10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
www.gazetapodatkowa.pl
Koszty i przychody w firmie deweloperskiej
Moment powstania przychodu
Działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa
mieszkaniowego w celu ich sprzedaży zalicza się do działalności produkcyj- Przyszli nabywcy domów (mieszkań) obowiązani są zazwyczaj wpłacać przedpłaty
nej. Budowane domy, lokale mieszkalne i użytkowe nie stanowią wówczas (zaliczki, zadatki, raty) w trakcie budowy budynku  w terminach i kwotach określonych
środków trwałych w firmie deweloperskiej, lecz traktowane są jak produkty w zawartej przedwstępnej umowie z deweloperem. Dokonana wpłata zaliczki (przedpłaty)
podlegające zbyciu po ich wytworzeniu. jest potwierdzana przez dewelopera przez wystawienie faktury VAT. Kwoty wpłacone na
poczet ceny sprzedaży mieszkań zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów
W celu realizacji projektu budowlanego deweloper traktuje nabyty grunt jak towar. Na (zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) i ujmuje się w księgach rachunko-
podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego ujmuje go wych dewelopera na koncie 84  Rozliczenia międzyokresowe przychodów . Do tego konta
na koncie 33  Towary (w analityce: Grunty przeznaczone na sprzedaż) w cenie nabycia. wskazane jest prowadzenie szczegółowej ewidencji według przyszłych nabywców domów
Cena ta obejmuje: (lokali mieszkalnych, użytkowych).
 kwotę zapłaconą zbywcy, Moment powstania przychodów z działalności deweloperskiej nie jest określony w usta-
 opłaty notarialne, wie o rachunkowości. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że przeniesienie
 inne koszty poniesione w związku z zakupem (np. koszty wyceny rzeczoznawcy). prawa własności do nieruchomości następuje w momencie podpisania umowy sprzedaży
Wartość gruntu pozostawać będzie na koncie 33 aż do dnia, w którym nastąpi prze- w formie aktu notarialnego (art. 155 i 158 Kodeksu cywilnego). Prawa własności do nie-
niesienie własności tego gruntu wraz z wybudowanymi na nim budynkami lub lokalami ruchomości nie przenosi zawarta umowa przedwstępna, która jedynie zobowiązuje strony
mieszkalnymi (użytkowymi). do zawarcia właściwej umowy sprzedaży (art. 389 K.c.).
Mimo że sprzedaż tego gruntu następuje razem ze sprzedażą budynku (lokalu miesz- W praktyce często zdarza się, że firmy deweloperskie udostępniają przyszłym nabywcom
kalnego czy też usługowego), przychód z jego sprzedaży ujmuje się na koncie 73-0 lokale mieszkalne na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a zawarcie umowy sprze-
 Sprzedaż towarów na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu daży tych lokali, w formie aktu notarialnego, następuje nawet po kilku miesiącach od ich
notarialnego. Równolegle do zarachowania przychodu ze sprzedaży gruntu księguje się udostępnienia. Zdaniem organów podatkowych przychód dla celów podatku dochodowego
jego rozchód. zostaje osiągnięty w firmach deweloperskich dopiero w momencie przeniesienia własności
lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Potwierdza to m.in. interpretacja indy-
Koszty budowy domów (lokali mieszkalnych) przeznaczonych
widualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r., nr IPPB5/423-
na sprzedaż
28/10. Czytamy w niej m.in. że:
Nie jest wskazane prowadzenie w firmach deweloperskich rachunku kosztów polega-  (& ) Dopóki nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego nie mamy do czynienia ze
jącego na ujmowaniu kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4. Trudno byłoby bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym jakim jest dostawa
ustalić koszt wytworzenia produktów (budynków, mieszkań, lokali użytkowych) w prawi- (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia, jak w szczególności otrzymanie
dłowej wysokości, nawet przy bardzo rozbudowanej ewidencji analitycznej prowadzonej przedpłaty na poczet ceny sprzedaży, czy sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nie
do każdego konta kosztów rodzajowych. Dlatego też firmy deweloperskie zazwyczaj mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej, skutkującej
prowadzą ewidencję kosztów budowy na kontach zespołu 4 i 5 (tzw. pełny rachunek przeniesieniem władztwa nad lokalem, i co za tym idzie nie mogą skutkować powstaniem
kosztów) bądz
tylko na kontach zespołu 5. przychodu podatkowego po stronie sprzedającego .
Do ewidencji kosztów podstawowej działalności deweloperskiej służyć może konto Uwzględniając powyższe wyjaśnienia należy przyjąć, że w firmie deweloperskiej
50  Koszty budowy budynków na sprzedaż (w analityce: według poszczególnych bu- przychód dla celów bilansowych powstanie w tym samym dniu co dla celów podatku
dynków). Na tym koncie ujmuje się ogół kosztów składających się na koszt wytworzenia dochodowego, tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność domu
produktów, którego definicję określa art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W myśl tego (lokalu mieszkalnego czy użytkowego).
przepisu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim Podstawowe operacje gospodarcze dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości
związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych zapisami:
z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie ujmuje się w księgach rachun- 1. Wpływ przedpłaty na rachunek bieżący dewelopera:
kowych na podstawie dowodów z
ródłowych obcych (np. faktur wystawionych przez  Wn konto 13-0  Rachunek bieżący ,
generalnych wykonawców).  Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: Konto imienne na-
Na koncie 50 ujmuje się także koszty pośrednie (ogólne) budowy. Zalicza się do nich bywcy).
przykładowo amortyzację maszyn i urządzeń, wynagrodzenia pracowników biura tech- 2. Faktura VAT potwierdzająca wpływ przedpłaty z poz. 1:
nicznego. W sytuacji gdy jednostka prowadzi równolegle budowę kilku budynków, koszty a) wartość w cenie sprzedaży netto
pośrednie może ewidencjonować na odrębnym koncie, np. na koncie 51  Koszty ogólne  Ma konto 84  Rozliczenia międzyokresowe przychodów ,
budowy . Sposób rozliczania kosztów pośrednich powinien zostać określony przez kie- b) VAT należny  podlegający zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego
rownika jednostki i zapisany w jej dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę)  Ma konto 22-1  Rozrachunki z tytułu VAT należnego ,
rachunkowości. c) razem kwota przedpłaty równa wielkości z poz. 1
Rozliczenia kosztów ogólnych można dokonać na podstawie wskaz
nika narzutu obli-  Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: Konto imienne na-
czonego w relacji kosztów ogólnych budowy do sumy kosztów robocizny bezpośredniej bywcy).
oraz sumy bezpośrednich kosztów pracy sprzętu, według wzoru: 3. Zarachowanie przedpłaty do przychodów ze sprzedaży produktów  pod datą sporzą-
dzenia aktu notarialnego przenoszącego własność budynku jednorodzinnego, lokalu
Ko � 100
mieszkalnego lub użytkowego (w kwocie równej wielkości z poz. 2a):
Wnk =
Kr + Ks
 Wn konto 84  Rozliczenia międzyokresowe przychodów ,
gdzie poszczególne symbole oznaczają:  Ma konto 70-0  Sprzedaż produktów .
Wnk  wskaz
nik narzutu kosztów ogólnych budowy (w %), 4. Ostateczna faktura VAT potwierdzająca sprzedaż budynku wraz z gruntem (ułam-
Ko  koszty ogólne do rozliczenia w danym okresie (ujęte na koncie 51  Koszty ogólne budowy ), kową częścią:
Kr  koszty robocizny bezpośredniej poniesione w danym okresie w związku z budową wszystkich a) wartość w cenie sprzedaży netto (w kwocie pomniejszonej o wielkość z poz. 3)
budynków (ujęte na koncie 50  Koszty budowy budynków na sprzedaż ),  Ma konto 70-0  Sprzedaż produktów ,
Ks  poniesione w danym okresie koszty bezpośrednie pracy sprzętu na budowie (również ujęte na b) wartość gruntu  w cenie sprzedaży netto
koncie 50).  Ma konto 73-0  Sprzedaż towarów ,
c) VAT należny od łącznej kwoty (poz.: 4a + 4b)
W celu obliczenia kosztów pośrednich przypadających na poszczególne budowane  Ma konto 22-1  Rozrachunki z tytułu VAT należnego ,
budynki należy pomnożyć obliczony wskaz
nik (Wnk) przez sumę kosztów robocizny d) razem należność od nabywcy (poz.: 4a + 4b + 4c)
bezpośredniej i pracy sprzętu poniesionych w danym okresie w związku z budową każ-  Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: Konto imienne na-
dego budynku (koszty ujęte na kontach analitycznych prowadzonych do konta 50  Koszty bywcy).
budowy budynków na sprzedaż ). 5. Rozchód produktów gotowych objętych ewidencją na koncie 60) oraz towaru w postaci
W takim przypadku koszty pośrednie zgromadzone na koncie 51 podlegać będą rozli- gruntu (części ułamkowej gruntu):
czeniu na poszczególne budowane obiekty, zapisem: a) rozchód sprzedanego budynku (lokalu mieszkalnego)  według rzeczywistego
 Wn konto 50  Koszty budowy budynków na sprzedaż (w analityce: według po- kosztu wytworzenia
szczególnych budynków),  Wn konto 70-1  Koszt sprzedanych produktów ,
 Ma konto 51  Koszty ogólne budowy .  Ma konto 60  Produkty (domy, mieszkania, lokale) gotowe ,
Koszty zgromadzone na koncie 50 pozwalają określić jednostkowy koszt wytworzenia b) rozchód sprzedanego gruntu  w cenie nabycia
poszczególnych lokali przeznaczonych na sprzedaż. Dlatego też na dzień zakończenia  Wn konto 73-1  Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) ,
budowy należy upewnić się, czy na koncie 50  Koszty budowy budynków na sprzedaż  Ma konto 33  Towary .
ujęto wszystkie koszty związane z daną budową. Jeżeli jednostka nie obejmuje produktów gotowych ewidencją na koncie 60, to księgo-
Przeniesienie kosztu wytworzenia gotowego budynku lub lokali mieszkalnych i użytko- wanie poz. 5a będzie następowało w korespondencji z kontem 50.
wych na konto 60  Produkty (domy, mieszkania, lokale) gotowe odbywa się zapisem:
Koszty utrzymania domów i lokali stanowiących produkty gotowe
 Wn konto 60-0  Produkty (domy, mieszkania, lokale) gotowe ,
 Ma konto 50  Koszty budowy budynków na sprzedaż (w analityce: według poszcze- Zdarza się, że w umowach przedwstępnych jest zapis, zgodnie z którym klient w okre-
gólnych budynków). sie od dnia odbioru lokalu do dnia sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego jego
własność będzie ponosił koszty eksploatacyjne domów i lokali stanowiących w firmie
Koszty sprzedaży i koszty zarządu
deweloperskiej produkty gotowe (ujęte na koncie 60). Faktury VAT dokumentujące takie
W jednostkach prowadzących działalność deweloperską nie zalicza się do kosztów wytwo- koszty jak np. ogrzewanie, energia, dozór, wystawiane są na firmę deweloperską, która
rzenia produktów kosztów sprzedaży i kosztów zarządu, a więc koszty te nie wchodzą w war- następnie obciąża tymi kosztami przyszłych poszczególnych klientów. Ewidencja tych
tość wytworzonego budynku. Odnosi się je na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, kosztów powinna odbywać się na odrębnym koncie w zespole 5. Z kolei przychodem firmy
w którym zostały poniesione. Wynika to z art. 28 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości. deweloperskiej  ujmowanym na odrębnym koncie w zespole 7  będą wpłaty dokonane
Do kosztów sprzedaży zalicza się w szczególności takie koszty, jak koszty reklamy przez poszczególnych klientów na podstawie wystawionych przez firmę deweloperską faktur
związanej ze sprzedażą wybudowanych domów (mieszkań, lokali użytkowych), ogłoszeń, VAT. Koszty te i przychody firma deweloperska uwzględnia w podstawie opodatkowania
koszty zatrudnienia osoby zajmującej się sprzedażą mieszkań (obsługą klientów) oraz koszty podatkiem dochodowym.
pośrednictwa w sprzedaży budynków (lokali mieszkalnych i użytkowych). Do ewidencji
Podstawa prawna:
 ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
tych kosztów służyć może konto 52  Koszty sprzedaży .
 ustawa z dnia 23.04.1964 r.  Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
Ewidencję kosztów obejmujących koszty związane z utrzymaniem jednostki jako całości,
tj. koszty ogólnego zarządu, prowadzi się na koncie 55  Koszty zarządu . Ewa Kowalska
Gazeta Podatkowa nr 29 " 12.04.2010 r.