Rezerwy w księgach rachunkowych
1. Co to są rezerwy i kiedy się je tworzy?
Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą ostrożności, każdy podmiot jest zobowiązany do dokonywania realnej wyceny wszelkich składników sprawozdań finansowych tak, aby ich wartość bilansowa była jak najbliższa wartości rzeczywistej. W szczególności w wyniku finansowym należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń - także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Ponadto przy tworzeniu rezerw należy również uwzględnić obowiązującą w rachunkowości zasadę istotności. Utworzenie rezerwy jest bowiem wskazane, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym danego okresu spowoduje istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Rezerwy są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Tworzy się je tylko wtedy, gdy:
|
Do zobowiązań, na które tworzy się rezerwy zalicza się:
pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Nie tworzy się rezerw na zdarzenia związane z przyszłą działalnością jednostki oraz na ogólne ryzyko związane z prowadzoną działalnością.
2. Czym różnią się rezerwy od biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych?
Istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych. Odpowiednia kwalifikacja danego zdarzenia zapewni prawidłowość:
ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.
Poniżej przedstawiamy schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych (por. załącznik B do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe").
Z zobowiązaniami warunkowymi mamy do czynienia wtedy, gdy obowiązek wykonania świadczenia pojawi się dopiero w przyszłości, w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia. Niepewność towarzysząca pojawieniu się zobowiązania warunkowego jest o wiele wyższa niż w przypadku rezerwy. Przykładem zobowiązania warunkowego jest udzielenie przez jednostkę innej firmie poręczenia w banku. Oznacza to, że jeśli firma nie spłaci udzielonego jej kredytu, spłaci go jednostka, która go poręczyła. Sam fakt udzielenia poręczenia jest właśnie zobowiązaniem warunkowym. Gdyby okazało się, że z pewnych przyczyn (np. trudności płatnicze) firma, która otrzymała kredyt, nie jest zdolna go dalej spłacać, jednostka powinna utworzyć rezerwę na zobowiązanie spłaty poręczenia kredytu. Uzyskanie informacji o złej sytuacji finansowej firmy, której poręczyliśmy kredyt, jest przykładem granicy jaka występuje między pojęciem zobowiązania warunkowego a rezerwą. Zobowiązaniem warunkowym jest sam fakt wystąpienia zdarzenia (poręczenie kredytu). Dopiero uzyskanie informacji (zła sytuacja firmy korzystającej z kredytu) pozwala na utworzenie rezerwy, ponieważ na ich podstawie jesteśmy w stanie sprecyzować ryzyko związane z wystąpieniem tego zdarzenia.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów natomiast, w przeciwieństwie do rezerw, ustala się na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia. W przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów pojawienie się wydatku w przyszłości jest bliskie pewności, podczas gdy rezerwy obarczone są niepewnością i ryzykiem. Przypominamy, iż bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów były szeroko opisane w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 23 z 1 grudnia 2009 r. na str. 40-45.
3. Jak często i w ciężar jakich kosztów tworzy się rezerwy?
Rezerwy tworzy się w ciągu całego okresu sprawozdawczego, w momencie, gdy zaistnieją uzasadnione przesłanki wystąpienia ryzyka, jednak nie później niż na dzień bilansowy. Rezerwa utrzymywana jest w księgach tak długo, jak długo istnieje ryzyko, z powodu którego została utworzona.
W zależności od tego co jest przedmiotem rezerwy, jej utworzenie następuje w ciężar:
pozostałych kosztów operacyjnych, jeśli dotyczy pośrednio działalności operacyjnej jednostki,
kosztów finansowych, jeśli dotyczy operacji finansowych jednostki,
strat nadzwyczajnych, jeśli dotyczy zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.
4. Prezentacja rezerw w bilansie
Utworzone rezerwy wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.I. "Rezerwy na zobowiązania" z podziałem na następujące rezerwy:
rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (co nie jest tematem niniejszego opracowania),
rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne,
pozostałe rezerwy.
Rezerwę na odroczony podatek dochodowy zalicza się w bilansie w całości do zobowiązań długoterminowych. Pozostałe grupy rezerw dzieli się na:
długoterminowe (tj. rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego),
krótkoterminowe (tj. rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest krótszy niż 12 miesięcy).
