Rachunek kosztów
Agenda
Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów
1. Wprowadzenie
Activity Based Management (ABM)
Zarządzanie kosztami działań
2. Zarządzanie rentownością produktów
Target Costing
3. Zarządzanie rentownością klientów
4. Nowe produkty, nowi klienci
5. Zarządzanie działaniami
Marcin Pielaszek
6. Koncepcja czynników kosztotwórczych
7. Zarządzanie zasobami
8. Wdrażanie systemów ABC/ABM
Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza
2
Zastosowanie ABC w podejmowaniu decyzji Strategiczne ABM
Ilustracja wykorzystania rachunku kosztów działań w
procesie podejmowania decyzji
Najczęściej wykorzystywane zastosowanie informacji z ABC w
zarządzaniu:
Wartość
dla Dokonywać jak
Wykonywać
akcjonariuszy
najlepszych wyborów " Zarządzanie rentownością portfela produktów,
jak najlepiej
(strategiczne ABM)
(operacyjne ABM)
Usprawnianie Zarządzanie
" Zarządzanie rentownością portfela klientów, kanałów dystrybucji i rynków,
działań rentownością
Zarządzanie działaniami (Activity
" Wprowadzenie nowych produktów,
Based Management)
Koszty Koszty
" Pozyskiwanie nowych klientów, kanałów dystrybucji i rynków.
zasobów obiektów Rentowność
i działań finalnych
" Zarządzanie niewykorzystanym potencjałem,
Rachunek kosztów działań
y
ródło: www.bettermanagement.com
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
3 4
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 1
Rachunek kosztów
Operacyjne ABM
Najczęściej wykorzystywane zastosowanie informacji z ABC w
zarządzaniu:
" Zarządzanie działaniami nie wnoszącymi wartości w celu optymalizacji
kosztu produktu, klienta, kanału dystrybucji, rynku,
Zarządzanie rentownością portfela
" Integracja z informacjami niefinansowymi
produktów
" Krótkookresowa optymalizacja sprzedaży
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
5
Potencjalne decyzje podejmowane w oparciu o rachunek
Hierarchia działań kosztów działań
1. Polityka cenowa
Rozważenie możliwości podniesienia ceny na sprzedawane
produkty, skuteczne negocjacje z regulatorem ustawowym
2. Wprowadzanie substytutów
Zastąpienie produktów tańszymi odpowiednikami
3. Przeprojektowanie produktów
Zmiana funkcjonalności produktu
4. Zmiana sposobu wytwarzania
Eliminacja krótkich serii, operacji szczególnie
skomplikowanych itp.
5. Wycofanie produktu
Zaprzestanie sprzedaży produktu
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
7 8
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 2
Rachunek kosztów
Przykłady kosztów na poziomie produktu i klienta
Koszty produktu Koszty klienta
Standardowe operacje Nietypowe operacje
technologiczne technologiczne na zamówienie
Standardowa kontrola jakości Dodatkowa kontrola jakości na
zamówienie klienta
Transport do centralnego Transport z magazynu do klienta
Zarządzanie rentownością portfela
magazynu
klientów
Reklama produktu Reklama skierowana do
wybranych klientów
Promocje w wybranych
punktach sprzedaży
Indywidualne warunki gwarancji
Indywidualne terminy płatności
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
10
Koszty klienta Segmentacja klientów
Segmentacja klientów według kryterium rentowności
Przychody ze sprzedaży
 Koszty wytworzenia standardowych produktów
Pasywni Wymagający
Marża brutto produktów
 Koszty sprzedaży produktów - Skoncentrowani na produkcie- Dobrze płacą
- Oferta i sposób obsługi - Ale wysokie
Marża produktów
dopasowany do ich potrzeb wymagania
" Dodatkowa kontrola jakości na
 Koszty klienta
zamówienie klienta
Klienci
" Nietypowe operacje technologiczne na
rentowni
Marża klienta
zamówienie
Klienci
Nabywcy
" Transport z magazynu do klienta
nierentowni
" Reklama skierowana do wybranych
- Wrażliwi na ceny Agresywni
klientów
- Nie wymagają
" Promocje w wybranych punktach
- Wymagają niskich
dodatkowych usług
sprzedaży cen i specjalnej obsługi
- Wykorzystują swoją
" Indywidualne terminy płatności
siłę na rynku
Koszty współpracy z klientem
Część kosztów wynika ze specyficznych relacji przedsiębiorstwa z klientem
y
ródło: B.Shapiro, K.Rangan, R.Moriarty, E.Ross, Manage Customers for Profits (Not Just Sales), HBR, Sept.-Oct. 1987
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
11 12
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 3
Skumulowana mar
ż
a produktów
Rachunek kosztów
Koszty klienta wg działań Nośniki kosztów klienta (czynniki kosztotwórcze)
Niskie koszty Wysokie koszty
Produkty standardowe Produkty na zamówienie
Popyt przewidywalny Zamówienia natychmiastowe
Duże dostawy Małe i częste dostawy
Bliskość klienta Oddalenie klienta
Standardowe Czynności przedsprzedażne
procedury sprzedaży (negocjacje, doradztwo,
(oferta, cennik) przetarg)
Brak obsługi Obsługa posprzedażna
posprzedażnej (szkolenie, serwis, gwarancja)
Elektroniczne Tradycyjne formy
przetwarzanie danych komunikacji
Krótki cykl zapłaty Długi cykl zapłaty
Na podst. : J.G.Burch, Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Publishing Co. 1994
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
13 14
Ilustracja analizy rentowności klienta z uwzględnieniem
Hierarchia kosztów przy wykorzystaniu rachunku kosztów
różnych poziomów zarządzania
działań
Analiza rentowności klienta z uwzględnieniem różnych poziomów
zarządzania
Przychody 200.000
Koszty na poziomie zamówienia 60.000
Firma
Wynik na poziomie zamówienia 140.000
Rentowność na poziomie
70%
Segment rynku
zamówienia (%)
Koszty klienta 80.000
Wynik na poziomie klienta 60.000
Kanał dystrybucji
Rentowność na poziomie klienta
30%
(%)
Klient
Koszty na poziomie kanału
30.000
dystrybucji
Zamówienie
Wynik na poziomie kanału
30.000
dystrybucji
Rentowność na poziomie kanału
15%
dystrybucji (%)
Wzrost ilości klientów oraz zwiększanie skomplikowania procesów powoduje spadek znaczenia
nośników na poziomie jednostkowym
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
15 y
ródło: G. K. Świderska, Rachunkowość menedżerska i rachunek kosztów, MAC/Difin, 2003
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 4
Rachunek kosztów
Informacja dla potrzeb nowych produktów
Nowe produkty, nowi klienci
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
18
Informacja dla potrzeb nowych klientów
Cykl życia klienta
Zasoby proste
Zasoby
złożone Działania VA i NVA
Przyczyna-skutek
Działanie Działanie Działanie
...
1 2 n
Przyczyna-skutek
...
...
...
...
Pełne koszty związane
z nowym klientem
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
19
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 5
Rachunek kosztów
Klient nie jest zainteresowany płaceniem za wykonywanie Zarządzanie kosztami powinno w sposób ciągły przyczyniać
działań, które nie wnoszą dla niego wartości dodanej się do tworzenia wartości dla klientów
Formuła wskaz
nika efektywności kosztowej
Działania zwiększające wartość dla klienta (value-added, VA)
działania wykonywane w przedsiębiorstwie, w wyniku których
powstaje produkt o cechach pożądanych przez klienta oraz
Koszty działań zwiększających
wymagany przez klienta sposób obsługi
Wskaz
nik
wartość dla klienta
efektywności =
1




Całkowite koszty
kosztowej
Działania niezwiększające wartości dla klienta (nonvalue-added, NVA)
działania, których wykonywanie w przedsiębiorstwie nie
powoduje powstawania cech produktu mających wartość dla
klienta
Przedsiębiorstwo powinno dążyć do sytuacji, w której wszystkie ponoszone
koszty przyczyniają się do tworzenia wartości dla klientów firmy
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
21 22
Rachunek kosztów działań pozwala na identyfikację działań
zwiększających i niezwiększających wartości dla klienta Kreowanie wartości dla klienta
Przykłady działań zwiększających i niezwiększających wartości dla klienta
Działania zwiększające wartość użytkową " Podstawowe działania zwiększające
produktu dla klienta (VA) wartość dla klienta
" innowacje
" Działania niewidoczne dla klienta
" produkcja produktu o pożądanych
Koszty
cechach wspierające proces podstawowy
" pożądany sposób obsługi klienta
" Działania niezwiększające wartości, które
muszą być wykonywane
Działania niezwiększające wartości użytkowej
produktu dla klienta (NVA)
" Działania niezwiększające wartości dla
" przygotowanie produkcji
klienta
" transport wewnątrz zakładowy
" przestoje Koszty
" Działania zmniejszające wartość dla
" kontrola klienta
" magazynowanie, składowanie
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
23 24
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 6
rozwój,
efektywne
wykonywanie
redukcja,
eliminacja
Rachunek kosztów
Kierunki zarządzania działaniami Strategie budowane wokół działań
1. Intensyfikacja
Rozwijanie działań, które są mocną stroną przedsiębiorstwa
2. Rozszerzenie
Wykorzystanie działań, będących mocną stroną, do
opanowania nowych rynków
3. Uzupełnienie
Zsynchronizowanie własnych działań z procesami klientów /
dostawców
4. Dywersyfikacja
Oferowanie własnych działań wspomagających jako usługi dla
klientów
5. Przekształcenie
Tworzenie nowych działań zwiększających wartość dla klienta
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
25 26
Analiza czynników kosztotwórczych oraz finansowe i
niefinasowe mierniki efektywności wspierają ...
Perspektywa rozliczania kosztów
Elementy
kosztowe
Perspektywa procesów
Zasoby złożone
Integracja ABC z systemami informacji
Czynniki Mierniki
niefinansowej (koncepcja czynników
kosztotwórcze efektywności
kosztotwórczych)
Działania
Produkty /
Klienci
.... poprawę efektywności wykonywania działań oraz
zwiększanie wydajności zasobów
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
28
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 7
Rachunek kosztów
Ilustracja zastosowania analizy czynników kosztotwórczych
Perspektywa rozliczania kosztów
Koszty proste
Perspektywa procesów
Czynniki kosztotwórcze Mierniki efektywności
" Za długie przerwy w pracy " Średni czas przerw
Mechanicy
" Zbyt wielu pracowników choruje " Średnia liczba dni choroby
Zarządzanie niewykorzystanym potencjałem
" Zbyt długi czas przestawiania Czas pracy " liczba przygotowań przekra-
niektórych maszyn czających średni czas o 10%
Przygotowanie
produkcji
" Niektóre serie są bardzo krótkie " Przeciętna długość serii
" Duża liczba natychmiastowych " Liczba zamówień
zamówień poza harmonogramem Liczba operacji natychmiastowych
Produkty
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
29
W ABC zasoby możemy podzielić na dwie kategorie: Rachunek kosztów działań pozwala na skuteczne
zasoby elastyczne i zasoby zaangażowane zarządzanie niewykorzystanymi zasobami różnych kategorii
Podział zasobów z punktu widzenia ciągłości ich zakupu Koszty proste
Stopień niewykorzystania
Pracownik Maszyna
Zasoby zaangażowane: zasobów produkcyjnych i
nieprodukcyjnych jest
" Stałe wynagrodzenie " Amortyzacja
Zasoby nabywane w sposób badany na bazie ich
indywidualnych nośników
nieciągły, które nie mogą być
" Ubezpieczenie " Planowane remonty Zasoby
elastycznie dopasowywane społeczne
" Zajmowana
do zapotrzebowania
" Stanowisko pracy powierzchnia
Zasoby elastyczne: Pracownik Maszyna Zasoby
wykorzystane
Zasoby Zasoby Zasoby
" Wynagrodzenie " Energia elektryczna
Zasoby nabywane w sposób
niewykorzystane: niewykorzystane: niewykorzystane:
akordowe
ciągły, w miarę Pracownicy Pomieszczenia Maszyny
" Materiały
zapotrzebowania
" Praca w eksploatacyjne
nadgodzinach
Działania
Odpowiedzialność Kontrola Alokacja
ABC pozwala na precyzyjne określenie kosztów niewykorzystanego potencjału, dostarczając
...
...
...
