Koszty w księgach rachunkowych

Ogólne zasady i możliwe do stosowania sposoby rachunku kosztów działalności operacyjnej

Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana ustawą o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonuje
wyboru rachunku kosztów, potwierdzając przyjęty do stosowania sposób ewidencji i rozliczania kosztów w dokumentacji opisującej przyjęte przez
nią zasady rachunkowości, wymaganej przepisami art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy. Wybór rachunku kosztów jest ściśle związany z przyjętym
przez jednostkę wariantem sporządzania rachunku zysków i start. Możliwe są trzy podstawowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania
kosztów, a mianowicie:

•

tylko według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 "Koszty według rodzajów" i 49 Rozliczenie kosztów"),

•

tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 z pominięciem ewidencji i rozliczania kosztów na kontach zespołu 4, tj. na kontach: 50, 52,
53, 55 i 58,

•

według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów polega na bieżącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na
odpowiednich kontach zespołu 4. Wzór porównawczego rachunku zysków i strat, stanowiący załącznik do ustawy o rachunkowości, przewiduje
następujące pozycje kosztów według rodzaju:

•

amortyzacja,

•

zużycie materiałów i energii,

•

usługi obce,

•

podatki i opłaty,

•

wynagrodzenia,

•

ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

•

pozostałe koszty rodzajowe.

Z reguły dla każdej wyodrębnionej grupy kosztów stosuje się odrębne konto syntetyczne, przykładowo:

Konto 40-0 "Amortyzacja" obejmuje koszty z tytułu systematycznych, planowanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, w tym także jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych o wartości jednostkowej nieprzekraczającej -
w myśl przepisów podatkowych - kwoty 3.500 zł, lecz objętych ewidencją na koncie 01 "Środki trwałe".

Konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii" obejmuje koszty działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, budowlanej, usługowej)
w postaci:

•

materiałów podstawowych zużytych do wytworzenia produktów (wyrobów gotowych, produktów w toku, półproduktów, robót i usług),
takich jak: surowce, materiały półfabrykaty

•

materiałów pomocniczych zużywanych przy wytwarzaniu wyrobów i usług oraz zużytych na cele utrzymania ruchu (oleje, smary,
czyściwo),

•

opakowań bezpośrednich stanowiących nieodłączną część produkowanych wyrobów,

•

materiałów budowlanych, technicznych oraz części zamiennych,

•

materiałów gospodarczych, biurowych,

•

paliw płynnych, stałych i gazowych,

•

przedmiotów o okresie używania dłuższym niż rok, lecz o niskiej cenie jednostkowej i dlatego niezliczonych do środków trwałych,

•

ubytki naturalne towarów i materiałów stwierdzone na podstawie norm zakładowych i limitów,

•

towarów pobranych na potrzeby własne,

•

energii elektrycznej, cieplnej, wody itp. zużytych na potrzeby prowadzonej przez jednostkę zwykłej działalności operacyjnej.

Konto 40-2 "Usługi obce" obejmuje koszty z tytułu wykonanych na rzecz jednostki usług przez obce osoby prawne i fizyczne, takich jak:

•

usługi transportowe,

•

usługi pocztowe i telekomunikacyjne,

•

usługi napraw, remontów i konserwacji (z wyjątkiem kosztów ulepszenia określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

•

usługi bankowe,

•

usługi dozoru mienia,

•

usługi wywozu nieczystości, dezynsekcji i deratyzacji,

•

usługi najmu i dzierżawy, w tym z tytułu leasingu operacyjnego,

•

usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i badanie bilansów,

•

inne związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością podstawą, pomocniczą i ogólnego zarządu.

Konto 40-3 "Podatki i opłaty" konto to gromadzi wszelkie płacone przez jednostkę gospodarczą podatki kosztowe i opłaty stanowiące koszty
działalności operacyjnej zwykłej. Do podatków obciążających koszty działalności (tzw. podatki kosztowe) zalicza się m.in.:

•

podatek od nieruchomości,

•

podatek od środków transportu,

•

podatek VAT dotyczący reprezentacji i reklamy.

Z kolei opłatami ponoszonymi przez jednostkę gospodarczą, traktowanymi jako koszt rodzajowy, są m.in.:

•

opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

•

opłaty z tytułu ochrony środowiska o charakterze niesankcyjnym,

•

opłata produktowa, za gospodarcze użytkowanie środowiska,

•

opłaty skarbowe,

•

urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne,

•

opłaty notarialne i sądowe (niezwiązane z nabyciem składników aktywów trwałych i z dochodzeniem roszczeń),

•

opłaty na rzecz PFRON.

Konto 40-4 "Wynagrodzenia" obejmuje koszty z tytułu płac należnych pracownikom jednostki i osobom doraźnie przez nią zatrudnionym,
wynagrodzeń z tytułu niezdolności do pracy z powodu choroby, wynagrodzeń za urlopy przysługujące pracownikom na mocy przepisów Kodeksu
pracy.

Konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" obejmuje:

•

naliczone w koszty odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe,

•

obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, podlegające zarachowaniu na uznanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

•

obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

•

dopłaty do biletów miesięcznych pracowników dojeżdżających do pracy lub wyżywienia pracowników podczas wykonywania przez nich
pracy (wartość zasiłków regenerujących i regeneracyjno-wzmacniających),

•

wydatki na szkolenie pracowników oraz związane z bezpieczeństwem i higieną pracy oraz ochroną zdrowia.

Konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" obejmuje koszty proste, które nie kwalifikują się do omówionych wyżej rodzajów kosztów. Do kosztów
tej grupy zalicza się między innymi:

•

koszty reprezentacji i reklamy,

•

koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych,

•

ś

wiadczenia pieniężne wypłacone pracownikom zakładu pracy z tytułu używania przez nich stanowiących ich własność samochodów

do celów służbowych,

•

ekwiwalenty za zużycie przez pracowników będącej ich własnością odzieży roboczej, środków czystości, narzędzi i sprzętu,

•

składki z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych pokrywane przez jednostkę,

•

składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa,

•

odprawy pośmiertne,

•

odszkodowania powypadkowe.

Zapisów na koncie 40 dokonuje się bieżąco, na podstawie dowodów dokumentujących poniesione koszty. Konta kosztów według rodzajów mogą
wykazywać w ciągu roku obrotowego tylko saldo Wn, wyrażające wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę.

Koszty zgrupowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy. Koszty zakwalifikowane
do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych przenosi się za pośrednictwem konta 49 na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe
kosztów". Część tych kosztów przypadającą na bieżący miesiąc księguje się odwrotnie, zapisem: Wn konto 49, Ma konto 64. Saldo konta 49
(kredytowe lub debetowe) przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy.

Na kontach służących do ewidencji kosztów według rodzaju nie księguje się:

•

pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1),

•

kosztów operacji finansowych, w tym odsetek i prowizji od kredytów bankowych (Wn konto 75-1),

•

kosztów budowy nowych środków trwałych i ich ulepszeń (Wn konto 01, 08),

•

kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych (Wn konto 85),

•

kosztów obciążających bezpośrednio wartości niematerialne i prawne (Wn konto 02) lub inwestycje w nieruchomości (Wn konto 04),

•

kosztów usuwania skutków zdarzeń losowych niepowtarzalnych, trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z działalnością jednostki
gospodarczej i niemieszczących się w ogólnym ryzyku gospodarowania (Wn konto 77-1).

Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej z zastosowaniem tylko kont zespołu 4 (40 i 49) - przykłady operacji gospodarczych:

1. Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów

potwierdzających poniesione koszty:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.

2. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części zakwalifikowanej do rozliczenia

w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części przypadającej na bieżący miesiąc:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Ustalona wartość produktów gotowych, stanowiących zapas na dzień bilansowy lub na koniec

każdego okresu sprawozdawczego:

5. Księgowania związane z ustaleniem wyniku finansowego na dzień bilansowy:

a) przeksięgowanie kosztów według rodzajów na wynik finansowy

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów";

b) przeksięgowanie salda kredytowego konta 49 na wynik finansowy

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy";

c) przeksięgowanie salda debetowego konta 49 na wynik finansowy

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji
1.2. Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji polega na bieżącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów
ź

ródłowych, wyłącznie na odpowiednich kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).

W zależności od potrzeb jednostki, w ramach kont zespołu 5 wyodrębnia się:

•

koszty działalności podstawowej,

•

koszty działalności pomocniczej,

•

koszty zarządu.

Koszty działalności operacyjnej w jednostkach stosujących układ funkcjonalny kosztów, księgowane i rozliczane tylko na kontach zespołu 5,
grupuje się wyodrębniając:

1) konto 50 "Koszty działalności podstawowej" - w zależności od potrzeb z podziałem na:

a) koszty produkcji przemysłowej (odrębne stanowiska kosztów dla każdego zakładu prowadzonego według zasad wewnętrznego ograniczonego
rozrachunku gospodarczego),

b) koszty produkcji budowlano-montażowej (w zależności od potrzeb oddzielne stanowiska kosztów dla poszczególnych zakładów prowadzonych
według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego oraz w ewidencji analitycznej według realizowanych przez jednostkę
budów - zleceń),

c) koszty działalności usługowej (według poszczególnych zakładów prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku
gospodarczego),

d) koszty działalności handlowej (w zależności od potrzeb odrębne stanowiska kosztów dla hurtu, detalu, zakładów gastronomicznych, skupu oraz
dla placówek handlowych prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego);

2) konto 53 "Koszty działalności pomocniczej" (w analityce odrębne stanowiska dla wyodrębnionych organizacyjnie poszczególnych rodzajów
działalności pomocniczej);

3) konto 55 "Koszty zarządu" (w jednostkach, w skład których wchodzą zakłady lub oddziały prowadzone według zasad pełnego wewnętrznego
rozrachunku gospodarczego, tzw. samobilansujące - w zależności od potrzeb - wyodrębnia się także tzw. koszty ogólnozakładowe - w danym
zakładzie będącym jednostką samobilansującą).

W jednostkach grupujących i rozliczających koszty działalności operacyjnej tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, poszczególne stanowiska
kosztów (50, 52, 53 i 55) obciąża się kosztami wynikającymi bezpośrednio z dokumentów źródłowych - z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych
do rozliczeń międzyokresowych, które odnosi się bezpośrednio na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Po zakończeniu każdego
miesiąca rozlicza się koszty księgowane na koncie 64, zarachowując je w części przypadającej na bieżący miesiąc na odpowiednie stanowisko
kosztów w zespole 5 (50, 52, 53, 55).

W jednostkach wyodrębniających koszty wydziałowe rozlicza się je, zarachowując w ciężar odpowiedniego konta kosztów produkcji.

Księgowanie podstawowych operacji związanych z ewidencją i rozliczeniem kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących
i rozliczających te koszty tylko według funkcji - na kontach zespołu 5:

1. Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej (przemysłowej, budowlanej, usługowej,

handlowej) dotyczące bieżącego miesiąca, na podstawie dokumentów źródłowych:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej" lub konto 52,
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Koszty działalności pomocniczej:

- Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.

3. Koszty zarządu:

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.

4. Koszty działalności operacyjnej podlegające rozliczeniu w czasie (aktywowane), księgowane

na podstawie dokumentów źródłowych:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.

5. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej po zakończeniu każdego miesiąca i zarachowanie

ich na właściwe stanowiska kosztów działalności podstawowej:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

6. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie (aktywowanych) w części przypadającej na bieżący

miesiąc:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej", 53 "Koszty działalności pomocniczej"
lub 55 "Koszty zarządu" - jeżeli koszty dotyczą działalności administracyjnej,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

7. Rozliczenie kosztów działalności podstawowej zajmującej się wytwarzaniem produktów:

a) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych - jeżeli jednostka
ewidencjonuje wyroby po koszcie planowanym

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",
- Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej";

b) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów objętych ewidencją
księgową w toku składowania - jeżeli jednostka nie stosuje konta 58

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej";

c) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów - jeżeli jednostka
nie stosuje konta 58 (wyroby nieobjęte ewidencją księgową w toku składowania)

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej".

8. Rozliczenie kosztów działalności operacyjnej na dzień bilansowy:

a) zarachowanie (przeniesienie) kosztu sprzedanych produktów na wynik finansowy

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów";

b) przeniesienie kosztów handlowych (detalu, hurtu, gastronomii, skupu) na wynik finansowy

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej";

c) przeniesienie kosztów zarządu

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 55 "Koszty zarządu".

Prowadząc ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 - według funkcji z reguły stosuje się poniższe zasady.

Koszty działalności podstawowej przemysłowej grupuje się w księgach rachunkowych według poszczególnych zakładów prowadzonych według
zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego; w ramach jednego konta syntetycznego (konto 50 "Koszty produkcji
podstawowej" - wyodrębnia się oddzielne stanowiska kosztów dla każdego z tych zakładów). Jeżeli zachodzi potrzeba prowadzi się odrębne
stanowisko kosztów wydziałowych.

Koszty działalności handlowej (hurt, detal, zakłady gastronomiczne) prowadzi się na oddzielnym koncie syntetycznym, wyodrębniając - jeżeli
zachodzi potrzeba - w ewidencji szczegółowej stanowiska kosztów dla tych rodzajów i odmian działalności handlowej oraz placówek handlowych,
które mają być prowadzone według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego (w ramach konta syntetycznego 52 "Koszty
działalności handlowej" lub "Koszty handlowe" wyodrębnia się konta analityczne).

Koszty działalności budowlano-montażowej prowadzi się na odrębnym koncie syntetycznym, otwierając w ramach tego konta ewidencję
analityczną według zleceń - dla każdej budowy oddzielnie.

Koszty działalności usługowej grupuje się według poszczególnych zakładów usługowych prowadzonych według zasad wewnętrznego
ograniczonego rozrachunku gospodarczego, tj. dla każdego zakładu dla którego ustala się wynik finansowy, tworzy się odrębne stanowisko kosztów.

Koszty działalności pomocniczej prowadzi się według odmian działalności pomocniczej (nie wyodrębnia się kosztów działalności pomocniczej,
jeżeli działalność ta jest prowadzona w niewielkim zakresie oraz w jednostkach prowadzących jednorodną pod względem branżowym i rodzaju
działalność podstawą, przykładowo wówczas, gdy jednostka prowadzi tylko zaopatrzenie hurtowe, lub świadczy jeden rodzaj usług albo prowadzi
jeden rodzaj produkcji (masarnię, piekarnię, wytwórnię napojów, cegielnię itp.).

Koszty sprzedaży wyrobów gotowych w zakładach prowadzących produkcję przemysłową tych produktów wyodrębnia się na oddzielnym koncie
syntetycznym (oddzielnie konto analityczne dla każdego zakładu).

W przypadku prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, wskazane jest grupować koszty proste
na tych kontach z podziałem na poszczególne ich rodzaje - w podobny sposób, jak to czyni się w jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie

kosztów tylko na kontach zespołu 4. Grupowania kosztów z podziałem na rodzaje dokonuje się w ramach kont zespołu 5 w jednakowym układzie
do każdego konta syntetycznego prowadzonego w ramach zespołu 5.

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polega na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje
się bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 - według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach
zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji - na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na stanowiska w zespole 5 może odbywać
się bieżąco - równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu każdego miesiąca - na podstawie sporządzonego w tym celu arkusza
rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w ciężar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Koszty przypadające na miesiąc bieżący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty
zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - w korespondencji
z kontem 49 "Rozliczenie kosztów" i dopiero z tego konta przenosi się je - w części przypadającej na bieżący miesiąc - na odpowiednie stanowisko
kosztów w zespole 5.

Po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się koszty działalności pomocniczej, obciążając nimi poszczególne rodzaje i odmiany działalności
podstawowej, na rzecz których były wykonane świadczenia działalności pomocniczej. W jednostkach wytwarzających produkty (wyroby gotowe,
roboty budowlane lub usługi) ustala się i księguje koszt wytworzenia tych produktów, przenosząc go z konta 50 "Koszty działalności podstawowej
produkcyjnej" w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" - w jednostkach rozliczających koszty produkcji przemysłowej,
za pośrednictwem tego konta (lub w ciężar konta 60 "Produkty gotowe lub półprodukty") albo bezpośrednio konta 70-1 "Koszt sprzedanych
produktów" - jeżeli po zakończeniu wytwarzania produktów zalicza się je do produkcji sprzedanej.

Koszty działalności handlowej i koszt wytworzenia produktów sprzedanych oraz koszty sprzedaży produktów, koszty zarządu i koszt obrotów
wewnętrznych - w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, przenosi się na dzień bilansowy w ciężar konta 49
"Rozliczenie kosztów", księgując:

1) koszt sprzedanych produktów: Wn konto 49, Ma konto 70-1,

2) koszty handlowe: Wn konto 49, Ma konto 52,

3) koszty zarządu: Wn konto 49, Ma konto 55,

4) koszty obrotów wewnętrznych: Wn konto 49, Ma konto 79-1.

Ewidencję i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących te koszty według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49)
i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55, 58):

1. Bieżące księgowanie kosztów według rodzajów:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.

2. Przeniesienie - rozliczenie kosztów na właściwe stanowiska w zespole 5 - według funkcji oraz

kosztów aktywowanych:

a) kosztów działalności podstawowej (produkcyjnej, budowlanej, usługowej i handlowej)

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" (lub budowlanej albo
usługowej) względnie 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";

b) kosztów działalności pomocniczej

- Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";

c) kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";

d) kosztów ogólnego zarządu

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej w części przypadającej na poszczególne rodzaje

i odmiany działalności podstawowej:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" i 52 "Koszty działalności
podstawowej - handlowej",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

4. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie - w części przypadającej na bieżący miesiąc:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 52 "Koszty
działalności podstawowej - handlowej",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

5. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów:

a) w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej";

b) w jednostkach ewidencjonujących wyroby gotowe według kosztu wytworzenia (z pominięciem
konta 58)

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej";

c) w jednostkach stosujących metodę odpisywania w koszty produktów w momencie ich
wytworzenia (określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości)

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

6. Przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

7. Rozliczenie kosztów zarządu i kosztów handlowych na dzień bilansowy:

a) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 55 "Koszty zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej-handlowej";

b) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci kalkulacyjnej

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 55 "Koszy zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej".

8. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów na dzień bilansowy:

a) wariant porównawczy rachunku zysków i strat

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów";

b) wartiant kalkulacyjny rachunku zysków i strat

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".

9. Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda konta 49 (wariant porównawczy rachunku zysków i

strat):

a) debetowego: Wn konto 86, Ma konto 49,

b) kredytowego: Wn konto 49, Ma konto 86.

Zasady ogólne rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rozliczanie międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego.
Konieczność dokonywania rozliczeń kosztów między różnymi okresami sprawozdawczymi wynika przede wszystkim z zasady współmierności
przychodów i kosztów. Zobowiązuje ona jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących
przyszłych okresów oraz przypadających na bieżący okres sprawozdawczy tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Ponadto rozliczenia
międzyokresowe kosztów są wynikiem przestrzegania zasady ostrożności, zgodnie z którą składniki aktywów i pasywów należy wyceniać stosując
rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W celu dokonania wyceny produktów należy więc uwzględniać wszystkie
koszty ich wytworzenia, czyli te, które faktycznie ich dotyczą.

Podstawowym celem ewidencji kosztów jest stworzenie warunków do powiązania kosztów z uzyskanymi efektami gospodarczymi. Ewidencja
zawsze jest prowadzona dla konkretnego okresu sprawozdawczego i obejmuje wszystkie koszty oraz efekty przypadające właśnie na ten okres.
Koszty niezwiązane z efektami okresu, którego dotyczy rozliczanie kosztów, powinny być wyłączone z tego rachunku.

W działalności gospodarczej przedsiębiorstw często się zdarza, że usługi świadczone przez obce jednostki gospodarcze, instytucje, osoby fizyczne
albo własne wydziały produkcji pomocniczej, a także zużycie materiałów wielokrotnego użytku mogą dotyczyć nie jednego, lecz kilku okresów
sprawozdawczych. Dzieje się tak np. w następujących wypadkach:

•

wykonywania remontów, których skutki rozciągają się na dłuższy okres,

•

zużycia materiałów wielokrotnego użytku, które z uwagi na krótki okres użytkowania i niską wartość ich zakupu, nie były zaliczone
do środków trwałych (np. narzędzia),

•

wypłacania nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych,

•

opłacania składek ubezpieczeń rzeczowych i niektórych podatków (np. ubezpieczenie samochodów czy podatek od środków transportu)
z góry za kilka miesięcy.

Gdyby tego rodzaju kwoty zostały zaliczone do kosztów w miesiącu otrzymania odpowiedniego dokumentu obcego lub własnego, to koszty danego
miesiąca, a więc również koszty produktów, zostałyby obciążone sumami niezwiązanymi z danym okresem sprawozdawczym. Zatem w celu
powiązania kosztów z właściwymi okresami sprawozdawczymi dokonuje się ich rozliczenia w czasie.

Rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na równomiernym rozłożeniu kosztów na wiele okresów sprawozdawczych. W praktyce oznacza to:

•

wyłączenie z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, które zostały w nim poniesione, lecz dotyczą
przyszłych okresów,

•

zaliczenie do kosztów danego okresu sprawozdawczego kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są kosztami przewidywanymi
do poniesienia w przyszłości, a przy tym są związane z działalnością danego okresu.

