Podatek dochodowy od osób prawnych

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają możliwości wyboru rodzaju ewidencji. Są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. To z kolei determinuje sposób rozliczania kosztów w czasie. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe stosują wyłącznie memoriałową metodę rozliczania kosztów.

1. Zasady ogólne - metoda memoriałowa

Stosowanie metody memoriałowej oznacza konieczność dokonywania analizy kosztów pod kątem związku kosztów z przychodami, a mianowicie - czy dany rodzaj kosztu ma bezpośredni czy pośredni związek z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich znaczenie ma ustalenie, czy dany rodzaj kosztu nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - bo jeśli tak jest, to koszt należy proporcjonalnie podzielić i przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których dotyczy.

Ponadto prowadzenie ksiąg rachunkowych oznacza rozliczanie kosztów na podstawie zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie powołują się na te zasady. Mówi się w nich, że datą poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dzień, pod którym koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zgodnie z zasadami rachunkowości) jest jednocześnie dniem, w którym koszt ten zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczanie kosztów przypadających na przełomie poszczególnych okresów sprawozdawczych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powinno odbywać się na podstawie dwóch zasad prowadzenia ksiąg, tj. zasady memoriału oraz zasady współmierności. Pierwsza z nich mówi o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego. Przy czym nie ma tutaj żadnego znaczenia, kiedy koszty zostaną faktycznie pokryte, zapłacone. Zasada współmierności oznacza, że do zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego powinny być zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Wiąże się to zatem z ustalaniem takich wartości, jak czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty już poniesione, a odnoszące się do przyszłych okresów sprawozdawczych stanowią czynne rozliczenia międzyokresowe, natomiast koszty jeszcze nieponiesione, ale dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego stanowią bierne rozliczenia kosztów.

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

 ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki - jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

 z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).

Podatnik na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych nie musi dokładnie znać wartości danego kosztu. Wystarczy, że jest w stanie oszacować go w sposób wiarygodny. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów polegają więc na tworzeniu rezerwy na przyszłe koszty, podczas gdy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią dokonane już wydatki, które odnoszą się do przyszłych okresów sprawozdawczych. W ten sposób jednostka może rozliczać takie koszty (jak dokonanie przedpłaty na poczet usług), które zostaną wykonane dopiero w przyszłości. Na przełomie lat podatkowych może to dotyczyć np. kosztów prenumeraty, rozliczanych proporcjonalnie kosztów ubezpieczenia, przyznanych koncesji itd.

Należy jednak mieć na uwadze, że czasami takie rozłożenie w czasie kosztów już poniesionych może prowadzić do niekorzystnych dla podatnika rozwiązań w sferze rozliczeń podatkowych. Czasami dobrze jest więc przeanalizować, czy warto dany rodzaj kosztu rozkładać w czasie, gdy jednocześnie jednorazowe rozliczenie byłoby zgodne zarówno z zasadami rachunkowości, jak i z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych. Jako przykład można tutaj podać koszt remontu oraz inne koszty, które dotyczą np. okresu zamykającego się w obrębie jednego roku podatkowego, ale mogą być zarówno zaliczone do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia, albo odpisywane w koszty co miesiąc w proporcjonalnie ustalonej wysokości.

Należy mieć na uwadze jeszcze jedną zasadę prowadzenia ksiąg rachunkowych - a mianowicie zasadę istotności. Polega ona na tym, że jednostka, określając stosowaną przez siebie politykę rachunkowości, powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przy zachowaniu zasady ostrożności. Ostrożna wycena polega na tym, że w księgach rachunkowych są uwzględniane wyłącznie niewątpliwe przychody i zyski, wszystkie poniesione koszty, straty, uwzględnione zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów i tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko czy grożące straty. Przy stosowaniu zasad rachunkowości jednostka może zatem przyjąć określone uproszczenia, jeżeli nie powodują one negatywnych skutków i mimo to zapewniają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego. Nie zawsze więc istnieje potrzeba tak skrupulatnego, proporcjonalnego rozliczania kosztów o charakterze ciągłym lub mających wpływ na funkcjonowanie jednostki przez kilka i więcej okresów sprawozdawczych, gdy nie ma to istotnego wpływu na obraz sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Wiele zależy tutaj od rodzaju i wartości kosztu. Ostatecznie sposób rozliczenia mniej istotnych kosztów powinien wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości.

Jeśli zatem Spółka, kierując się zasadą istotności, do celów bilansowych traktuje koszty nabycia oraz wysyłki katalogów jako istotne dla jej działalności i rozlicza je miesięcznie w 2008 r., to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2008 r., nr ILPB3/423-327/08-4/EK)

Należy zauważyć, że dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe niektóre koszty pośrednie będę ujmowane w księgach roku podatkowego, którego dotyczą. Wynika to z zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów obowiązujących na gruncie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że wśród kosztów pośrednio związanych z przychodami będą i takie, które mimo braku bezpośredniego wpływania na przychody będą stanowiły koszty (pod względem rachunkowym i podatkowym) danego roku podatkowego (roku, którego dotyczą).

(...) W przypadku gdy Spółka przed zamknięciem ksiąg otrzymuje faktury wystawione przez kontrahentów w grudniu 2007 roku, których opis wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one usług zakupionych w roku 2007, Spółka powinna ująć ww. koszty w księgach rachunkowych roku 2007.

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2008 r., nr IBPB3/423-651/08/JS (KAN-4450/08)

W przypadku gdy koszt pośrednio związany z przychodami dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, stanowi on koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresów, których dotyczy.

Pewne wątpliwości wzbudza tutaj określenie „okres przekraczający rok podatkowy”. Nie wiadomo, czy wymaga się tutaj, aby był to okres trwający dłużej niż 12 miesięcy, czy wystarczy, aby wydatek obejmował okres przypadający na przełomie lat. W literaturze przyjmuje się, że jest to raczej okres przypadający na przełomie lat podatkowych - niezależnie od tego, jak długo trwa. Może to więc być zarówno okres obejmujący zaledwie kilka dni (jeżeli część z nich przypada w jednym, a część w drugim roku podatkowym), jak i okres obejmujący kilka lub więcej lat. Za każdym razem koszt pośredni dotyczący takiego okresu przypadającego na przełomie lat podatkowych należy podzielić proporcjonalnie do lat, których dotyczy. Będzie to więc najczęściej dotyczyło usług ciągłych - takich jak dostawa mediów, ubezpieczenie majątku, ale także zezwoleń, koncesji, uprawnień wydanych na określony czas, z których uzyskaniem wiązały się określone wydatki.

Przykład

Firma „J&K” sp. z o.o. w styczniu 2009 r. otrzymała faktury z datą wystawienia przypadającą na styczeń 2009 r.:

 za zużycie prądu w okresie 4 listopada 2008 - 6 stycznia 2009 r. (64 dni) 450 zł,

 za usługi telekomunikacyjne, połączenia telefoniczne w okresie 9 grudnia 2008 r. - 8 stycznia 2009 r. (31 dni), 250 zł, abonament za styczeń 2009 r. 56 zł.

Ponadto 14 stycznia 2009 r. zawarto umowę ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego środek trwały firmy na okres od 15 stycznia 2009 r. do 14 stycznia 2010 r. (365 dni) 1600 zł.

Koszty zużycia energii zostaną podzielone na poszczególne lata podatkowe, tj.:

 część dotycząca 2008 r.: (450 : 64) x 58 dni = 407,81 zł,

 część dotycząca 2009 r.: (450 : 64) x 6 dni = 42,19 zł.

Koszty połączeń telefonicznych również zostaną podzielone na poszczególne lata podatkowe, tj.:

 część dotycząca 2008 r.: (250 : 31) x 23 dni = 185,48 zł,

 część dotycząca 2009 r.: (250 : 31) x 8 dni = 64,52 zł.

Koszty abonamentu zostaną zaksięgowane do kosztów stycznia 2009 r.

Koszty ubezpieczenia zostaną podzielone na dwa lata podatkowe - i tak:

 do kosztów 2009 r. zostanie zaliczona wartość: (1600 : 365) x 351 dni = 1538,63 zł,

 do kosztów 2010 r. zostanie zaliczona wartość: (1600 : 365) x 14 dni = 61,37 zł.

Wartość kosztów ubezpieczenia w kwocie 61,37 zł zostanie ujęta na koncie czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów.

2. Koszty rozliczane „kasowo”

Istnieje pewna grupa kosztów uzyskania przychodów, które można uwzględnić jako koszty podatkowe dopiero w momencie faktycznego ich poniesienia (tj. zapłaty). Jest to niezależne od statusu podatnika (podatek dochodowy od osób fizycznych albo podatek dochodowy od osób prawnych), rodzaju prowadzonej przez niego ewidencji (księgi rachunkowe albo podatkowa księga przychodów i rozchodów) czy stosowanej metody rozliczania kosztów w czasie (metoda memoriałowa albo metoda kasowa/uproszczona).

(...) Niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów: kasowej lub memoriałowej, w prowadzonej działalności gospodarczej mogą wystąpić koszty, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie po dokonaniu ich zapłaty (np. wynagrodzenia, składki ZUS, koszty podróży służbowej).

(Pismo Izby Skarbowej w Opolu z 11 września 2007 r., nr PF-I/4180/ /0005/07/TE)

W przypadku rozliczania kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, co do zasady, nie ma znaczenia to, jakiego okresu dotyczą te koszty - nawet jeśli podatnik prowadzi księgi rachunkowe i zgodnie z zasadami rachunkowości (tj. zasadą memoriału i zasadą współmierności) księguje danego rodzaju koszty do okresu, którego dotyczą. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. dotyczy to m.in. kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Poniżej przedstawiamy koszty, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie kasowego obciążenia nimi podatnika - z uwzględnieniem zmian, jakie nastąpią w przepisach od 1 stycznia 2009 r.

2.1. Wynagrodzenia pracownicze

Wynagrodzenia pracownicze są z pewnością kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie są to w większości koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, ale na pewno wpływają na nie pośrednio. Zamykają się w pewnych przedziałach czasowych, ponieważ są wypłacane za określone okresy - z przyjętą w danym zakładzie pracy częstotliwością, z dołu lub z góry, na koniec danego okresu albo do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie. Można więc uznać, że wynagrodzenie jest związane z okresem, za który jest wypłacane.

W stanie prawnym, jaki obowiązuje do końca 2008 r., ustawodawca nie pozwala na zaliczenie kosztów należnych za dany okres wynagrodzeń w tym miesiącu, którego dotyczą. Z przepisów wyraźnie wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji pracowników wypłat, świadczeń oraz innych należności. Oznacza to, że wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane z tytułu zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich realizacji - nawet jeśli te wynagrodzenia dotyczą okresów minionych (dotyczy to również wypłaty zaległych wynagrodzeń).

Z obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz pkt 57a updop wyraźnie wynika, że kosztami podatkowymi są dopiero wynagrodzenia (składki) zapłacone. Oznacza to, że należności te mogą być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Bez znaczenia jest zatem miesiąc, którego one dotyczą. Warunkiem niewystarczającym do uznania ich za koszt podatkowy jest zatem samo ich zarachowanie.

(Pismo Ministerstwa Finansów z 1 lipca 2005 r., nr PB3-979/8213-159/WK/05)

Przykład

Firma „X” wypłaciła wynagrodzenia należne pracownikom za listopad dopiero 3 grudnia 2008 r. Wynagrodzenia te z podatkowego punktu widzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2008 r.

Przykład

Firma „ABC” wypłaciła w grudniu 2008 r. zaległe wynagrodzenia za okres od marca do maja 2008 r., wraz z wynagrodzeniem należnym za listopad 2008 r. Wszystkie wypłacone wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2008 r.

Ze względu na powszechne korzystanie z kont bankowych pracodawcy z reguły nie wypłacają wynagrodzeń w formie gotówkowej, tylko dokonują polecenia przelewu na konto pracownika. Powstaje więc pytanie, kiedy możemy uznać, że wynagrodzenie zostało wypłacone (czy raczej w takim przypadku - postawione do dyspozycji). Otóż przyjmuje się, że wynagrodzenie wypłacane w formie bezgotówkowej uznaje się za dokonane (a warunek „kasowy” za spełniony) wówczas, gdy pracodawca zleci dokonanie przelewu z konta zakładu pracy, czyli jego konto zostanie obciążone.

Do celów podatkowych wystarczające jest działanie Wnioskodawcy polegające na złożeniu odpowiedniej dyspozycji, polecenia przelewu środków z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy pracownika. Artykuł 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie wynagrodzeń pracowników od wypłaty, dokonania lub też postawienia do dyspozycji wypłat, nie uzależnia natomiast możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów od momentu wpływu tego wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika. Zatem jeżeli Spółka składa bankowi dyspozycje przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników w grudniu, wynagrodzenia „schodzą” z rachunku bankowego Spółki w grudniu, a trafiają na rachunki bankowe pracowników w styczniu, to nie ma przeszkód, aby zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów grudnia, nawet jeżeli docierają na rachunek bankowy pracownika w styczniu. Podobnie jest w sytuacji postawienia wynagrodzeń do dyspozycji pracowników w kasie Spółki (...).

(Pismo II Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 lutego 2007 r., nr 1472/ /ROP1/423-373/06/RM)

Wynagrodzenie jest obciążone różnymi należnościami o charakterze publicznoprawnym. Z wypłatą wynagrodzenia wiąże się nie tylko odprowadzenie podatku, ale także składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Te z kolei w części finansuje pracodawca, a w części pracownik. Co to oznacza w praktyce? Wszystkie składki faktycznie opłaca pracodawca, ale składki finansowane przez pracownika stanowią część składową jego wynagrodzenia. W konsekwencji wynagrodzenie brutto, zawierające składki obciążające pracownika, stanowi dla pracodawcy koszt poniesiony z tytułu wypłaty wynagrodzenia. Natomiast składki w części finansowanej przez pracodawcę nie stanowią kosztów z tytułu wypłaty wynagrodzenia tylko koszty pozostałe, nie wchodzą w skład pojęcia „wynagrodzenie brutto”.

Składka na ubezpieczenia społeczne, składki zdrowotne w części opłacanej przez pracownika oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią część wynagrodzenia tego pracownika (...). Wydatki te stanowią część wynagrodzenia pracownika, co oznacza, że mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych Spółki dopiero w momencie ich dokonania lub postawienia wypłaty do dyspozycji pracownika. Przez wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, należy rozumieć tzw. kwotę brutto, tj. kwotę wynikającą z umowy o pracę, bez pomniejszeń w postaci odprowadzonych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, jak również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak jest bowiem przepisu, który dopuszczałby do takiego podziału. Zatem kwoty potrącane przez Podatnika jako płatnika z wynagrodzenia pracowników powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w tym samym momencie, co wypłacana pracownikowi kwota wynagrodzenia „netto”.

(Pismo II Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 lutego 2007 r., nr 1472/ /ROP1/423-373/06/RM)

Należy zauważyć, że w przepisie, który uzależnia możliwość zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, mowa jest nie tyle o „wynagrodzeniu”, co o „przychodzie z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę”. Obejmuje to nie tylko wynagrodzenie za wykonaną pracę, ale również wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane przez pracodawcę. Oprócz typowych składników wynagrodzenia (zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody) możemy tu wskazać świadczenia w naturze (np. paczki z okazji świąt) oraz różnego rodzaju ekwiwalenty (np. za urlop, za pranie odzieży roboczej).

W pojęciu „przychód z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę” mieszczą się także należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że nie wystarczy dokonanie rozliczenia podróży służbowych oraz zatwierdzenie należnej pracownikowi kwoty do wypłaty. Aby móc uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów, pracownik musi je faktycznie otrzymać.

Omówione wyżej zasady „kasowego” rozliczania kosztów wynagrodzeń mają zastosowanie tylko do końca 2008 r. Od 1 stycznia 2009 r. zasady te ulegną zmianie. Kasowa zasada uwzględniania kosztów powstałych z tytułu wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń, jakie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, będzie miała zastosowanie jedynie wówczas, gdy pracodawca dokona wypłaty tych świadczeń po obowiązującym go terminie. Oznacza to, że świadczenia wypłacane pracownikom od stycznia 2009 r. będą mogły być rozliczane memoriałowo (tj. ujmowane w kosztach tego okresu, którego dotyczą, a dokładnie - w okresie, za jaki są należne), jeżeli pracodawca wypłaci je lub postawi do dyspozycji pracownika w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, w umowie lub w stosunku prawnym łączącym strony. Od stycznia 2009 r. wraca zatem memoriałowa zasada rozliczania kosztów wynagrodzeń - z tym że jest uzależniona od spełnienia warunku dotyczącego terminu wypłaty.

Przykład

Firma „Y” J. Kowalski i T. Nowak spółka jawna 6 lutego 2009 r. wypłaciła pracownikom wynagrodzenia należne za styczeń 2009 r. Z regulaminu wynagradzania wynika, że wynagrodzenia są wypłacane w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie. Oznacza to, że Firma „Y” dochowała terminu wypłaty wynagrodzeń, wobec czego ma prawo zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów okresu, za jaki są one należne, czyli do stycznia 2009 r.

Dopiero w przypadku, gdy pracodawca nie dochowa terminów wypłaty świadczeń z tytułu zatrudniania na podstawie umowy o pracę, będzie mógł rozliczyć koszty z tytułu tych świadczeń na zasadzie kasowej - czyli w okresie, w którym faktycznie je wypłacił lub postawił do dyspozycji, niezależnie od tego, jakiego okresu one dotyczą.

Przykład

Firma „X” wypłaca wynagrodzenia z dołu w terminie do 10. dnia miesiąca. Z powodu kłopotów finansowych wynagrodzenia należne za styczeń 2009 r. wypłaciła dopiero 18 lutego 2009 r. Wynagrodzenia te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wyłącznie na zasadzie „kasowej”, ponieważ zostały wypłacone po terminie. Będą wiec stanowiły koszty lutego 2009 r.

2.2. Wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych

Wypłaty dokonywane na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, aktów powołania, a szerzej - działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2, 4-9 updof) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla wypłacającego je na zasadzie „kasowej”.

Należność przyznana wiceprezesowi zarządu spółki za prowadzony nadzór jest wynagrodzeniem za działalność wykonywaną osobiście i otrzymaną przez osobę należącą do zarządu osoby prawnej. Zatem w świetle treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) nie można uznać kwoty tego niewypłaconego w 1996 r. wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów.

(Wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1259/99)

(...) Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie zleceniobiorców stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w dniu zaksięgowania przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu i drugostronnie zobowiązania na podstawie sporządzonej listy prowizyjnej, jest nieprawidłowe. Wynagrodzenie w fazie naliczenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy Spółka może obciążyć koszty uzyskania przychodów kwotą wynagrodzenia, a nie w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie listy prowizyjnej.

(Postanowienie I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 sierpnia 2007 r., nr 1471/DPR2/423-109/07/AB)

Oznacza to, że tego rodzaju należności stają się kosztami podatkowymi w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz uprawnionych osób albo postawienia ich do dyspozycji tych osób. W zakresie tych należności mieszczą się również świadczenia przysługujące z tytułu podróży służbowych.

Należności wypłacane z tytułu świadczeń wykonanych w ramach działalności osobistej przez zaangażowane przez podatnika osoby podlegają ujęciu w wartości brutto - tak jak należności z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W zależności od sytuacji podstawą ujęcia wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy cywilnoprawnej w księdze mogą być:

 rachunek,

 faktura VAT, jeżeli zleceniobiorca jest podatnikiem VAT,

 lista wypłat z tytułu umów cywilnoprawnych z pokwitowaniem odbioru należności przez zleceniobiorców/wykonawców umowy o dzieło.

Z wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, iż zwrócone koszty podróży służbowej będą stanowiły u zleceniodawcy koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą wypłaty tych należności lub postawienia ich do dyspozycji. W powyższym przepisie jest mowa o wypłatach, świadczeniach oraz innych należnościach z tytułu przychodów m.in. z umów zleceń, w których mieszczą się również diety i inne należności za czas podróży.

(...) Koszty delegacji służbowych, o których mowa w przedmiotowym piśmie, należy przyporządkować do miesiąca, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, oczywiście pod warunkiem, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu - nawet w okresie późniejszym (...).

(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 maja 2006 r., sygn. PD-415/ /INT/25/TB/06)

UWAGA!

Od stycznia 2009 r. nie ulegają zmianie zasady rozliczania należności wypłacanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Nadal będzie obowiązywać w tym zakresie zasada „kasowa”.

2.3. Zasiłki z ZUS

Pracodawcy, którzy spełniają warunki określone w przepisach o świadczeniach z ubezpieczenia chorobowego (jest to uzależnione od liczby osób zgłaszanych do ubezpieczenia chorobowego), są zobowiązani do wypłaty zasiłków przysługujących z tytułu tego ubezpieczenia. Dotyczy to m.in. zasiłków chorobowych.

Nie oznacza to jednak, że zasiłki te stanowią faktyczne i trwałe obciążenie finansowe dla tych pracodawców. Wypłacone zasiłki są bowiem potrącane z kwoty składek należnych z tytułu ubezpieczeń społecznych. Pracodawca jest tylko pośrednikiem w zakresie przyznawania i wypłaty tego rodzaju zasiłków. Przysługują one zatrudnionym osobom z tytułu podlegania ubezpieczeniu chorobowemu i stanowią obciążenie tego funduszu ubezpieczeniowego, a nie pracodawcy. Oznacza to, że wypłacane przez pracodawcę zasiłki z ubezpieczenia chorobowego stanowią koszty uzyskania przychodów tylko przejściowo, tj. do momentu uiszczenia składek ubezpieczeniowych, od których potrącono wypłacone zasiłki.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. wypłacone zasiłki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji - niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczą. Wobec tego w dacie wypłaty zasiłków należy ująć je w kosztach, a następnie w dacie zapłaty składek ubezpieczeniowych należy skorygować koszty uzyskania przychodów o wartość wypłaconych zasiłków.

Od stycznia 2009 r. zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu tego okresu, za jaki są należne - pod warunkiem że zostaną wypłacone w obowiązującym pracodawcę terminie. W razie uchybienia temu terminowi koszty z tytułu zasiłków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w dacie wypłaty.

2.4. Składki opłacane do ZUS

Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę rodzi dla pracodawcy obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń oraz opłacania składek na poszczególne fundusze. Składki te są opłacane w części przez pracownika i w części przez pracodawcę - płatnika. I tak:

 składka emerytalna opłacana przez pracownika wynosi 9,76% podstawy wymiaru, a w części finansowanej przez płatnika - 9,76% podstawy wymiaru,

 składka rentowa opłacana przez pracownika to 1,50% podstawy wymiaru, a w części finansowanej przez płatnika - 4,50% podstawy wymiaru,

 składka chorobowa - w całości jest finansowana przez pracownika i wynosi 2,45% podstawy wymiaru,

 składka wypadkowa - w całości jest finansowana przez płatnika, ale jej wysokość jest ustalana indywidualnie.

Jak wspomniano przy okazji omawiania kosztów wynagrodzeń, składki ubezpieczeniowe - w części finansowanej przez pracownika - stanowią element składowy jego wynagrodzenia w wartości brutto i jako takie są ujmowane do końca 2008 r. w kosztach uzyskania przychodów w dacie wypłaty, dokonania lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika. Natomiast składki w części finansowanej przez zakład pracy (płatnika) nie są elementem składowym wynagrodzenia. Do końca 2008 r. w zakresie tej części składek również obowiązuje zasada kasowa.

Natomiast od stycznia 2009 r. składki w części finansowanej przez pracodawcę będą mogły być ujmowane memoriałowo, tj. w okresie, za jaki są należne - pod warunkiem że zostaną uiszczone przez płatnika składek w obowiązującym go terminie.

Takie same zasady dotyczą składek opłacanych na rzecz Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przykład

Firma „X” 30 stycznia 2009 r. wypłaciła wynagrodzenia za styczeń. Składki ubezpieczeniowe od tych wynagrodzeń zostaną uiszczone do 16 lutego 2009 r. (15 lutego 2009 r. to dzień wolny od pracy). Suma wynagrodzeń brutto w kwocie 11 926 zł (w tym 1635,05 zł składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracowników) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2009 r. Suma składek ubezpieczeniowych w części finansowanej przez pracodawcę (1915,31 zł) oraz składek na FP (292,19 zł) i FGŚP (11,93 zł) zostanie zaliczona do kosztów również za styczeń 2009 r., jeżeli składki zostaną opłacone w obowiązującym płatnika terminie, tj. nie później niż do 16 lutego 2009 r.

2.5. Odpisy na ZFŚS

Przepisy o ZFŚS zobowiązują do jego utworzenia pracodawców zatrudniających co najmniej 20 pracowników. Określono w nich minimalną wartość odpisu na dany rok kalendarzowy, przy czym 75% wartości odpisu za dany rok powinna zostać wpłacona do 31 maja danego roku, a 100% do 30 września. Naruszenie tych terminów nie skutkuje negatywnymi konsekwencjami w postaci braku możliwości uwzględnienia odpisu w kosztach uzyskania przychodu, jeżeli wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu dokonano w danym roku podatkowym. Przy czym wówczas koszty uzyskania przychodów można obciążyć wartością dokonanej na rachunek funduszu wpłaty dopiero w dacie jej dokonania.

Warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku (spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek ZFŚS (spełnienie warunków szczególnych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ww. ustawy).

(Wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 181/04)

Kosztem uzyskania przychodu jest więc ta część odpisu, której równowartość wpłacono na wyodrębniony rachunek bankowy. Nie jest uzależnione to od przekazania w 100% na rachunek bankowy naliczonych odpisów i zwiększeń za dany rok kalendarzowy w terminie do 30 września, czy w 75% w terminie do 31 maja. Tworzenie funduszy socjalnych dotyczy danego roku kalendarzowego i jest rozliczane w skali tego roku. Prawidłowe zatem jest stanowisko podatnika, iż każda kwota naliczona zgodnie z przepisami (o ZFŚS, przyp. autora), stanowiąca 75% równowartości odpisów i przekazana 31.05.2006 r. z głównego rachunku firmy na wyodrębniony rachunek Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodu, pomimo jej wpływu na przedmiotowy rachunek 01.06.2006 r.

(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 4 sierpnia 2006 r., nr 1426/US300/AD/415-44/06)

To samo dotyczy wpłat dokonanych zdecydowanie po upływie terminów - w tym, gdy wpłata na rachunek ZFŚS nastąpi w roku następnym za rok poprzedni. Pracodawca może wówczas uwzględnić ją w kosztach uzyskania przychodów - ale nie w roku, którego wpłata na fundusz dotyczy, tylko w roku bieżącym - tj. w tym, w którym dokonał wpłaty. Nie ma znaczenia, że w tym samym roku dojdzie do przekazania środków na rachunek ZFŚS w podwójnej wysokości - za rok miniony i bieżący. Oba odpisy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich przekazania na wyodrębniony rachunek. Potwierdza to poniższa interpretacja przepisów:

Jeżeli jednak w danym roku kalendarzowym z przyczyn ekonomicznych nastąpiło jedynie zaksięgowanie odpisu podstawowego na Fundusz, bez równoczesnego przekazania środków na odrębny rachunek bankowy w ww. terminach - zdaniem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - pracodawca pozostaje dłużnikiem Funduszu i powinien powstałe wobec tego Funduszu zobowiązanie wypełnić w najbliższym możliwym terminie.

Z pisma Zakładów wynika, że pracodawca zobowiązanie to wypełnił w 1999 r. W tym roku przekazana została bowiem zaległa wpłata środków (stanowiąca 21,6% odpisu za 1998 r.) na rachunek bankowy Funduszu. W 1998 r. Zakłady nie zaliczyły omawianej części odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

(Pracodawca może zaliczyć) do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 (oprócz odpisu za ten rok) również zaległą wpłatę środków odpisu za rok 1998, z chwilą faktycznego przekazania tych środków na rachunek Funduszu.

(Pismo MF z 17 maja 2000 r., nr PB3-1416/722-186/WK/2000)

Odmienna sytuacja (tj. gdy na rachunek funduszu przekazano środki nie tylko we właściwym terminie, ale i w wyższej wysokości) również zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przepisów o ZFŚS, pracodawcy, u których obowiązuje zbiorowy układ pracy, mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz. U tych, którzy nie są objęci takim układem, możliwość tworzenia wyższych odpisów na Fundusz może przewidywać regulamin wynagradzania. W takiej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko podstawową wartość odpisu wymaganą przez przepisy, ale faktycznie ustanowioną i przekazaną na wyodrębniony rachunek.

(...) Spółka ma prawo w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (...) faktycznie uiszczoną na rachunek Funduszu kwotę odpisu ustaloną w zakładowym regulaminie wynagrodzeń w wysokości 150% przeciętnego wynagrodzenia, tj. na poziomie wyższym od odpisu podstawowego określonego w art. 5 ww. ustawy o ZFŚS.

(Postanowienie I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., nr 1471/DPD1/423/19/06/MK)

2.6. Odsetki

Na zasadzie „kasowej” do kosztów uzyskania przychodów są zaliczane również odsetki od należności o charakterze cywilnoprawnym. Będą to więc odsetki należne kontrahentom od zaległych wobec nich zobowiązań, odsetki od pożyczek i kredytów, z wyjątkiem sytuacji, gdy odsetki te zwiększają koszty inwestycji w trakcie ich realizacji.

Odsetki od ww. zobowiązań stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty albo kapitalizacji.

(...) Należy stwierdzić, że, co do zasady, odsetki od zaciągniętego kredytu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, o ile zaciągnięty przez Spółkę kredyt będzie miał bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskanego przychodu.

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r., nr ITPB3/423-1/08/DK)

(...) Gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub też ma wpływ na zabezpieczenie źródła przychodu, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2008 r., nr ITPB1/415-4/08/MR).

2.7. Koszty z tytułu różnic kursowych

Do końca 2006 r. różnice kursowe w rozumieniu przepisów podatkowych dzieliły się na:

 różnice korygujące odpowiednio przychody albo koszty podatkowe na plus albo na minus,

 różnice od własnych środków pieniężnych w walutach obcych.

Od 2007 r. różnice kursowe stanowią odrębny rodzaj przychodów albo kosztów. W zależności od ekonomicznego wyniku danej transakcji mamy do czynienia z przychodami (dodatnie różnice kursowe) albo kosztami (ujemne różnice kursowe). Te same transakcje mogą więc prowadzić do powstania przychodów albo kosztów z tytułu różnic kursowych. Właściwa kwalifikacja zależy wyłącznie od finansowego wyniku danej operacji gospodarczej. A zatem, gdy odnosi się korzyść na transakcji walutowej, należy ją opodatkować, gdy stratę - można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, czy przy danej operacji gospodarczej mamy do czynienia z przychodem czy z kosztem z tytułu różnic kursowych, decyduje - jak widać - jej wynik. Data realizacji różnicy kursowej stanowiącej koszt uzyskania przychodów stanowi dzień powstania kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych. W tym dniu powinna zatem zostać uwzględniona. Tak będzie w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku od osób prawnych, którzy zdecydowali się na „podatkowe” rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych tylko zrealizowanych, a nie naliczonych.

Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybrać rozliczanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W tym przypadku do kosztów będą zaliczane także ujemne różnice kursowe tylko „naliczone”, a wynikające z wyceny składników majątku na podstawie przepisów o rachunkowości.

(...) Od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (...) stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (...).

(Pismo Izby Skarbowej z 18 lutego 2008 r., nr 1401/HTI/006/14-203/06)

2.8. Koszty „statystyczne”

Oprócz kosztów rozliczanych według określonych metod rozliczania kosztów w czasie oraz kosztów rozliczanych „kasowo”, istnieją koszty, które ujmuje się w kosztach uzyskania przychodów w określonych terminach, niestanowiących ani daty poniesienia kosztu, ani daty zapłaty kosztu.

Do tego rodzaju kosztów możemy zaliczyć odpisy amortyzacyjne. Są to tak naprawdę koszty nabycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, które zasilają koszty stopniowo - zgodnie z zastosowaną metodą i stawką amortyzacyjną. Tym samym poniesienie wydatku na zakup określonego składnika majątku trwałego w zasadzie nie ma wpływu na to, kiedy zostanie on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dzieje się to według ułożonego planu amortyzacji.

Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać z wybraną przez siebie częstotliwością. Może się to np. odbywać raz w miesiącu, raz na kwartał albo raz na rok. Odpisu zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów zawsze dokonuje się z reguły na koniec danego okresu. Wprawdzie ustawodawca mówi wyraźnie tylko o tym, że w przypadku gdy odpisu dokonuje się raz w roku, to należy tego dokonać na koniec roku podatkowego, ale ma to uzasadnienie także w odniesieniu do odpisów dokonywanych co miesiąc lub co kwartał. Podatnik nie jest bowiem w stanie przewidzieć, co wydarzy się w ciągu danego miesiąca czy kwartału (np. czy środek trwały nie ulegnie zniszczeniu, kradzieży itd.), wobec czego ma uzasadnienie amortyzowania go dopiero na koniec danego okresu.

UWAGA!

Do odpisów amortyzacyjnych nie mają zastosowania zasady rozliczania kosztów w czasie, ponieważ dokonuje się ich w ten sam sposób - niezależnie od tego czy podatnik stosuje kasową, czy memoriałową metodę rozliczania kosztów w czasie.

2.9. Rozliczanie kosztów eksploatacji samochodu osobowego niestanowiącego środka trwałego

Jeżeli podatnik używa samochodu osobowego, który nie stanowi majątku trwałego firmy, tylko jest używany na podstawie określonej umowy cywilnoprawnej (np. najmu, użyczenia) albo stanowi majątek prywatny przedsiębiorcy, to koszty eksploatacji tego samochodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wartości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu.

W praktyce oznacza to konieczność prowadzenia dwóch rodzajów zestawień, tj.:

 zestawienia faktycznie ponoszonych wydatków,

 ewidencji przebiegu pojazdu, w której należy podawać informacje co do celu podróży i liczby przejechanych w związku z tym kilometrów. Wartość wynikającą z tej ewidencji ustala się co miesiąc. Jest to iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz obowiązującej stawki za 1 km przebiegu. Wartość tę następnie porównuje się z sumą poniesionych wydatków i do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tę wartość, która jest mniejsza.

Oznacza to, że gdy limit jest wyższy niż poniesione wydatki, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się sumę poniesionych wydatków, a gdy limit jest niższy niż poniesione wydatki - do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość limitu.

Należy pamiętać, że oba rodzaje ewidencji prowadzi się narastająco w ciągu danego roku podatkowego. Oznacza to, że limit niewykorzystany w danym miesiącu przechodzi na miesiąc następny. Podobnie jak wydatki, które przekroczyły limit w danym miesiącu, mogą zostać rozliczone w ramach limitu za następny miesiąc.

Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z eksploatacją samochodu osobowego, który nie stanowi środka trwałego w firmie.

Wyjątek dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych (art. 23a ust. 1 updof, art. 17a pkt 1 updop). W tym przypadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać wszystkie koszty eksploatacji samochodu bez ograniczenia jakimkolwiek limitem i bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Spółka w przypadku najmu samochodów osobowych, stanowiących składniki majątkowe wynajmującego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu - opłaty za najem, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu do celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ww. opłaty z tytułu najmu zaliczają się do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2008 r., nr IBPB3/423-450/08/AK (KAN-2940/08)

Wydawać by się mogło, że koszty dotyczące eksploatacji samochodu osobowego na potrzeby firmy nie podlegają regułom rozliczania kosztów w czasie, bo rozliczenie to ma miejsce zawsze po zakończeniu danego miesiąca i wynika z porównania wartości wykazanych w obu ww. rodzajach ewidencji. Nic bardziej mylnego.

W związku z tym, że na koszty eksploatacji samochodu składają się określone wydatki, należy właśnie te wydatki uwzględniać w zestawieniu zgodnie z regułami dotyczącymi rozliczania kosztów w czasie.Należy zatem najpierw ocenić, czy dany rodzaj kosztu może zostać uwzględniony w danym miesiącu rozliczeniowym i dopiero wtedy uwzględnić go w zestawieniu wydatków. Wprawdzie w większości będą to koszty ponoszone w związku z bieżącą eksploatacją samochodu (takie jak zakup paliwa, korzystanie z myjni samochodowej) i takie wydatki można rozliczać na bieżąco. Ale już inaczej należy ocenić np. koszty ubezpieczenia samochodu, które obejmują okres dłuży niż miesiąc i często dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Przykład

Firma „AS” sp. z o.o. korzysta z samochodu osobowego (wartość samochodu opiewa na kwotę niższą niż równowartość 20 000 euro) stanowiącego własność prezesa zarządu wykonującego tę funkcję na podstawie aktu powołania (nie zawarto odrębnie umowy o pracę).

Koszty eksploatacji tego samochodu na potrzeby spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Po zakończeniu każdego miesiąca wydatki są porównywane z limitem i wartość mniejsza jest ujmowana pod datą ostatniego dnia miesiąca, której dotyczy rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów.

17 listopada 2008 r. samochód został objęty pakietem ubezpieczeń o wartości 1800 zł na okres od 16 listopada 2008 r. do 15 listopada 2009 r. W związku z tym wartość tego ubezpieczenia została podzielona proporcjonalnie na poszczególne miesiące i w każdym miesiącu odpowiednia wartość jest ujmowana w zestawieniu wydatków związanych z eksploatacją samochodu za dany miesiąc.

Tym sposobem w zestawieniu ujęto koszt ubezpieczenia w wysokości:

 w listopadzie 2008 r.: (1800 : 365) x 15 dni = 73,97 zł,

 w grudniu 2008 r.: (1800 : 365) x 31 dni = 152,88 zł,

 w styczniu 2009 r.: (1800 : 365) x 31 dni = 152,88 zł,

 w lutym 2009 r.: (1800 : 365) x 28 dni = 138,08 zł itd.

Nie byłoby jednak błędem, gdyby spółka rozliczyła koszty tylko na poszczególne lata podatkowe i w listopadzie 2008 r. uwzględniła koszty przypadające na 2008 r., tj. (1800 : 365) x 46 dni = 226,85 zł, a w styczniu 2009 r. koszty przypadające na 2009 r., tj. (1800 : 365) x 319 dni = 1573,15 zł.