Opr: Anna Komorek

Kier: Finanse i Bankowość

Rok ІV

Podatek od wartości dodanej w krajach UE

Podatek od wartości dodanej zaliczany jest do podatków obrotowych.

Istnieją trzy formy podatku obrotowego:

1. jednofazowy podatek obrotowy,

2. wielofazowy podatek obrotowy,

3. wszechfazowy podatek obrotowy.

Ad 1.) Jednofazowy podatek obrotowy obciąża najczęściej wytwórcę lub handel hurtowy.

Może być również stosowany w handlu detalicznym, jednak przy dużej liczbie podatników istnieje łatwość uchylenia się od podatku. W przypadku podatku jednofazowego konieczne jest rozgraniczenie dóbr konsumpcyjnych od dóbr przeznaczonych do konsumpcji. Chodzi o zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co miałoby miejsce wówczas, gdyby dobra produkcyjne były opodatkowane, a wytworzone za ich pomocą dobra konsumpcyjne po raz drugi obciążone.

Ad 2.) Wielofazowy podatek obrotowy obciąża kilka faz obrotu. Przykładem takiego podatku może być pobierany do 1954 r. we Francji podatek od produkcji.

Ad 3.) Podatek wszechfazowy może występować jako podatek od obrotu brutto lub jako podatek od obrotu netto.

Podatek od obrotu brutto obciąża w poszczególnych fazach całkowity obrót brutto, łącznie z uprzednio opłaconym podatkiem obrotowym. Następuje kumulowanie podatku, w rezultacie pobierane są podatki od podatku. Wysokość obciążenia podatkiem obrotowym jest w znacznym stopniu uzależniona od liczby faz obrotu; im więcej, tym obciążenie jest wyższe i na odwrót.

Podatek od obrotu netto obciąża różnicę w obrotach każdej faz. Następuje potrącenie podstawy opodatkowania obrotu w poprzednich fazach. Jest to podatek obciążający wartość tworzoną odrębnie w poszczególnych fazach obrotu. Ten podatek nazywany jest podatkiem od wartości dodanej (value addend tax VAT lub taxue sur la valeur ajoutee TVA).

Koncepcja podatku od wartości dodanej została sformułowana przez von Siemensa w 1919 r. pod nazwą „uszlachetnionego” podatku obrotowego. Podatek ten próbowali wprowadzić Amerykanie w 1950 r., Japończycy w 1954 r. Podjęto tę ideę również we Francji wraz ze stopniowym znoszeniem w latach 1954-1955 podatku od produkcji. W pozostałych krajach podatek ten wprowadzono stopniowo w drugiej połowie lat sześćdziesiątych.

Podatek ten posiada następujące cechy charakterystyczne:

- wysokość podatku jest niezależna od liczby faz obrotu,

- podział obciążenia miedzy produkcję i dystrybucję, przez co unika się spiętrzeń obciążenia w niektórych fazach obrotu.

Istnieją dwie metody ustalenia wysokości tego podatku. W pierwszym przypadku następuje potrącenie obrotu z poprzednich faz, co określa obrót netto danej fazy, do tego obrotu stosuje się właściwą stawkę podatkową. W drugim przypadku następuje potracenie podatku od podatku. Podstawę opodatkowania stanowi obrót brutto. Jest to metoda najszerzej stosowana.

W zakresie harmonizacji prawa podatkowego wśród krajów Unii Europejskiej najdalej posunięte są prace i uregulowania dotyczące podatku od wartości dodanej. Harmonizacja podatków jest związana wszystkich międzynarodową integracją gospodarczą. Na początku lat 70-tych określano ją jako koordynację. Koordynację B. Brzeziński definiuje jako konsultację pomiędzy dwoma lub większości krajów co do porozumienia dotyczącego wspólnego nakładania podobnych podatków, ustaleń dotyczących rodzaju wszystkich rozmiarów obciążeń podatkowych.

We wszystkich krajach Wspólnoty już w 1967 roku ujednolicono system opodatkowania obrotów poprzez wprowadzenie zasady opodatkowania od wartości dodanej oraz systemu zaliczek. Uregulowania te zostały przejęte do Austrii w roku 1972 ustawą o podatku obrotowym (BGBl Nr.233/1972). Przedtem stosowano zasadę opodatkowania obrotów brutto we wszystkich fazach obrotu towarowego. Naliczano podatek od cen na każdym szczeblu obrotu gospodarczego, co w efekcie prowadziło do kumulacji kolejnych podatków dotyczących przepływu tego samego towaru lub kolejnych etapów jego wytwarzania. Naliczane w poprzednich fazach produkcji, a potem obrotu podatki stanowiące cześć składową ceny towaru powiększały za każdym razem podstawę opodatkowania. Wspomniana powyżej ustawa wprowadziła podatek od wartości dodanej realizowany przy sprzedaży produktu jedynie odbiorcy końcowemu. Dodatkowym pozytywnym rezultatem tego rozwiązania jest całkowita neutralność firm wobec obowiązku naliczania podatku.

Jednolitą dla wszystkich krajów Unii zasadę ustalania podstawy wymiaru podatku wprowadzono dopiero w roku 1977 (77/380/EWG, ABl 1977 L 145, 1). Bezpośrednią przyczyną ujednolicenia zasady ustalania podstawy wymiaru podatku było to, że podatek obrotowy jest jednym ze źródeł finansowania Wspólnoty. Zastosowano jednolitą, jednakową dla wszystkich stawkę opodatkowania w stosunku do indywidualnej dla każdego państwa podstawy wymiaru opodatkowania.

Ogólne zasady, na których opiera się konstrukcja wspólnego podatku od wartości dodanej, zostały przyjęte w VІ Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. Za B. Brzezińskim, J. Głuchowskim i C. Kosikowskim przedstawię jak w ramach VІ Dyrektywy definiowane są:

1. osoby i transakcje podlegające opodatkowaniu,

2. miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu,

3. obciążenie podatkiem,

4. zwolnienia i odpisy podatkowe,

5. systemy specjalne.

Ad 1.) Według art. 4 Szóstej Dyrektywy „ osoba podlegająca opodatkowaniu” to taka,

która indywidualnie prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, w jakimkolwiek miejscu, niezależnie od celów lub wyników tej działalności. Kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu , prowadząca działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, jest obywatelem obcego państwa, wtedy państwa członkowskie mogą przyjąć specjalne ustalenia, zgodnie z którymi podatek musi być zapłacony przez reprezentanta podatkowego lub tego, który otrzymuje towar albo korzysta z usług. Każdy kto wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązany do zapłacenia tej kwoty VAT, nawet w przypadkach, kiedy VAT nie jest należny według wewnętrznych ustaleń prawnych. Osoba wydająca taka fakturę jest zobowiązana do zapłacenia VAT, osoba otrzymująca towary lub korzystająca z usług nie ma prawa do odliczeń. Jest to zasada ogólna.

Ad 2.) Generalna zasada Szóstej Dyrektywy dotycząca miejsca dostawy mówi o tym, że towary, które nie są wysyłane lub przewiezione, traktuje się jako dostarczone w miejsce, gdzie się znajdują. Gdy towary są przewiezione lub wysłane przez sprzedającego lub kupującego, za miejsce dostawy uważa się miejsce, z którego wysyła się towar. Towary eksportowe są zwolnione od podatku, z prawem do jego odliczenia. Jeśli chodzi o zlokalizowanie miejsca świadczenia usług, uważa się za nie miejsce, w którym świadczący usługi założył swoją firmę lub gdzie ma stale prowadzić działalność.

Ad 3.) Do zdarzenia podlegającego obciążeniu podatkiem dochodzi wówczas, gdy zostają spełnione warunki prawne do pobrania podatku, tj. kiedy towary są dostarczone lub usługi wykonane. W tym momencie podatek staje się należny. Jeśli chodzi o towary importowane, to VAT staje się należny w momencie, kiedy towary wwożone są na terytorium Unii. Państwa członkowskie mogą łączyć płatności fiskalne i celne.

W dniu 18 marca 1991 r. Rada ECOFIN zdecydowała, będą miały możliwość zastosowania wraz ze stawką zwykłą (obecnie nie może być niższa niż 15%), jednej lub dwóch stawek zredukowanych (stawka obniżona nie może być niższa niż 5%). Ustalono listę produktów, w stosunku do których można stosować stawkę obniżoną. Zalicza się do nich:

- artykuły spożywcze dla ludzi i zwierząt (wyłączając napoje alkoholowe),

- dostawy wody,

- produkty farmaceutyczne,

- sprzęt medyczny dla niepełnosprawnych,

- transport pasażerski,

- książki, gazety i periodyki,

- bilety na pokazy, do teatru, kina, cyrku, na targi, koncerty, do muzeum, zoo, na wystawy, do biblioteki i dostęp do telewizji,

- twórczość pisarzy, kompozytorów itd. Oraz prawa autorskie,

- budownictwo mieszkaniowe socjalne,

- dostawy dla rolników,

noclegi w hotelach,

- wynajem miejsc campingowych,

- bilety n imprezy sportowe,

- korzystanie z obiektów sportowych,

- działalność charytatywna i socjalna,

- pogrzeby, kremacje,

- opieka medyczna w szpitalach, sanatoriach itd. oraz usługi dentystyczne,

- czyszczenie i wywóz śmieci.

Ad 4.) Szósta Dyrektywa rozróżnia zwolnienia bez prawa do zwrotu podatku- te są wyszczególnione jako zwolnienia w obrębie terytorium danego państwa- i zwolnienia z prawem do zwrotu podatku, które stanowią stawkę zerową. Są to zwolnienia na towary importowane, towary eksportowane i zwolnienia odnoszące się do międzynarodowego ruchu towarów.

Zwolnienia w obrębie danego państwa obejmują działalność w interesie społecznym, np. usługi pocztowe, socjalne, edukacyjne i kulturalne. Do innych zwolnień należą transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, dzierżawa i wynajem nieruchomości, wynajem zabudowań i miejsc na parkowanie pojazdów, wynajem sejfów oraz transakcje bankowe i finansowe.

Ad 5.) Szósta Dyrektywa oferuje trzy systemy specjalne dla: małych przedsiębiorstw, rolników i biur podróży.

System specjalny dla małych firm zezwala tymczasowo dla państw członkowskich zastosowanie uproszczonych procedur w celu egzekwowania podatku, ale także zastrzega, że podatek nie może być obniżony. Ma to na celu redukowanie obciążenia administracyjnego będącego udziałem małych firm, a nie obniżenia podatku.

Państwa członkowskie mogą także zwolnić osoby podlegające opodatkowaniu, których roczny obrót nie przekracza 5000 EUA.

W stosunku do rolników stosuje się system stałych stawek. Dostawy dokonane przez rolnika są zwolnione od podatku, ale rolników obciąża to stałą stawką, aby zrównoważyć podatek od wartości dodanej, nałożony na środki produkcji.

Kwotą podlegająca opodatkowaniu w przypadku biur podróży jest marża, tj. różnica między zapłatą podróżującego a kosztami dostaw dokonanych przez inne osoby podlegające opodatkowaniu. Podróżujący płaci co najwyżej VAT za usługi dokonane przez biuro podróży na podstawie stawek, którymi te biuro obciążono. Działalność biura podróży podlega podatkowi VAT tam, gdzie biuro prowadzi działalność.

Powyżej przedstawiłam jedynie ogólne zasady VІ Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r.

Mimo podejmowanych prób nie udało się ujednolicić wysokości stawek podatkowych z uwagi na rozbieżne interesy poszczególnych państw. Ujednolicenie stawek podatkowych oznaczałoby, że w krajach stosujących niskie stawki nastąpi wzrost cen, a w krajach o stawkach wysokich - spadek dochodów budżetowych.
Przyjęto jedynie minimalne stawki podstawowe. Kraje członkowskie uzgodniły, że wysokość stawki podstawowej (standardowej) nie może być niższa niż 15%, a stawki zredukowanej (można stosować jedną lub dwie stawki obniżone) nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone można stosować m.in. na artykuły spożywcze, z wyjątkiem alkoholi, na energię do ogrzewania i oświetlenia, dostawy wody, lekarstwa, książki i czasopisma, transport pasażerski. Przewiduje to Aneks H do VI dyrektywy podatkowej. Od tych ogólnych zasad istnieją pewne wyjątki trwałe, tzw. derogacje, a niektóre państwa UE uzyskały okresy przejściowe na dostosowanie swych stawek do przyjętych wspólnych zasad. Stawki przejściowe miały być obowiązywać najpóźniej do 31 grudnia 1996 r. W praktyce jednak w niektórych krajach nadal są one stosowane

Tabela 1 . Wysokość stawek podatku VAT w krajach UE na dzień 1 maja 2000 r. (w %)

Kraj	Stawka
		Super-zredukowana	Zredukowana	Podstawowa	Przejściowa	Zerowa (inna niż w eksporcie)
Austria	-	10 i 12	20	-	-
Belgia	1	6	21	12	Jest
Dania	-	-	25	-	Jest
Finlandia	-	8 i 17	22	-	Jest
Francja	2,1	5,5	19,6	-	-
Grecja	4	8	18	-	-
Hiszpania	4	7	16	-	-
Holandia	-	6	17,5	-	-
Irlandia	4	12,5	21	12,5	Jest
Luksemburg	3	6	15	12	-
Niemcy	-	7	16	-	-
Portugalia	-	5 i 12	17	-	-
Szwecja	-	6 i 12	25	-	Jest
W.Brytania	-	5	17,5	-	Jest
Włochy	4	10	20	-	Jest

Źródło: VAT Rates Appplied in the Member States of the European Community. Situation at 1^st Mai 2000, European Commission, DOC/2206/2000, www.europa.edu.pl/topics/vat/2002/05/06

Mimo wieloletnich działań harmonizacyjnych różnice stawek są nadal bardzo duże. Najniższa stawka, równa dozwolonemu pułapowi uzgodnionemu przez kraje - tj. 15% - obowiązuje w Luksemburgu. Do krajów o dość niskich stawkach podatku VAT należą też Hiszpania i Niemcy, gdzie stawka wynosi `6%, następnie Portugalia - 17% oraz Holandia i W. Brytania - stawka w obu krajach osiąga 17,5%. Do państw UE o najwyższych stawkach należą Dania i Szwecja, w których stawka VAT wynosi 25%. W pozostałych krajach stawki mieszczą się między wymienionymi przedziałami: minimalnym i maksymalnym.
Rozpiętość między stawką najniższą a najwyższą osiąga 10 p-ów procentowych. Jest to rozpiętość dwa razy większa od zalecanej przez Komisję Europejską.

System podatków pośrednich dotyczących VAT został wprowadzony w życie w Polsce od dnia 5 lipca 1993 r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz.500).

Generalnie zasady działania podatku VAT w Polsce odpowiadają ogólnym zasadom przyjętym w VІ Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r.

W wielu jednak problemach szczegółowych, głównie w zakresie stawek podatkowych, zwolnień przedmiotowych i podmiotowych od podatku VAT, zasad opodatkowania niektórych obszarów działalności regulacje dotyczące podatku VAT w Polsce odbiegają od rozwiązań obowiązujących w Unii Europejskiej.

Stąd też w całym okresie funkcjonowania system podatków pośrednich, podobnie jak cały system podatkowy w Polsce poddawany był ciągłym zmianom. W latach 1993-2001 ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zmieniana była aż 28-krotnie.

Jak podaje E. Kossakowski zakres zmian jakie Polska musi jeszcze dokonać odnosi się do następujących zagadnień:

- podwyższenia stawkę VAT na niektóre towary i usługi: w szczególności na niektóre towary dla dzieci, meble zaliczane do wyrobów rękodzieła ludowego, usługi wulkanizacyjne i bieżnikowania opon, sprzedaż lokali mieszkaniowych przez podatników prowadzących działalność mieszkaniową,

- rozszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania na usługi polegające na sprzedaży praw lub udzielaniu licencji, oddaniu do używania znaku towarowego,

- wprowadzania zmian w zasadach odliczania VAT z tytułu importu, odliczaniu VAT od oleju napędowego oraz gazu zużywanego do samochodów,

- rozszerzenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów (o dodatkowe opłaty celne oraz tzw. opłaty wyrównawcze),

- przeniesienia do ustawy VAT przepisów określających szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla niektórych towarów i usług.

Systemy podatkowe krajów Wspólnot Europejskich. A.Komar.PWE, Warszawa 1989, s.120 i dal.

Harmonizacja prawa podatkowego UE i Polski. B. Brzezinski, J. Głuchowski, C Kosikowski. PWE, Warszawa 1998, s.132 i dal.

www.europa.edu.pl

Podatki pośrednie w tym podatek od gier-podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz podatek od gier. E. Kossakowski, PWE, Warszawa 2001, s.9 i dal.

6

---