Zmiany w sprawozdaniach finansowych w oparciu o znowelizowaną ustawę o rachunkowości
Sprawozdania finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego.
Sprawozdanie finansowe składa się:
Bilansu,
Rachunku zysku i strat,
Informacji dodatkowej, obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący rok i poprzedni rok obrotowy. Pozycje aktywów i pasywów bilansu powinny być wykazywane w kolejności ustalonej w załącznikach nr 1 – 3 do ustawy. W razie potrzeby ustawa dopuszcza większą szczegółowość oraz zastosowanie uproszczeń w wypadku małych jednostek. W porównaniu z dotychczasowym układem bilansu, zmiany są następujące:
Zarówno w aktywach jak i pasywach występują tylko po dwie grupy oznaczone literami: w aktywach są to: A – „aktywa trwałe” i B – „Aktywa obrotowe”, natomiast w pasywach: A – „Kapitał własny” i B – „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” .
W aktywach dotychczasowa grupa C „ Rozliczenia międzyokresowe’ została podzielona na dwie części według kryterium czasu i zaliczona:
do aktywów trwałych jako „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” obejmujące „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” i „Inne rozliczenia międzyokresowe”
do aktywów obrotowych jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
Nazwa grupy A „Aktywa trwałe” zastąpiła dotychczasową nazwę „Majątek trwały”, uległa też zmianie struktura grupy”
wyodrębniono w niej grupę „ Inwestycje długoterminowe” w miejscu dotychczasowej grupy „Finansowy majątek trwały” w celu ukazania inwestycji kapitałowych, a więc aktywów nabytych dla osiągnięcia korzyści ekonomicznych dzięki przyrostowi wartości tych aktywów. W ramach inwestycji długoterminowych występując takie pozycje jak: „nie użytkowane przez jednostkę, a nabyte dla osiągnięcia korzyści nieruchomości” oraz „wartości niematerialne i prawne”, a także „długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach”.
zaliczono do niej, wspomnianą już grupę „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
Grupa B „Majątek o obrotowy” została nazwana B „Aktywa obrotowe”, a jej struktura oraz zakres też uległy zmianie:
dotychczasowe grupy „papiery wartościowe przeznaczone do obrotu” oraz „Środki pieniężne” zostały połączone w jedną grupę „Inwestycje krótkoterminowe” , obejmują one: udziały, akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki.,
jako nowy element tej grupy występują „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
Także w pasywach uległa zmianie struktura grupy A „Kapitał (fundusz) własny”, co przejawia się rezygnacją z pozycji oznaczonych cyframi arabskimi i ograniczeniem do pozycji oznaczonych cyframi rzymskimi, których jest więcej niż dotychczas; do nowych pozycji oznaczonych cyframi rzymskimi należą: „Udziały (akcje) własne do umorzenia” – wielkość ujemna oraz wyłoniona z dotychczasowej grupy „Wynik finansowy netto roku obrotowego” pozycja „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego” wielkość ujemna. Pozostałe grupy są identyczne jak dotychczas tylko w niektórych pozycjach zmianie uległa nazwa np.: „ Zysk (strata) z lat ubiegłych”, dotychczas „ Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych”.
W pasywach istotnie zmienił się zakres i struktura grupy B „Zobowiązania i rezerwy na „Zobowiązania”, która powstała z dotychczasowych czterech grup, a mianowicie: B. „Rezerwy”, C „Zobowiązania długoterminowe”, D „zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne”, E „ Rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych okresów”.
Warto ponadto zwrócić uwagę, że uległa zmianie szczegółowość podziału oraz zakres niektórych pozycji aktywów i pasywów oznaczonych cyframi rzymskimi.
W pozycji aktywów „Wartości niematerialne i prawne” została wyeliminowana pozycja „Koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej” a pozycja „Koszty prac rozwojowych” przyjęła nazwę „Koszty zakończonych prac rozwojowych” .
W pozycji aktywów „Rzeczowe aktywa trwałe” dokonano podziału tylko na trzy pozycje: „Środki trwałe”, Środki trwałe w budowie”, które dotychczas nosiły nazwę „Inwestycje rozpoczęte” oraz „Zaliczki na środki trwałe w budowie”. Nowością jest wprowadzenie pozycji oznaczonych małymi literami jako kolejnego szczebla, w podziale pozycji bilansowych np. z „Środków trwałych” wyodrębniono: grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe.
W odniesieniu do pozycji „Należności długoterminowe” wprowadzono pozycje oznaczone cyframi arabskimi wydzielając należności od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.
Nowością jest wyodrębnienie w grupie „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” pozycji „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”
Zmienioną strukturę ma pozycja aktywów „Należności krótkoterminowe”, wyodrębniono z niej:
należności od jednostek powiązanych” z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, a także inne należności od jednostek powiązanych
„Należności od pozostały jednostek” z podziałem na A) należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, b) należności z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, C) inne należności D) należności dochodzone na drodze sądowej.
6. W grupie „Kapitał (fundusz) własny” wystąpi jako wielkość ujemna pozycja „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego”
Pozycja pasywów „Rezerwy na zobowiązania” ma inną strukturę niż dotychczasowa grupa „Rezerw”, obecnie wyróżnia się nie dwa, a trzy rodzaje rezerw: rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pozostałe rezerwy i rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne.
Pozycja pasywów „Zobowiązania długoterminowe” została podzielona na dwie grupy oznaczone cyframi arabskimi (wobec jednostek powiązanych i pozostałych jednostek)
W wypadku pozycji pasywów „Zobowiązania krótkoterminowe” również został przyjęty podział na trzy grupy oznaczone cyframi arabskimi: 1) zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy oraz inne zobowiązania wobec jednostek powiązanych, 2) zobowiązania wobec pozostałych jednostek, 3) fundusze specjalne
Nowością w pozycji pasywów „rozliczenia międzyokresowe” jest wyodrębnienie ujemnej wartości firmy oraz innych rozliczeń międzyokresowych z podziałem na długo- i krótkoterminowe.
Drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek zysków i strat. Ujmuje się w nim przychody, koszty, zyski i straty, a także obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za dany i poprzedni rok obrotowy. Jeżeli rachunek jest sporządzany za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, wówczas występujące w nim wielkości wykazuje się za dany okres sprawozdawczy oraz za analogiczny okres w poprzednim roku obrotowym. Wzory rachunku zysków i strat zawarte w załącznikach nr 1 – 3 do ustawy określają wymagania, co do informacji z tego zakresu. Jak już wspomniano w uzasadnionych przypadkach ustawa dopuszcza rozbudowę pozycji rachunku zysków i strat. Załącznik nr 1 określa układ rachunku zysków i strat dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym. Odmiennie niż dotychczas nowa wersja ustawy przewiduje oba warianty tylko w układzie pionowym, podczas gdy wcześniej występowały oprócz układów pionowych, także układy poziome. Postać rachunku zysków i strat dla banków określa załącznik nr 2 do ustawy, natomiast dla zakładów ubezpieczeń – załącznik nr 3.
Część zmian dokonanych w rachunku zysków i strat ma charakter istotny, część natomiast porządkujący.
W wariancie kalkulacyjnym zmianą w grupie A ”Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów” jest wyodrębnienie przychodów od jednostek powiązanych, a także w grupie B – kosztów produktów, towarów i materiałów sprzedanych jednostkom powiązanym. Charakter porządkujący ma sprecyzowanie, że przychody ze sprzedaży są przychodami netto. Zmianą porządkującą w grupie A jest przedstawienie kolejności pozycji oznaczonych cyframi rzymskimi.
W wariancie porównawczym zmiany w grupach A i B mają podobny charakter:
wyodrębniono w grupie A przychody netto i zrównane z nimi przychody od jednostek owiązanych
nastąpiła zmiana kolejności w grupie A
zmieniła się też kolejność pozycji w grupie B „Koszty działalności operacyjnej” a mianowicie jako pierwszy rodzaj kosztów występuje amortyzacja
nowością jest wyodrębnienie podatku akcyzowego w pozycji kosztów rodzajowych „podatki i opłaty”
nastąpią zmiana nazwy kosztu rodzajowego z dotychczasowej „Świadczenia na rzecz pracowników” na „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”
W odniesieniu do grup i pozycji, które są dla obu wariantów jednakowe zmiany są następujące:
w grupie „Pozostałe przychody operacyjne” nie wykazuje się przychodów ze sprzedaży składników majątku trwałego lecz „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”
w grupie „pozostałe koszty operacyjne” pojawiła się nowa pozycja „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”
nowością jest wyodrębnienie w grupie „Przychody finansowe’ pozycji „Aktualizacja wartości inwestycji”, a nie jak dotychczas – tylko w grupie „Koszty finansowe”
dla pozycji „Dywidenda i udziały w zyskach” w grupie „Przychody finansowe” oraz „Odsetki” w grupach „przychody Finansowe” „Koszty finansowe” wydzielono kwoty przypadające na jednostki powiązane,
nowością jest wprowadzenie grupy „Wynik zdarzeń nadzwyczajnych”, informującej o saldzie między zyskami i stratami nadzwyczajnymi,
nowością jest rozdzielenie też dotychczasowej grupy „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego” na dwie grupy oznaczone literami są to: „Podatek dochodowy” i „Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenie straty)”.
Według zmienionej wersji ustawy o rachunkowości informacja dodatkowa jest podobnie, jak do tej pory, obligatoryjnym sprawozdaniem finansowym wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe. Zakres informacji dodatkowej dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń społecznych określa załącznik nr 1 do ustawy. Będąca elementem sprawozdania finansowego informacja dodatkowa powinna zawierać dane i objaśnienia, które są konieczne, aby sprawozdanie zgodne z określonymi w ustawie zasadami rachunkowości, jasno i rzetelnie przedstawiło sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Zawartość treściowa informacji dodatkowej w załączniku nr 1 do nowej wersji w niewielkim stopniu różni się od dotychczasowej wersji. Odmienna jest natomiast struktura informacji oraz kolejność poszczególnych grup danych i wyjaśnień. W nowym układzie informacja dodatkowa dzieli się na dwie części:
wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz
dodatkowe informacje i objaśnienia.
Według załącznika nr 1 „wprowadzenie” poprzedza bilans. Dostarcza ono informacji o:
jednostce gospodarczej, której dotyczy sprawozdanie (nazwa, siedziba, przedmiot działalności, organ rejestrowy, czas trwania działalności, jeżeli jest on ograniczony,
okres sprawozdawczy,
zakres sprawozdania
zdolności firmy do kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości z podaniem ewentualnych zagrożeń w tym zakresie.
przyjętych zasadach polityki rachunkowości, zwłaszcza w odniesieniu do zagadnień, co do których ustawa dopuszcza prawo wyboru rozwiązań stosowanych przez jednostkę.
W części „dodatkowe informacje i objaśnienia” wyodrębniono dziewięć grup, które obejmują następujące zagadnienia:
grupa 1 zawiera dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu
grupa 2 ma za zadanie ukazać dodatkowe informacje i objaśnienia związane z rachunkiem wyników i strat
grupa 3 przedstawia dodatkowe informacje do rachunku przepływów pieniężnych
grupa 4 ujmuje dane dotyczące zatrudnienia, jego struktury zawodowej, wynagrodzeń, także wynagrodzeń z zysku, pożyczek i podobnych świadczeń na rzecz osób należących do zarządu i organów nadzorczych,
grupa 5 zwiera informacje, które w wersji ustawowej znajdowały się w pierwszej grupie, a mianowicie: informacje o znaczących z lat ubiegłych
grupa 6 dotyczy sprawozdawczości grup kapitałowych
grupa 7 (dotychczas nie występowała) określa informacje podawane w przypadku gdy w roku obrotowym, którego dotyczy sprawozdanie nastąpiło połączenie z inną jednostką
grupa 8 (nowa) dotyczy informacji podawanych w wypadku wątpliwości co do możliwości kontynuacji działalności jednostki
grupa 9 (nowa) zawiera zalecenie, aby zamieścić wszelkie dodatkowe informacje, które mogłyby istotnie wpłynąć na ocenę jednostki, jej sytuację majątkową, finansową, wynik finansowy.
Nowym elementem sprawozdania finansowego jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Dotychczas w Polsce nie było obowiązku jego sporządzania. Zestawienie zmian w kapitale muszą sporządzać te jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Dane liczbowe odnoszące się do poszczególnych pozycji zestawienia muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego okresu obrotowego.
Podobnie jak dotychczas obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego jednostek objętych obowiązkiem badania przez biegłego jest sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych, nazwane obecnie rachunkiem przepływów pieniężnych. Należy w nim wykazać wszystkie wpływy i rozchody środków pieniężnych jednostki, z wyłączeniem operacji związanych z zakupem lub sprzedażą środków pieniężnych. Dane liczbowe ujmuje się w rachunku za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Nowością jest możliwość sporządzania sprawozdania metodą pośrednią lub bezpośrednią. Różnica między obu metodami polega na odmiennym sposobie ustalania środków pieniężnych generowanych przez działalność operacyjną.
Kolejnym sprawozdaniem, które muszą sporządzać tylko niektóre jednostki jest sprawozdanie z działalności w roku obrotowym. W nowej wersji ustawy o rachunkowości muszą je sporządzać oprócz spółek z o.o., Spółek akcyjnych, spółdzielni dodatkowo przedsiębiorstwa państwowe. Sprawozdanie powinno zwierać istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej z uwzględnieniem oceny osiągniętych rezultatów, ukazaniem ewentualnych zagrożeń oraz istniejącego ryzyka.
Zmiany w zakresie sprawozdań finansowych można pogrupować w następujących blokach:
1. Modyfikacja ogólnych zasad sporządzania sprawozdań
2. Wprowadzenie nowego sprawozdania finansowego
Zmiany dotyczące dotychczasowych elementów sprawozdania finansowego.
Wśród rozwiązań, które można zaliczyć do pierwszej grupy należą:
możliwość zastosowania w sprawozdaniach zaokrągleń do tysięcy złotych, pod warunkiem, że nie zniekształca to prezentowanego obrazu,
zmianę warunków kwalifikacji jednostek upoważnionych do sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego
zasadę, że podział lub pokrycie wyniku finansowego jednostek, które nie muszą poddawać sprawozdania badaniu, jest możliwy dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający,
zasady dokonywania zmian po sporządzeniu sprawozdania finansowego,
nowy sposób obliczania średnich kursów walut
określenie pozycji, w której wykazuje się różnice wynikające z przeliczeń kursów walut
konstrukcję załączników do ustawy, zostały one uporządkowane według rodzajów jednostek, załącznik nr 1 – dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, załącznik nr 2 – dla banków, załącznik nr 3 – dla zakładów ubezpieczeń
Istotną nowością jest wprowadzenie nowego sprawozdania o nazwie „zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym”