Miejsce audytu wewnętrznego w organizacji
Wstęp
Współcześnie kontrola wewnętrzna, która dotychczas stanowiła podstawowe narzędzie monitorowania funkcjonowania jednostki organizacyjnej, przestaje być w tym zakresie instrumentem wystarczającym, co wynika przede wszystkim ze zmiany sytuacji w otoczeniu organizacji. W ostatnich latach na rynku nastąpił nie tylko niezwykły wzrost konkurencji, lecz również znacznie wzrosło zainteresowanie instytucji Unii Europejskiej (i nie tylko) zdyscyplinowanym gospodarowaniem środkami finansowymi, w tym zwłaszcza pomocowymi. Organizacje chcąc owe zmiany przetrwać muszą w odpowiedni sposób reagować na nie, dostosowując się do nowych wymagań i regulacji.
Kontrola wewnętrzna, której pod koniec lat dziewięćdziesiątych poświęcano tak wiele uwagi, w zależności od swoich kompetencji umożliwia ujawnienie faktów, zdarzeń, czy też ich następstw, nie posiada ona jednak mocy ich kreowania, co w znacznym stopniu ogranicza możliwość wprowadzania zmian w procesach zrządzania.
W efekcie coraz większych nacisków na sprawność zarządzania - najczęściej rozumianą współcześnie, jako dążenie do redukcji kosztów oraz usprawniania istniejących procedur - od kontroli wewnętrznej zaczęto oczekiwać dodatkowo zdolności przewidywania i przeciwdziałania błędom. Rezultatem poszukiwań coraz bardziej kompleksowych rozwiązań z zakresu kontroli funkcjonowania organizacji, umożliwiających nie tylko analizę i ocenę sytuacji bieżącej, lecz również wskazujących drogi jej usprawnienia, stał się audyt wewnętrzny.
Niniejsze opracowanie zawiera zestawienie podstawowych definicji z zakresu audytu wewnętrznego, jego istotę oraz podstawowe funkcje, cele i zadania mu stawiane. Pokrótce omówione zostały również podstawowe rodzaje audytu.
Pojęcie i istota audytu wewnętrznego
Audyt wewnętrzny, w formie zbliżonej do dzisiejszej, ma swoje początki w okresie rewolucji przemysłowej w Anglii, kiedy to organizacje wynajmowały księgowych do kontroli swoich dokumentów finansowych. Sam wyraz „audyt” pochodzi od łacińskiego słowa auditus - przesłuchanie, co odnoszono do zwrotu „przesłuchiwanie rachunków”, które polegało na porównaniu dokumentów jednego urzędnika z dokumentami drugiego urzędnika.
W Polsce po raz pierwszy zaczęto stosować pojęcie audytu dopiero na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku. Odnoszono go wówczas jedynie do czynności związanych z weryfikacją sprawozdań finansowych przedsiębiorstw, choć współczesny audyt wewnętrzny zaczął się formować już w 1941 roku, kiedy utworzony został Instytut Audytorów Wewnętrznych. Kompetencje audytorów wewnętrznych zostały wtedy poszerzone i zaczęli oni oceniać wszystkie aspekty działalności organizacji.
W literaturze przedmiotu funkcjonuje wiele definicji audytu wewnętrznego. Najczęściej jest on utożsamiany z kontrolą wewnętrzną, choć należy przyjąć, iż audyt wewnętrzny sprawdza funkcjonowanie i efektywność kontroli wewnętrznej. Jest on narzędziem zarządzania, które służy do badania i sprawdzania, w jakim stopniu przedsiębiorstwo przestrzega określonych zasad i procedur, oraz do weryfikacji efektywności i adekwatności wskazówek i mechanizmów kontroli.
Powyższą definicję audytu wewnętrznego, ograniczającą się jedynie do ukazania różnic pomiędzy audytem a kontrolą wewnętrzną, poszerzył E. Saunders twierdząc, iż jest to „instrument, który w sposób aktywny, niezależny i obiektywny ocenia efektywność systemu kontroli wewnętrznej i procesów zarządzania ryzykiem, zapewnia skuteczne prowadzenie wszelkich operacji i czynności organizacji, przynosi wartość dodaną przez ujawnienie braków i słabości oraz przez wskazanie sposobów podniesienia jakości i wydajności pracy”.
Najbardziej powszechną jest jednak definicja audytu wewnętrznego, opracowana w Instytucie Audytorów Wewnętrznych, która określa go, jako niezależną, obiektywną działalność o charakterze zapewniającym i doradczym, prowadzoną w celu wniesienia do organizacji wartości dodanej i usprawnienia jej funkcjonowania. Audyt wewnętrzny wspiera organizację w osiąganiu wytyczonych celów poprzez systematyczne i konsekwentne działanie służące ocenie i poprawie efektywności zarządzania ryzykiem, systemu kontroli oraz procesów zarządzania organizacją. Przy czym wartość dodaną należy tutaj rozumieć, jako usprawnienie struktury danej jednostki, umożliwiające wygenerowanie większego zysku lub alternatywnie osiągnięcie tego samego efektu przy niższych nakładach.
W Polsce definicję audytu wewnętrznego dostosowano do międzynarodowych standardów wyznaczonych przez Instytut Audytorów Wewnętrznych dopiero w ustawie o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 roku. Poprzednia ustawa z 2001 roku ograniczała zakres audytu jedynie do kontroli sprawozdań finansowych. Wprowadzone zmiany pozwoliły na wyeksponowanie funkcji doradczej audytu i dostosowanie polskiego prawodawstwa do przepisów obowiązujących w całej Europie.
Audytorzy wewnętrzni przeprowadzając badanie audytowe danej jednostki obserwują fakty, wyciągają z nich odpowiednie wnioski oraz rekomendują zmiany pozwalające na usprawnienie funkcjonowania organizacji.
Zakres audytu wewnętrznego jest wielowymiarowy i dotyczy wszystkich poziomów struktury organizacyjnej danej jednostki, wszystkich czynności organizacji tj. działań finansowych, operacyjnych, administracyjnych, kierowniczych, handlowych i innych oraz wszystkich obszarów działalności gospodarczej organizacji.
Nie w każdej organizacji zakres prowadzonej oceny jest taki sam i zależy on przede wszystkim od charakteru i poziomu rozwoju jednostki oraz od środowiska, w jakim konkretna jednostka funkcjonuje. Niezwykle istotne jest również to, jaką rolę przypisuje się w danej organizacji audytowi wewnętrznemu oraz to, jakie są oczekiwania zarządu wobec jego wyników. W planowaniu zakresu badań audytowych nie należy oczywiście pomijać umiejętności i doświadczeń audytorów wewnętrznych.
Zakres badań audytu można również rozpatrywać z punktu widzenia przedmiotowego lub podmiotowego. Zakres przedmiotowy obejmuje obiekty wyodrębnione w trakcie analizy ryzyka na poziomie zadań audytowych, którymi są elementy funkcjonowania jednostki bezpośrednio podlegające badaniu. Do realizacji wybierane są obiekty o najwyższym poziomie ryzyka dla danego podmiotu, w liczbie, która pozwalałaby na przeprowadzenie analizy w czasie przeznaczonym na przeprowadzenie audytu.
Zakres podmiotowy audytu wewnętrznego dotyczy natomiast jednostek ustawowo zobowiązanych do jego przeprowadzania. Zgodnie z artykułem 49 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 roku są to:
Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Kancelaria Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd Najwyższy, Trybunał Konstytucyjny, Krajowa Rada Sądownictwa, sądownictwo powszechne i administracyjne, Najwyższa Izba Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka, Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, Generalny Inspektor Ochrony Danych Osobowych, Instytut Pamięci Narodowej - Komisja Ścigania Zbrodni Przeciwko Narodowi Polskiemu, Krajowe Biuro Wyborcze oraz Państwowa Inspekcja Pracy,
Ministerstwa,
Kancelaria Prezesa Rady Ministrów,
Urzędy centralne,
Rządowe Centrum Legislacji,
Urząd Komitetu Integracji Europejskiej,
Urzędy wojewódzkie,
Urzędy i izby celne,
Urzędy kontroli skarbowej,
Urzędy i izby skarbowe,
Fundusze celowe, które stanowią wyodrębnione jednostki organizacyjne,
Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz zarządzane przez nie fundusze,
Narodowy Fundusz Zdrowia,
Należące do sektora finansów publicznych państwowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych,
Powszechne jednostki organizacyjne prokuratury,
Jednostki organizacyjne Służby Więziennej,
Regionalne izby obrachunkowe,
Inne jednostki sektora finansów publicznych, w tym również jednostki podsektora samorządowego, jeżeli gromadzą znaczne środki publiczne lub dokonują znacznych wydatków publicznych.
Tabela nr 1. Kryteria oceny funkcjonowania organizacji w ramach audytu wewnętrznego
Kryterium |
Zakres badania |
Legalność |
1. Zgodność funkcjonowania organizacji, jako całość lub też audytowanej działalności z przepisami prawa, zarówno tymi ogólnie obowiązującymi, jak i wewnętrznymi wytycznymi konkretnej jednostki 2. Prawidłowość stanowienia obowiązujących w jednostce przepisów wewnętrznych, dotyczących zadań i czynności w niej wykonywanych 3. Zgodność badanej działalności z wszelkimi aktami administracyjnymi, orzeczeniami sądu, umowami cywilnoprawnymi oraz innymi obowiązującymi aktami i normami 4. Zaniechanie działalności jednostki mimo prawnie określonego obowiązku jej prowadzenia |
Gospodarność |
1. Zapewnienie oszczędnego i efektywnego wykorzystania środków 2. Uzyskanie racjonalnej relacji pomiędzy nakładami a uzyskanymi efektami 3. Wykorzystanie możliwości zapobiegania lub ewentualnie ograniczenia szkód powstałych w toku działalności jednostki |
Celowość |
1. Zgodność wszelkich działań podejmowanych w ramach jednostki z jej celami statutowymi 2. Zapewnienie optymalizacji stosowanych metod oraz środków, jak również ich adekwatność do realizacji założonych celów 3. Zakres stosowanych w jednostce kryteriów oceny stopnia realizacji założonych celów i zadań |
Rzetelność |
1. Wypełnianie przez wszystkich pracowników obowiązków z należytą starannością, sumiennie i terminowo 2. Należyte wykonywanie zadań jednostki 3. Dokumentowanie działań i stanów faktycznych zgodnie z rzeczywistością, w odpowiedniej formie oraz w wymaganych terminach |
Przejrzystość |
1. Klasyfikowanie dochodów i wydatków publicznych 2. Dostosowanie się do obowiązujących zasad rachunkowości 3. Sporządzanie sprawozdań |
Jawność |
1. Udostępnianie sprawozdań finansowych i z działalności jednostki 2. Udostępnianie innych danych dotyczących funkcjonowania jednostki i podejmowanych decyzji |
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, pr. zb. pod red. T. Kiziukiewicz, Wyd. Difin, Warszawa 2007, s. 18 - 20., K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Wyd. Difin, Warszawa 2005, s. 20.
Przebieg audytu wewnętrznego jest zgodny z pewnymi kryteriami oceny funkcjonowania jednostki (tabela nr 1) i generalnie obejmuje następujące etapy:
Ocena obszarów ryzyka,
Przygotowanie planu audytu,
Przygotowanie programu zadania audytowego,
Przeprowadzenie zadania audytowego,
Sporządzenie sprawozdań z audytu,
Czynności sprawdzające.
Przykładowy plan audytu wewnętrznego znajduje się w załączniku nr 1.
Funkcje, cele i zadania audytu wewnętrznego
Audyt wewnętrzny jest instrumentem zarządzania służącym kierownikowi danej jednostki do uzyskania pewności, że wykonywane są cele postawione do realizacji, jak również wdrażane i przestrzegane są wszystkie zasady i procedury wynikające z powszechnie obowiązującego prawa.
Misją audytu wewnętrznego jest zapewnienie jednostce szerokiej gamy usług w zakresie audytu, utrzymanych na wysokim poziomie jakości. Audytorzy wewnętrzni mogą realizować swoją misję poprzez:
Przeprowadzanie niezależnych ocen systemów kontroli wewnętrznej i gospodarki finansowej, kierując się normami zawodowymi oraz stosując innowacyjne podejście,
Wspieranie wysiłków organizacji, które są poddawane audytowi, dążących do osiągnięcia ich celów,
Utrzymywanie dynamicznego, zespołowo zorganizowanego środowiska pracowniczego, które zachęca do rozwoju zawodowego poprzez stawianie nowych wyzwań i nagradzanie doskonalenia własnych możliwości,
Doprowadzenie organizacji audytu wewnętrznego jednostki do możliwie najlepszego stanu w danym okresie,
Dążenie do pełnego zrozumienia, akceptacji i wykorzystania funkcji audytu wewnętrznego na wszystkich szczeblach zarządzania,
Dostarczanie ocen i udzielanie wskazówek służących doskonaleniu działań umożliwiających optymalną realizację celów i zadań organizacji.
Najważniejszą funkcją nowoczesnego audytu wewnętrznego jest niezależna identyfikacja, ocena i selektywne testowanie systemów kontroli wewnętrznej w organizacji. Do funkcji audytu zalicza się także:
Kierowanie zasobów organizacji do obszarów priorytetowych,
Wykonywanie pracy zgodnie z profesjonalnymi normami postępowania,
Bezstronne badanie kwestii mających znaczenie dla funkcjonowania jednostki,
Dostarczanie rzetelnych i wystarczających dowodów potwierdzających wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego badania audytowego,
Informowanie kierownictwa o możliwościach i sposobach doskonalenia kontroli wewnętrznej,
Współpraca z personelem oraz kierownictwem mająca na celu zapewnienie, aby w całej organizacji funkcjonowała kontrola wewnętrzna.
Według „Podręcznika audytu wewnętrznego w administracji publicznej” wydanego przez Ministerstwo Finansów w 2003 roku do podstawowych zadań audytu wewnętrznego, wynikających z jego definicji, zalicza się:
Racjonalne zapewnienie kierownika jednostki, że funkcjonuje ona prawidłowo,
Analiza ryzyk polegająca na oszacowaniu ryzyka oraz ocenie efektywności procesu zarządzania ryzykiem,
Składanie sprawozdań z ustaleń, a w sytuacji, gdy jest to zasadne, przedstawienie zaleceń zmian mających na celu poprawę istniejącej sytuacji,
Wyrażanie opinii o skuteczności mechanizmów kontroli w badanym systemie.
Jak wynika z powyższego, zadaniem audytu wewnętrznego jest dostarczenie kierownictwu organizacji obiektywnej informacji o działaniu instytucji, wdrożonych w niej systemach kontrolnych, postrzeganym ryzyku i możliwościach jego wyeliminowania, bądź zminimalizowania oraz wprowadzenia usprawnień mających na celu zwiększenie wydajności i efektywności działania jednostki.
Nieco bardziej szczegółowo zadania audytu wewnętrznego określa B. R. Kuc, który twierdzi, iż przejmuje on następujące obowiązki:
Badanie, testowanie oraz ocenę stopnia zgodności z ustanowionymi mechanizmami i procedurami systemu kontroli,
Ustalanie poziomu adekwatności, efektywności oraz skuteczności mechanizmów kontrolnych i wyników pracy zatrudnionych pracowników,
Wspomaganie i uczestnictwo wraz z kierownictwem w opracowywaniu i określaniu mechanizmów kontroli, zwłaszcza tych, które dotyczą nowych, trudnych sytuacji,
Dzielenie się wiedzą dotyczącą elementów systemu kontroli, niedociągnięć oraz problemów, które są związane lub mogą wynikać z audytu,
Doradzanie kierownictwu kwestiach dotyczących metodologii i technik kontroli,
Przedstawianie zaleceń dotyczących tego, kiedy i gdzie potrzebne są mechanizmy kontroli i oceny ryzyka,
Ustalenie, czy we wszystkich obszarach funkcjonowania organizacji istnieją właściwe mechanizmy kontroli oraz czy są one efektywnie wdrażane i monitorowane,
Pomoc instytucjom i jej pracownikom w zrozumieniu, że przede wszystkim to oni sami są odpowiedzialni za mechanizmy kontroli i nie powinni polegać jedynie na badaniu audytowym.
Klasyfikacja audytu wewnętrznego
Ustawa o finansach publicznych nie precyzuje, jakie rodzaje audytu wewnętrznego należy wyróżniać, aczkolwiek w literaturze przedmiotu można spotkać wiele różnych jego klasyfikacji, opartych o funkcje, jakie ma on spełniać w organizacji.
K. Czerwiński, jako podstawowe rodzaje audytu wewnętrznego wymienia:
Audyt finansowy,
Audyt operacyjny,
Audyt informatyczny.
Audyt finansowy jest przeprowadzany w oparciu o sprawozdania finansowe i dotyczy oceny ich wiarygodności. Sprowadza się to zazwyczaj do sprawdzenia, czy są one poprawne, kompletne oraz czy zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Kontroli poddaje się również prawidłowość przeprowadzonych transakcji, to czy wszystkie działania realizowane były w sposób oszczędny, wydajny i efektywny.
Do zakresu audytu operacyjnego należy analiza wydajności i skuteczności systemów, które funkcjonują w ramach jednostki (w tym również systemu kontroli wewnętrznej), co łączy się głównie z oceną osiągnięcia zamierzonych rezultatów w porównaniu z kosztami poniesionymi na ich realizację. Audyt operacyjny obejmuje również badanie efektywności zarządzania, czyli sposobu, w jaki kierownictwo jednostki planuje działania, a następnie kontroluje stopień ich realizacji.
Kolejny rodzaj audytu wewnętrznego, czyli audyt informatyczny, dotyczy kontroli systemów informatycznych wdrażanych i stosowanych w jednostce. Dzięki przeprowadzonej ocenie kierownictwo organizacji otrzymuje niezależne i obiektywne dane dotyczące wdrażania i funkcjonowania stosowanych systemów.
Według A. Fighta, obok wyżej wymienionych, istnieją trzy kolejne rodzaje audytu wewnętrznego:
Audyt zgodności, który służy sprawdzeniu, czy badany obiekt audytowy przestrzega przepisów prawa, realizuje określone strategie i wdraża procedury,
Audyt śledczy, którego wynikiem może być postępowanie sądowe lub dyscyplinarne w sprawie kradzieży, złego wykorzystania środków publicznych lub konfliktu interesów; ten rodzaj audytu przeprowadzany jest jedynie w miarę potrzeby,
Przegląd kontroli wewnętrznej będący najbardziej ograniczoną formą audytu wewnętrznego i polega na ocenie prawidłowości systemu kontroli wewnętrznej.
Poziom akceptowania reguł, które są kluczowymi czynnikami sukcesu, oraz rodzaj zainteresowań - treść i funkcjonowanie lub cele i adekwatność - prowadzą według J. Stępniewskiego do wyróżnienia dwóch rodzajów audytów: audytu prawidłowości i sprawności. Audyt prawidłowości polega na badaniu istnienia i przestrzegania opracowanych reguł oraz ich funkcjonowania. Należy badać, analizować i oceniać ich przydatność, a także w miarę możliwości je modyfikować. Natomiast zainteresowanie treścią, celami oraz nakładami ponoszonymi na realizację tych celów zrodziło drugi model, zwany audytem sprawności. Istota tego modelu polega na badaniu trafności i zasadności realizowanych celów oraz ich doskonaleniu. Ten rodzaj audytu nie pomija obowiązujących reguł, nie są one jednak głównym przedmiotem jego zainteresowania.
B. R Kuc wymienia natomiast, w oparciu o obszary związane z funkcjonowaniem jednostki, wiele rodzajów audytu wewnętrznego, definiując jednocześnie tylko niektóre z nich:
Audyt branżowy,
Audyt jakości,
Audyt marketingowy,
Audyt finansowy,
Audyt operacyjny,
Audyt zarządczy,
Audyt zgodności z celami, standardami i uzgodnieniami,
Audyt programu projektu,
Audyt systemu,
Audyt procesu,
Audyt wyrobu,
Audyt bezpieczeństwa systemów informatycznych,
Audyt bezpieczeństwa pracy.
W literaturze najczęściej wymienianymi przez znawców zagadnienia rodzajami audytu wewnętrznego są: audyt finansowy, audyt działalności, audyt systemów, audyt zgodności oraz audyt operacyjny. Tabela nr 2 zawiera istotę każdego z wyżej wymienionych rodzajów audytu oraz zestawienie obszarów ich zastosowań.
Tabela nr 2. Rodzaje audytu wewnętrznego
Obszar zastosowań |
-badanie dowodów księgowych -sprawdzanie zapisów w księgach rachunkowych -ocena organizacji rachunkowości -analiza i ocena sprawozdań finansowych -sprawdzenie efektywności wykorzystania majątku jednostki -badanie płynności finansowej -ocena sposobu finansowania działalności |
-ocena realizacji celów operacyjnych i długookresowych - badanie efektywności działalności -badanie gospodarności ośrodków odpowiedzialności |
-ocena systemu zaopatrzenia, produkcji i zbytu -ocena zarządzania należnościami i zobowiązaniami -ocena systemu gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych |
-ocena zgodności umów z przepisami prawa -ocena przestrzegania przepisów regulujących działalność jednostki -ocena przestrzegania zasad rachunkowości -ocena przestrzegania terminów sprawozdawczych -ocena jakości produktów z wymogami krajowymi i międzynarodowymi |
-ocena funkcjonowania jednostek organizacyjnych firmy -ocena technologii i produktów -ocena kontaktów z otoczeniem zewnętrznym -ocena procesów rozwoju kadr i kultury organizacyjnej -ocena bezpieczeństwa systemów informatycznych |
Istota |
Dotyczy oceny sprawozdań finansowych zgodnie ze standardami rewizji finansowej |
Obejmuje ocenę efektywności, skuteczności i oddziaływania zdarzeń na funkcjonowanie jednostki |
Polega na monitorowaniu funkcjonujących w jednostce systemów |
Analiza oceniająca i sprawdzająca, czy działania jednostki są zgodne z procedurami, wytycznymi i aktami prawnymi |
Opiniuje obszary badania pod względem ich zgodności z celami organizacji |
Rodzaj audytu |
Finansowy |
Działalności |
Systemów |
Zgodności |
Operacyjny |
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Winiarska, op. cit., s. 33.
Zakończenie
Potrzeba wprowadzenia audytu wewnętrznego wyniknęła z potrzeby poszerzenia wachlarza narzędzi umożliwiających kontrolowanie i nadzorowanie działalności organizacji, w celu wzmocnienia racjonalności oraz przejrzystości wszelkich działań związanych z zarządzaniem i wydatkowaniem środków publicznych.
Problem ten stał się niezwykle ważny zwłaszcza teraz, gdy członkostwo w Unii Europejskiej wymaga zdyscyplinowania i racjonalizacji wydatków publicznych, dbałości o prawidłowe wykorzystanie środków unijnych oraz przeciwdziałania nadużyciom finansowym.
Audyt wewnętrzny to nowoczesny instrument zarządzania, zorientowany na cele danej jednostki, identyfikujący i oceniający ryzyko działalności. Jest on wykorzystywany w sposób niezależny i obiektywny, w celu wytworzenia wartości dodanej i usprawnienia funkcjonowania organizacji.
Bibliografia
Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, pr. zb. pod red. T. Kiziukiewicz, Wyd. Difin, Warszawa 2007.
Kuc B. R., Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, Wyd. PTM, Warszawa 2002.
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).
Winiarska K., Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Wyd. Difin, Warszawa 2005.
K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Wyd. Difin, Warszawa 2005, s. 12 - 13.
Ibidem, s. 14.
B. R. Kuc, Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, Wyd. PTM, Warszawa 2002, s. 113.
Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, pr. zb. pod red. T. Kiziukiewicz, Wyd. Difin, Warszawa 2007, s. 15, cyt. za: E. Saunders, Audyt i kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwach, Wyd. Edukator, Częstochowa 2002, s.36.
K. Winiarska, op. cit., s.15, cyt. za: K. Czerwiński, Audyt wewnętrzny, Wyd. InfoAudit, Warszawa 2005, s. 10.
Ibidem, s. 46.
Audyt wewnętrzny…, op. cit., s. 20.
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) art. 49.
Audyt wewnętrzny…, op. cit., s. 16.
K. Winiarska, op. cit., s. 48.
Ibidem, s. 45.
Audyt wewnętrzny…, op. cit., s. 17.
B. R. Kuc, op. cit., s. 114.
Audyt wewnętrzny…, op. cit., s.26.
K. Winiarska, op. cit., s. 27.
Ibidem, s.27.
Audyt wewnętrzny…, op. cit., s.27.
K.Winiarska, op. cit., s. 25.
K. Winiarska, op. cit., s.27.
B. R. Kuc, op. cit., s. 119.
13