W wierszach B.I pasywów bilansu oprócz rezerw ujmuje się również niektóre bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które mimo że nie mieszczą się w pojęciu rezerw ze względu na wysoki stopień pewności poniesienia wydatku (tylko rezerwy tworzy się na znane jednostce ryzyko poniesienia wydatku), prezentuje się również w bilansie razem z rezerwami. Prezentację rezerw w bilansie przedstawia poniższa tabela.
Ujęcie rezerw w bilansie |
|
Konto 83 "Rezerwy" |
Konto 64 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" |
Wiersz B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego": - rezerwę na odroczony podatek dochodowy ustalają jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych
|
|
|
Wiersz B.I.2. "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne": - rezerwa na świadczenia emerytalne
- rezerwa na niewykorzystane urlopy
- rezerwa na nagrody jubileuszowe
- rezerwa na inne świadczenia po okresie zatrudnienia
|
Wiersz B.I.3. "Pozostałe rezerwy": - rezerwy na straty z tytułu:
• udzielonej gwarancji
• udzielonego poręczenia
• indosowania weksla
• zawarcia niekorzystnej umowy sprzedaży lub zakupu
• skutków toczącego się postępowania sądowego
- rezerwa na zaplanowany i kontrolowany przez jednostkę program restrukturyzacyjny
|
Wiersz B.I.3. "Pozostałe rezerwy": - rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych i koszty rękojmi dóbr długotrwałego użytku
- rezerwa na koszty usuwania szkód górniczych
- rezerwa na przewidywane koszty rekultywacji gruntów
|
5. Ewidencja księgowa rezerw
Do ewidencji księgowej rezerw służy konto 83 "Rezerwy". Po stronie Ma tego konta ujmuje się utworzenie rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania dające się wiarygodnie oszacować, spowodowane restrukturyzacją lub stratami z transakcji gospodarczych w toku. Po stronie Wn konta 83 "Rezerwy" ujmuje się powstanie zobowiązania, na które była utworzona rezerwa (tzn. jej wykorzystanie), rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy w związku z ustaniem przyczyny jej utworzenia lub rezygnację z dotychczasowej rezerwy.
Do syntetycznego konta 83 "Rezerwy" wskazane jest prowadzić ewidencję szczegółową (analityczną), która zapewni monitorowanie stanu rezerw oraz pomoże ustalić ich dotychczasowe wykorzystanie na poszczególnych tytułach utworzonych rezerw.
Konto 83 "Rezerwy" wykazuje saldo Ma, które oznacza stan rezerw na koniec okresu sprawozdawczego. Saldo konta 83 ujmuje się w bilansie po stronie pasywów.
Rezerwy dokumentuje się w księgach rachunkowych dowodem "PK - Polecenie księgowania", pod które należy dołączyć odpowiednie załączniki, tj. m.in. opinię radcy prawnego, wyliczenie kosztów sądowych do ewentualnego pokrycia, informację o kwocie wyliczonych roszczeń wraz z odsetkami, dokumenty potwierdzające pogorszenie się sytuacji dłużnika, np. wniosek o ogłoszenie upadłości, informacje z Krajowego Rejestru Sądowego.
Ewidencję księgową tworzenia, wykorzystania i rozwiązania rezerw przedstawia poniższa tabela.
Treść operacji |
Konto |
|
|
Wn |
Ma |
1. Utworzenie rezerwy |
76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" |
83 "Rezerwy" |
2. Wykorzystanie rezerwy, tj. powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę |
83 "Rezerwy" |
24 "Pozostałe rozrachunki" |
3. Rozwiązanie rezerwy, tj. niewykorzystanie rezerwy wobec ustania lub zmniejszenia ryzyka uzasadniającego jej utworzenie |
83 "Rezerwy" |
76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" |
Wykorzystanie rezerwy następuje w chwili, gdy przewidziany wcześniej i ujęty w postaci rezerwy wydatek staje się zobowiązaniem, np. jednostka otrzymała wyrok sądu obligujący ją do uregulowania roszczenia kontrahenta wraz z odsetkami.
Uwaga: Należy pamiętać, że rezerwa może być wykorzystana wyłącznie na zobowiązania, na które była wcześniej utworzona. Nie można rozliczać nowo powstałego zobowiązania z rezerwą, która była utworzona na inny cel.
W związku z tym, że rezerwy są tworzone na zobowiązania, które powstaną w przyszłości, w momencie tworzenia rezerwy nie jest nam znana ostateczna kwota zobowiązania. Rezerwę należy utworzyć w uzasadnionej, racjonalnie oszacowanej wysokości na przypadające na dany okres, ale jeszcze nieponiesione koszty. Dlatego też rzeczywista wartość zobowiązania może odbiegać "in minus" lub "in plus" od utworzonej wcześniej rezerwy.
Różnicę pomiędzy tymi dwoma wartościami wyksięgowuje się w pozostałe przychody lub koszty operacyjne, przychody lub koszty finansowe albo zyski lub straty nadzwyczajne.
Przyczyną rozwiązania rezerwy może być też fakt, że stała się ona zbędna, ponieważ przewidywane wcześniej zobowiązania jednak nie powstały.
5.1. Utworzenie i rozwiązanie rezerwy
Przykład
I. Założenia:
1. W grudniu 2008 r. jednostka otrzymała pozew do sądu o wypłatę kontrahentowi odszkodowania za niewywiązanie się z umowy.
2. Radca prawny spółki ocenił, że stopień prawdopodobieństwa przegrania sprawy jest wysoki. Spółka w oparciu o szacunki radcy prawnego utworzyła rezerwę, uwzględniając:
a) kwotę odszkodowania: 70.000 zł,
b) odsetki naliczone od terminu płatności żądanej kwoty odszkodowania do dnia bilansowego: 5.000 zł,
c) koszty postępowania sądowego: 3.500 zł.
3. W lutym 2009 r. spółka otrzymała prawomocny wyrok sądu na swoją korzyść. Sąd oddalił roszczenie kontrahenta o wypłatę odszkodowania.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
A. Zapisy w księgach 2008 r. |
|||
1. Utworzenie rezerwy na kwotę odszkodowania oraz koszty postępowania sądowego |
73.500 zł |
76-1 |
83 |
2. Utworzenie rezerwy na odsetki naliczone od terminu płatności do dnia bilansowego |
5.000 zł |
75-1 |
83 |
B. Zapisy w księgach 2009 r. |
|||
1. Rozwiązanie rezerwy w związku z wyrokiem sądu korzystnym dla spółki: |
|
|
|
a) rozwiązanie rezerwy na koszty odszkodowania |
73.500 zł |
83 |
76-0 |
b) rozwiązanie rezerwy na odsetki naliczone |
5.000 zł |
83 |
75-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach 2008 r.
B. Zapisy w księgach 2009 r.
5.2. Wykorzystanie rezerwy
Przykład
I. Założenia:
1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. jednostka utworzyła rezerwę na koszty niewywiązania się w terminie z podpisanej umowy handlowej. Prawdopodobieństwo przekroczenia terminu oceniono na wysoce prawdopodobne.
2. Rezerwę utworzono w wysokości kary umownej przewidzianej w umowie: 25.000 zł.
3. W lutym 2009 r. otrzymano notę księgową od kontrahenta, w związku z nieterminowym wykonaniem umowy: 25.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Rozwiązanie rezerwy na koszty niewywiązania się w terminie z umowy na podstawie noty otrzymanej od kontrahenta |
25.000 zł |
83 |
24 |
III. Księgowania:
6. W jaki sposób przeprowadza się inwentaryzację rezerw?
Utworzone rezerwy należy nieustannie weryfikować. Jeśli wysokość utworzonej uprzednio rezerwy budzi wątpliwości, należy ją skorygować tak, aby odzwierciedlała aktualny poziom przewidywanego zobowiązania.
Rezerwy inwentaryzuje się nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników, tzn. porównując salda kont każdego tytułu utworzonych rezerw z zestawienia obrotów i sald z posiadanymi dowodami księgowymi. Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji spoczywa na dziale księgowości. Zakończenie czynności weryfikacyjnych dokumentuje się protokołem z weryfikacji, który podpisują członkowie zespołu weryfikacyjnego, główny księgowy oraz kierownik jednostki.