Odroczony podatek dochodowy
1.1. Ustalanie odroczonego podatku dochodowego
Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ust. 1-10 ustawy z dnia 29 września
1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 165, poz. 1316).
Korzystając z regulacji określonych w art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą - w sprawach
nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania
odroczonego podatku dochodowego - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów
Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować MSR. W przypadku
ustalania odroczonego podatku dochodowego jednostki mogą korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR)
nr 2 "Podatek dochodowy"1, wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. Określa on zasady dotyczące
ujmowania, wyceny i prezentacji nale\
ności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw
dotyczących odroczonego podatku dochodowego, a tak\
e zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu
finansowym.
___________________________
1
Standard ten opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2004 r. nr 13, poz. 132, jako załącznik
do Uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14.09.2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu
rachunkowości nr 2  Podatek dochodowy .
Odroczony podatek dochodowy ustalają wyłącznie osoby prawne, prowadzące działalność gospodarczą i będące
podatnikami podatku dochodowego, tj. jednostki sporządzające roczne zeznanie podatkowe CIT-8, których sprawozdania
finansowe podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl przepisów art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Odstąpić od ustalania odroczonego podatku dochodowego mogą pozostałe jednostki (osoby prawne, których
sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania), je\
eli nie wpłynie to istotnie na ich sytuację majątkową
i finansową oraz kształtowanie się wyniku finansowego. Decyzja o rezygnacji z ustalania odroczonego podatku
dochodowego powinna znalez
ć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę
do stosowania zasady (politykę) rachunkowości.
Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego wynika z rozbie\
ności między przepisami o rachunkowości
a przepisami o podatku dochodowym.
Do ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego
stosuje się tzw. podejście bilansowe, które polega na zestawieniu wartości bilansowej (księgowej) i podatkowej
składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu zachodzących między nimi ró\
nic przejściowych, które
mają charakter aktywów lub rezerw.
1.2. Ró\
nice przejściowe między wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów
W związku z przejściowymi ró\
nicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów
a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową mo\
liwą do odliczenia w przyszłości, jednostki zobowiązane są
do utworzenia rezerwy i ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego są podatnikami. Z
powstaniem ró\
nic przejściowych mamy do czynienia wówczas, gdy zarówno zgodnie z przepisami o rachunkowości, jak
i o podatku dochodowym wpływają one w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę
opodatkowania, lecz następuje to w ró\
nych okresach sprawozdawczych.
Ró\
nice między wartością podatkową i bilansową (księgową) składników aktywów i pasywów mające charakter ró\
nic
przejściowych - z punktu widzenia skutków, jakie wywierają na rozliczenia podatkowe - dzielą się na:
" dodatnie ró\
nice przejściowe, które - w sytuacji, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub składnik
pasywów spłacony (rozliczony) - spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania,
" ujemne ró\
nice przejściowe, które - w sytuacji, gdy składnik aktywów (jego wartość bilansowa) zostanie
zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony) - spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy
opodatkowania.
Ró\
nice przejściowe powstające przy stosowaniu metody bilansowej mo\
na zatem scharakteryzować następująco:
1) powstające w składnikach aktywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa (wb) przewy\
sza wartość podatkową (wp): wb > wp,
b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest ni\
sza od wartości podatkowej: wb < wp,
2) powstające w składnikach pasywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa jest ni\
sza od wartości podatkowej (przypadki sporadyczne): wb < wp,
b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest wy\
sza od wartości podatkowej: wb > wp.
Powy\
sze oznacza, i\
wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zale\
y od:
" wysokości i znaku kwoty ró\
nic przejściowych (ujemne lub dodatnie),
" stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi
rozliczenie aktywów i rezerw i w których wpłyną one na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Podkreślić nale\
y, i\
odroczonego podatku dochodowego nie tworzy się na ró\
nice trwałe między wartością bilansową
a wartością podatkową składników aktywów i pasywów. Ró\
nice trwałe są to bowiem ró\
nice, które nigdy nie zostaną
rozliczone. Dotyczą one aktywów lub pasywów (głównie zobowiązań), których realizacja lub rozliczenie nie jest -
w myśl przepisów podatkowych - uznawana za koszty lub przychody podatkowe, a tym samym nie wpływa na podstawę
opodatkowania. Do ró\
nic trwałych zaliczyć mo\
na m.in.: amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych nieuznawaną w całości lub części podatkowo (np. amortyzację od środków trwałych sfinansowanych dotacją),
zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, koszty
egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań.
Ustawa o rachunkowości w art. 37 ust. 2 i 3 definiuje wartość podatkową aktywów i pasywów. Wartością podatkową
aktywów jest kwota, która wpływa na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania
z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Je\
eli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu
określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, wówczas wartością
podatkową aktywów jest ich wartość księgowa. Z kolei za wartość podatkową pasywów uwa\
a się ich wartość księgową
pomniejszoną o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
1.3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Przez aktywa - zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - nale\
y rozumieć
kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych
zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Korzyści te powstaną poprzez
realizację aktywu, tj. jego sprzeda\
lub u\
ywanie, w wyniku czego powstaną przychody.
Do składników aktywów zalicza się tak\
e aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustala się je w wysokości
kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi ró\
nicami
przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty
podatkowej mo\
liwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostro\
ności.
Jak ju\
wskazano, ujemne ró\
nice przejściowe powstają, gdy wartość podatkowa aktywów jest wy\
sza od ich wartości
księgowej lub gdy wartość księgowa zobowiązań przewy\
sza ich wartość podatkową. Są to więc ró\
nice, które będą
podlegały potrąceniu od dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Mogą one wystąpić zarówno w aktywach, jak
i pasywach.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmują równie\
podatek od straty podatkowej, którą mo\
na
będzie odliczyć od dochodów podatkowych uzyskanych w ciągu 5 kolejnych lat następujących od daty jej poniesienia
(nie więcej jednak ni\
połowę straty w jednym roku), przy uwzględnieniu zasady ostro\
ności.
Nale\
y pamiętać, i\
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem
(funduszem) własnym, odnosi się równie\
na kapitał (fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości).
Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku
dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (w roku 2009 stawka ta wynosi 19%).
Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ich ewidencję przedstawiamy na przykładach.
Przykład 1
W związku z planowanym zaniechaniem części produkcji, jednostka dokonała - na dzień bilansowy - odpisu
aktualizującego wartość środków trwałych (maszyn produkcyjnych) o wartości początkowej 500.000 zł, do poziomu ceny
sprzeda\
y netto, która stanowi kwotę 300.000 zł.
1. Wartość bilansowa = wartość początkowa - odpis aktualizujący:
500.000 zł - 200.000 zł = 300.000 zł.
2. Wartość podatkowa = 500.000 zł.
3. Ustalenie kwoty i charakteru ró\
nicy:
wartość bilansowa (300.000 zł) < wartość podatkowa (500.000 zł),
ujemna ró\
nica przejściowa w wysokości 200.000 zł.
4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:
W związku z powstaniem ujemnej ró\
nicy przejściowej nale\
y utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego w wysokości: 200.000 zł x 19% = 38.000 zł.
Ewidencja księgowa operacji odzwierciedlających utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
przedstawia się następująco:
1. Odpis aktualizujący środki trwałe: 200.000 zł
2. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 38.000 zł
Przykład 2
W 2009 r. spółka akcyjna wykazała wynik finansowy brutto (stratę) w wysokości 500.000 zł. Podstawa opodatkowania
ró\
niła się od wyniku finansowego ustalonego dla celów bilansowych z tytułu wzrostu zarówno dodatnich ró\
nic
przejściowych (w wysokości 50.000 zł), jak i ujemnych ró\
nic przejściowych (w wysokości 70.000 zł). Jednostka nie
kompensuje aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
1. Ustalenie podstawy opodatkowania - 480.000 zł, obliczonej następująco:
Wynik finansowy brutto: - 500.000 zł
Dodatnie ró\
nice przejściowe: - 50.000 zł
Ujemne ró\
nice przejściowe: + 70.000 zł
2. Ustalenie wysokości rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
50.000 zł x 19% = 9.500 zł (od dodatnich ró\
nic przejściowych).
3. Ustalenie wysokości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) 70.000 zł x 19% = 13.300 zł (od ujemnych
ró\
nic przejściowych),
b) 480.000 zł x 19% = 91.200 zł (od straty podatkowej).
Księgowania:
Przedstawiona ewidencja dotycząca odroczonego podatku dochodowego jest mo\
liwa w sytuacji, gdy istnieje
prawdopodobieństwo, \
e w przyszłości jednostka osiągnie dochód podatkowy w takiej wysokości, \
e mo\
liwe będzie
odliczenie strat podatkowych. Nale\
y jednak pamiętać, i\
w razie występowania straty podatkowej rozwa\
enia wymaga
celowość wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w przepisach
art. 37 ust. 4 stanowi bowiem, \
e aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu
zasady ostro\
ności. Oznacza to, \
e nale\
y ustalać aktywa z powy\
szego tytułu wówczas, gdy ich wykorzystanie
(realizacja) jest prawdopodobne. Przepisy podatkowe przewidują mo\
liwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5
lat, w dowolnym roku (latach), z tym \
e w jednym roku odpis nie mo\
e być wy\
szy ni\
50% straty. A zatem, w celu
podjęcia przez jednostkę decyzji w sprawie ustalania i wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego, uzasadnioną prawem potrącania straty, nale\
y dysponować przekonywującymi przesłankami
wskazującymi na to, \
e w przyszłości będzie mo\
liwe osiągnięcie na tyle wysokich dochodów do opodatkowania, \
e
w pełni zostanie rozliczona strata podatkowa.
