10 www.gazetapodatkowa.pl
RACHUNKOWOR
Ć DLA KAŻDEGO
Zmiana stanu produktów w rachunku zysków i strat
Układ rachunku zysków i strat sporządzanego według wariantu porównawczego wyma- Ustalenie zmiany stanu produktów na dzień 31.12.2006 r.
ga wykazania w pozycji B wszystkich kosztów działalnoS
ci operacyjnej poniesionych w da-
Stan na Stan na Zmiana stanu
nym okresie sprawozdawczym i zaewidencjonowanych na kontach zespołu 4, w następują- Lp. Wyszczególnienie
początek okresu koniec okresu produktów
cym układzie:
- Amortyzacja, 1. Produkty gotowe 8.000 6.000 (-) 2.000
- Zużycie materiałów i energii,
2. Odchylenia od cen (-) 1.200 (-) 700 + 500
- Usługi obce, ewidencyjnych produktów
- Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy,
3. Produkcja w toku 2.000 4.000 + 2.000
- Wynagrodzenia,
4. Rozliczenia między- 5.000 3.000 (-) 2.000
- Ubezpieczenia społeczne i inne S
wiadczenia,
okresowe kosztów
- Pozostałe koszty rodzajowe.
5. Zmiana stanu (-) 1.500
Jeżeli koszty działalnoS
ci operacyjnej poniesione w danym okresie sprawozdawczym będą
produktów (zmniejszenie)
dotyczyły w całoS
ci produktów sprzedanych w tym samym okresie, można będzie uznać, że
koszty działalnoS
ci operacyjnej oraz przychody ze sprzedaży produktów są ze sobą porów-
Dekretacja
nywalne. Sytuacja taka może mieć miejsce pod warunkiem, że:
1. PK  przeksięgowanie zmiany stanu produktów na wynik finansowy: (-) 1.500 zł
- nie wystąpią na koniec okresu sprawozdawczego: zapasy wyrobów gotowych wyprodu-
- Wn konto 86  Wynik finansowy ,
kowanych w danym okresie sprawozdawczym, lecz niesprzedanych, produkcja w toku
- Ma konto 49  Rozliczenie kosztów .
czy też rozliczenia międzyokresowe kosztów,
W rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. jednostka wykaże zmianę
- przychody ze sprzedaży dotyczą wyłącznie wyrobów wyprodukowanych w danym okresie.
stanu produktów w kwocie (-) 1.500 zł (zmniejszenie) w przychodach w pozycji A.II. Kwo-
Należy jednak podkreS
lić, iż wskazana wyżej sytuacja w praktyce występuje niezmiernie
ta ta koryguje wielkoS
ć kosztów działalnoS
ci operacyjnej ujętych w zespole 4, (na dzień
rzadko. We wszystkich jednostkach produkcyjnych występują zazwyczaj w aktywach na po-
bilansowy przeksięgowanych na konto 86  Wynik finansowy ) do wysokoS
ci kosztów rze-
czątek i na koniec okresu lub tylko na początek bądx
tylko na koniec okresu produkty goto-
czywiS
cie poniesionych na produkcję sprzedaną  tym samym doprowadza się do porówny-
we niesprzedane  jako saldo Wn konta 60  Wyroby gotowe . Może także wystąpić pro-
walnoS
ci koszty działalnoS
ci operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów wykaza-
dukcja niezakończona (w toku) jako saldo Wn odpowiedniego konta w zespole 5 lub też
nymi w rachunku zysków i strat.
jako saldo Wn konta 63  Produkcja w toku  jeżeli jednostka na koniec okresu przeksię-
Ewa Gruchot
gowuje na konto 63 wartoS
ć produkcji niezakończonej z odpowiedniego konta w zespole 5.
Ponadto, w każdej jednostce mogą wystąpić  zarówno na początek, jak i na koniec okresu
sprawozdawczego  koszty rozliczane w czasie, np. koszty remontów, ubezpieczeń (jako
Porady eksperta
saldo konta 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów ). We wszystkich wskazanych wy-
żej przypadkach koszty działalnoS
ci operacyjnej poniesione w bieżącym okresie sprawoz-
dawczym i wykazane w poz. B rachunku zysków i strat nie będą porównywalne z przycho-
Wydatki na uzyskanie certyfikatu ISO mylnie
dami osiągniętymi w tym samym okresie i wykazanymi w poz. A.I.  Przychody netto
zaliczone do wartoS
ci niematerialnych i prawnych
ze sprzedaży produktów .
W celu doprowadzenia do porównywalnoS
ci kosztów działalnoS
ci operacyjnej z przy-
W 2004 roku uzyskaliS
my certyfikat zarządzania jakoS
cią ISO. Nakłady
chodami ze sprzedaży produktów uzyskanymi w tym samym okresie sprawozdawczym ustala
poniesione w celu pozyskania tego certyfikatu zostały w 40% pokryte do-
się zmianę stanu produktów, którą wyraża saldo konta 49  Rozliczenie kosztów .
tacją ze S
rodków Unii Europejskiej. Wydatki na pozyskanie certyfikatu zo-
W celu ustalenia zmiany stanu produktów należy uwzględnić salda początkowe i końco-
stały uznane za składnik wartoS
ci niematerialnych i prawnych i amorty-
we następujących kont:
zowane według rocznej stawki 20%. Otrzymana dotacja była z kolei zali-
- 60  Produkty gotowe ,
czona do rozliczeń międzyokresowych przychodów i odpisywana współ-
- 62  Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów ,
miernie do amortyzacji do pozostałych przychodów operacyjnych. Obec-
- 63  Produkcja w toku  w sytuacji gdy produkcja w toku jest przenoszona na konto ze-
nie wiemy, że taki sposób księgowania był błędny. Jak powinniS
my po-
społu 6,
prawić ten błąd w księgach rachunkowych?
- odpowiednie salda kont zespołu 5  gdy produkcja w toku nie jest przenoszona na konto
zespołu 6, RzeczywiS
cie, nakłady ponoszone na certyfikat jakoS
ci nie mogą być kwalifikowane
- 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów . do wartoS
ci niematerialnych i prawnych. Za wartoS
ci niematerialne i prawne uważa się
Zwiększenie stanu produktów wystąpi wtedy, gdy suma sald kont zespołu 5 i 6 na koniec bowiem nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe na-
okresu będzie większa od sumy sald tych kont na początek okresu. Zwiększenie stanu pro- dające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej
duktów (saldo Ma konta 49) wpłynie na zmniejszenie kosztów w danym roku obrotowym użytecznoS
ci dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (art. 3
i równoczeS
nie zwiększy się wynik finansowy (bowiem częS
ć kosztów aktywowana została ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowoS
ci). Natomiast fakt otrzymania certyfikatu poS
wiad-
na kontach zespołu 6). cza jedynie to, że wdrożony system zarządzania jakoS
cią jest zgodny z wymogami wła-
Przeksięgowanie zwiększenia stanu produktów na wynik finansowy może przebiegać S
ciwej normy ISO w okreS
lonym obszarze (obszarach) funkcjonowania organizacji. Jed-
zapisem: nostka posiadając certyfikat ISO nie może go zbyć innej jednostce. Uzyskanie certyfika-
- Wn konto 49  Rozliczenie kosztów , tu nie powinno być więc kojarzone z nabyciem ani wytworzeniem składnika aktywów.
- Ma konto 86  Wynik finansowy . Wydatki poniesione w celu uzyskania certyfikatu jakoS
ci ISO powinny być zarachowane
Jeżeli na koniec okresu suma sald kont zespołu 5 i 6 będzie mniejsza od sumy sald tych w koszty działalnoS
ci operacyjnej w 2004 r. (pod datą ich poniesienia), zapisem:
kont na początek okresu  wystąpi zmniejszenie stanu produktów. Oznaczać to może zmniej- - Wn konto 40  Koszty według rodzajów ,
szenie np. stanu zapasów wyrobów gotowych w porównaniu ze stanem na początek okresu - Ma konta zespołu 1, 2, 3.
 a więc w danym roku obrotowym sprzedaż była wyższa od produkcji skutkiem czego częS
ć Gdyby jednorazowe odniesienie nakładów w koszty w istotny sposób wpływało
kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów aktywowanych w poprzednim roku obroto- na wynik finansowy w roku ich poniesienia (2004 r.) jednostka mogła rozważyć możli-
wym na koncie 60 w bieżącym roku obciążyła koszt własny sprzedanych wyrobów (konto woS
ć rozliczania ich w czasie uwzględniając art. 39 ustawy o rachunkowoS
ci.
70-1). W takim przypadku wynik finansowy ulegnie zmniejszeniu. Otrzymaną dotację na dofinansowanie kosztów uzyskania certyfikatu jednostka powinna
Na dzień bilansowy zmniejszenie stanu produktów (saldo Wn konta 49) należy przeksię-  pod datą otrzymania  zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
gować zapisem: - Wn konto 13  Rachunek bieżący ,
- Wn konto 86  Wynik finansowy , - Ma konto 76-0  Pozostałe przychody operacyjne .
- Ma konto 49  Rozliczenie kosztów . Zastanówmy się teraz, w jaki sposób skorygować popełniony w 2004 roku błąd oraz
Należy dodać, iż na zmianę stanu produktów wpływają także wszelkie wejS
cia i wyjS
cia jego następstwa. Zakładając, że sprawozdanie finansowe za rok 2006 nie zostało jesz-
kosztów z zamkniętego kręgu ujmowane za poS
rednictwem kont 79-0  Obroty wewnętrz- cze sporządzone, stosownych korekt należy dokonać w księgach roku 2006 (oczywi-
ne i konto 79-1  Koszty obrotów wewnętrznych  szerzej opisane w Gazecie Podatkowej S
cie zatwierdzone sprawozdania za lata 2004 i 2005 nie mogą już być zmieniane).
nr 9 z dnia 29 stycznia 2007 r. Ewidencyjne rozwiązanie tego problemu powinno sprowadzać się do wyksięgowa-
Zgodnie z ustawą o rachunkowoS
ci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w rachunku nia bezzasadnie ujętej w księgach wartoS
ci niematerialnej i prawnej oraz towarzyszą-
zysków i strat sporządzanym według wariantu porównawczego zmiana stanu produk- cego jej tytułu rozliczenia międzyokresowego przychodów. JeS
li potraktujemy dokona-
tów koryguje przychody ze sprzedaży. ny błąd jako błąd podstawowy, skutki jego rozliczenia należy zaksięgować na koncie
Zmianę stanu produktów wykazuje się w przychodach w pozycji A.II: 82  Rozliczenie wyniku finansowego i wykazać w bilansie sporządzonym na koniec
- jako zwiększenie stanu produktów  jeżeli wystąpiła wartoS
ć dodatnia, 2006 r. jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Zapobiegnie to obciążaniu skutkami błędu
- jako zmniejszenie stanu produktów  jeżeli wystąpiła wartoS
ć ujemna. popełnionego w latach ubiegłych wyniku finansowego roku 2006. JeS
li natomiast wy-
Ustalenie zmiany stanu produktów przedstawia poniższy przykład. kryty błąd nie wpływał istotnie na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniach
finansowych za lata poprzednie, nie będzie on traktowany jako błąd podstawowy. Wów-
Przykład czas skutki tego błędu odnosi się w pozostałe koszty lub przychody operacyjne.
Jednostka prowadzi ewidencje kosztów na kontach zespołu 4 i równoczeS
nie na kontach Korektę błędu z tytułu wydatków na certyfikat ISO mylnie ujętych jako wartoS
ci
zespołu 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Z ksiąg rachunkowych wy- niematerialne i prawne przedstawiam na przykładzie.
nikały następujące dane:
1. Na dzień 1 stycznia 2006 r. salda kont zespołu 6 wynosiły: Przykład
a) konto 60  Produkty gotowe 8.000 zł, 1. Wydatki poniesione w 2004 r. na uzyskanie certyfikatu ISO zaliczone
b) konto 62  Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów  saldo kredytowe 1.200 zł, do wartoS
ci niematerialnych i prawnych (konto 02): 20.000 zł,
c) konto 63  Produkcja w toku 2.000 zł, 2. Przyjęty okres amortyzacji: 5 lat (20% rocznie).
d) konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów 5.000 zł. 3. Dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe: 10.000 zł,
2. Na dzień bilansowy (31.12.2006 r.) salda kont zespołu 6 wynosiły: - z czego do kosztów 2006 r. zaliczono: 4.000 zł.
a) konto 60  Produkty gotowe 6.000 zł, 4. Dotację otrzymaną w 2004 r. w kwocie 8.000 zł (40% poniesionych
b) konto 62  Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów  saldo kredytowe 700 zł, wydatków na uzyskanie certyfikatu) ujęto na koncie 84  Rozliczenia
c) konto 63  Produkcja w toku 4.000 zł, międzyokresowe przychodów i rozliczano współmiernie do amortyzacji.
d) konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów 3.000 zł.
ciąg dalszy na str. 11
Gazeta Podatkowa nr 10 " 1.02.2007 r.