2012-01-16
Rezerwy oraz zobowiązania
warunkowe (MSR 37)
CEL STANDARDU
Ujednolicenie polityki dotyczącej tworzenia rezerw 
mającej na celu uniemożliwienie procedury
niwelowania wahań zysków w czasie.
1
2012-01-16
Definicja i istota rezerw
Rezerwy rozumiane są jako zobowiązania, których termin wymagalności lub
kwota nie są pewne.
Rezerwy od zwykłych zobowiązań oraz RMK biernych odróżnia niepewność
co do kwoty lub terminu przyszłych nakładów niezbędnych do wypełnienia
zobowiązania.
Niepewność ta występuje co prawda również czasami w przypadku RMK
biernych, ale jest ona znacznie mniejsza niż w przypadku rezerw.
Rezerwy wykazane są oddzielnie od zwykłych zobowiązań i RMK biernych.
Rezerwy a inne zobowiązania podlegające
wykazaniu w sprawozdaniu
Rezerwy Zobowiązania
Zobowiązania handlowe
Są obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki,
Są
którego wypełnienie jak się oczekuje spowoduje wypływ z jednostki korzyści
zobowiązaniami,
ekonomicznych. Są to zobowiązania do zapłaty za towary lub usługi
których termin
otrzymane oraz zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.
zapłaty lub kwota
RMK bierne
nie są pewne.
Są obowiązkiem do zapłaty za towary lub usługi otrzymane, które nie zostały
zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.
Są to także kwoty należne pracownikom (np. naliczone wynagrodzenie za
urlop).
Mimo, że czasem konieczne jest szacowanie kwoty, lub terminu zapłaty  to
stopień niepewności jest znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw
2
2012-01-16
Warunki uznawania rezerw
Kryteria ujmowania rezerw są takie same jak dla innych
zobowiązań zawartych w Założeniach Koncepcyjnych:
" Jednostka posiada obecny obowiązek (prawny lub
zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń,
" Prawdopodobne jest (tj. bardziej możliwe niż niemożliwe), że
wypełnienie obowiązku spowoduje wypływ z jednostki
korzyści ekonomicznych,
" Można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty tego
obowiązku.
Zdarzenia obligujące
Zdarzenie przeszłe, które skutkuje powstaniem obowiązku,
w stosunku do którego jednostka jest pozbawiona realnej
możliwości jego niewypełnienia.
3
2012-01-16
Obecny obowiązek c.d.
" W pewnych przypadkach nie jest jasne, czy obowiązek istnieje
czy też nie. W takiej sytuacji przyjmuje się, że zdarzenie
przeszłe powoduje powstanie obowiązku wówczas, gdy w
świetle wszystkich dostępnych dowodów istnienie obowiązku
na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż jego brak
(oczywiście po spełnieniu pozostałych kryteriów ujęcia w
bilansie)
" Jeśli brak istniejącego obowiązku na dzień bilansowy jest
bardziej prawdopodobny niż jego występowanie, jednostka
nie tworzy rezerw (ewentualnie ujawnia istnienie
zobowiązania warunkowego).
Obowiązki: prawny i zwyczajowo oczekiwany
Obowiązek prawny Obowiązek zwyczajowo oczekiwany
Wynikający z: Wynikający z:
" umowy, " ustalonych zasad działania jednostki w
" ustawy, przeszłości,
" innego działania prawa " oświadczenia jednostki przekazanego
osobom trzecim o przyjęciu na siebie
określonej powinności
4
2012-01-16
Konieczność tworzenia rezerw dotyczy
" zagadnień, na które jednostka nie ma wpływu w przyszłości,
bo zdarzyły się w przeszłości,
" jeśli zobowiązanie wiąże się z istnieniem przepisów prawa to
rezerwę tworzy się gdy przyjęcie danego prawa jest
zasadniczo prawie pewne,
" prawdopodobny jest wpływ korzyści ekonomicznych.
Zobowiązania warunkowe
BILANS INFORMACJA DODATKOWA (NOTY)
Rezerwy Zobowiązania warunkowe
Jednostka ujawnia zobowiązanie warunkowe
(i określone informacje dotyczące tego zobowiązania)
chyba, że możliwość wystąpienia wypływu zasobów
w związku z wypełnieniem obowiązku jest znikoma.
Rozwój sytuacji w odniesieniu do zobowiązania warunkowego powinien być bieżąco
monitorowany. Jeśli wypływ zasobów w związku z daną pozycją ujętą jako
zobowiązanie warunkowe stanie się prawdopodobny, należy utworzyć rezerwę (o ile
spełnione są pozostałe kryteria uznawania rezerw).
5
2012-01-16
Nie tworzy się rezerwy na koszty,
których poniesienie będzie potrzebne
dla celów przyszłej działalności.
Szacowanie kwot rezerw
" kwota rezerw powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów
niezbędnych do wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy,
" najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia
obowiązku jest kwota, jaką zgodnie z rozsądnymi przesłankami jednostka
zapłaciłaby z tytułu wypełnienia obowiązku lub zapłaciła stronie trzeciej w
zamian za przejęcie zobowiązania na dzień bilansowy,
" podstawą szacunków wartości rezerwy jest osąd kierownictwa jednostki,
poparty doświadczeniami wynikającymi z podobnych zdarzeń, a także  w
niektórych przypadkach  opiniami niezależnych ekspertów,
" poprawne oszacowanie rezerw wymaga przyjęcia odpowiednich dla
danego rodzaju zdarzeń metod, np. statystycznych (wartość oczekiwana) z
rachunku prawdopodobieństwa,
6
2012-01-16
Szacowanie kwot rezerw c.d.:
" przy szacowaniu kwoty rezerwy należy uwzględnić ryzyko i niepewność
(zasada ostrożności),
" jeśli wartość pieniądza w czasie jest znacząca, należy ją uwzględnić przy
szacowaniu rezerwy (kwota rezerwy ustalana jest jako wartość bieżąca
oczekiwanych nakładów),
" należy uwzględnić przyszłe zdarzenia (po dacie bilansu), które wpłyną na
kwotę zobowiązania przypadającą do zapłaty, o ile istnieją wystarczające
dowody na to, że zdarzenia te wystąpią,
" rezerwę wycenia się przed uwzględnieniem podatku, bo konsekwencje
podatkowe są przedmiotem MSR 12  Podatek dochodowy .
Przy wycenie rezerw nie uwzględnia się zysków
z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeśli zbycie
jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym
powód tworzenia rezerwy.
7
2012-01-16
" Gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia
rezerwy, zostanie zwrócona przez stronę trzecią (np. umowy
ubezpieczeniowe, klauzule zabezpieczające lub gwarancje udzielane przez
zleceniobiorców), zwrot wydatków ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jest
rzeczą praktycznie pewną, że jednostka gospodarcza faktycznie go
otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek,
" Zwrot traktuje się jako oddzielny składnik aktywów,
" Kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy,
" W rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do utworzonej rezerwy
może być prezentowany w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą z
tytułu zwrotu wydatków.
Przykład: szpital  ubezpieczenie za błędy medyczne
Weryfikacja rezerw
" stan rezerw powinien być weryfikowany na każdy dzień
bilansowy i odpowiednio korygowany w celu odzwierciedlenia
bieżącego najbardziej właściwego oszacowania,
" wzrost wartości rezerwy jako skutek upływu czasu przy
stosowaniu dyskontowania ujmowany jest jako koszt odsetek
(rozwijanie dyskonta),
" jeśli nie jest już prawdopodobne, że konieczny będzie wypływ
zasobów w celu spełnienia obowiązku, rezerwę należy
rozwiązać.
8
2012-01-16
Wykorzystanie rezerwy
Rezerwa powinna być wykorzystana
tylko na nakłady o takim przeznaczeniu,
na jakie była pierwotnie utworzona.
Ujawnienia dotyczące rezerw:
" wartość bilansowa na początek i na koniec okresu,
" dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami
dotychczasowych rezerw,
" kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z
rezerwami),
" kwoty rozwiązane w ciągu okresu oraz
" wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu
oraz skutki wszelkich zmian stopy dyskontowej.
9
2012-01-16
Ujawnienia dotyczące rezerw c.d.:
" krótki opis istoty zobowiązania oraz oczekiwanego harmonogramu spłat,
" informacje o niepewnościach co do kwoty i terminu spłat,
" kwota aktywów, która została ujęta z tytułu oczekiwanego zwrotu.
Dopuszczalne odstępstwo od prezentacji danych wymaganych przez
standard na temat rezerw
W wyjątkowo rzadkich przypadkach można spodziewać się, że ujawnienie
części lub całości informacji wymaganych na mocy paragrafów 84 i 89
mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki gospodarczej w sporach z innymi
stronami, w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia rezerw,
zobowiązania warunkowego lub składnika aktywów warunkowych.
W takich przypadkach nie ma obowiązku ujawnienia takiej informacji,
ujawnia się jednak ogólny charakter sporu, fakt nieujawnienia wspomnianej
informacji i przyczyny powyższego.
10
2012-01-16
Przykład MSR 37  opis zamieszczonych w informacji dodatkowej
po skorzystaniu ze zwolnienia z obowiązku ujawniania informacji
na temat rezerw
Jednostka gospodarcza weszła w spór z kontrahentem, który
utrzymuje jakoby jednostka naruszyła jego patent i żąda
odszkodowania w wysokości 100 milionów.
Jednostka gospodarcza utworzyła rezerwę w wysokości
najbardziej właściwego szacunku , ale nie ujawniła żadnej
informacji wymaganej na mocy paragrafów 84 i 85 standardu.
Należy ujawnić następującą informację:
Przeciwko jednostce gospodarczej toczy się postępowanie
sądowe dotyczące sporu z kontrahentem X, który utrzymuje
jakoby jednostka naruszyła jego patent i żąda odszkodowania
w wysokości 100 milionów. Nie ujawniono informacji
zazwyczaj wymaganych na mocy MSR 37  Rezerwy,
zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe , ze względu
na to, że można oczekiwać, że mogłoby to poważnie osłabić
pozycję jednostki gospodarczej w kontekście rozstrzygnięcia
postępowania. Zarząd jest zdania, że jednostce powiedzie się
oddalenie roszczenia wniesionego przez firmę X.
11
2012-01-16
W wyjątkowo rzadkich przypadkach,
gdy nie można wiarygodnie oszacować kwoty rezerwy,
istnieje zobowiązanie,
które nie może być ujęte jako zobowiązanie w sprawozdaniu.
Zobowiązanie takie ujawnia się jako zobowiązanie warunkowe.
Relacja między rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi
Jeśli w wyniku zdarzeń przeszłych nastąpić może wypływ środków zawierających w sobie przyszłe
korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia:
a) obecnego obowiązku lub
b) możliwego obowiązku,
którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub braku wystąpienia
jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli
jednostki gospodarczej.
Występuje obecny obowiązek, Występuje możliwy lub Występuje możliwy lub
który prawdopodobnie obecny obowiązek, który może obecny obowiązek, w
wymagał będzie wypływy wymagać wypływu środków, przypadku którego
środków ale prawdopodobnie tak się prawdopodobieństwo
nie stanie wypływu środków jest
znikome
Tworzy się rezerwę (par. 14). Nie tworzy się rezerwy (par. Nie tworzy się rezerwy (par.
Wymagane jest ujawnienie 27). 27).
informacji na temat rezerwy Wymagane jest ujawnienie Nie ma wymogu ujawnienia
(par. 84 i 85) informacji na temat żadnych informacji (par. 86)
zobowiązania warunkowego
(par. 86)
12
2012-01-16
Ujawnienia dotyczące zobowiązań warunkowych:
" charakter zobowiązania warunkowego,
" oszacowanie skutków finansowych zobowiązania,
" informacje o niepewności co do kwot i terminów spłat,
" kwoty wszystkich możliwych zwrotów.
Charakterystyka głównych typów rezerw:
" na restrukturyzację,
" na umowę rodzącą obciążenia,
" związane z ochroną środowiska,
" związane z przywróceniem stanu poprzedniego,
" na przeglądy okresowe,
" na koszty zniszczeń w dzierżawionych środkach trwałych,
" na świadczenia gwarancyjne,
" na roszczenia dochodzone na drodze sądowej,
" na politykę zwrotów.
13
2012-01-16
Charakterystyka głównych typów rezerw:
" na restrukturyzację,
" na umowę rodzącą obciążenia,
" związane z ochroną środowiska,
" związane z przywróceniem stanu poprzedniego,
" na przeglądy okresowe,
" na koszty zniszczeń w dzierżawionych środkach trwałych,
" na świadczenia gwarancyjne,
" na roszczenia dochodzone na drodze sądowej,
" na politykę zwrotów.
Restrukturyzacja może być ujmowana tylko wtedy, gdy istnieje
obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji, tj. gdy jednostka:
" posiada szczegółowy, formalny plan restrukturyzacji,
" wzbudziła uzasadnione oczekiwanie stron, że restrukturyzacja
zostanie przeprowadzona
14
2012-01-16
Plan restrukturyzacji musi zawierać co najmniej:
" Część działalności, której dotyczy restrukturyzacja,
" Lokalizacje, których ona dotyczy,
" Miejsce pracy, stanowiska i przybliżoną liczbę pracowników,
których obejmą płatności z tytułu zatrudnienia,
" Koszty, które jednostka planuje ponieść,
" Termin wdrożenia planu.
Sama decyzja kierownictwa o przeprowadzeniu
restrukturyzacji podjęta przed dniem bilansowym
nie stanowi jeszcze obowiązku.
Obowiązek ten powstanie, gdy:
" kierownictwo rozpocznie wdrażanie planu,
" kierownictwo publicznie ogłosi ten plan i określi na tyle
niezbędne szczegóły, aby wzbudzić uzasadnione oczekiwanie,
że plan zostanie przeprowadzony.
