Rozliczenia z zakładem położonym za granicą

3.1. Definicja zagranicznego zakładu

Przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

• plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium innego państwa,

• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej. Tak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP.

W większości umów (przeważnie art. 5 danej umowy) znajdziemy analogiczną definicję zakładu.

3.2. Rozliczanie kosztów oraz przychodów dotyczących zagranicznego zakładu

Jak wynika z ustaw podatkowych oraz międzynarodowych umów podatkowych, dochody uzyskane przez zagraniczne zakłady polskich podmiotów są opodatkowane za granicą, ale tylko w takim stopniu, w jakim dochody te mogą być przypisane temu zagranicznemu zakładowi.

Przy ustalaniu dochodów zakładu uwzględnione powinny być koszty służące uzyskaniu tych dochodów, w tym także ta część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, jaka proporcjonalnie dotyczy przychodów przypisanych do zakładu, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby "centrali".

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji określających szczegółowy sposób podziału kosztów, jakie podlegają przypisaniu do "zakładu". W tym zakresie należy więc stosować zasady określone najczęściej w art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ogólne zasady dotyczące określania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, o których mowa w art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Jak wynika z art. 7 większości umów, przy ustalaniu dochodów (zysków) zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej. Zatem kosztem zagranicznego zakładu mogą być tylko te koszty zarządu podatnika, które w jakimś stopniu związane są z działalnością tego zakładu. Nie zalicza się do kosztów zakładu takich kosztów zarządu, które nie mają żadnego związku z działalnością zakładu i które na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych mogą być wyodrębnione z kosztów ogólnych podatnika.

Rozliczenie na podstawie proporcji kosztów ogólnych dotyczących zarówno zakładu, jak i centrali

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosuje się ją również w przypadkach, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP).

Powyżej przytoczone uregulowania wskazują proporcję, w jakiej podatnik powinien swoje koszty ogólne przypisywać do źródeł przychodów, z których dochody lub ich część podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz źródeł przychodów, z których dochody lub ich część jest wolna od tego podatku.
 

Przykład Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu osiągnęła przychód z działalności w kraju w kwocie 500.000 zł i za granicą (za pośrednictwem zakładu) w kwocie 100.000 zł. Koszty zarządu spółką, w tym zagranicznym zakładem, ponoszone są w Polsce i wyniosły 30.000 zł, z czego 5.000 zł stanowiły koszty wyłącznie zakładu polskiego. Ustalenie wskaźnika udziału przychodów zagranicznego oddziału w przychodach ogółem:   100.000 zł x 100  = 16,67% (500.000 zł + 100.000 zł) Wyliczenie kosztów zarządu przypadających na zagraniczny zakład: 25.000 zł (koszty centrali i zakładu) x 16,67% = 4.167,50 zł.

Co istotne, powyższa metoda będzie miała zastosowanie tylko do tej części kosztów ogólnych, która dotyczy zarówno jednostki macierzystej, jak i zagranicznego zakładu.

Należy zwrócić uwagę, że ustalając przychody, należy uwzględnić całą wartość przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, w tym przychody ze sprzedaży produktów i usług, przychody z działalności operacyjnej czy przychody finansowe (np. dodatnie różnice kursowe).

Uwaga: Przekazanie (przesunięcie) składników majątku, tj. towarów, wyrobów gotowych, materiałów swojemu "zakładowi", w istocie stanowi wewnętrzne przesunięcie takich aktywów w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji, taka operacja - jako nieposiadająca cech sprzedaży - nie powoduje powstania przychodu podatkowego u żadnej ze stron.

Podatek od dochodów zakładu

W związku z tym, iż dochód przypisany do zagranicznego zakładu jest opodatkowany za granicą, w Polsce podlega on zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. Tak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ustawy o PDOP.

3.3. Ewidencja księgowa rozliczeń centrali z zakładem

Rachunkowość zakładu (oddziału)

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) znajdującego się poza terytorium RP. Zatem zakład mający siedzibę w Polsce, prowadzący działalność gospodarczą za granicą, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego (bądź innej ewidencji) według zasad obowiązujących za granicą.

Koszty funkcjonowania zakładu (oddziału) powinny być ujęte w jego ewidencji bilansowej, chyba że koszty te zostały poniesione przed otwarciem ksiąg rachunkowych, wówczas mogą być one zaksięgowane w księgach rachunkowych jednostki statutowej, jako koszty ogólnego zarządu.

Przekazanie składników majątku przez jednostkę statutową do oddziału

Wyodrębniony organizacyjnie samobilansujący zakład otrzymuje od macierzystej jednostki statutowej wydzielone wyłącznie do jego dyspozycji składniki majątku i odpowiadające tym składnikom kapitały (fundusze) własne. W tym celu w księgach rachunkowych zarówno zakładu, jak i jednostki statutowej, należy wyodrębnić konto 80-6 "Fundusz wydzielony".

Przekazanie składników majątku dokonuje się na podstawie protokołu, w którym wykazuje się wartość początkową środków trwałych i ich dotychczasowe umorzenie, wartość towarów i materiałów oraz środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy oddziału.

Ewidencja przekazania składników majątku w księgach rachunkowych jednostki statutowej może przebiegać następująco:

- Wn konto 80-6 "Fundusz wydzielony",

- Ma odpowiednie do przekazywanych składników majątku konta, tj. 13-0 "Rachunek bieżący, 31 "Materiały" lub 33 "Towary", Ma konto 01 "Środki trwałe" oraz dotychczasowe umorzenie: Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", Ma konto 80-6.

Konto 80-6 "Fundusz wydzielony" odzwierciedla w jednostce statutowej wartość składników majątku przekazanych oddziałowi. W sprawozdaniu finansowym jednostki statutowej prezentuje się jego wartość jako należność od oddziału.

Natomiast ewidencję otrzymania składników majątku w księgach rachunkowych oddziału ujmuje się: Ma konto 80-6 "Fundusz wydzielony" orazWn odpowiednio konta, tj. 13, 31, 33, 01, 07.

W oddziale "Fundusz wydzielony" traktowany jest jako fundusz własny tego oddziału, odzwierciedlający wartość majątku otrzymanego od jednostki statutowej.

Rozrachunki pomiędzy centralą a zakładem

W celu ewidencji rozrachunków pomiędzy centralą a jej zakładem samobilansującym w księgach rachunkowych obu podmiotów należy wyodrębnić konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe". Na koncie tym dokonuje się następujących zapisów:
 

1) w jednostce statutowej:

a) rozliczenie wyniku finansowego (zysku) wypracowanego przez zakład:

- Wn konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe",       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

b) obciążenie zakładu częścią kosztów ogólnego zarządu:

- Wn konto 24-5,       - Ma konto 55 "Koszty zarządu".

2) w zakładzie (oddziale) zapisy odwrotne, czyli:

- rozliczenie wyniku finansowego (zysku) wypracowanego przez zakład:         Wn konto 82, Ma konto 24-5,       - obciążenie oddziału częścią kosztów ogólnego zarządu: Wn konto 55,           Ma konto 24-5.

Należy zaznaczyć, że rozrachunki pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem z tytułu dostaw i usług ujmuje się na zasadach ogólnych z zastosowaniem konta 20 i 21.

Łączne sprawozdanie finansowe centrali i zakładu

Jednostka statutowa, w skład której wchodzą zakłady nieposiadające osobowości prawnej, samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, mające siedzibę zarówno w kraju, jak i za granicą, ma obowiązek sporządzić - zgodnie z art. 51 ustawy o rachunkowości - łączne sprawozdanie finansowe.

Dane wynikające ze sprawozdania finansowego oddziału znajdującego się poza terytorium RP wyrażone w walucie obcej, po przeliczeniu na walutę polską, włącza się odpowiednio do łącznego sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę statutową. Wcześniej powinno nastąpić dostosowanie (w razie konieczności) treści pozycji sprawozdania oddziału do treści wymaganej ustawą o rachunkowości.

---