...
jednocześnie informacji niefinansowych niezbędnych dla podjęcia decyzji
Obiekty finalne
Obiekty finalne
Obiekty finalne
Obiekty finalne
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
31 32
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 8
Rachunek kosztów
Kierunki zarządzania niewykorzystanym potencjałem na
bazie informacji z rachunku kosztów działań
1. Redukcja niewykorzystywanego potencjału
Rozważenie możliwości sprzedaży lub likwidacji
Rozważenie możliwości sprzedaży lub likwidacji
niewykorzystywanego potencjału
2. Realokacja potencjału w kierunku istniejących działań zwiększających
wartość dla klienta
Krótkookresowa optymalizacja wykorzystania
zasobów w przypadku niepełnego
Zwiększenie ilości działań oczekiwanych przez klienta
Zwiększenie ilości działań oczekiwanych przez klienta
wykorzystania zdolności produkcyjnych
3. Realokacja potencjału w kierunku nowych produktów i klientów
Wykorzystanie potencjału w nowych obszarach
Wykorzystanie potencjału w nowych obszarach
działalności przedsiębiorstwa
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
33
Nie wszystkie koszty są istotne z punktu widzenia Tradycyjny rachunek kosztów uzależnia zmienność
podejmowania decyzji w krótkim okresie kosztów od zmian w wielkości produkcji
Ilustracja wykorzystania tradycyjnego rachunku kosztów zmiennych do
Analiza możliwości zarządzania kosztami w różnym horyzoncie czasowym
podejmowania decyzji krótkookresowych
Koszty zużywanych
Ograniczona informacja
zasobów
o przyczynach
Koszty słabo reagują
zmienności kosztu
Pomieszczenia na podejmowane decyzje
Koszty zmieniające się
Maszyny i Urządzenia Koszty zmienne
w stosunku do
rozmiarów produkcji
Pracownicy
Koszty
Koszty silnie reagują
firmy
na podejmowane decyzje
Materiały
Horyzont czasowy podejmowanych decyzji
Pozostałe koszty
Koszty stałe
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
35 36
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 9
Rachunek kosztów
Rachunek kosztów działań uzależnia zmienność kosztów
od zmian w wolumenie nośników kosztów
Ilustracja wykorzystania rachunku kosztów działań do podejmowania decyzji
krótkookresowych
Pełna informacja o
przyczynach
zmienności kosztów
Koszty zmieniające się w
stosunku do:
" wielkości produkcji Koszty zasobów
" ilości serii
elastycznych
" Ilości operacji kontrolnych
Wdrażanie ABC
" liczby operacji transportowych
" ......
Koszty
firmy
Pozostałe koszty Koszty zasobów
zaangażowanych
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
37
1. Przekonać zarządzających do zmiany 2. Zaplanowanie wdrożenia
Wywołać zainteresowanie rachunkiem ABC
Ustalić:
" Cele wdrożenia
Zlikwidować bariery:
" Wynik wdrożenia
" Rachunek ABC jest zbyt skomplikowany
" Zakres wdrożenia
" Wystarczy unowocześnić obecny system
" Zespół wdrożeniowy
" Nie potrzebujemy bardziej dokładnego rachunku kosztów
" Harmonogram wdrożenia
" Rachunek kosztów nie jest potrzebny dla zarządzania
" Budżet kosztów wdrożenia
Pozyskać zaangażowanie zarządzających
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
39 40
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 10
Rachunek kosztów
3. Zbieranie informacji 4. Budowa modelu rachunku ABC
Wykorzystać: Określenie wykonywanych działań
" Istniejące systemy informacyjne i bazy danych
Określenie zasobów przedsiębiorstwa
" Istniejące normy, standardy i procedury
Identyfikacja powiązań między zasobami i działaniami
" Wywiady z pracownikami
Identyfikacja nośników kosztów działań
" Ankiety dla pracowników
" Obserwacje
Mapa kosztów  przepływ kosztów dla kalkulacji kosztów produktów,
klientów, odbiorców itp.
" W razie potrzeby dodatkowe badania
Na bieżąco sporządzać dokumentację wdrożenia
Rachunkowość menedżerska II, Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r. Warszawa, 30.09.2008r.
41 42
5. Zapewnienie wykorzystania rachunku ABC
Szkolenia dla użytkowników
Określenie zasad korzystania z baz danych ABC
Zdefiniowanie raportów
Usprawnianie ABC
Rachunkowość menedżerska II,
Warszawa, 30.09.2008r.
43
� Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 11