Gazeta Podatkowa nr 7 " 22.01.2007 r.
10 RACHUNKOWOR
Ć DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Warianty rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat może być sporządzany według wariantu kalkulacyjnego lub W przypadku natomiast, gdy ujmuje się koszty jedynie na kontach zespołu 5 (według
porównawczego  wzory dwóch wersji rachunku zysków i strat zawiera załącznik nr 1 funkcji), jednostka może sporządzać rachunek zysków i strat tylko w postaci kalkulacyjnej.
do ustawy z dnia 29 wrzeS
nia 1994 r. o rachunkowoS
ci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 W celu wykazania różnic między rachunkiem zysków i strat sporządzanym według wa-
ze zm.). riantu kalkulacyjnego i porównawczego poniżej przedstawiam uproszczone wersje tych spra-
Wyboru rodzaju rachunku zysku i strat dokonuje kierownik jednostki uwzględniając pro- wozdań.
wadzony przez jednostkę rachunek kosztów.
Postać kalkulacyjnego i porównawczego rachunku zysków i strat
Jednostki mogą prowadzić pełną ewidencję kosztów, tj. zarówno w zespole 4 (grupując
(wersja uproszczona)
konta kosztów według rodzajów) i równoczeS
nie według funkcji (w zespole 5), z uwzględ-
nieniem konta 49  Rozliczenie kosztów . Kalkulacyjny rachunek zysków i strat Porównawczy rachunek zysków i strat
W okreS
lonych warunkach  prowadząc działalnoS
ć jednorodną, w niewielkich rozmiarach
A Przychody netto ze sprzedaży A Przychody netto ze sprzedaży
 niektóre jednostki mogą prowadzić uproszczoną, tzw. niepełną ewidencję kosztów, tj.:
produktów, towarów i materiałów i zrównane z nimi
- wyłącznie w układzie rodzajowym  na kontach zespołu 4  Koszty według rodzajów
B Koszty sprzedanych produktów, B Koszty działalnoS
ci operacyjnej
i ich rozliczenie ,
towarów i materiałów
- wyłącznie według funkcji  na kontach zespołu 5  Koszty według typów działalnoS
ci
i ich rozliczenie .
C Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) C Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
Dokonując wyboru rozwiązań w zakresie prowadzenia rachunku kosztów i dostosowu-
D Koszty sprzedaży
jąc je do swoich potrzeb jednostki powinny zapewnić wyodrębnienie w rachunkowoS
ci
E Koszty ogólnego zarządu
wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finan-
F Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)
sowego jednostki (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy).
Przyjęty przez jednostkę sposób prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów może prze-
G Pozostałe przychody operacyjne D
sądzać o sposobie sporządzania rachunku zysków i strat, co obrazuje poniższy schemat.
H Pozostałe koszty operacyjne E
Postać rachunku Ewidencja i rozliczanie kosztów
I (F+G-H) Zysk (strata) z działalnoS
ci operacyjnej F (C+D-E)
zysków i strat przyjęte przez jednostkę
J Przychody finansowe G
- pełna ewidencja i rozliczanie kosztów, tj. według rodzajów
K Koszty finansowe H
(na kontach zespołu 4) i równoczeS
nie według funkcji (na kon-
L (I+J-K) Zysk (strata) z działalnoS
ci gospodarczej I (F+G-H)
wariant kalkulacyjny tach zespołu 5),
M (M.I  M.II) Wynik zdarzeń nadzwyczajnych J
- ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji (na kon-
tach zespołu 5) N (L+/-M) Zysk (strata) brutto K (I+/-J)
- pełna ewidencja i rozliczanie kosztów, tj. według rodzajów O Podatek dochodowy L
(na kontach zespołu 4) i równoczeS
nie według funkcji (na kon-
P Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku M
wariant porównawczy tach zespołu 5),
(zwiększenia straty)
- ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzone tylko według ro-
R (N-O-P) Zysk (strata) netto N (K-L-M)
dzajów (na kontach zespołu 4)
Jak można zauważyć oba warianty rachunku zysków i strat różnią się przede wszystkim
Z danych przedstawionych w tabeli wynika, iż prowadząc pełną ewidencję kosztów sposobem prezentacji danych dotyczących podstawowej działalnoS
ci operacyjnej jednostki.
(na kontach zespołu 4 i 5) jednostka może sporządzać rachunek zysków i strat zarówno W wariancie kalkulacyjnym sumie przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów
według wariantu kalkulacyjnego, jak i porównawczego. W dokumentacji opisującej przyję- i materiałów przeciwstawiane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartoS
ć sprze-
te przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowoS
ci konieczne jest wskazanie, czy rachu- danych towarów i materiałów oraz koszty sprzedaży i ogólnego zarządu.
nek zysków i strat będzie sporządzony w postaci kalkulacyjnej czy porównawczej. Natomiast w wariancie porównawczym sumie przychodów netto ze sprzedaży produk-
Jeżeli ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzona jest za pomocą jednego zespołu kosz- tów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu
tów, tj. tylko według rodzajów (na kontach zespołu 4), wówczas jednostka może sporządzać występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wy-
wyłącznie rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego; nie jest możliwe sto-
ciąg dalszy na str. 11
sowanie wariantu kalkulacyjnego.
WYJAR
NIENIA EKSPERTA
(& ) Zapasy w MSR i ustawie o rachunkowoS
ci Obroty wewnętrzne i koszt obrotów wewnętrznych
Podobnie jak w przypadku wyceny początkowej również wycena zapasów po ujęciu po- Jednostki gospodarcze sporządzające rachunek zysków i strat w postaci porównawczej
czątkowym w regulacjach ustawy o rachunkowoS
ci jest zbliżona do przepisów MSR. Zgodnie oraz prowadzące w związku z tym ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów 
z paragrafem 9 MSR 2 przy wycenie wykorzystuje się wartoS
ć netto możliwą do uzyskania na kontach zespołu 4 i równolegle według funkcji  na kontach zespołu 5, wyodrębniają
lub ceny nabycia/kosztu wytworzenia w zależnoS
ci od tego, która z nich jest niższa. Nato- w swoich księgach obroty wewnętrzne i koszt tych obrotów. W tym celu stosują konta: 79-0
miast w polskich regulacjach prawa bilansowego mówi się, że wartoS
ć zapasów wyceniana  Obroty wewnętrzne oraz 79-1  Koszt obrotów wewnętrznych .
jest według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, które jednak nie mogą przekroczyć ceny Za pomocą tych kont koryguje się wielkoS
ć poniesionych kosztów według rodzajów do tej
sprzedaży netto. Widać więc, że również w tym przypadku obie grupy przepisów preferują wielkoS
ci kosztów, która jest związana z przychodami bieżącego okresu. Salda tych kont
ostrożne podejS
cie do wyceny aktywów. muszą się sobie równać, tzn. saldo debetowe konta 79-1 ma być równe wielkoS
ci salda kre-
Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo doS
ć podobnych sformułowań regulujących wy- dytowego wynikającego z zapisów na koncie 79-0. Dlatego też każda operacja zawierająca
cenę po ujęciu początkowym istnieje pewna subtelna różnica związana z wyceną materiałów. koszty wychodzące lub wchodzące do kręgu kosztów, korygująca koszty poniesione (zgru-
(& ) W ustawie o rachunkowoS
ci wartoS
ć powane na kontach zespołu 4  według rodzajów) do tej częS
ci kosztów, która jest związa-
WyjaS
nień udzieliła
zapasów materiałów przecenia się w sytuacji, na z przychodami ze sprzedaży produktów, powinna być księgowana za poS
rednictwem tych
redakcja dwutygodnika
gdy ich cena sprzedaży netto jest niższa od ich kont (& ).
 Zeszytów Metodycznych RachunkowoS
ci
ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.
Natomiast według MSR nie odpisuje się
Produkcja w toku w księgach firmy budowlanej
wartoS
ci materiałów przeznaczonych do wyko-
rzystywania w procesie produkcji wyrobów,
W niewielkiej firmie budowlanej prowadzącej księgi rachunkowe ustalono,
jeżeli oczekuje się, że cena sprzedaży tych wy-
że ewidencję kosztów prowadzi się tylko na kontach zespołu 4. W księgach
robów będzie równa lub wyższa od wartoS
ci
rachunkowych jest zaksięgowana produkcja w toku (saldo konta 60) ustalo-
początkowej materiałów (& ).
na na koniec roku 2005. Na koniec 2006 roku ustaliliS
my nową wartoS
ć pro-
dukcji w toku. Jak to zaksięgować? Prowadzimy jedną budowę.
Kontrakty swap
W przypadku ewidencji kosztów działalnoS
ci podstawowej tylko na kontach zespołu 4
stopy procentowej (...)
schemat księgowań związanych z produkcją w toku może się przedstawiać następująco:
(& ) Swap stopy procentowej polega na za- 1. Ujęcie kosztów prostych na podstawie dowodów x
ródłowych ponoszonych w związ-
mianie odsetek przez dwie strony kontraktu, ku z realizowanymi zleceniami:
przy czym wartoS
ć nominalna tego kontraktu - Wn konto 40  Koszty według rodzajów ,
jest taka sama dla obu stron. Może to być - Ma konto zespołu 1, 2, 3.
na przykład zamiana stałego oprocentowania 2. Zaksięgowanie produkcji w toku ustalonej na koniec każdego okresu rozliczeniowe-
na zmienne (lub odwrotnie) albo zamiana płat- go przez kierownika budowy:
noS
ci opartych na stopach zmiennych według - Wn konto 60  Produkty gotowe i półprodukty
różnych stawek referencyjnych (na przykład (w analityce: Produkcja w toku odrębnie
zamiana oprocentowania WIBOR na oprocen- dla każdego realizowanego zlecenia),
towanie okreS
lonej serii obligacji skarbowych - Ma konto 49  Rozliczenie kosztów .
o zmiennym oprocentowaniu). Z ekonomiczne- 3. Odpisanie w koszty produkcji w toku na początek każdego kolejnego okresu
go punktu widzenia kontrakt swap stopy pro- rozliczeniowego:
centowej można przedstawić jako złożenie wy- - Wn konto 49  Rozliczenie kosztów ,
emitowanej oraz zakupionej obligacji (otrzy- - Ma konto 60  Produkty gotowe i półprodukty
manej i udzielonej pożyczki) o identycznych (w analityce: Produkcja w toku odrębnie
terminach wygaS
nięcia, a różniących się spo- dla każdego realizowanego zlecenia) (& ).
sobem naliczania odsetek (& ).