Można zatem mówić o dwóch podstawowych wariantach rozliczania kosztów w czasie, czyli o:

•

czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów,

•

biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w dwóch odrębnych grupach, jako:

•

długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa trwałe - w wierszu A.V.2), obejmujące koszty aktywowane w okresie dłuższym niż
12 miesięcy od dnia bilansowego (w świetle definicji aktywów obrotowych zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. d ustawy o rachunkowości),

•

krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa obrotowe - w wierszu B.IV), obejmujące koszty aktywowane z okresie nie
dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się koszty dotyczące przyszłych okresów
sprawozdawczych, a w szczególności:

•

koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, nie związane z ulepszeniem tych składników aktywów trwałych
(w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1),

•

koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych,

•

koszty przygotowania eksploatacji nowo budowanych zakładów (wydziałów) poniesione przed przekazaniem do używania środków
trwałych w budowie,

•

koszty zakupu materiałów niewliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie zwiększające wartość zapasów),
rozliczane w okresach następnych proporcjonalnie do zużytych materiałów (w podobny sposób można rozliczać koszty poniesione z tytułu
składowania w obcych magazynach nasion oleistych (np. rzepaku) skupionych od producentów, rolników w sezonie skupu),

•

koszty zagospodarowania pomelioracyjnego,

•

opłacone przez jednostkę z góry za przyszłe lata czynsze z tytułu wynajmowania pomieszczeń przeznaczonych na cele statutowej
działalności,

•

koszty trwających jeszcze prac rozwojowych, które jeśli zakończą się powodzeniem, będą mogły być zaliczone do wartości
niematerialnych i prawnych (art. 33 ust. 2 ustawy),

•

coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,

•

koszty poniesione z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych za przyszłe okresy sprawozdawcze,

•

inne koszty proste i złożone, poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, dotyczące przyszłych okresów, których zaliczenie -
ze względu na ich wielkość - może powodować zniekształcenie wyniku finansowego.

Jako czynne rozliczenia międzyokresowe mogą być rozliczane także:

•

koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek, lub
sprzedaży obligacji z dyskontem,

•

nadwyżka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach mieszkaniowych,

•

nadwyżka kosztów rzeczywistych nad zarachowanymi ustalona na dzień bilansowy z tytułu usług lub robót budowlanych objętych
długotrwałymi umowami,

•

aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

W zależności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, podstawowe operacje obejmujące czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
księguje się następująco:

A. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4:

1. Poniesione koszty według rodzajów (na podstawie dowodów źródłowych):

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.

2. Zarachowanie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

B. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji -

na kontach zespołu 5:

1. Poniesione koszty według rodzajów na podstawie dowodów źródłowych (księguje się

bezpośrednio w ciężar konta 64):

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.

2. Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

- Wn konto 50, 52, 53, 55,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

3. Skalkulowane koszty rzeczywiste własnych świadczeń zakwalifikowane do rozliczenia

w przyszłych okresach sprawozdawczych księguje się na obciążenie konta 64 w korespondencji
z odpowiednim stanowiskiem kosztów w zespole 5 (50, 52, 53, 55), przykładowo koszty
aktywowane z tytułu:

a) przygotowania nowej produkcji, prototypów, serii próbnych: Wn konto 64, Ma konto 50,
53,

b) wykonanych prac badawczych i rozwojowych do momentu ustalenia ich efektów
(określonych w art. 33 ust. 2 ustawy): Wn konto 64, Ma konto 50, 53, 55,

c) remontów zakwalifikowanych do aktywowania: Wn konto 64, Ma konto 50, 53,

d) kosztów zakupu materiałów, które nie zwiększają ceny nabycia materiałów lub artykułów
będących przedmiotem skupu z przeznaczeniem do zużycia jako surowce: Wn konto 64, Ma
konto 53.

C. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach

zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5:

1. Poniesione koszty według rodzajów na podstawie dowodów źródłowych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.

2. Zarachowanie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

- Wn konta 50, 52, 53, 55,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Skalkulowane koszty rzeczywiste własnych świadczeń zakwalifikowane do rozliczenia

w przyszłych okresach sprawozdawczych księguje się na obciążenie konta 64 w korespondencji
z odpowiednim stanowiskiem kosztów w zespole 5 (50, 52, 53).

Przykład 1

I. Założenia:

W kwietniu 2006 r. spółka z o.o. opłaciła przelewem płatność za ubezpieczenie majątkowe przypadające na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca
2007 r. w kwocie: 11.160 zł (100% kosztów usługi). Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz aktywuje koszty dotyczące przyszłych
okresów na koncie zespołu 6.

II. Dekretacja:

A. Zapisy w księgach 2006 r.

1. Wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie wpłaty:

11.160 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

2. Zaliczenie kosztów ubezpieczenia majątku do kosztów działalności operacyjnej

na podstawie polisy ubezpieczeniowej:

11.160 zł

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

3. Zarachowanie kosztów do rozliczenia:

11.160 zł

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce:
Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

4. Miesięczny odpis w ciężar kosztów bieżącej działalności:

(11.160 zł : 12 m-cy) = 930 zł. Kwota łączna za okres od kwietnia do grudnia
2006 r.: (930 zł x 9 m-cy) =

8.370 zł

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce:
Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe).

B. Zapisy w księgach 2007 r.

1. PK - miesięczny odpis w ciężar kosztów bieżącej działalności = 930 zł.

Kwota łączna za okres od stycznia do marca 2007 r.: (930 zł x 3 m-ce) =

2.790 zł

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce:
Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe).

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach w 2006 r.

Na dzień 31 grudnia 2006 r. saldo debetowe na koncie 64 w kwocie: 2.790 zł oznacza stan czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
przypadających do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych. W niniejszym przykładzie ujmuje się go w bilansie w wierszu B.IV
aktywów jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe", których okres aktywowania, poczynając od dnia bilansowego, trwa nie dłużej niż 12
miesięcy.

B. Zapisy w księgach w 2007 r.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów można określić jako kwoty ujęte w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną
w przyszłych okresach. Ustawa o rachunkowości wymienia w art. 39 ust. 2 przykładowe tytułu tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów. Zgodnie z tym przepisem, ww. rozliczenia dokonywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres
sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

•

ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób
wiarygodny,

•

z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można
oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane
produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego, a tym samym są pewną formą
rezerw. Rozliczeń tych nie należy jednak utożsamiać z klasycznymi rezerwami na zobowiązania (tworzonymi na mocy art. 35d ust. 1 ww. ustawy),
związanymi z ryzykiem gospodarczym, bowiem w przeciwieństwie do tych rezerw, stopień poniesienia wydatków jest o wiele wyższy (niekiedy
pewny) oraz tym, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z reguły ustala się na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich
wystąpienia.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w bilansie w poz. B.I. pasywów z podziałem na długo- i krótkoterminowe, jako:

•

rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (wiersz B.I.2. pasywów),

•

pozostałe rezerwy (wiersz B.I.3. pasywów).

Dokonując podziału rozliczeń na długo- i krótkoterminowe, należy się kierować definicją zobowiązań krótkoterminowych zawartą w art. 3 ust. 1
pkt 22 ustawy o rachunkowości, kwalifikując do krótkoterminowych te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia kończy się przed upływem 12 m-
cy od dnia bilansowego, natomiast do długoterminowych - te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia przekracza 12 m-cy.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:

•

rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty wynikające ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, dotyczących
przykładowo: dostaw energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, czynszów, badania sprawozdań finansowych, itp., w przypadku, gdy
kwotę zobowiązania wobec kontrahenta można oszacować w sposób wiarygodny,

•

rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty, których wielkość można wiarygodnie oszacować - z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi
za sprzedane produkty długotrwałego użytku,

•

rezerwy na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów, nagród jubileuszowych i odpraw emerytalnych,

•

rezerwy na koszty związane z jeszcze niezakończonymi długotrwałymi umowami o usługi.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

W zależności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, podstawowe operacje obejmujące bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
działalności operacyjnej księguje się następująco:

A. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4:

1. Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego

wielkość można oszacować w sposób wiarygodny:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

2. Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę),
- Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.

3. Równolegle do poz. 2 - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

B. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji -

na kontach zespołu 5:

1. Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego

wielkość można oszacować wiarygodnie:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

2. Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.

3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

a) jeśli poniesione koszty są wyższe od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64

- Wn konto zespołu 5 lub konto 76-1,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów";

b) jeśli poniesione koszty są niższe od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto zespołu 5 lub konto 76-1.

C. W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów w układzie rodzajowym -

na kontach zespołu 4 i równocześnie w układzie funkcjonalnym, na kontach zespołu 5:

1. Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego

wielkość można oszacować wiarygodnie:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

2. Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę),
- Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.

3. Równolegle do poz. 2, przeniesienie kosztów na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

4. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą (do wysokości tej rezerwy, czyli kwoty z poz.1):

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto zespołu 5.

Przykład 2

I. Założenia:

W grudniu 2005 r. spółka z o.o. utworzyła rezerwę na przewidywane koszty odpraw emerytalnych. Wartość ww. odpraw została oszacowana
na kwotę: 30.000 zł. Rzeczywiste koszty odpraw poniesione przez spółkę w 2006 r. wyniosły: 28.000 zł.

II. Dekretacja:

A. Zapisy w księgach 2005 r.

1. Utworzenie rezerwy na dzień 31 grudnia 2005 r.:

30.000 zł

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa
na przewidywane koszty odpraw emerytalnych).

B. Zapisy w księgach 2006 r.

1. Rzeczywiste koszty odpraw emerytalnych poniesione w 2006 r.:

28.000 zł

a) zarachowanie naliczonych odpraw do kosztów rodzajowych działalności
operacyjnej:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: Wynagrodzenia),
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

b) równolegle do poz. 1a przeniesienie kosztów na odpowiednie konto
w zespole 5:

28.000 zł

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Rozliczenie utworzonej w 2005 r. rezerwy na odprawy emerytalne - w kwotach

rzeczywiście wypłaconych, łącznie nieprzekraczających utworzonej rezerwy:

28.000 zł

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa
na przewidywane koszty odpraw emerytalnych),
- Ma konto zespołu 5.

3. Rozliczenie nadwyżki utworzonej rezerwy nad rzeczywistą kwotą odpraw

naliczonych w 2006 r.: (30.000 zł - 28.000 zł) =

2.000 zł

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa
na przewidywane koszty odpraw emerytalnych),
- Ma konto zespołu 5.

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2005 r.

Na dzień 31 grudnia 2005 r. saldo konta 64 w wysokości: 30.000 zł podlega wykazaniu w bilansie w wierszu B.I.2 pasywów - jako "Rezerwa
na świadczenia emerytalne i podobne".

B. Zapisy w księgach 2006 r.

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne - w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości - są to koszty związane pośrednio
z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:

•

z działalnością socjalną,

•

ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem
nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,

•

z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze
publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

•

z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

•

z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych
produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

•

z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

•

z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż
nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych oraz służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych są bieżąco ujmowane w księgach
rachunkowych, jako koszty działalności pomocniczej. Do kosztów utrzymania obiektów służących działalności socjalnej zalicza się w szczególności:
planowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych służących tej działalności, wynagrodzenia pracowników obsługi bazy socjalnej, koszty remontów
i konserwacji, usługi związane z utrzymaniem porządku, czystości oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, zużycie energii, wody, gazu, koszty
ogrzewania, usługi transportowe (bez wynagrodzeń pracowników kuchni i wartości artykułów używanych do przyrządzenia posiłków w kuchni
obiektu socjalnego). Za koszty utrzymania obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych zalicza się analogicznie rodzajowo koszty, jak
koszty ww. działalności socjalnej, z tym że służą one utrzymaniu tych obiektów wraz z kosztami z tytułu wynagrodzenia pracowników obsługi bazy
rehabilitacyjnej.

Wymienione koszty księguje się według zasad ogólnych - w zależności od stosowanego przez jednostkę rachunku kosztów (w układzie rodzajowym
i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 4 i koncie 53 lub tylko według funkcji - bezpośrednio na koncie 53). Koszty zgromadzone
na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej" (socjalnej lub służącej rehabilitacji osób niepełnosprawnych), po zakończeniu każdego miesiąca
przenosi się w całości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Koszty działalności socjalnej niezwiązane z utrzymaniem obiektów socjalnych powinny w całości zostać pokryte środkami zakładowego funduszu
ś

wiadczeń socjalnych. Koszty te nie mogą obciążać wyniku finansowego jednostki. Księguje się je bezpośrednio na zmniejszenie zakładowego

funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).

Koszty sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych

Pozostałe koszty operacyjne związane ze sprzedażą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,
a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji ujmuje się w księgach
rachunkowych, zapisem:

1. Rozchód sprzedanych środków trwałych:

a) wartość początkowa

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

c) w części nieumorzonej

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

2. Rozchód sprzedanego środka trwałego w budowie (w wysokości rzeczywistych kosztów

figurujących na koncie 08 "Środki trwałe w budowie"):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

3. Koszty zużycia (amortyzacji) i utrzymania (w tym remontów, podatku od nieruchomości)

inwestycji w nieruchomości i prawa:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma różne konta 07, 10, 13, 22, 24, 53, 65.

Należności i zobowiązania przedawnione, umorzone i nieściągalne

Przedawnione, umorzone oraz nieściągalne należności i roszczenia niedotyczące operacji finansowych zalicza się:

1) na zmniejszenie odpisu aktualizującego - jeżeli są objęte odpisem aktualizującym:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
- Ma konto 20, 23, 24,

2) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - jeżeli nie są objęte odpisem aktualizującym:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 20, 23, 24.

Skutki aktualizacji wartości należności

Skutki aktualizacji wartości należności z innych tytułów niż operacje finansowe zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

W przedmiotowej sprawie stosuje się art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się
odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
Należy mieć na uwadze, że wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

W myśl art. 35b ust. 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego wartość należności (Wn konto 76-1, Ma konto 28)
dokonuje się w odniesieniu do:

•

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym
zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

•

należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie
kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

•

należności kwestionowanych przez dłużników oraz, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej
dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem
należności,

•

należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu
aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

•

należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach
uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym
także ogólnego, na nieściągalne należności.

Skutki aktualizacji wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych

Skutki aktualizacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych, półfabrykatów i produkcji w toku w związku z utratą przez nie wartości
użytkowej lub handlowej albo wynikające z wyceny na dzień bilansowy - według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyższych
od cen ich sprzedaży netto, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a nie do kosztów sprzedaży, bowiem objętych aktualizacją wyceny
rzeczowy składnik aktywów pozostaje nadal w zapasie przeznaczonym do zużycia lub sprzedaży.

Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych następuje tylko wówczas, jeżeli obniżenie ceny zapasu następuje poniżej ceny zakupu, nabycia
lub kosztu wytworzenia, objętego aktualizacją wyceny danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych, w wielkości skorygowanej o ewentualne
odchylenia od cen ewidencyjnych zapasów. Jeżeli różnica obniżki dotyczy zapasów towarów, których ewidencja bilansowa jest prowadzona
w cenach sprzedaży zawierających marżę i w związku z tym występują odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów, to skutki obniżki cen
do wysokości tych odchyleń, tzn. gdy obniżona cena sprzedaży jest nadal wyższa od ceny zakupu (nabycia), korygują jedynie odchylenia od cen
ewidencyjnych zapasów (zapisem: Wn konto 33 "Towary", Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów"); w tym przypadku nie
wystąpią pozostałe koszty operacyjne.

Odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników zapasów ustalane w podany wyżej sposób księguje się w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 34 (odpisy aktualizujące wartość materiałów lub towarów)
albo 62 (odpisy aktualizujące wartość produktów).

Odpisy aktualizujące wartość niefinansowych aktywów trwałych

Odpisu aktualizującego wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych dokonuje się w razie utraty wartości użytkowej tych składników
aktywów przed ich pełnym zamortyzowaniem, natomiast środków trwałych w budowie w zakresie przygotowania i trwania budowy - w przypadku
powstania przyczyny powodującej utratę wartości. Odpisów tych dokonuje się także w razie zmiany technologii, przeznaczenia do likwidacji,
wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości. Wartość tych składników aktywów trwałych - wynikającą z ksiąg
rachunkowych - doprowadza się do wartości według ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Trwała utrata wartości wymienionych aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę
składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Równowartość odpisu aktualizującego z powodu trwałej lub częściowej utraty wartości zalicza się - stosując art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości -
do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07 "Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków
trwałych" (lub wartości niematerialnych i prawnych) albo 08 "Środki trwałe w budowie".

Inne pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne z niektórych innych tytułów niż wymienione w punktach od 1 do 6 obejmują:

1) wkład niepieniężny w postaci środków trwałych traktuje się analogicznie jak sprzedaż składników

aktywów trwałych, księgując:

a) wartość księgowa wniesionych, jako wkład rzeczowy środków trwałych

• wartość początkowa

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

• dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

• nieumorzona część wartości początkowej

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

b) różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub

akcji) a niższą wartością księgową wkładów

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny"

oraz równolegle

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe";

2) kaucje i wadia wniesione do innych jednostek i przepadłe na warunkach określonych umową

i przepisami, zalicza się w wysokości kwoty niepodlegającej zwrotowi, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki";

3) równowartość niedoborów gotówki i rzeczowych składników aktywów ujawnionych podczas

inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Niedobory zalicza się do pozostałych kosztów
operacyjnych, jeśli w wyniku postępowania okaże się, że nie można ustalić osób odpowiedzialnych
za ich powstanie i w związku z tym decyzją (uchwałą) uprawnionego organu statutowego
(kierownika jednostki) zostały uznane za niezawionione. Księgowanie niedoborów niezawinionych
jest następujące:

a) na podstawie wyliczenia stwierdzającego niedobór

- Wn konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek",
- Ma konto 10 "Kasa" lub 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty
gotowe i półprodukty",01 "Środki trwałe", 08 "Środki trwałe w budowie",
50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej",

b) rozliczenie niedoboru uznanego za niezawiniony

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek";

4) równowartość szkód w rzeczowych składnikach majątku trwałego i zapasach mieszczących się

w ramach ogólnego ryzyka gospodarowania (nie kwalifikujących się do spowodowanych
zdarzeniami losowymi oraz do odpisów aktualizujących wartość - aktywów) zalicza się
do pozostałych kosztów operacyjnych w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach
wytworzenia, księgując:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 01, 08, 31, 33, 60;

5) darowizny (nieodpłatne przekazanie lub otrzymanie) księguje się:

a) część nieumorzoną środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, faktycznie

poniesione koszty środków trwałych w budowie

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01, 02, 08.

Równocześnie wyksięgowuje się dotychczasowe umorzenie środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie (Wn konto 07, Ma konto 01, 02),

b) zapasy materiałów, towarów i produktów gotowych

• wartość w cenach ewidencyjnych

- Ma konto 31, 33, 60,

• odchylenia od cen ewidencyjnych (kredytowe - Wn, debetowe - Ma)

- Ma/Wn konto 34, 62,

• wartość w cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia

- Wn konto 76-1,

c) VAT należny podlegający zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego w wielkości

wynikającej z faktury wewnętrznej VAT

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego";

6) skutki zaniechania działalności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując:

a) zaniechanie produkcji rozpoczętej

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej",

b) zaniechanie budowy środków trwałych - według rzeczywiście poniesionych kosztów

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Koszty finansowe

Ustawa o rachunkowości nie definiuje w sposób bezpośredni kosztów finansowych. Treść (zakres) tego pojęcia wynika pośrednio z definicji wyniku
operacji finansowych, zawartej w art. 42 ust. 3 ustawy. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi,
w szczególności z tytułu:

•

dywidend (udziałów w zyskach),

•

odsetek,

•

zysków ze zbycia inwestycji,

•

aktualizacji wartości inwestycji,

•

nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu:

•

odsetek,

•

strat ze zbycia inwestycji,

•

aktualizacji wartości inwestycji,

•

nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Wyjątek stanowią odsetki, prowizje, dodatnie i ujemne różnice kursowe od zobowiązań związanych z finansowaniem środków trwałych w budowie,
ś

rodków trwałych i wartości niematerialnych oraz w przypadkach uzasadnionych finansowaniem zapasów towarów i produktów. Oznacza to, że

odsetki, prowizje i różnice kursowe przypadające za czas budowy, montażu, ulepszenia i przystosowania środków trwałych do dnia bilansowego lub
przyjęcia do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają na wynik finansowy, lecz korygują ich cenę nabycia
lub koszt wytworzenia. Na wynik finansowy wpływają one dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym pamiętać należy, że odsetki i różnice
kursowe od kredytów, pożyczek i zobowiązań, przypadające po okresie budowy, montażu lub ulepszenia środków trwałych oraz po przyjęciu
do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są kosztami bieżącej działalności, rozliczanymi wynikowo jak inne koszty
finansowe.

Koszty finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy
o rachunkowości, jednostki obowiązane są uwzględniać w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości składników
aktywów dokonywane w postaci odpisów aktualizujących wartość tych składników (zasada ostrożnej wyceny). Utrata wartości aktywów
finansowych powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w korekcie ich wyceny dokonywanej za pomocą odpisów aktualizujących ich wartość.
Z art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że weryfikacja wyceny powinna następować nie rzadziej niż na dzień bilansowy, a więc każdorazowo na dzień
sporządzania przez jednostkę bilansu.

Do kosztów finansowych zalicza się w szczególności:

1) wartość sprzedanych aktywów finansowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) w cenie nabycia z uwzględnieniem odpisów
aktualizujących ich wartość (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14); gdy przychód ze sprzedaży aktywów finansowych nie pokrył ich ceny nabycia
wówczas w rachunku zysków i strat - w kosztach finansowych wykazuje się tylko stratę,

2) wartość ewidencyjną aktywów finansowych (także wierzytelności) wniesionych do innej jednostki jako aport (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14,
zespół 2),

3) dopłaty należne względnie wniesione przez udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24),

4) straty powstałe w wyniku likwidacji spółki, w której jednostka ma udziały (Wn konto 75-1, Ma konto 03),

5) odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24, 65),

6) odsetki i dyskonto od wyemitowanych przez jednostkę obligacji (Wn konto75-1, Ma konto zespołu 1, 65),

7) dyskonto przy sprzedaży obcych czeków, weksli i papierów wartościowych (Wn konto 75-1, Ma konto 13 i zespołu 2),

8) odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie (Wn konto 75-1, Ma konto 13, zespół 2),

9) opłaty dodatkowe z tytułu leasingu finansowego (Wn konto 75-1, Ma konto 24),

10) prowizje związane z uzyskaniem kredytów jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13),

11) rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych będących w toku (Wn konto 75-1, Ma konto 83),

12) odpisy z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych (w tym należności zaliczonych do aktywów finansowych) (Wn konto 75-1, Ma
konto 03-5, 14, 28),

13) skutki obniżenia wartości krótkoterminowych aktywów finansowych, wycenionych po cenach rynkowych lub w przypadku ich wyceny według
cen nabycia, gdy cena ta jest wyższa od ceny rynkowej tych aktywów (Wn konto 75-1, Ma konto 14),

14) nadwyżka kosztów emisji akcji ponad różnicę między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną nie rozliczoną z kapitałem zapasowym
(Wn konto 75-1, Ma konto 24),

15) ujemne różnice kursowe (z wyjątkiem zaliczonych do kosztów środków trwałych w budowie lub ceny nabycia środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych) (Wn konto 75-1, Ma konto zespołu 1 i 2); w rachunku zysków i strat wykazuje się nadwyżkę ujemnych różnic
kursowych nad dodatnimi powstałą na operacjach zrealizowanych (zapłaconych) a także przy przeliczeniu sald opiewających na waluty obce.

Dyskonto weksli

Jednostka posiada weksle otrzymane od swoich kontrahentów na kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Czy jednostka może i na jakich zasadach
sprzedać w banku posiadane weksle?

Weksel może pełnić funkcję refinansową. Złożenie weksla w banku umożliwia uzyskanie gotówki przez posiadacza weksla przed upływem terminu
płatności. Posiadacz weksla uzyskując sumę wekslową przed terminem wykupu weksla otrzymuje tym samym od banku kredyt, który określany jest
jako kredyt dyskontowy.

Bank wypłaca posiadaczowi weksla kwotę, na którą wystawiony jest weksel (sumę wekslową) pomniejszoną o odsetki naliczone od daty skupu
weksla do dnia płatności (dyskonto) oraz prowizję banku. Stopa dyskontowa oraz prowizja banku wynikają z regulaminu bankowego. Stopa
dyskonta zgodna jest zazwyczaj ze stopą redyskonta weksli podawaną przez Narodowy Bank Polski.

Suma wekslowa obejmuje kwotę główną i dyskonto za cały okres, czyli od daty wystawienia weksla do oznaczonego terminu jego płatności. Sumę
wekslową można obliczyć stosując następujący wzór:

Swd = Kn x [1 + (d : 100) x (t : 365)]

gdzie:

Swd - suma wekslowa zawierająca dyskonto,

Kn - kwota należności głównej,

d

- roczna stopa kredytu dyskontowego,

t

- liczba dni od wystawienia do dnia zapłaty.

Dyskonto, czyli oprocentowanie pobrane przez bank, to odsetki przysługujące bankowi za okres od daty wykupu weksla do oznaczonego terminu
płatności. Kwota dyskonta obliczana jest w oparciu o sumę wekslową oraz ilość dni od dnia złożenia weksla do dyskonta, do dnia jego płatności. Im
dłuższy jest ten okres, tym większe oprocentowanie pobrane przez bank. Kwotę dyskonta można obliczyć według wzoru:

D = d x (t : 365) x (Sw : 100)

gdzie:

D - suma należnych odsetek,

d - stopa procentowa w skali roku kredytu dyskontowego w banku, w którym posiadacz przedstawia weksel do dyskonta,

t - ilość dni od daty dyskonta do dnia płatności (do ilości dni wlicza się dzień dyskontowania weksla, a pomija dzień płatności),

Sw - suma weksla.

Ewidencja w księgach rachunkowych oddania weksla obcego do dyskonta w banku przed terminem płatności może przebiegać w sposób
przedstawiony na przykładzie.

Przykład 3

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. przedstawiła do dyskonta w banku 20 dni przed terminem płatności weksel

otrzymany od kontrahenta na kwotę:

80.000 zł.

2. Stopa dyskontowa weksli w tym banku wynosi: 4,25% w skali roku.

Kwota odsetek dyskontowych potrąconych przez bank wyniosła:
D = 4,25 x (20 dni : 365 dni) x (80.000 zł : 100) =

186 zł.

3. Bank pobrał prowizję w kwocie:

100 zł.

4. Dla uproszczenia przyjęto dane w pełnych złotych.

II. Dekretacja:

1. Oddanie weksla do dyskonta:

a) suma wekslowa:

80.000 zł

- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Weksle obce),

b) kwota dyskonta oraz prowizja potrącona przez bank z sumy wekslowej:
(186 zł + 100 zł) = 286 zł

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

c) wpływ środków na rachunek bieżący (suma wekslowa pomniejszona
o kwotę dyskonta i prowizję banku): (80.000 zł - 286 zł) =

79.714 zł

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący".

III. Księgowania:

Odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i odsetek dyskontowych z tytułu zdyskontowania weksla obcego przed
terminem jego wykupu stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 339/05:

"Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej może służyć
uzyskaniu przychodów z tej działalności. Koszty tego kredytu (odsetki dyskontowe i prowizja banku) mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu
art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat

Bank pobrał w styczniu 2006 r. odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat 2005-2006. Kwotą odsetek przypadających na 2005 r.
chcielibyśmy obciążyć koszty grudnia. Jak powinny przebiegać księgowania, aby zachować zgodność salda na koncie rachunku bieżącego
z kwotą potwierdzoną przez bank na dzień 31 grudnia 2005 r.?

Odsetki od wykorzystanego kredytu przyznanego w rachunku bieżącym, pobrane przez bank w styczniu 2006 r. za okres obejmujący przełom lat
2005-2006, w części odnoszącej się do grudnia 2005 r. można zarachować w koszty finansowe 2005 r. następująco:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

W wyniku powyższego księgowania koszty 2005 r. będą kompletne, a jednocześnie saldo konta figurujące na dzień bilansowy na koncie 13
"Rachunek bieżący" będzie zgodne z saldem potwierdzonym przez bank finansujący jednostkę.

Pobranie przez bank odsetek od kredytu w styczniu 2006 r. ujmuje się zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący"

oraz równolegle rozliczenie kwoty figurującej na koncie 65

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 75-1 "Koszty finansowe".

Odsetki za opóźnienie w zapłacie

Nasza spółka otrzymała od kontrahenta w 2005 roku notę odsetkową. Odsetki zostały zapłacone w styczniu 2006 roku. Jak zaksięgować odsetki?
Kiedy staną się one kosztem bilansowym i podatkowym?

W księgach rachunkowych dłużnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań zalicza się do kosztów finansowych zgodnie z art. 42 ust. 3
ustawy o rachunkowości. Dotyczy to także odsetek należnych wierzycielowi zgodnie z zawartą z nim umową w wielkości ustalonej przy wycenie
zobowiązań na dzień bilansowy.

Ewidencja księgowa odsetek za zwłokę w zapłacie może przebiegać następująco:

1. Nota odsetkowa - odsetki należne (do zapłaty) wierzycielowi (zapis w księgach roku 2005):

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2. WB - zapłata odsetek w części podwyższającej zobowiązanie (zapis w księgach roku 2006):

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie w rozrachunkach z kontrahentem są u dłużnika kosztem bilansowym w momencie naliczenia. Natomiast kosztem
podatkowym stają się dopiero w momencie ich zapłaty. Skutki podatkowe rodzi zatem dopiero zapłata odsetek. Ich naliczenie nie wywiera skutków
podatkowych.

Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 11 updop i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, a potwierdza pismo Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9
lutego 2004 r., sygnatura ZD/1-423-9/04:

"(...) Odnośnie skutków podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek
od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tak więc odsetki od należności naliczone, lecz nieotrzymane nie stanowią
u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez
dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (...)".

Należy zatem pamiętać, iż ustalając wysokość zobowiązania podatkowego powinno się wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość naliczonych,
lecz niezapłaconych odsetek, ujętych w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.

Opłata prolongacyjna - czy i kiedy w koszty

Otrzymałam decyzję z urzędu skarbowego o rozłożeniu na raty zapłaty podatku VAT. Urząd skarbowy ustalił opłatę prolongacyjną. Jak ją
zaksięgować? Czy opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu?

Opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej ustala organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatków stanowiących dochód
budżetu państwa. Stawka opłaty prolongacyjnej - zgodnie z art. 57 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - wynosi 50% ogłaszanej stawki odsetek
za zwłokę. Wysokość opłaty prolongacyjnej oblicza się przy zastosowaniu stawki opłaty prolongacyjnej obowiązującej w dniu wydania decyzji
przez organ podatkowy.

W księgach rachunkowych opłatę prolongacyjną zalicza się - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - do kosztów finansowych
w momencie otrzymania decyzji, zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Dla celów podatku dochodowego opłatę prolongacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże momentem, w którym można
zaliczyć tę opłatę w koszty, jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności należności głównej. Na potwierdzenie zacytujemy część odpowiedzi
Urzędu Skarbowego w Bytomiu, który w piśmie z dnia 15 listopada 2005 r., sygnatura PDP/423-11/05, na pytanie, czy opłata prolongacyjna stanowi
koszt uzyskania przychodu i w którym momencie, odpowiedział:

"(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. ze zm.)
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opłata
prolongacyjna nie została przez ustawodawcę wymieniona w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Odroczenie terminu płatności nie wpływa bezpośrednio
na uzyskiwane przychody, ale często jest czynnikiem pozwalającym na utrzymanie się firmy i kontynuowanie przez nią działalności. Tym samym
wpływa na możliwość osiągania przychodów w ogóle.

W związku z powyższym opłatę prolongacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Momentem, w którym można zaliczyć tę opłatę w koszty jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności należności głównej. Obowiązek uiszczenia
opłaty prolongacyjnej wynika bowiem wyłącznie z wydanej decyzji, a zatem kosztem uzyskania przychodu opłata ta może stać się dopiero w dniu
faktycznego wykonania tego obowiązku. Brak jest podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu całej naliczonej w decyzji opłaty
prolongacyjnej w momencie otrzymania przez podatnika decyzji, jako zarachowanego (zasada memoriału) chociaż jeszcze nie poniesionego (...)".

Ponadto, aby móc zaliczyć opłatę prolongacyjną do kosztów uzyskania przychodów należy ją opłacić wraz z należnością główną w terminie
określonym przez urząd skarbowy przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. Urząd Skarbowy w Wadowicach w piśmie dnia 23
listopada 2004 r., sygnatura PD1a/415-37/04, stwierdził:

"(...) Zaznaczyć należy, iż opłata prolongacyjna będzie kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostanie wpłacona wraz z należnością
główną w terminie określonym przez urząd skarbowy przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. W przypadku bowiem niedotrzymania
terminu płatności raty, organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ratalnej w części dotyczącej tej raty. W takiej sytuacji niezapłaconą
w terminie ratę podatnik musi uiścić wraz z odsetkami za zwłokę a nie z opłatą prolongacyjną. Z kolei odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych
nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...). Przepisy te stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu
nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności (...)."

Straty nadzwyczajne

Definicja określona ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 33) za straty nadzwyczajne uważa skutki finansowe powstające na skutek zdarzeń
trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Za skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia, powstających poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ryzykiem jej prowadzenia uznaje
się:

1) równowartość szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi, takimi jak - przykładowo: pożar, powódź, huragan, grad, uderzenie pioruna,
eksplozja gazu, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, sztorm i inne żywioły natury oraz koszty związane z usuwaniem skutków tych zdarzeń (zaliczane
do strat nadzwyczajnych) i otrzymane w związku z tym odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego (zaliczane do zysków
nadzwyczajnych),

2) skutki zaniechania i likwidacji pewnego rodzaju działalności (np. wyodrębnionego organizacyjnie zakładu wytwarzającego produkty), jeżeli
zaniechanie i likwidacja nastąpiły na skutek decyzji uprawnionych organów władzy lokalnej. Nie dotyczy to zaniechania i likwidacji
spowodowanych autonomiczną decyzją organów statutowych jednostki, tzn. skutków zdarzeń będących efektem planowego działania danej

jednostki, które uważa się za wchodzące w zakres ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej i w związku z tym zalicza się - zgodnie z art. 3 ust. 1
pkt 32 ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych,

3) utworzenie rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi
z ogólnym ryzykiem gospodarowania (nie kwalifikujące się do kosztów finansowych lub pozostałych kosztów operacyjnych), zgodnie z art. 35d
ust. 1 i 2 ustawy, w tym także rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych (innych niż ustawa
o rachunkowości) przepisów jednostka została zobowiązana do jej przeprowadzenia,

4) wartość bilansową składników majątku wchodzących w skład sprzedanej zorganizowanej części jednostki, równolegle do zarachowania zysków
nadzwyczajnych z tytułu sprzedaży, także wówczas, gdy następuje nieodpłatne przekazanie (darowizna) zorganizowanej części jednostki.

Nie zalicza się do strat nadzwyczajnych ujemnych dla wierzyciela skutków postępowania upadłościowego, układowego i naprawczego, które jako
mieszczące się w granicach ogólnego ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej jednostki, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Jeżeli jednak upadłość i związana z tym likwidacja przedsiębiorstwa lub wchodzącego w jego skład zakładu nastąpiła na skutek niezależnych
od jednostki decyzji, np. decyzji podjętej przez uprawnione organy władzy lokalnej w sprawie likwidacji zakładu w związku z nadmierną emisją
zanieczyszczeń środowiska, to skutki ujemne tej likwidacji traktuje się jako niezwiązane z ryzykiem gospodarowania i zalicza do strat
nadzwyczajnych.

Kwalifikowanie poszczególnych operacji do zdarzeń, których skutki finansowe zalicza się do strat nadzwyczajnych, wymaga każdorazowo oceny,
w celu ustalenia ich związku z ryzykiem gospodarowania, bowiem do strat nadzwyczajnych zalicza się tylko te z nich, które nie są związane z tym
ryzykiem. W przeciwnym razie, gdy dana operacja wynika ze zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności operacyjnej, zalicza się je
do pozostałych kosztów działalności operacyjnej.

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy, a mianowicie
w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić wszystkie poniesione straty nadzwyczajne, także wtedy, gdy zostaną one
ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ustawy).

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w rachunku zysków i strat oddzielnie. Ustawa (art. 7 ust. 3) zabrania
kompensowania strat nadzwyczajnych z zyskami nadzwyczajnymi, przykładowo strat spowodowanych zdarzeniami losowymi, z odszkodowaniami
otrzymanymi z tytułu ubezpieczeń majątkowych, które wykazuje się w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków
i strat) jako zyski nadzwyczajne. W tym celu w wykazie kont księgi głównej (syntetycznych) wymaganych ustawą (art. 10 ust. 1 pkt 3a) ustala się
dwa odrębne konta:

- konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne",
- konto 77-1 "Straty nadzwyczajne".

Operacje na tych kontach można księgować za pośrednictwem kont 24 "Pozostałe rozrachunki" - jeżeli są to szkody spowodowane zdarzeniami
losowymi wymagające postępowania wyjaśniającego w celu podjęcia właściwej decyzji w sprawie likwidacji szkód, może to być przykładowo konto
służące do rozrachunków z zakładem ubezpieczeń lub odrębnie ustalone konto 24 "Rozliczenie szkód losowych".

Rozliczanie szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi

Przykład 4

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. na skutek wybuchu gazu zniszczeniu uległy:

a) budynek magazynowy:

- wartość początkowa:

85.000 zł,

- dotychczasowe umorzenie:

21.250 zł,

- wartość nieumorzona (netto):

63.750 zł,

b) towary o wartości w cenach zakupu:

34.000 zł.

2. Ze względu na rozmiar zniszczeń dokonano fizycznej likwidacji budynku magazynowego

i towarów.

3. Koszt rozbiórki na podstawie wystawionej przez wykonawcę faktury VAT - wartość

w cenie zakupu (bez VAT):

15.000 zł.

4. Koszt usuwania szkód we własnym zakresie:

5.000 zł.

5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza

kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

1. LT - wyksięgowanie budynku magazynowego z ewidencji bilansowej:

a) dotychczasowe umorzenie:

21.250 zł

- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Magazyn towarów),

b) wartość nieumorzona:

63.750 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie szkód),
- Ma konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Magazyn towarów).

2. PK - wyksięgowanie zniszczonych towarów z ewidencji bilansowej

(wartość według cen zakupu):

34.000 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie szkód),
- Ma konto 33 "Towary".

3. Koszt usług obcych związanych z rozbiórką zniszczonego budynku - na podstawie

faktury VAT (dla uproszczenia pominięto pozostałe księgowania związane
z otrzymaniem faktury):

15.000 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie szkód),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

4. PK - koszty usług własnych związanych z usuwaniem skutków wybuchu gazu:

5.000 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie szkód),
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

5. PK - zarachowanie skutków wybuchu gazu do strat nadzwyczajnych

(poz. 1b + 2 + 3 + 4): (63.750 zł + 34.000 zł + 15.000 zł + 5.000 zł) =

117.750 zł

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie szkód).

III. Księgowania:

Sprzedaż zorganizowanej części jednostki samodzielnie sporządzającej bilans

Przykład 5

I. Założenia:

1. W listopadzie 2006 r. spółka z o.o. sprzedała zorganizowaną część jednostki

samodzielnie sporządzającą bilans.

2. Cena sprzedaży zorganizowanej części jednostki:

75.000 zł.

3. Wartość księgowa poszczególnych aktywów wchodzących w skład zorganizowanej

części przedsiębiorstwa:

a) środki trwałe:

- wartość początkowa:

50.000 zł,

- dotychczasowe umorzenie:

20.000 zł,

- wartość nieumorzona:

30.000 zł,

b) towary:

- wartość według cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto:

40.000 zł,

- odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych:

7.000 zł,

c) należności z tytułu dostaw towarów i usług:

15.000 zł.

4. Wartość księgowa zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług "przejętych" przez

nabywcę:

24.000 zł.

II. Dekretacja:

1. Zarachowanie przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki samodzielnie

sporządzającej bilans:

75.000 zł

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

2. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środków trwałych w związku ze sprzedażą

zorganizowanej części jednostki:

a) dotychczasowe umorzenie:

20.000 zł

- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) wartości nieumorzona:

30.000 zł

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",
- Ma konto 01 "Środki trwałe".

3. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej pozostałych aktywów:

a) sprzedane towary:

• wartość według cen przyjętych do ewidencji zapasów:

40.000 zł

- Ma konto 33 "Towary",

• odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych:

7.000 zł

- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",

• wartość według cen zakupu:

33.000 zł

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

b) należności z tytułu dostaw towarów i usług:

15.000 zł

- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

4. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług:

24.000 zł

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne".

III. Księgowania:

Zasady ustalania wyniku finansowego

Poza przyjęciem rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów jednostki ustalają w swoich zakładowych planach kont sposób (metodę, wariant),
według którego będą sporządzać rachunek zysków i strat.

Wybór ten w rezultacie ogranicza się do sytuacji, gdy jednostka stosuje ewidencję kosztów w obydwu przekrojach, tj. zarówno na kontach zespołu 4
- "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz 5 - "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Wówczas w zależności od specyfiki
i okoliczności jednostka decyduje, czy rachunek zysków i strat ustalać będzie przy zastosowaniu:

•

porównawczego rachunku zysków i strat lub

•

kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

W przypadku, gdy jednostka ewidencję kosztów prowadzi jedynie za pomocą jednego z zespołów, wówczas tym samym, sposób sporządzania
rachunku zysków i strat jest już przesądzony. Jest to mianowicie:

•

porównawczy rachunek wyników, gdy jednostka wybrała do ewidencji kosztów jedynie konta zespołu 4,

•

kalkulacyjny rachunek wyników, przy ujmowaniu kosztów jedynie na kontach zespołu 5.

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym

1.

Przeksięgowanie w końcu okresu przychodów ze sprzedaży produktów:

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

2.

Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów działalności operacyjnej (kosztów rodzajowych,
np. zużycie materiałów, usługi obce itd.):

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".

3.

Przeksięgowanie salda konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" i konta 79-1 "Koszt obrotów
wewnętrznych" na konto 49 "Rozliczenie kosztów":

a) przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

b) przeksięgowanie kosztu obrotów wewnętrznych

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych".

4.

Przeksięgowanie salda konta "Rozliczenie kosztów" (zmiany stanu produktów):

a) przeksięgowanie salda debetowego oznaczającego zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza
ono przychody ze sprzedaży produktów)

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

b) przeksięgowanie salda kredytowego oznaczającego zwiększenie stanu produktów (powiększa
ono przychody ze sprzedaży)

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

5.

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów:

- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

6.

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów:

- Wn konto 74-0 "Sprzedaż materiałów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

7.

Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

8.

Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych:

- Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

9. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów".

10. Przeksięgowanie przychodów finansowych:

- Wn konto 75-0 "Przychody finansowe",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

11. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

12. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych:

- Wn konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

13. Przeksięgowanie kosztów finansowych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 75-1 "Koszty finansowe".

14. Przeksięgowanie obrotów wewnętrznych:

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

15. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 77-1 "Straty nadzwyczajne".

16. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym

1.

Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów działalności operacyjnej (kosztów rodzajowych):

- Wn konto 49 "Rozliczenie rodzaju",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".

2.

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów:

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

3.

Przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

4. Przeksięgowanie kosztów zarządu i kosztów sprzedaży (jeżeli nie przeksięgowuje się ich na konto

70-1 "Koszt sprzedanych produktów"):

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 55 "Koszty zarządu", 52 "Koszty sprzedaży".

5.

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów:

- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

6.

Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

7.

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów:

- Wn konto 74-0 "Sprzedaż materiałów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

8.

Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów".

9.

Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych:

- Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",

- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

10. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

11. Przeksięgowanie przychodów finansowych:

- Wn konto 75-0 "Przychody finansowe",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

12. Przeksięgowanie kosztów finansowych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 75-1 "Koszty finansowe".

13. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych:

- Wn konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

14. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 77-1 "Straty nadzwyczajne".

15. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Zasady funkcjonowania zamkniętego kręgu kosztów

Zamknięty krąg kosztów tworzą konta - 49 "Rozliczenie kosztów", zespołu 5 i 6 oraz konto 70-1 "Koszt sprzedanych wyrobów".

Generalnie koszty księgowane są na kontach zespołu 4, a następnie za pomocą konta 49 przenoszone są w miejsce powstania kosztów w zespole 5.
Z kolei koszty zgromadzone na kontach zespołu 5 przenoszone są (za pośrednictwem konta 58 lub z pominięciem tego konta) na konto kosztu
własnego, a następnie przenoszone na konto 49. W ten sposób wszystkie koszty niejako wracają na konto 49, zamykając je. Jest to właśnie
zamknięty krąg kosztów.

Są dwie przyczyny powodujące, że konto 49 "Rozliczenie kosztów" nie zamknie się:

•

gdy koszty wyjdą poza krąg albo do niego wejdą,

•

gdy pozostaną jako zapas na kontach zespołu 5 (produkcja w toku) lub 6 (60, 64). W tym przypadku ustala się tzw. zmianę stanu
produktów.

Koszty, które "wyszły" z zespołu 5 lub zespołu 6 na inne konto niż 70-1, tj. kosztu własnego sprzedanych wyrobów - wychodzą z kręgu.

Mówiąc o zamkniętym kręgu kosztów, należy też uwzględnić możliwość wyboru przez jednostkę (kierownika jednostki) sposobu ewidencji
i rozliczania kosztów:

•

tylko w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 lub

•

w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 albo

•

tylko w układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5.

Przyjęcie przez jednostkę sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej (gdy ewidencja i rozliczanie kosztów następuje tylko
na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5) powoduje konieczność uwzględnienia:

•

zmiany stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów,

•

tej części kosztów, która nie służy osiągnięciu przychodów i przeniesiona została poza konta służące do ewidencji kosztu sprzedanych
produktów, np.:

•

wytworzone wyroby własnej produkcji zostały przekazane na rzecz środków trwałych w budowie,

•

wykonano roboty (usługi) własnych wydziałów na rzecz działalności socjalnej,

•

przekazano darowiznę lub wystąpiły niedobory wyrobów gotowych,

•

odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych pozostających na stanie magazynowym, niedobory i nadwyżki produktów gotowych,
półproduktów i produktów w toku,

•

przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że w każdym przypadku, tj. wyjścia kosztu z kręgu wskazane jest stosować pomocniczo konto 79-0 "Obroty
wewnętrzne" oraz konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". Przy czym, w sytuacji gdy ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach
zespołu 4, to stosuje się tylko konto 79-0 (bez konta 79-1).

W końcu roku obrotowego saldo konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a konta 79-1 na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Taki sposób
ewidencji powoduje, że koszty które wyszły z kręgu i zostały ujęte na koncie 79-1 zamykają konto 49, czyli zamykają krąg kosztów.

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5

Niedobory i nadwyżki produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku

1. Wartość stwierdzonego niedoboru wyrobów gotowych w cenach ewidencyjnych:

a) uznanie magazynu wyrobów gotowych, w którym stwierdzono ich niedobór

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (lub konto 50 względnie 53, jeśli niedobór
stwierdzono przed przekazaniem produktu z produkcji do magazynu lub jest to niedobór
produktów przy świadczeniach działalności pomocniczej),

b) równolegle zarachowanie niedoboru produktów do rozliczenia

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie niedoborów),
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

2. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych produktów:

a) korekta kosztu obrotów wewnętrznych do wartości produktów według kosztu wytworzenia

- Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
- Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

b) korekta wartości obrotów wewnętrznych - kwota równa wielkości z poz. 2a

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozliczenie niedoborów).

Przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych

1. Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu do własnych sklepów:

a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

b) obciążenie sklepu wartością produktów w cenach ewidencyjnych zarachowanie kosztu
wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków

- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

c) dopełnienie obciążenia sklepu do poziomu cen ewidencyjnych brutto zawierających marżę i VAT

- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

2. Rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych:

a) wyksięgowanie odchyleń przypadających na wyroby gotowe przekazane do własnych sklepów

- Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
- Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

b) zarachowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (w kwocie równej z poz. 2a)

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Usługi i dostawy produktów wytworzonych we własnym zakresie na rzecz budowy lub ulepszenia środków trwałych

1. Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu (dla uproszczenia pominięto księgowanie

odchyleń od cen ewidencyjnych, przyjmując do księgowania ich wartość według kosztu
wytworzenia):

a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych - w tym przypadku według
kosztu wytworzenia

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

b) zarachowanie kosztu wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków trwałych
(w wielkości równej kwocie z poz.1a)

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

2. Świadczenie usług własnej działalności pomocniczej na rzecz budowy środków trwałych:

a) zmniejszenie kosztów działalności pomocniczej (według rzeczywistego kosztu wytworzenia)

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",

b) zarachowanie wartości usług własnych po kosztach wytworzenia na zwiększenie kosztów
budowy środka trwałego

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

Koszty zaniechanej produkcji (podstawowej i pomocniczej), koszty zaniechanych remontów, likwidacji środków trwałych lub inwestycji
w nieruchomości

1. Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

2. Równolegle do poz. 1 księguje się koszt obrotów wewnętrznych, odzwierciedlający wyjście

z zamkniętego kręgu kosztów:

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 50, 53 lub 64.

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych

1. Zarachowanie poniesionych kosztów do pozostałych kosztów operacyjnych:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

2. Równolegle do poz. 1 - rozliczenie kosztów utrzymania obiektów działalności socjalnej (ich wyjście

z zamkniętego kręgu kosztów):

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Podobnie księguje się rozliczenie kosztów utrzymania zakładowych ośrodków rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Darowizny i inne nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem

1. Wartość nieodpłatnie przekazanych wyrobów gotowych po rzeczywistych kosztach wytworzenia:

a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

b) równolegle do poz. 1a uznanie magazynu wartością przekazanych nieodpłatnie produktów

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

c) VAT należny obliczony zgodnie z ustawą o VAT

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

2. Nieodpłatne świadczenie usług działalności podstawowej lub pomocniczej:

a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych wartości usług po rzeczywistych kosztach
wytworzenia

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

b) równolegle do poz. 2a, zarachowanie kosztu obrotów wewnętrznych (kwota równa wielkości
z poz. 2a)

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub konto 53 "Koszty
działalności pomocniczej",

c) VAT należny (na uznanie urzędu skarbowego), obliczony zgodnie z ustawą o VAT

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

Odpis aktualizujący wartość produktów pozostających w magazynie

1. Obniżka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny:

a) obniżka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny - według kosztu wytworzenia

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle

- Wn konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów".

2. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość produktów,

równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego
zwiększa wartość produktów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych:

- Wn konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów",
- Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych"

oraz równolegle

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących wyłącznie rodzajowy układ kosztów

Jeśli jednostka stosuje wyłącznie układ rodzajowy kosztów - na kontach zespołu 4 (40, 49), to do wyjścia kosztów z zamkniętego kręgu kosztów
stosuje się jedynie konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" (bez konta 79-1), księgując koszt wytworzenia produktów w sposób następujący:

1. Przekazanie wyrobów gotowych do własnych sklepów lub zakładów gastronomicznych:

- Wn konto 33 "Towary" (a jeśli towary nie są objęte ewidencją podczas składowania
- Wn konto 73-1),
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

2. Przekazanie wyrobów gotowych do używania na własne potrzeby, jako środków trwałych:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

3. Przekazanie wyrobów gotowych lub świadczenie usług na potrzeby budowy lub ulepszenia środków

trwałych:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

4. Nieodpłatne przekazanie wyrobów gotowych na cele inne niż związane z prowadzonym

przedsiębiorstwem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

5. Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda kredytowego konta 79-0 na wynik finansowy:

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów w jednostce produkcyjnej, która prowadzi ewidencję i rozliczanie
kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, przedstawiono na poniższym przykładzie
liczbowym.

Przykład 6

I. Założenia:

1. Stan kont zespołu 6 na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił:

a) konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty":

9.000 zł,

b) konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów":

6.000 zł.

2. Jednostka w ciągu roku poniosła koszty według rodzajów w kwocie:

69.500 zł,

w tym:

a) amortyzacja:

10.000 zł,

b) zużycie materiałów i energii:

15.000 zł,

c) usługi obce:

20.000 zł,

d) podatki i opłaty:

5.000 zł,

e) wynagrodzenia:

8.000 zł,

f) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia:

4.500 zł,

g) pozostałe koszty rodzajowe:

7.000 zł.

3. Poniesione koszty rodzajowe w kwocie:

69.500 zł

dotyczą:

a) kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej:

48.000 zł,

b) kosztów sprzedaży:

8.000 zł,

c) kosztów ogólnozakładowych:

11.500 zł,

d) roku 2006 (rozliczenia międzyokresowe kosztów):

2.000 zł.

4. Do kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej bieżącego okresu zarachowano

kwotę z rozliczeń międzyokresowych kosztów (S.p. konta 64):

6.000 zł.

5. Wyprodukowano wyroby, których wartość według kosztów wytworzenia wynosiła:

54.000 zł.

6. Wydano z magazynu wyroby o wartości według kosztu wytworzenia:

z tego:

51.500 zł,

a) z tytułu sprzedaży:

46.000 zł,

b) na cele reprezentacji i reklamy:

2.500 zł,

c) na budowę środka trwałego:

3.000 zł.

7. Uzyskano przychody ze sprzedaży wyrobów:

80.000 zł.

8. Zgodnie z ZPK koszty sprzedaży i zarządu przenosi się na koniec okresu

sprawozdawczego na konto 49 "Rozliczenie kosztów".

9. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej.

II. Dekretacja:

1.

Zaksięgowanie kosztów rodzajowych:

69.500 zł

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 8.

2.

PK - rozliczenie kosztów według miejsc ich powstawania:

a) koszty działalności podstawowej - produkcyjnej:

48.000 zł

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",

b) koszty sprzedaży:

8.000 zł

- Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",

c) koszty zarządu:

11.500 zł

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",

d) koszty do rozliczenia w czasie:

2.000 zł

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

e) ogółem koszty rodzajowe:

69.500 zł

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3.

PK - zarachowanie kwoty z S.p. konta 64 do kosztów działalności
podstawowej - produkcyjnej bieżącego okresu:

6.000 zł

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4.

Przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych:
(48.000 zł + 6.000 zł) =

54.000 zł

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

5.

Przyjęcie wyrobów z produkcji do magazynu według kosztu wytworzenia:

54.000 zł

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

6.

Faktura VAT za sprzedane wyroby:

a) należność ogółem od odbiorcy:

97.600 zł

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) podatek należny według stawki 22%:

17.600 zł

- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym
z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto sprzedanych wyrobów:

80.000 zł

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów".

7.

Rozchód wyrobów:

a) z tytułu sprzedaży:

46.000 zł

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

b) na cele reprezentacji i reklamy:

2.500 zł

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

c) na budowę środka trwałego:

3.000 zł

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty"

oraz równolegle:

3.000 zł

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

8.

Przeniesienie na koniec okresu sprawozdawczego:

a) kosztów według rodzajów:

69.500 zł

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",

b) kosztów zarządu: (11.500 zł + 2.500 zł) =

14.000 zł

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 55 "Koszty zarządu",

c) kosztów sprzedaży:

8.000 zł

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 52-7 "Koszty sprzedaży",

d) kosztu sprzedanych produktów:

46.000 zł

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

e) kosztu obrotów wewnętrznych:

3.000 zł

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

f) przychodów ze sprzedaży:

80.000 zł

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy",

g) obrotów wewnętrznych:

3.000 zł

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

9.

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu
kosztów:

a) ustalenie zmiany stanu produktów:

Lp. Składniki aktywów

Stan na początek
okresu

Stan na koniec
okresu

Różnica
(+) zwiększenie
(-) zmniejszenie

1.

Produkty gotowe i półprodukty
(konto 60)

9.000

11.500

(+) 2.500

2.

Rozliczenia międzyokresowe
kosztów (konto 64)

6.000

2.000

(-) 4.000

Zmiana stanu produktów

(-) 1.500

b) ustalenie salda konta 49 "Rozliczenie kosztów":

strona Wn: (14.000 zł + 8.000 zł + 46.000 zł + 3.000 zł) = 71.000 zł,
strona Ma: 69.500 zł,
różnica (saldo konta): (71.000 zł - 69.500 zł) = 1.500 zł.

Oznacza to, że po zaksięgowaniu zmiany stanu produktów konto 49 zamknie się.

10. PK - zaksięgowanie zmiany stanu produktów:

1.500 zł

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

III. Księgowania:

IV. Prezentacja zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat:

Rachunek zysków i strat
(wariant porównawczy)
dane za 2005 rok

Lp. Treść

2004 r.

2005 r.

A.

Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:
- od jednostek powiązanych

81.500

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów

80.000

II. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

(-) 1.500

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

3.000

IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

0

B.

Koszty działalności operacyjnej

69.500

I. Amortyzacja

10.000

II. Zużycie materiałów i energii

15.000

III. Usługi obce

20.000

IV. Podatki i opłaty, w tym:
- podatek akcyzowy

5.000

V. Wynagrodzenia

8.000

VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

4.500

VII. Pozostałe koszty rodzajowe

7.000

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów

0

C.

Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)

12.000

Wymagania ogólne

Rachunek zysków i strat jest jednym z elementów sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków
i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok
obrotowy. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych
okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie
od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

W jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się:

•

wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), który stanowi różnicę między
przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub
zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów
i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku
roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych;

•

wynik operacji finansowych, który stanowi różnicę między przychodami finansowymi, a kosztami finansowymi. Do przychodów
finansowych zalicza się w szczególności przychody z tytułu:

•

dywidend (udziałów w zyskach),

•

odsetek,

•

zysków ze zbycia inwestycji,

•

aktualizacji wartości inwestycji,

•

nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Natomiast do kosztów finansowych zalicza się w szczególności koszty z tytułu:

•

odsetek,

•

strat ze zbycia inwestycji,

•

aktualizacji wartości inwestycji,

•

nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Do przychodów i kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które wpływają na:

•

wartość towaru lub produktu - w przypadku uzasadnionym niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem do sprzedaży bądź długim
okresem wytwarzania produktu lub

•

cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych;

•

wynik operacji nadzwyczajnych, który stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi;

•

obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim
zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Warianty rachunku zysków i strat

Ustawa o rachunkowości zezwala na sporządzenie rachunku zysków i strat w dwóch wariantach. Sporządza się go w wariancie porównawczym lub
kalkulacyjnym, zależnie od zasad i ewidencji rozliczania kosztów działalności operacyjnej. Tę część sprawozdania sporządza się w układzie
drabinkowym (pionowym), w którym przychody z określonego tytułu są bezpośrednio porównywane z kosztami ich uzyskania.

Postać porównawczego i kalkulacyjnego rachunku zysków i strat

Porównawczy rachunek zysków i strat

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

A Przychody netto ze sprzedaży i zrównane
z nimi

B Koszty działalności operacyjnej

C Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)

A Przychody netto ze sprzedaży produktów,
towarów i materiałów

B Koszty sprzedanych produktów, towarów
i materiałów

C Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)

D Koszty sprzedaży

E Koszty ogólnego zarządu

F Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)

D

Pozostałe przychody operacyjne

G

E

Pozostałe koszty operacyjne

H

F (C+D-E)

Zysk (strata) z działalności operacyjnej

I (F+G-H)

G

Przychody finansowe

J

H

Koszty finansowe

K

I (F+G-H)

Zysk (strata) z działalności gospodarczej

L (I+J-K)

J (J.I - J.II)

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

M (M.I - M.II)

K (I+/-J)

Zysk (strata) brutto

N (L+/-M)

L

Podatek dochodowy

O

M

Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

P

N (K-L-M) Zysk (strata) netto

R (N-O-P)

Zasadniczą różnicą pomiędzy wariantem porównawczym a kalkulacyjnym jest prezentacja danych w pierwszej części tego sprawozdania,
uwzględniającej podstawową działalność operacyjną. W wariancie porównawczym sumie przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów
i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus)
i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby przeciwstawiana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich
rodzaju, tj. amortyzacja, materiały i energia, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe

koszty rodzajowe) oraz wartości sprzedanych materiałów i towarów w cenach nabycia lub zakupu. Z kolei w wariancie kalkulacyjnym sumie
przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów przeciwstawiane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość
sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty sprzedaży i ogólnego zarządu.

Pozostałe składniki rachunku zysków i strat w obu wariantach są identyczne. Obejmują one:

•

pozostałe przychody i koszty operacyjne,

•

przychody i koszty finansowe,

•

zyski i straty nadzwyczajne,

•

podatek dochodowy oraz pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty.

Sporządzenie rachunku zysków i start w wariancie porównawczym jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej
w układzie rodzajowym, tj. na kontach zespołu 4 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5. Z kolei sporządzenie rachunku
zysków i start w wariancie kalkulacyjnym jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym,
tj. tylko na kontach zespołu 5 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5.

Podstawą sporządzenia rachunku zysków i strat jest m.in. zestawienie obrotów i sald księgi głównej za rok obrotowy, które należy sporządzić nie
później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. Jeżeli w jednostce do korekty błędów w księgach rachunkowych stosuje się storno czarne to mogą
wystąpić fałszywe obroty na kontach. W tym przypadku wskazane jest sporządzenie dodatkowo zestawienia obrotów i sald przed zamknięciem kont
wynikowych.

Przykład rachunku zysków i strat w wersji porównawczej

Zgodnie z polityką bilansową, salda kont 52 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu" odnoszone są na dzień bilansowy na konto 49 "Rozliczenie
kosztów". Ewidencję wyrobów prowadzi się według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Na dzień bilansowy koszt wytworzenia wyrobów był niższy
od cen ich sprzedaży netto.

Dane do sporządzenia rachunku zysków i strat - zestawienie obrotów i sald sporządzone na dzień 31 grudnia 2006 r.:

Bilans otwarcia
na 01.01.2006 r.

Obroty konta

Bilans zamknięcia
na 31.12.2006 r.

Konto Nazwa konta

Wn

Ma

Wn

Ma

Wn

Ma

01

Ś

rodki trwałe

20.000

20.000

4.000

16.000

07

Umorzenie środków
trwałych

5.000

500

7.000

6.500

10

Kasa

1.000

5.900

2.000

3.900

13

Rachunki bankowe

5.000

220.000

181.800

38.200

20

Rozrachunki
z odbiorcami

8.000

222.000

200.000

22.000

21

Rozrachunki
z dostawcami

16.800

90.000

103.800

13.800

22

Rozrachunki
publicznoprawne

2.500

41.300

46.300

5.000

23

Rozrachunki
z pracownikami

50.000

50.000

31

Materiały

1.000

6.000

5.500

500

40

Koszty według
rodzajów, w tym:

160.000

160.000

40-0 Amortyzacja

2.000

2.000

40-1 Zużycie
materiałów i energii

16.000

16.000

40-2 Usługi obce

40.000

40.000

40-3 Podatki i opłaty

10.000

10.000

40-4 Wynagrodzenia

50.000

50.000

40-5 Ubezpieczenia
społeczne i inne
ś

wiadczenia

10.000

10.000

40-6 Pozostałe koszty

32.000

32.000

49

Rozliczenie kosztów

185.500

185.500

50

Koszty działalności
podstawowej

144.000

144.000

52

Koszty sprzedaży

5.000

5.000

55

Koszty zarządu

10.500

10.500

60

Wyroby gotowe
i półprodukty

37.800

181.800

170.000

11.800

64

Rozliczenia
międzyokresowe
kosztów

1.500

6.500

4.500

2.000

70-0

Sprzedaż produktów

210.000

210.000

70-1

Koszt sprzedanych
produktów

170.000

170.000

75-0

Przychody finansowe,
w tym:

5.000

5.000

Odsetki

600

600

Różnice kursowe

2.000

2.000

Inne przychody
finansowe

2.400

2.400

75-1

Koszty finansowe,
w tym:

4.500

4.500

Odsetki

500

500

Różnice kursowe

2.500

2.500

Inne koszty finansowe

1.500

1.500

76-0

Pozostałe przychody
operacyjne, w tym:

4.500

4.500

Sprzedaż środka
trwałego

4.000

4.000

Inne

500

500

76-1

Pozostałe koszty
operacyjne, w tym:

6.000

6.000

Koszt sprzedaży środka
trwałego

3.500

3.500

Inne

2.500

2.500

80

Kapitał podstawowy

50.000

50.000

50.000

86

Wynik finansowy

200.400

219.500

19.100

87

Podatek dochodowy

4.400

4.400

Razem obroty

74.300

74.300

1.953.800 1.953.800 94.400

94.400

.......................................................................
pieczęć jednostki

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
Spółki z o.o. "Alfa"
sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r.

(wariant porównawczy)

jednostka obliczeniowa: zł

Kwota za rok

Wiersz Wyszczególnienie

2005 2006

1

2

3

4

A.

Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

184.500

- od jednostek powiązanych

I.

Przychody netto ze sprzedaży produktów

210.000

II.

Zmiana stanu produktów
(zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

-25.500

III.

Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

IV.

Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

B.

Koszty działalności operacyjnej

160.000

I.

Amortyzacja

2.000

II.

Zużycie materiałów i energii

16.000

III.

Usługi obce

40.000

IV.

Podatki i opłaty, w tym:

10.000

- podatek akcyzowy

V.

Wynagrodzenia

50.000

VI.

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

10.000

VII.

Pozostałe koszty rodzajowe

32.000

VIII.

Wartość sprzedanych towarów i materiałów

C.

Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)

24.500

D.

Pozostałe przychody operacyjne

1.000

I.

Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

500

II.

Dotacje

III.

Inne przychody operacyjne

500

E.

Pozostałe koszty operacyjne

2.500

I.

Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

II.

Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

III.

Inne koszty operacyjne

2.500

F.

Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)

23.000

G.

Przychody finansowe

3.000

I.

Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

- od jednostek powiązanych

II.

Odsetki, w tym:

600

- od jednostek powiązanych

III.

Zysk ze zbycia inwestycji

IV.

Aktualizacja wartości inwestycyjnej

V.

Inne

2.400

H.

Koszty finansowe

2.500

I.

Odsetki, w tym:

500

- dla jednostek powiązanych

II.

Strata ze zbycia inwestycji

III.

Aktualizacja wartości inwestycji

IV.

Inne

2.000

I.

Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G - H)

23.500

J.

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I - J.II)

I.

Zyski nadzwyczajne

II.

Straty nadzwyczajne

K.

Zysk (strata) brutto (I +/- J)

23.500

L.

Podatek dochodowy

4.400

M.

Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

N.

Zysk (strata) netto (K - L - M)

19.100

Sporządzono dnia: 1 lutego 2007 r.

Ewa Bach

.....................................................................................

(imię i nazwisko oraz podpis osoby, której
powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych -
na podstawie
art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości)

Jan Kowal Anna Mróz

..................................................................................

(imię, nazwisko i podpis kierownika jednostki,
a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy,
wszyscy członkowie tego organu)