowym. Wprawdzie nie będą one uznawane podatkowo w momencie ich utworzenia, ale w chwili, kiedy powstanie zobowiązanie i konieczność jego wypłaty.
Utworzenie każdej rezerwy, która może stać się w przyszłości kosztem uzyskania przychodów, stanowi tzw. ujemną różnicę. Jeżeli więc jednostka ma taki obowiązek, musi tworzyć w takim przypadku aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Eksperci wyróżniają jeszcze jedną kategorię rezerw. Jest ona nietypowa, gdyż wiąże się głównie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U nr 94, poz.1037 z późn. zm.). Należy pamiętać, że w tym przypadku tworzenie rezerw jest obligatoryjne. Natomiast, jak to już wcześniej zostało podkreślone, rezerwy na zobowiązania (m.in. na naprawy gwarancyjne, z tytułu udzielonych gwarancji, skutków toczącego się postępowania sądowego, świadczeń pracowniczych) uwarunkowane są powstaniem określonych okoliczności. Różnica między tymi dwoma kategoriami polega również na tym, że rezerw kapitałowych nie można rozwiązać, a jedynie wykorzystać. Ich tworzenie łączy się m.in. z aktualizacją wyceny aktywów trwałych, nadwyżką ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji oraz różnymi dopłatami właścicieli, przykładowo, kapitału własnego na pokrycie strat. Dotyczy też decyzji związanych z osiągniętym przez jednostkę zyskiem netto. Najbardziej w tym przypadku charakterystyczne jest tworzenie kapitału zapasowego w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 396 par. 1 kodeksu spółek handlowych, istnieje obowiązek tworzenia kapitału zapasowego na pokrycie straty, do którego przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.
Agnieszka
Pokojska
Gazeta
Prawna Nr 171/ 2006 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy] z
dnia 2006-09-04
Źródło: http://ksiegowosc.infor.pl/poradniki/229,1248,1,.html