Rozliczenie ujemnej wartości firmy
Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, je\
eli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest ni\
sza
od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to ró\
nica stanowi ujemną wartość firmy (cena nabycia < wartość
godziwa).
W powy\
szym przepisie mowa jest o nabyciu jednostki. Jedną z form takiego nabycia mo\
e być otrzymanie jednostki lub
zorganizowanej jej części w formie aportu. Oznacza to więc, \
e jeśli wspólnik - w celu objęcia udziałów w kapitale
zakładowym spółki z o.o. - wnosi do niej aport (tj. wkład niepienię\
ny) w formie przedsiębiorstwa, to ujemna wartość
firmy powstaje wówczas, gdy wartość nominalna udziałów objętych przez tego wspólnika jest ni\
sza od wartości
godziwej wniesionych aktywów netto.
Wprowadzenie aktywów i pasywów tworzących wnoszone przedsiębiorstwo do ksiąg rachunkowych spółki otrzymującej
wkład następuje w ich wartości godziwej. Z tym, \
e za wartość godziwą, zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości,
przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na
warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą
stronami.
W księgach rachunkowych otrzymanie aportu w postaci przedsiębiorstwa ewidencjonowane jest na koncie 24 "Pozostałe
rozrachunki - z udziałowcem". Przy czym aktywa wchodzące w skład otrzymanego przedsiębiorstwa ujmuje się
księgowaniem: Wn konto przejętego składnika majątku i Ma konto 24, natomiast zobowiązania wchodzące w skład
przedsiębiorstwa: Wn konto 24 i Ma konto przejętego zobowiązania.
Zadeklarowane wkłady na poczet kapitału - w dacie rejestracji umowy spółki z o.o. - księguje się z kolei następująco:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki - z udziałowcem",
- Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".
Sposób ewidencji ujemnej wartości firmy oraz jej rozliczenie został określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.
Przepis ten stanowi, \
e ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej wniesionych aportem
aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach,
jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią wa\
oną okresu ekonomicznej
u\
yteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Dokonuje się tego zapisem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki - z udziałowcem",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów - ujemna wartość firmy".
Z kolei ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem
długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień
nabycia, księgowaniem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki - z udziałowcem",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Dodatkowo nale\
y uwzględnić art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ujemną wartość firmy odpisuje
się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych
strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień nabycia. Odpis ten następuje w tym okresie
sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Je\
eli straty i koszty te nie zostały poniesione
w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób
określony w ww. ust. 11 tego przepisu.
Przykład
Spółka z o.o. otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w skład którego wchodzą następujące aktywa
i pasywa:
Wartość Wartość
Lp. Przedmiot wkładu
księgowa (zł) godziwa (zł)
1. Aktywa trwałe 130.000 220.000
2. Materiały 35.000 45.000
3. Nale\
ności 25.000 25.000
4. Środki pienię\
ne (na rachunku bankowym) 10.000 10.000
5. Razem aktywa 200.000 300.000
6. Zobowiązania 18.000 18.000
7. Aktywa netto (5-6) 182.000 282.000
Zgodnie z aktem notarialnym, wspólnik objął udziały o wartości nominalnej w wysokości 210.000 zł.
Ujemna wartość firmy wynosi zatem 72.000 zł (tj. 282.000 zł - 210.000 zł). Poniewa\
nie przekroczyła ona wartości
godziwej aktywów trwałych, dlatego cała ujemna wartość firmy będzie podlegała rozliczeniu w czasie na koncie 84.
Aktywa trwałe wycenione w wartości godziwej obejmują:
1. środki trwałe:
190.000 zł,
w tym:
- grunty 40.000 zł,
- budynek 100.000 zł,
- maszyna produkcyjna 50.000 zł,
2. środki trwałe w budowie: 30.000 zł.
Obliczenie średniej wa\
onej okresu ekonomicznej u\
yteczności aktywów trwałych (grunty i środki trwałe w budowie nie
podlegają amortyzacji, więc nie są brane pod uwagę przy wyliczeniu średniej wa\
onej okresu ekonomicznej u\
yteczności
aktywów):
Aktywa trwałe Wartość Okres amortyzacji Wartość wa\
ona
podlegające amortyzacji godziwa (w latach) (2 � 3)
1 2 3 4
Budynek 100.000 zł 20 2.000.000 zł
Maszyna produkcyjna 50.000 zł 5 250.000 zł
Razem 150.000 zł x 2.250.000 zł
Średnia wa\
ona okresu ekonomicznej u\
yteczności wniesionych aportem aktywów trwałych podlegających amortyzacji
wynosi: 2.250.000 zł : 150.000 zł = 15 lat, tj. 180 miesięcy.
Odpis miesięczny ujemnej wartość firmy wynosi zatem 400 zł (tj. 72.000 zł : 180 miesięcy).
Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Aktywa wchodzące w skład wniesionego
przedsiębiorstwa według wartości godziwej:
01
a) środki trwałe: 190.000 zł
08
b) środki trwałe w budowie: 30.000 zł
31
c) materiały: 45.000 zł
20
d) nale\
ności od odbiorców: 25.000 zł
13-0
e) środki pienię\
ne: 10.000 zł
24
f) ogółem przejęte aktywa: 300.000 zł
2. Zobowiązania wchodzące w skład wniesionego
przedsiębiorstwa według wartości godziwej: 18.000 zł 24 21
3. Wartość nominalna udziałów wspólnika - w dacie
rejestracji umowy spółki: 210.000 zł 24 80
4. Ujemna wartość firmy - nadwy\
ka wartości godziwej
aktywów netto nad ceną nabycia przedsiębiorstwa (saldo
kredytowe konta 24): 72.000 zł 24 84
5. Miesięczny odpis ujemnej wartości firmy: 400 zł 84 76-0
Księgowania: