Ustalamy odroczony podatek dochodowy
Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z art. 37 ust. 1
ustawy o rachunkowości, natomiast szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw a tak\
e
zasady ujmowania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu jednostki zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2
"Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14
września 2004 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 13, poz. 132).
Odroczony podatek dochodowy wyra\
a przyszłe skutki podatkowe ujętych ju\
w księgach rachunkowych operacji
gospodarczych, niezale\
nie od momentu rozliczenia z bud\
etem z ich tytułu.
1.1. Jakie jednostki są zobowiązane do ustalania odroczonego podatku dochodowego?
Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek
dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc te, które sporządzają
roczne zeznanie podatkowe CIT-8.
Przy czym, w przypadku gdy roczne sprawozdania finansowe tych jednostek nie podlegają obowiązkowi badania
i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą one odstąpić - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy
o rachunkowości - od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Decyzja o rezygnacji
powinna być zapisana w polityce rachunkowości oraz ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
1.2. W jaki sposób ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
Obowiązek tworzenia rezerw oraz ustalania aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest skutkiem
rozbie\
ności pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości a przepisami ustawy o podatku dochodowym. Nie wszystkie
jednak ró\
nice wpływają na konieczność ustalania odroczonego podatku dochodowego.
Jak wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego, którego jest podatnikiem w związku z przejściowymi ró\
nicami między wykazywaną w księgach
rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową mo\
liwą do odliczenia
w przyszłości. Ró\
nice przejściowe to takie ró\
nice, które zarówno zgodnie z ustawą o rachunkowości, jak i o podatku
dochodowym wpływają w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę opodatkowania,
lecz następuje to w ró\
nych okresach sprawozdawczych.
Nie tworzy się natomiast odroczonego podatku dochodowego na ró\
nice trwałe, tj. które nie będą nigdy rozliczone.
Dotyczą one aktywów lub zobowiązań, których realizacja lub spłata nie jest w myśl ustawy podatkowej uznawana za
podatkowe koszty lub przychody, a tym samym nie wpływa na podstawę opodatkowania. Zalicza się do nich m.in.:
" zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, wpłaty na PFRON,
" amortyzację samochodów osobowych od tej części ich wartości, która przekracza równowartość 20.000 EUR,
" koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
" odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nale\
ności bud\
etowych i innych nale\
ności, do których stosuje
się przepisy Ordynacji podatkowej.
Zatem wa\
ne jest, aby odró\
niać ró\
nice trwałe (czyli takie, które nie będą nigdy uwzględniane w kalkulacji podatku
dochodowego) od ró\
nic przejściowych, skutkujących koniecznością utworzenia wspomnianych aktywów bądz
rezerw.
Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustala się, stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na zestawieniu
wartości bilansowej i podatkowej składników aktywów i pasywów, a następnie ustaleniu ró\
nic przejściowych między
wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości
do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa te powstaną na skutek wystąpienia ujemnych ró\
nic przejściowych,
pomiędzy wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów.
Ujemne ró\
nice przejściowe dotyczące:
" aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej,
" pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej.
Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego,
wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich ró\
nic przejściowych, to jest ró\
nic, które
spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Dodatnie ró\
nice przejściowe dotyczące:
" aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej,
" pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku
dochodowego, obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, \
e obliczając rezerwę lub
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nale\
y ustalić lata, w jakich nastąpi uwzględnienie w rachunku
podatkowym ró\
nicy przejściowej i zastosować taką stawkę podatku dochodowego, jaka będzie w tym okresie
obowiązywać. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą przyszłych lat i przy zmianach
przepisów podatkowych (zmianach stawek podatkowych) nieodzowne jest weryfikowanie tych pozycji, a w miarę
potrzeby wprowadzenie ewentualnych poprawek.
1.3. Ujęcie bie\
ącego i odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy na przykładzie liczbowym
Nale\
y pamiętać, i\
w celu ustalenia ró\
nic pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów konieczny
jest szczegółowy przegląd sald poszczególnych kont bilansowych.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów przedstawia się
następująco:
Odroczony
Stosunek
Ró\
nice
Wartość podatek (zł)
wartości
przejściowe (zł)
(zł) (kol. 5 lub 6 �
Pozycje bilansowe bilansowej
(kol. 2 - kol. 3)
19%)
do wartości
podatkowej
bilansowa podatkowa dodatnia ujemna rezerwa aktywa
1 2 3 4 5 6 7 8
Aktywa
Środki trwałe: 1.020.000 1.005.000 Wb>Wp 15.000 2.850
- wartość początkowa:
1.500.000 zł
- amortyzacja bilansowa:
480.000 zł
- amortyzacja podatkowa:
495.000 zł
Wyroby gotowe: 62.000 80.000 Wb- według kosztu wytworzenia:
80.000 zł
- według ceny sprzeda\
y netto:
62.000 zł
Nale\
ności zagraniczne: 218.000 210.000 Wb>Wp 8.000 1.520
- nale\
ność główna: 210.000 zł
- ró\
nice kursowe dodatnie
naliczone na dzień bilansowy:
8.000 zł
Pasywa
Zobowiązania krajowe: 184.000 170.000 Wb>Wp 14.000 2.660
- zobowiązanie główne:
170.000 zł
- odsetki naliczone na dzień
bilansowy: 14.000 zł
Zobowiązania zagraniczne: 74.000 64.000 Wb>Wp 10.000 1.900
- zobowiązanie główne:
64.000 zł
- naliczone na dzień bilansowy
ujemne ró\
nice kursowe:
10.000 zł
Rezerwa na odprawy emerytalne 90.000 0 Wb>Wp 90.000 17.100
Razem 4.370 25.080
2. Na dzień 1 stycznia 2009 r. saldo konta 83-0 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło:
2.000 zł, zaś saldo konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 15.000 zł.
3. Jednostka przyjęła, i\
odroczony podatek dochodowy ujmuje w księgach rachunkowych drogą księgowania tylko
zmiany (przyrostu lub zmniejszenia) sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu
sprawozdawczego.
4. W jednostce zysk brutto za 2009 r. wyniósł: 180.000 zł.
II. Ustalenie bie\
ącego i odroczonego podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy:
1. Bie\
ący podatek dochodowy:
Lp. Treść Kwota
1. Zysk brutto 180.000 zł
2. Przychody niepodatkowe (-): - 22.000 zł
a) dodatnie ró\
nice kursowe - 8.000 zł
b) odsetki od zobowiązań (naliczone lecz niezapłacone) - 14.000 zł
3. Koszty niestanowiące kosztów podatkowych (+): + 100.000 zł
a) odprawy emerytalne + 90.000 zł
b) ujemne ró\
nice kursowe + 10.000 zł
Amortyzacja podatkowa w 2009 r. wy\
sza od amortyzacji
4. - 15.000 zł
bilansowej
5. Podstawa opodatkowania 243.000 zł
6. Bie\
ący podatek dochodowy: (243.000 zł x 19%) = 46.170 zł
2. Odroczony podatek dochodowy:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynosi: 4.370 zł, a na
początek okresu wynosiła: 2.000 zł. Na dzień bilansowy nale\
y zatem zwiększyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku
dochodowego o kwotę: (S.k. - S.p.) = (4.370 zł - 2.000 zł) = 2.370 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynoszą: 25.080 zł, a na
początek okresu wynosiły: 15.000 zł. Na dzień bilansowy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego nale\
y
zatem zwiększyć o kwotę: (S.k. - S.p.) = (25.080 zł - 15.000 zł) = 10.080 zł,
c) odroczony podatek dochodowy wynosi: (2.370 zł - 10.080 zł) = (-) 7.710 zł.
Znak minus oznacza zmniejszenie obcią\
enia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
III. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - kwota podatku dochodowego za 2009 r. 46.170 zł 87 22
2. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy 2.370 zł 87 83-0
3. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 10.080 zł 65 87
IV. Księgowania:
1.4. W których pozycjach sprawozdania finansowego wykazuje się kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego?
W bilansie rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są - na podstawie z art. 37 ust. 7
ustawy o rachunkowości - oddzielnie:
1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych w grupie "Długoterminowe
rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
2) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach w grupie "Rezerwy na zobowiązania"
w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Ustawa zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale pod warunkiem, \
e
jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania
podatkowego.
Z kolei w rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazuje się w pozycji "Podatek dochodowy", która
obejmuje podatek bie\
ący (do zapłaty) i podatek odroczony, odpowiednio poz. O w wariancie kalkulacyjnym oraz poz. L
w wariancie porównawczym. Oznacza to, \
e odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bie\
ący.
Jednak nale\
y pamiętać, \
e kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bie\
ącej stanowi ró\
nicę pomiędzy
stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Przykład
Na dzień bilansowy jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 1.700 zł, a rezerwę
w kwocie: 13.000 zł. Na początek tego roku aktywa wynosiły: 2.000 zł, zaś rezerwa: 7.000 zł. Odroczony podatek
dochodowy wpływający na wynik finansowy brutto wynosi zatem:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = (13.000 zł - 7.000 zł) = 6.000 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = (1.700 zł - 2.000 zł) = (-) 300 zł,
c) odroczony podatek dochodowy:
(6.000 zł - (-) 300 zł) = (6.000 zł + 300 zł) = 6.300 zł.
Znak plus oznacza zwiększenie obcią\
enia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.