W przypadku wystąpienia trwałej utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nale\
y dokonać -
w cię\
ar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego ich wartość.
Zapisy księgowe dotyczące trwałej utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są następujące:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 65-1 "Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu
odroczonego podatku dochodowego".
Odpisu aktualizującego dokonuje się od ogólnej kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nie zaś od
ka\
dej pozycji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Je\
eli uprzednio ustalono, ujęto w księgach rachunkowych i wykazano w sprawozdaniu finansowym odpisy aktualizujące
wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych ró\
nic
przejściowych lub odliczenie strat podatkowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania w przyszłości stało się
prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego, zapisem:
- Wn konto 65-1 "Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
1.4. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Przez
zobowiązania - zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - rozumie się wynikający
z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują
wykorzystanie ju\
posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązania, których termin wymagalności lub
kwota nie są pewne - to rezerwy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości. Do rezerw - wykazywanych
w sprawozdaniu finansowym jako długoterminowe - zalicza się w szczególności rezerwę z tytułu odroczonego podatku
dochodowego. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku
dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich ró\
nic przejściowych, to jest
ró\
nic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Utworzenie rezerwy na odroczony podatek podlega ujęciu w ewidencji księgowej jednostki następującym zapisem:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obcią\
enia wyniku finansowego",
- Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
W szczególnych okolicznościach utworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnosi się na kapitał
(fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości). Dotyczy to głównie operacji związanych z wyceną aktywów
finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzeda\
y w wartości godziwej, wy\
szej ni\
cena nabycia, a tak\
e
operacji związanych z wyceną nieruchomości inwestycyjnych w wartości godziwej.
Wysokość rezerwy - podobnie jak aktywów - z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu
stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (w roku 2009 stawka ta
wynosi 19%).
Ustalanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozliczanych z kapitałem własnym (kapitałem z aktualizacji
wyceny) i ich ewidencję przedstawiamy na przykładzie.
Przykład 1
W ewidencji księgowej spółki akcyjnej figurują nieruchomości inwestycyjne (budynki biurowe) wyceniane - zgodnie
z przyjętymi do stosowania zasadami (polityką) rachunkowości - w wartości godziwej (ustalonej przez rzeczoznawcę).
Wartość początkowa tych nieruchomości wynosi 900.000 zł. W związku ze wzrostem w bie\
ącym roku cen
nieruchomości i na podstawie wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego nastąpiło przeszacowanie
nieruchomości do aktualnej wartości rynkowej, tj. kwoty 1.100.000 zł.
1. Wartość podatkowa = 900.000 zł.
2. Wartość bilansowa = 1.100.000 zł.
3. Ustalenie kwoty i charakteru ró\
nicy:
wartość podatkowa (900.000 zł) < wartość bilansowa (1.100.000 zł),
dodatnia ró\
nica przejściowa w wysokości 200.000 zł.
4. Ustalenie kwoty i charakteru podatku odroczonego:
W związku z powstaniem dodatniej ró\
nicy przejściowej, nale\
y utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku
dochodowego w wysokości: 200.000 zł x 19% = 38.000 zł.
Opis operacji:
1. Odpis aktualizujący nieruchomości inwestycyjne: 200.000 zł
2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 38.000 zł
Księgowania:
Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego następuje drogą:
" księgowania tylko zmiany - między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy
i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub
" stornowania ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowania stanu ustalonego na koniec okresu
sprawozdawczego.
Wybór jednego z ww. rozwiązań ewidencyjnych nale\
y do jednostki.
1.5. Prezentacja aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym
Bilans
Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa
mo\
na kompensować, je\
eli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu
kwoty zobowiązania podatkowego.
Rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktuje się odpowiednio jako długoterminowe rezerwy
i aktywa i prezentuje w następujących pozycjach:
Pozycja Aktywa
A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Pasywa
B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rachunek zysków i strat
Wpływający na wynik finansowy i wykazany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy za dany okres
sprawozdawcy obejmuje:
1) część bie\
ącą,
2) część odroczoną.
Odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bie\
ący.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi ró\
nicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu
podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Pozycja Wariant porównawczy
L. Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
Wariant kalkulacyjny
O. Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
W sytuacji odnoszenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kapitał (fundusz) własny
(kapitał z aktualizacji wyceny), wpływają one na zmiany tego kapitału (funduszu), na pozycję:
I.a.5.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny
z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i objaśnienia)
Dane o zmianie stanu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nale\
y przedstawić i omówić
w następujących pozycjach dodatkowych informacji i objaśnień:
Ust. 1 pkt 8 Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Ust. 1 pkt 11 Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń
międzyokresowych
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego