RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

1 Pojęcie kosztu. Systemy rachunku kosztów

1. Aktywa, koszty, straty

Rozpatrując problem klasyfikacji zużycia zasobów, tzn. odpowiedzi na pytanie, czy koszty powinny obciążać wynik finansowy okresu, w którym powstały, czy też powinny być aktywowane, należy stosować się do zasady współmierności: niech koszty podążają za przychodami. Generalnie nakłady uznaje się za koszty nie w momencie poniesienia lecz wtedy, gdy produkt zwiększa wartość przychodów ze sprzedaży.

Jeśli odwołać się do definicji aktywów, która mówi że aktywa są to środki gospodarcze, które:

• są mierzalne w jednostkach pieniężnych,

• mają zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych,

• korzyści z dysponowania nimi należą do jednostki,

to sformułować można następujący przepis postępowania z kosztami.

Jeśli nakłady generują przychody w większej niż jeden liczbie okresów, to i koszty muszą być rozdzielone na tę liczbę okresów (np. amortyzacja). Jeśli dany nakład nie generuje przyszłych przychodów, to nie może być aktywowany (koszty zarządu).

Ogólna reguła jest następująca:

okres osiągania korzyści	księgowanie nakładów
przyszłe	jako aktywa
bieżący	jako koszty
żaden	jako straty

2. Koszt a wydatek

Koszty związane są z ponoszonymi wydatkami, ale nie wszystkie wydatki mają charakter kosztów. Powstanie kosztu może być niezależne w czasie od dokonywanych wydatków. Wycena ponoszonych kosztów opiera się z reguły na ponoszonych wydatkach.

3. Definicja kosztu wg E. Burzym

Koszt jest to niezbędne gospodarczo zużycie środków rzeczowych oraz usług obcych, wyrażone w cenach, a także niezbędne wykorzystanie pracy żywej, wyrażone w płacach, związane z efektem użytecznym powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku całokształtu działalności przedsiębiorstwa.

4. Systemy rachunku kosztów

Dokonując klasyfikacji systemów rachunków kosztów wyodrębnić można trzy kryteria:

Organizacja procesu wytwarzania: proces ciągły czy zleceniowy. Proces zleceniowy może być oparty na zasadach ABC, każdy może być zorganizowany wg zasad JIT.

Sposób wyceny produktów: rachunek absorpcyjny (pełny), czyli wycena po kosztach bezpośrednich i pośrednich; rachunek kosztów bezpośrednich; rachunek kosztów zmiennych.

Sposób kontroli kosztów:

1. Rachunek kosztów rzeczywistych: Brak kontroli kosztów;

2. Rachunek kosztów normalnych: Absorpcja kosztów pośrednich wg planowanego wskaźnika narzutu wraz z rozliczaniem powstałych odchyleń, wzorce ustalane na podstawie kosztów z okresów poprzednich, zwykle jako średnia;

3. Rachunek kosztów standardowych (postulowanych): wzorce (standardy) budowane są poprzez nawiązanie do kategorii wartości ekonomicznej, niezależnie od kosztów poniesionych w okresach poprzednich. Pomiar kosztów rzeczywistych umożliwia ustalenie odchyleń oraz analizę ich przyczyn. Jest to rachunek zapoczątkowany przez Taylora.

#2 Klasyfikacja kosztów

Klasyfikacja kosztów w rachunku systematycznym
Kryterium	Klasy kosztów
Możliwość przypisania kosztu do obiektu	Koszty bezpośrednie wyrobu lub usługi, Koszty pośrednie
Rodzaj zużytego środka gospodarczego	Koszty wg rodzaju: amortyzacja, materiały, wynagrodzenia, itp.
Stan ukończenia działalności	Koszty produkcji zakończonej, Koszty produkcji w toku
Rodzaj działalności	Koszty budowania środków trwałych, Koszty podstawowej działalności operacyjnej, Koszty pozostałej działalności operacyjnej, Koszty działalności finansowej

Klasyfikacja kosztów w rachunkach problemowych i planowaniu
Kryterium	Klasy kosztów
Reakcja wartości na rozmiar działalności	Stałe, zmienne
Wpływ na decyzje	Decyzyjne (różnicujące), niedecyzyjne
Stan dokonania	Przesądzone, jeszcze nie dokonane
Możliwość kontroli	Kontrolowane (zależne), niekontrolowane (niezależne)

Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych

Pierwszą z metod tego typu jest metoda nazywana w literaturze anglosaskiej low-high, a bazująca na obliczaniu kosztu krańcowego, który jest w istocie jednostkowym kosztem zmiennym. W metodzie tej wykorzystuje się zależność:

k_z = K_c / V

gdzie:

K_c - przyrost kosztów całkowitych,

V - przyrost rozmiaru produkcji.

Posługując się tą metodą należy pamiętać, by obliczając przyrost kosztów całkowitych i przyrost rozmiaru produkcji, a dysponując danymi za kilka okresów, uwzględnić w rachunkach te okresy, w których produkcja była największa i najmniejsza. Tylko w ten sposób osiągnie się dobre przybliżenia zmienności kosztów w całym zakresie zmian V.

Zamiast metody low-high można zastosować metodę najmniejszych kwadratów, w której dokonuje się oszacowania parametrów liniowej funkcji koszty całkowitego na podstawie danych empirycznych.

Powyższe kwestie zilustrowano przykładem 2, w którym przyjmuje się, że wartość kosztów opisuje funkcja o równaniu: .

Przykład 1

W dziale księgowości pewnej jednostki gospodarczej zestawiono następujące dane o wielkości produkcji w ciągu ostatnich sześciu miesięcy i odpowiadającym tej produkcji całkowitym kosztom pośrednim:

miesiąc	rozmiar produkcji	koszty całkowite
1	1.100	900
2	1.400	1.100
3	1.000	800
4	1.300	1.000
5	1.500	1.200
6	1.600	1.250

Na podstawie powyższych danych można ustalić średnią wartość jednostkowego kosztu zmiennego oraz wartość miesięcznych kosztów stałych.

Wykorzystując metodę low-high otrzymamy następujące wartości:

k_z = (1.250 zł - 800 zł) / (1.600 szt. - 1.000 szt.) = 0,75 zł/szt.,

K_s = K_c - k_z* V = 1.250 - 0,75*1.600 = 50 zł.

Warto zwrócić uwagę, że gdyby wybrać inną parę punktów do obliczania wartości kosztów to wyniki byłyby nieco inne.

Posługując się metodą najmniejszych kwadratów otrzymamy następujące wartości parametrów funkcji kosztu całkowitego:

K_c = 0,7484*V + 56,2112.

Oszacowane w ten sposób koszty: stały 56,2112 oraz zmienny jednostkowy 0,7484 są oczywiście nieco inne niż w poprzednim rachunku, a różnica wynika z właściwości metod. Oszacowanie uzyskane z metody najmniejszych kwadratów należy uznać za lepsze.

Wykres dopasowanej funkcji i danych empirycznych jest następujący:

#3 Systematyczny rachunek kosztów

1. Schemat systematycznego rachunku kosztów → Schemat odręczny

Przykład 2

W spółce Maxim wytwarza się jeden wyrób. Rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu. Salda kont na 1.01.2002 były następujące:

Kapitał akcyjny	10.000
Zobowiązania wobec dostawców	2.100
Środki trwałe	5.000
Wartości niematerialne i prawne	1.000
Rachunek bankowy	3.000
Należności od odbiorców	3.000
Koszty produkcji podstawowej	100

W ciągu roku miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

1. Otrzymano faktury i przyjęto do magazynu materiały za 2.800 + 22% VAT.

2. Wydano materiały na kwotę 2.200, w koszty produkcji 1.500, koszty zarządu 700.

3. Wynagrodzenia brutto 2.000, w koszty produkcji 1.500, koszty zarządu 500.

4. Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych 50, w tym: licencji umożliwiającej działalność produkcyjną 30, programu finansowo-księgowego 20.

5. Amortyzacja samochodów używanych do dostarczania wyrobów klientom 100.

6. Otrzymano faktury za zużytą energię 1.500 + 22% VAT, w tym: koszty produkcji 970, koszty sprzedaży 330, koszty zarządu 200.

7. Otrzymano faktury za reklamę prasową produktów firmy 700 + 22% VAT.

8. W listopadzie opłacono czynsz za wynajem pomieszczeń biurowych 1.200 zł + 22% VAT na rok z góry. Raty do końca roku rozliczono.

9. Przyjęto do magazynu 2.000 sztuk wyrobów o wartości według ceny ewidencyjnej 4.000 zł

10. W wyniku kalkulacji kosztu wytworzenia ustalono wartość wyrobów wytworzonych na 3.600 zł. Pozostałe koszty produkcji stanowią o wartości produkcji w toku.

11. Ustalono odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów.

12. Sprzedano, wystawiając fakturę, 1500 wyrobów po cenie 5 zł za sztukę. Sprzedaż obciążona jest 22% VAT.

13. Wydano sprzedane wyroby i ustalono odchylenia przypadające na wyroby sprzedane.

Otworzyć konta i zaksięgować operacje gospodarcze, ustalić wynik finansowy w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym. Co składa się na zmianę stanu produktów?

2. Definicja kosztu wg ustawy o rachunkowości

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży, bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Przykład 3

W pewnej jednostce gospodarczej wytwarza się dwa produkty: A i B. Dane o produkcji, cenach sprzedaży i pracochłonności produktów w roku 1 są następujące:

	A	B
roczna produkcja i sprzedaż	1.000 kilogramów	2.000 litrów
średnia cena sprzedaży	5 zł/kg	4 zł/l
czas pracy bezpośredniej na jednostkę	2 godz./kg	3 godz./l

Czy miarą rozmiaru działalności może być wartość sprzedaży? Co, jeśli nie wartość sprzedaży?

Przykład 4

W pewnej jednostce gospodarczej planowane, maksymalne zdolności wytwórcze wynoszą 100.000 godz. pracy bezpośredniej (DLH) na rok. Zdolnością tym odpowiadają planowane pośrednie koszty stałe o wartości 200.000 zł rocznie. Do wytworzenia 1 szt. produktu potrzeba według planu 10 DLH. W roku 2002 przepracowano 88.000 DLH i wytworzono 8.000 szt. produktu ponosząc koszty stałe produkcji 196.000 zł. Rzeczywisty bezpośredni koszt wytworzenia 1 szt. produktu wyniósł 30 zł. Produkcja w toku na koniec roku nie wystąpiła. Zdołano sprzedać 7.000 szt. produktu po średniej cenie 70 zł/szt. Koszty zarządu i sprzedaży w roku 2002 miały wartość 90.000 zł.

Należy ustalić wartość kosztu wytworzenia wyrobów sprzedanych, pozostałego zapasu produktów oraz wyniku finansowego, rozpatrując trzy przypadki postępowania z kosztami stałymi wytworzenia alokowanymi do produktów:

1. Rzeczywiste koszty stałe alokowane są na podstawie liczby godzin rzeczywiście przepracowanych,

2. Standardowe koszty stałe alokowane są na podstawie liczby godzin rzeczywiście przepracowanych,

3. Standardowe koszty stałe alokowane są na podstawie standardowej liczby godzin dla produkcji wytworzonej.

#4 Rachunek kosztów działań

1. Koncepcje ABC i ABM jako podejście do zarządzania

Aby zaspokoić potrzeby klientów dotyczące jakości, godziwej ceny i terminu zarządzający muszą:

• współpracować z dostawcami i klientami

• postrzegać organizację jako zespoły czynności tworzących wartość dla klientów

• kierować środki na czynności zwiększające wartości oczekiwane przez klientów

• redukować czynności nie mające wpływu na przyrost wartości

• rozeznać łączne koszty tworzenia wartości oczekiwanych przez klientów.

Jeśli zatem strategiczne plany organizacji artykułują potrzebę działalności zgodnej z oczekiwaniami klientów to zarządzający muszą ustawicznie współpracować z dostawcami, i odbiorcami w celu wspólnego doskonalenia procesu wytwarzania, poprawy jakości, redukcji kosztów i optymalizacji terminu dostawy. W zarządzaniu wewnętrznym muszą ustawicznie dokładać starań dla najlepszego wykorzystania środków w celu tworzenia i utrzymywania wartości produktów. W praktyce oznacza to kierowanie środków na czynności zwiększające wartość produktów czyli analizowanie operacji projektowania wyrobów, nabywania środków, produkowania, magazynowania, sprzedawania, wysyłania i obsługi klienta aby właściwie alokować zasoby firmy.

ABM (activity-based management) jest to podejście do zarządzania organizacją, w którym identyfikuje się główne rodzaje działań (activities), określa się środki ekonomiczne zużywane przez daną grupę operacji i klasyfikuje się je jako zwiększające wartość (value adding) lub nie zwiększające wartości (not adding value).

Ta restrukturyzacja systemu rachunkowości zarządczej jest korzystna dla planowania operacyjnego i strategicznego, bowiem dostarcza kwantytatywnej informacji finansowej o wykonaniu na poziomie działań co ułatwia decydowanie o liniach produkcyjnych, segmentach rynku lub grupach klientów. Pomaga kierownictwu w eliminowaniu nieefektywnego zużycia środków i kierowania ich głównie na działania zwiększające wartość. W systemie zarządzania ABM wykorzystuje się rachunek kosztów typu ABC, który pozwala przypisać bardziej precyzyjnie koszty pośrednie najpierw do działań a następnie do produktów. Zatem ABC pomaga kierownictwu podejmować właściwe decyzje cenowe, precyzyjnie wyceniać zapasy i analizować zyskowność na niższym poziomie agregacji.

Łańcuch dostawców i łańcuch wartości stanowią dwa narzędzia, które pomagają zarządzającym na lepsze zrozumienie przebiegu operacji wewnętrznych i zewnętrznych. Łańcuch dostawców jest to wzajemnie zależna grupa jednostek, które wspólnie uczestniczą w dostawach materiałów, podzespołów i produktów dla klientów. Łańcuch wartości określa natomiast sekwencję działań zwiększających wartość aż do produktu finalnego łącznie z jego obsługą u klienta. Ten łańcuch jest różny w różnych firmach w zależności od rozmiaru jednostek i typu działalności wytwórczej. Dla firmy produkującej wyroby łańcuch wartości obejmuje zwykle następujące czynności: marketing, prace badawczo-rozwojowe, zakupy, produkcja, sprzedaż, wysyłki i obsługę klienta. Łańcuch wartości można postrzegać jako element łańcucha dostawców.

2. Proces analizy czynności

Istotnym procesem warunkującym wprowadzenia systemu ABM jest identyfikacja czynności i ich klasyfikacja względem zwiększania wartości produktu. Czynność uznana za value-adding activity jest tą, która zwiększa wartość produktu lub usługi z punktu widzenia interesu klienta. Na przykład projektowanie bardziej wydajnego silnika, jego produkowanie, montaż w urządzeniach, zabezpieczenie przed korozją, malowanie, itp. Czynność uznana za non value - adding activity dodaje tylko koszty do produktu lub usługi nie zwiększając zupełnie rynkowej wartości produktu. Na przykład może to być transport wewnętrzny, remonty urządzeń, koszty BHP, koszty księgowości. Wszystkie te czynności nie mają jakiegoś negatywnego wydźwięku. Angażują one środki materialne i czas lecz z punktu widzenia klienta, rynkowej wartości produktu, są bezproduktywne. Na wykonanie i wycenę składają się koszty tych dwóch rodzajów czynności. Celem wprowadzania zarządzania ABM opartego o rachunek kosztów typu ABC jest świadoma rekonstrukcja procesu wytwórczego przez redukowanie czynności nie zwiększających wartości produktu.

3. Rachunek kosztów typu ABC

Nowe podejście odnosi się tylko do kosztów pośrednich, w zakresie kosztów bezpośrednich nie oczekuje się żadnych nowych pomysłów.

Istotę podejścia zwanego ABC można przybliżyć odwołując się do ogólnej formuły pomiaru kosztu:

Koszt czynnika wytwórczego = Cena czynnika za jednostkę * Liczba zużytych jednostek.

Liczba zużytych jednostek stanowi miernik, odpowiednik terminu „cost driver”. Dla niektórych rodzajów kosztów (zużycie surowca, robocizna bezpośrednia) mierniki są jasno określone, te koszty są zatem bezpośrednie. Teoretycznie, możemy także pracę, na przykład kontrolera jakości, przedstawić identyczną formułą, bowiem istnieją możliwości traktowania jego pracy jako kosztu bezpośredniego:

Koszt kontroli jakości = koszt godziny pracy kontrolera * Liczba godzin pracy kontrolera

Byłoby to jednak uciążliwe, kontroler jakości bada różne elementy i rezultaty pracy wielu pracowników, więc dla uproszczenia przyjmuje się, że koszt jego pracy jest proporcjonalny do liczby godzin pracy robotników. Zatem zamiast poprzedniej, bezpośredniej formuły stosuje się procedurę wygodniejszą dla praktyki rachunku kosztów, opartą na zastępczym mierniku, mianowicie:

Koszt kontroli jakości = Narzut kosztów kontroli na roboczogodzinę * Liczba roboczogodzin robocizny bezpośredniej.

Zawsze jednak wykorzystuje się formułę:

K = R * L

gdzie:

K - koszt czynnika wytwórczego;

R - stawka narzutu czynnika

L - miernik, liczba wykorzystanych jednostek

W przypadku kosztów pośrednich cena, stawka, wskaźnik narzutu R zużytego czynnika nie jest łatwo dostępny.

W procesie wytwarzania wykonuje się liczne operacje (activities). Jeśli przyjmie się, że proces wymaga trzech ogólnych operacji wytwórczych, to według wskazań poprzednich można określić trzy wskaźniki: R1 = K1/L1, R2 = K2/L2, R3 = K3/L3. Zatem sumę kosztów pośrednich K można przedstawić:

K = K1 + K2 + K3 = R1*L1 + R2*L2 + R3*L3

Przykład 5

liczba zamówionych jednostek	100
koszty jednostkowe materiałów	12,40
czas pracy na jednostkę	0,6 godz.
stawka robocizny bezpośredniej	20 zł/godz.
czas pracy maszyn na jednostkę	0,8 godz.
liczba składników materiałów	10
liczba cykli produkcyjnych	6
czas ustawiania maszyn na jeden cykl	3 godz.
liczba wysłanych partii	1
czas projektowania	20 godz.

1. Kalkulacja zleceniowa:

Koszty pośrednie są alokowane na podstawie kosztu pracy bezpośredniej (200%) oraz maszynogodzin (70 zł/maszynogodz.):

materiały	12,40
robocizna	12,00
koszty pośrednie wg robocizny 200%*12	24,00
koszty pośrednie wg maszynogodzin 70*0,8	56,00
razem koszt jednostkowy	104,40
koszt zamówienia 100 jednostek: 100*104,40	10.440
35% marży	3.654
cena sprzedaży całego zamówienia	14.094

2. Kalkulacja ABC:

Działanie	Stawka nośnika wg kosztu działania
przetwarzania za pomocą pracy bezpośredniej	50 zł/godz.
przetwarzania maszynowe	60 zł/godz.
zakup i odbiór materiałów	150 zł/zamówienie
planowanie cykli produkcyjnych	200 zł/cykl
ustawianie maszyn	80 zł/godz. ustawiania
przetwarzanie zamówienia klienta (negocjowanie, pakowanie, wysyłka, fakturowanie, windykacja należności)	100 zł/zamówienie
projektowanie	75 zł/godz.

materiały 12,40*100	1.240
robocizna 0,6*50*100	3.000
obróbka maszynowa 0,8*60*100	4.800
koszty jednostkowe	9.040
zakupy materiałów 10*150	1.500
cykle produkcyjne 6*200	1.200
ustawianie maszyn 6*3*80	1.440
przetwarzanie zamówień klienta 1*100	100
koszty na poziomie partii produktu	4.240
projektowanie 20*75	1.500
koszty na poziomie produktu	1.500
całkowity koszt zamówienia	14.780
+ 35% marży	5.173
cena sprzedaży całego zamówienia	19.953

Case: Rachunek kosztów działań

„Nadszedł czas, żebyśmy zaprzestali produkcji J-19 i wszystkie dostępne moce produkcyjne wykorzystali do produkcji J-23”, powiedziała Anastazja P., prezes zarządu spółki Złoty Interes. „Spójrz na ostatni raport z księgowości”, zwróciła się do Antoniego S., prezesa ds. sprzedaży. „Wartość zysku osiągniętego w ostatnim okresie dzięki J-23 jest dwa razy większa, mimo że jego sprzedaż stanowi niecałe 20% wartości przychodów. Wygląda na to, że nasza przyszłość zależy od J-23.” Anastazja pokazała Antoniemu następujący raport:

	Razem	J-19	J-23
Sprzedaż	72.500	60.000	12.500
KWWS	45.000	36.000	9.000
Marża	27.500	24.000	3.500
Koszty okresu	24.500	23.000	1.500
Zysk brutto	3.000	1.000	2.000
Produkcja i sprzedaż [szt.]	X	30.000	5.000

„Chyba masz rację”, powiedział Antoni. „Tylko dlaczego nasi konkurenci nie oferują produktu podobnego do J-23? Produkujemy J-23 dopiero 3 lata, ale i oni potrafią liczyć i chyba widzą, że jest to maszynka do robienia pieniędzy?”

„Myślę, że to dzięki naszym nowym maszynom”, powiedziała Anastazja. „Czas pracy ludzkiej, bezpośredniej, w produkcji został skrócony do 2 godz. na sztukę w przypadku J-19 i 3 godz. dla J-23. To połowa tego co do tej pory. Ograniczyliśmy zatrudnienie i mamy z głowy żądania działaczy związkowych…”

„Automatyzacja to jest to!”, entuzjastycznie zareagował Antoni. „Myślę, że dzięki temu jesteśmy w stanie utrzymywać niskie ceny na J-23. Nawet Chińczycy nie mogą dać nam rady! Niestety, wykańczają nas cenami na odpowiedniki J-19. Jak tak dalej pójdzie, to wszyscy nasi najważniejsi klienci zaczną kupować u Chińczyków… Co tam! J-23 to samograj. Nawet nie trzeba go reklamować. Będziemy sprzedawać J-23.”

„Nie ma róży bez kolców”, powiedziała Anastazja. „Martwi mnie wzrost wartości kosztów pośrednich. W zeszłym roku miały wartość 18.000. W przeliczeniu na roboczogodzinę wygląda to absurdalnie, a pani Aniela w księgowości dalej rozlicza koszty po staremu, proporcjonalnie do kosztów robocizny bezpośredniej.”

„Masz rację, księgowi są nudni. Za co my im płacimy? To mój dział walczy o sprzedaż!”, powiedział Antoni. „Problemy mamy w produkcji. Szef produkcji, Alojzy, skarżył się, że J-23 jest skomplikowany. Ciągle muszą kontrolować i zmieniać nastawy maszyn. Wszystko musi się zgadzać co do tysięcznej części milimetra. Dodatkowo zapewnienie jakości wymaga stałej kontroli jakości materiałów i gotowych produktów. Nie powtórzę Ci dokładnie słów, których użył Alojzy…”

Anastazja, twarda businesswoman zdenerwowała się. „Mają rozum i wysokie pensje, niech na nie zarobią! Nie uda się handlować długo J-19. J-23 to nasza przyszłość! Jeśli zbankrutujemy, to zasiłki nie starczą na długo, a ja nie mam kolegów w żadnej partii…”

„Anastazjo, daj spokój. Alojzy to fachowiec. Razem z kolegami z działu i panią Anielą przygotowali propozycję innego rozliczania kosztów. Alojzy twierdzi, że te, jak on to nazwał…, działania, pozwolą „zobaczyć” jakie naprawdę są koszty i zyski naszej działalności. Spójrz, co mi dał:”

		Liczba wykonanych działań
Działania	Koszty pośrednie	Razem	J-19	J-23
Ustawianie maszyn	5.600	700	300	400
Kupowanie materiałów	2.080	160	100	60
Kontrola jakości	3.600	900	400	500
Planowanie produkcji	900	40	28	12
Praca ludzka	4.500	3.000	900	2.100
Wysyłka	1.320	120	80	40
	18.000

1. Kto ma rację? Dokonaj kalkulacji kosztu wytworzenia tak, jak robi to pani Aniela oraz według propozycji Alojzego. Koszty materiałów bezpośrednich są następujące:

	J-19	J-23
materiały	0,60	0,90
robocizna	0,12	0,18

2. Czy J-23 to rzeczywiście „samograj”? Dla kogo?

3. Co byś zrobił(a) na miejscu Anastazji P. by poprawić sytuację firmy?

4. Gdyby zorganizowano produkcję zgodnie z zasadami JIT, to czy można było by uniknąć choć części kosztów wyodrębnionych przez Alojzego?

#5 Rachunek kosztów standardowych

1. Struktura budżetu jednostki gospodarczej (master budget)




Budżet to kwantytatywny wyraz planu działania mający na celu zastosowanie i koordynację planu. Budżet jest planem operacyjnym.




Struktura obwodu regulacji

Przykład 6

W firmie Portland produkuje się wyrób jednorodny. Jednostkowe koszty standardowe są następujące:

	Standard ilości	Standard ceny	Koszt standardowy
materiały bezpośrednie	6 kg	0,50 zł/kg	3 zł/szt.
robocizna bezpośrednia	1,8 h	10 zł/h	18 zł/szt.
koszty wydziałowe zmienne	1,8 h	5 zł/h	9 zł/szt.

Maksymalne zdolności produkcyjne są następujące: przeciętnie wytwarza się dziennie 125 szt. produktu i pracuje się 20 dni w miesiącu.

Zdolnościom tym odpowiadają planowane miesięczne koszty wydziałowe stałe 6.750 zł.

W styczniu wytworzono 2.000 szt. wyrobu i poniesiono koszty:

• materiały bezpośrednie 13.000 kg o wartości 7.400 zł,

• robocizna bezpośrednia 4.000 h o wartości 39.000 zł,

• koszty wydziałowe zmienne 20.800 zł,

• koszty wydziałowe stałe 7.000 zł.

Należy sporządzić elastyczny plan kosztów i ustalić odchylenia między wartością kosztów planowanych a rzeczywiście osiągniętych. Jakie mogły być przyczyny powstania tych odchyleń?

Przykład 7

W pewnej firmie wdrożono rachunek kosztów standardowych. Stałe koszty pośrednie rozliczane są na produkty na podstawie czasu robocizny bezpośredniej (DLH). Poniższe dane pochodzą z budżetu kosztów na rok 2002:

dostępne zdolności wytwórcze (DLH) normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych	9.000
koszty pośrednie zmienne	34.200
koszty pośrednie stałe	63.000

Standardowe koszty niezbędne do wytworzenia jednej sztuki produktu są następujące:

materiały bezpośrednie, 4 kg * 2,60 zł/kg	10,40
robocizna bezpośrednia 2 DLH * 9,00 zł/DLH	18,00
koszty pośrednie, 120% robocizny bezpośredniej	21,60
koszt standardowy na jednostkę	50,00

W 2002 roku wytworzono 4.800 sztuk produktu i poniesiono następujące koszty:

zakupy materiałów bezpośrednich, 30.000 kg * 2,50 zł/kg	75.000
materiały zużyte w produkcji (kg)	20.000
koszty robocizny bezpośredniej, 10.000 DLH * 8,60 zł/DLH	86.000
koszty pośrednie zmienne	35.900
koszty pośrednie stałe	64.800

Polecenia:

1. Przygotować szczegółowy rachunek kosztu standardowego na jednostkę produktu.

2. Dokonać analizy odchyleń kosztów rzeczywistych od planowanych dla kosztów zmiennych i stałych.

3. Czy wybór normalnego poziomu wykorzystania zdolności wytwórczych wpływa na koszt wytworzenia i wynik finansowy roku 2002?

Przykład 8

W pewnej firmie wytwarza się jeden produkt. Produkt ten wytwarzany jest z jednego materiału na jednym wydziale. Specyfika procesu produkcyjnego powoduje, że nie ma produkcji w toku. Maksymalne zdolności produkcyjne są następujące: przeciętnie wytwarza się dziennie 125 szt. produktu i pracuje się 20 dni w miesiącu przez 11 miesięcy, a związane z tym planowane koszty wydziałowe stałe mają wartość 74.250 zł.

Jednostkowe koszty standardowe są następujące:

	Standard ilości	Standard ceny	Koszt standardowy
materiał bezpośredni	6 kg/szt	0,50 zł/kg	3 zł/szt
robocizna bezpośrednia	1,8 DLH/szt	10 zł/DLH	18 zł/szt
koszty wydziałowe zmienne	1,8 DLH/szt	5 zł/DLH	9 zł/szt

Na podstawie danych dotyczących planów sprzedaży, produkcji oraz kosztów standardowych na jednostkę zestawiono poniższy plan wyniku finansowego za poprzedni rok:

Przychody ze sprzedaży (25.000 szt * 36 zł/szt)		900.000
Koszty materiałów (150.000 kg * 0,50 zł/kg)	75.000
Koszty robocizny (45.000 DLH * 10 zł/DLH)	450.000
Koszty wydziałowe zmienne (45.000 DLH * 5 zł/DLH)	225.000
Koszty wydziałowe stałe	74.250
Koszty razem		824.250
Zysk/strata		75.750

Wyniki faktycznie osiągnięte były następujące:

Przychody ze sprzedaży (22.000 szt * 40 zł/szt)		880.000
Koszty materiałów (143.000 kg)	74.800
Koszty robocizny (44.000 DLH)	420.000
Koszty wydziałowe zmienne (44.000 DLH)	208.800
Koszty wydziałowe stałe	74.000
Koszty razem		777.600
Zysk/strata		102.400

Należy sporządzić elastyczny plan kosztów i zysku oraz ustalić odchylenia między wartościami planowanymi a rzeczywiście osiągniętymi. Jakie mogły być przyczyny powstania tych odchyleń? Dokonać zapisów w dzienniku i księgach w warunkach rachunku kosztów standardowych.

#6 Rozrachunek wewnętrzny

1. Zagadnienia ogólne

Typowe rozrachunki występujące w złożonej, wielowydziałowej lub wielozakładowej strukturze współczesnych organizacji przemysłowych, usługowych i handlowych dotyczą:

• rozliczeń wydziałów działalności pomocniczej,

• zagadnień cen półproduktów i podzespołów wytwarzanych w poszczególnych wydziałach,

• konstrukcji mierników oceny wykonania zadań wyznaczonych poszczególnym jednostkom wewnętrznym

Decentralizacja jednostki przejawia się w jej strukturze organizacyjnej, w której uwidaczniają się samodzielne zakłady, oraz w rzeczywistym przekazaniu uprawnień decyzyjnych i równoczesnym określeniu systemu oceny wykonania zadań.

Ośrodki odpowiedzialności są narzędziami zarządzania poprzez budżety.

Ośrodek odpowiedzialności jest to segment jednostki gospodarczej, którego kierownik odpowiada za wykonanie przyjętych zadań rzeczowych i finansowych.

Zadania przypisane kierownikom tych ośrodków są wkomponowane w system celów jednostki gospodarczej następująco:

• jednostka ma zbiór celów ogólnych na dany okres,

• cele te są dzielone na subcele (subcele są zgodne między sobą i z celami długookresowymi),

• pracownicy akceptują cele (A jak nie? Vide Sunder contract theory),

• wykonanie zadań jest związane z systemem motywacyjnym.

Ośrodki odpowiedzialności za koszty

Zwykle pokrywają się z wydziałami produkcyjnymi. Na ogół kierownicy otrzymują do wykonania przydział zadań rzeczowych wraz z odpowiadającymi im kosztami standardowymi. Ocena dokonywana jest na podstawie odchyleń kosztów rzeczywistych od poziomu standardowego. Kierownictwo zwykle nie jest odpowiedzialne za pełne wykorzystanie zdolności wytwórczych.

Ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków

Są to komórki, gdzie brak wyraźnej zależności między działalnością a jej kosztami. Są to zwykle komórki administracji i zarządu oraz ogólnoprodukcyjne.

Ośrodki odpowiedzialności za przychody

Są to zwykle komórki zajmujące się marketingiem i sprzedaż produktów. Rozliczane są przez zarząd centralny z kwoty osiągniętych przychodów.

Ośrodki odpowiedzialności za zyski

Mają wpływ na poziom zysków poprzez autonomiczne decyzje dotyczące przychodów i kosztów. Kierownictwo oceniane jest na podstawie odchyleń kwoty zysku osiągniętego od planowanego.

Ośrodki odpowiedzialności za inwestycje

Odpowiedzialność dotyczy kwot zysku i dodatkowo inwestycyjne wykorzystanie kapitału, czyli decyzje długookresowe. Zwykle istnieje limit kwot samodzielnie inwestowanych. Kierownictwo ośrodków jest oceniane na podstawie relacji zysku do kapitału zainwestowanego.

2. Mierniki oceny wykonania zadań przez samodzielne jednostki

Miernik taki jest narzędziem, którym posługuje się zarząd firmy, powinien zatem nawiązywać do tych mierników, którymi posługuje się zarząd firmy, jak np. sprzedaż, zysk, stopa zwrotu.

Cząstkowe wielkości ekonomiczne, z których zbudowany jest miernik, muszą być jasno określone, także w sensie przyjętych zasad pomiaru.

W praktyce stosuje się:

• stopę zwrotu z kapitału zainwestowanego w samodzielnej jednostce

• zysk po odliczeniu procentu od kapitału (zysk rezydualny), liczony jako zysk księgowy pomniejszony o odsetki od kapitału zainwestowanego w zakładzie.

Stopa zwrotu z kapitału:




W latach 70-tych rotacja wynosiła 2-5, a w latach 80-tych rotacja wynosiła 5-30.

Rentowność sprzedaży na efektywnym rynku może być może być zwiększana tylko poprzez obniżkę kosztów.

Możliwe sposoby zdefiniowania zysku (Z):

	Przychody ze sprzedaży jednostki - koszty zmienne jednostki
A	Marża brutto jednostki - koszty stałe jednostki kontrolowane przez jej kierownictwo
B	Marża kontrolowana przez kierownictwo jednostki - koszty stałe kontrolowane przez innych
C	Zysk operacyjny jednostki - przypisane koszty zarządu
D	Zysk operacyjny - przypisane odsetki od kredytów
E	Zysk przed opodatkowaniem - przypisane opodatkowanie
F	Zysk netto

Możliwe sposoby zdefiniowania kapitału (K):

• aktywa przypisane jednostce,

• aktywa przypisane jednostce i faktycznie używane,

• środki trwałe + kapitał obrotowy (czyli aktywa obrotowe - zobowiązania bieżące),

• kapitał własny przypisany jednostce.


Zysk rezydualny

Jeśli kierownictwo zakładu podejmuje decyzje inwestycyjne, to WZK może być źle postrzegane, bo inwestowanie powoduje przejściowe obniżenie WZK

Przykład 9

Dysponujemy danymi o trzech różnych ośrodkach odpowiedzialności za inwestycje:

	A	B	C
Przychody ze sprzedaży	100.000	100.000	100.000
Koszty zmienne	90.000	85.000	70.000
Koszty stałe	0	5.000	20.000
Zysk z działalności operacyjnej	10.000	10.000	10.000
Średni stan aktywów operacyjnych	50.000	50.000	50.000
DOL	1,0	1,5	3,0
Rentowność sprzedaży	10%	10%	10%
Rotacja	2	2	2
ROI	20%	20%	20%

Jak zwiększyć wartość ROI?

Główne mierniki oceny kierownictwa samodzielnych zakładów

Firma	Siedziba główna w	Produkt/branża	Główne mierniki oceny
Ford Motor	USA	Motoryzacja	Zysk, ROS, ROI
Quaker Oats	USA	Żywność	Zysk, RI, EVA
Guinness	Wielka Brytania	Produkty konsumpcyjne	Zysk, ROS
Krones	Niemcy	Przemysł maszynowy	Przychody, zysk
Mayne Nickless	Australia	Bezpieczeństwo i transport	ROI, ROS
Mitsui	Japonia	Handel	Przychody, zysk
Pirelli	Włochy	Produkcja opon	Zysk, przypływy pieniężne
Swedish Match	Szwecja	Produkty konsumpcyjne	ROI

Mierniki oceny kierownictwa najczęściej wykorzystywane w USA:

Odchylenie zysku osiągniętego od planowanego	49%
ROI	29%
EVA	14%
ROS	3%
Inne	5%

3. Ceny wewnętrzne

Rozrachunek wewnętrzny wymaga stosowania cen, wg których rozlicza się przekazywanie usług i produktów miedzy samodzielnymi zakładami.

Cena wewnętrzna jest to cena sprzedaży usług i półproduktów przez jednostkę-producenta jednostce występującej w roli nabywcy.

Można wyróżnić 4 kategorie cen wewnętrznych:

• ceny oparte na kosztach - mogą to być rzeczywiste, planowane lub standardowe koszty wytworzenia lub ceny typu „koszt plus”,

• ceny oparte na cenach rynkowych - mogą to być ceny, które jednostka osiąga przy sprzedaży zewnętrznej swoich produktów lub ceny rynkowe stosowane przez inne przedsiębiorstwa,

• ceny wewnętrzne umowne (negocjowane) - kształtujące się w wyniku negocjacji między kierownikami samodzielnych zakładów,

• ceny wewnętrzne gwarantujące stopę zwrotu z kapitału zaangażowanego w działalność samodzielnego zakładu

Ogólna formuła ceny wewnętrznej:

c = koszt jednostkowy + marża utracona na niezrealizowanej sprzedaży zewnętrznej

Jeśli ceny stanowione są na podstawie ceny rynkowej, to system musi być skonstruowany następująco:

1. Zakład kupujący musi kupować wewnątrz dopóty, dopóki zakład sprzedający oferuje cenę nie gorszą od rynkowej i chce sprzedawać wewnątrz,

2. W przeciwnym wypadku kupujący kupuje gdzie chce,

3. Zakład sprzedający musi mieć swobodę decydowania o sprzedaży wewnątrz lub na zewnątrz,

4. Spory rozstrzygane są przez zarząd centralny.

Przykład 10

W przedsiębiorstwie funkcjonuje wydział przekaźników (P) i wydział silników (S).

Dane dla jednego przekaźnika z wydziału P:

k_z = 12 zł; p = 20 zł; czas pracy bezpośredniej 1 godz.; V_max = 50.000 przekaźników rocznie.

Dane dla wydziału S:

Opracowany silnik elektryczny wymagający zastosowania przekaźnika, innego niż ten produkowany na wydziale P.

Przekaźniki dla wydziału S można pozyskać następująco:

1. Kupić od zewnętrznego dostawcy po 15 zł/szt., jeśli zamówienie będzie opiewać na 50.000 szt. rocznie,

2. Wytworzyć przekaźnik w wydziale P, lecz w tej sytuacji należałoby poniechać dotychczasowej produkcji P, gdyż nowy przekaźnik także wymaga 1 godz. pracy bezpośredniej. Koszt zmienny 1 szt. wynosi 10 zł.

Dodatkowo koszt zmienny jednego silnika to 25 zł, a cena sprzedaży 60 zł.

Czy należy zaprzestać produkcji przekaźnika starego typu (s) na wydziale P i produkować przekaźniki nowego typu (n), czy też nie należy zmieniać profilu produkcji wydziału P i kupować przekaźniki (n) od dostawcy z zewnątrz?

Przykład 11

Cena wewnętrzna ustalona na poziomie ceny rynkowej

Założenie: półprodukt może być sprzedany na zewnątrz bez dodatkowej obróbki

W pewnej firmie są dwa wydziały:

Wydział A	Wydział B
możliwa cena sprzedaży półproduktu na zewnątrz 25 zł	ostateczna cena sprzedaży 100 zł
koszt zmienny 15 zł	cena wewnętrzna kupna z wydziału A 25zł
	koszt zmienny w wydziale B 40 zł

Pewien dostawca zewnętrzny zaoferował półprodukt po 20 zł za szt.

Czy kierownik wydziału B powinien zaakceptować tę propozycję?

Czy kierownik wydziału A powinien obniżyć cenę do 20 zł?