15
2012-01-16
Rezerwa na restrukturyzację obejmuje koszty, które
równocześnie spełniają warunki:
" są niezbędne do przeprowadzenia
restrukturyzacji,
" nie są związane z bieżącą działalnością.
Rezerwa na restrukturyzację nie obejmuje:
" kosztów przeszkolenia i przeniesienia
pracowników, którzy pozostają zatrudnieni,
" kosztów marketingu,
" inwestycji w nowe systemy i nowe sieci
dystrybucji.
16
2012-01-16
Charakterystyka głównych typów rezerw:
" na restrukturyzację,
" na umowę rodzącą obciążenia,
" związane z ochroną środowiska,
" związane z przywróceniem stanu poprzedniego,
" na przeglądy okresowe,
" na koszty zniszczeń w dzierżawionych środkach trwałych,
" na świadczenia gwarancyjne,
" na roszczenia dochodzone na drodze sądowej,
" na politykę zwrotów.
Umowy rodzące obciążenie
Umowa rodząca obciążenie  to umowa,
na podstawie której nieuniknione koszty
wypełnienia obowiązku przeważają nad
korzyściami  według przewidywań muszą być
uzyskane na jej mocy.
np. jednostka zawarła umowę z klauzulą zapłaty odszkodowania w kwocie
1.000 zł za każdy dzień zwłoki w przypadku opóz
nienia w realizacji umowy.
17
2012-01-16
Charakterystyka głównych typów rezerw:
" na restrukturyzację,
" na umowę rodzącą obciążenia,
" związane z ochroną środowiska,
" związane z przywróceniem stanu poprzedniego,
" na przeglądy okresowe,
" na koszty zniszczeń w dzierżawionych środkach trwałych,
" na świadczenia gwarancyjne,
" na roszczenia dochodzone na drodze sądowej,
" na politykę zwrotów.
Związane z ochroną środowiska
" regulacje prawne, których przyjęcie jest
praktycznie pewne,
" zwyczajowo oczekiwany obowiązek
18
2012-01-16
Zdarzenia nie skutkujące tworzeniem rezerw:
" Przyszłe straty operacyjne,
" Szkolenia,
" Rezerwy na  ubezpieczenie .
Przyszłe straty operacyjne
" Nie odpowiadają definicji zobowiązania.
" Oczekiwanie poniesienia przyszłych strat operacyjnych jest
natomiast wskazówką na to, że mogła nastąpić utrata wartości
niektórych aktywów związanych z prowadzoną działalnością.
19
2012-01-16
Szkolenia - przykład
Jednostka działająca w branży usług finansowych
będzie musiała przeszkolić pracowników w związku
z wprowadzanymi zmianami w systemie podatkowym.
Do dnia bilansowego nie odbyły się żadne kursy doszkalające.
Rezerwy na  ubezpieczenie - przykład
Niektóre jednostki posiadają określone ryzyka biznesowe,
które mogłyby zostać ubezpieczone, ale w konkretnym
przypadku danej jednostki nie jest ekonomicznie
uzasadnione płacenie wysokich składek.
Jednostka rozważa zatem zamiast zapłaty ubezpieczenia 
utworzenie rezerwy na ewentualne odszkodowania.
20
2012-01-16
Podsumowanie: UoR a MSR
Definicja taka sama:
" UoR (art. 3 ust 1 pkt 21)  zobowiązanie, którego termin
wymagalności ani kwota nie są pewne
" MSR  zobowiązanie o niepewnym terminie wymagalności
lub kwocie.
Podsumowanie: UoR
" Art. 35 d  rezerwy tworzy się na przyszłe zobowiązania na
straty z transakcji gospodarczych w toku, udzielonych
gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych lub toczącego się
postępowania sądowego oraz na przyszłe zobowiązania
spowodowane restrukturyzacją (na podstawie umów czy
przepisów prawa),
" Art. 39 ust 2 pkt 2  do RMK biernych zalicza się rezerwy na
koszty napraw gwarancyjnych czy rękojmi za sprzedane
produkty,
" Rezerwy restrukturyzacyjne obciążają straty nadzwyczajne.
21
2012-01-16
Podsumowanie: MSR
" zabrania się tworzenia rezerw na przyszłe straty operacyjne,
" nakazuje się tworzenie rezerw na straty już z zawartych umów
 nie transakcji w toku,
" w przypadku restrukturyzacji nie odnoszą się do przepisów,
" nie są odnoszone w straty nadzwyczajne, gdyż MSR nie uznają
takiej pozycji w sprawozdaniu finansowym
22