ISTOTA RACHUNKOWOŚCI

PROWADZONEJ W POSTACI KSIĄG RACHUNKOWYCH W POLSCE

1. Normy rachunkowości prowadzonej w postaci ksiąg rachunkowych obowiązujące w Polsce

2. Zasady rachunkowości prowadzonej w postaci ksiąg rachunkowych w Polsce

I Normy rachunkowości obowiązujące w Polsce

Literatura podstawowa

1. Gierusz J (red.): Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - analiza porównawcza. ODDK: Gdańsk 2002, s. 19 - 50.

2. Kiziukiewicz T.: Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie. PWE; Warszawa 2002, s. 37 - 40.

3. Micherda B.: Znowelizowane prawo o rachunkowości w kształtowaniu podejścia do kosztów i wyników jednostek gospodarczych. Problemy rachunkowości 2004 nr 1, s. 5.

4. Misińska D. (red): Zmiany w polskim prawie bilansowym. Wydawnictwo AE we Wrocławiu: Wrocław 2003, s. 9 - 14.

5. Śnieżek E. (red.): Wprowadzenie do rachunkowości. Oficyna Ekonomiczna: Kraków 2004, s. 21 - 24.

6. Winiarska K. :FASB, IASB, US GAAP, IFRS... - międzynarodowe regulacje w polskiej rachunkowości. Rachunkowość Stowarzyszeń, Fundacji, Organizacji non-profit 2007 nr 6

7. Winiarska K. (red.): Rachunkowość zaawansowana. Oficyna Ekonomiczna: Kraków 2006, s. 9 - 38.

Dyspozycje:

1. Klasyfikacja norm rachunkowości obowiązujących w Polsce

2. Podstawowe normy rachunkowości obowiązujące w Polsce:

• Ustawa o rachunkowości - ogólna charakterystyka, zakres przedmiotowy i podmiotowy

• Akty wykonawcze do ustawy o rachunkowości

• Krajowe Standardy Rachunkowości

• MSR obowiązujące w Polsce - zakres i procedura przyjmowania

• Hierarchia ważności podstawowych norm rachunkowości obowiązujących w Polsce

KLASYFIKACJA NORM RACHUNKOWOŚCI OBOWIĄZUJĄCYCH W POLSCE

Tabela 1. Klasyfikacja norm rachunkowości obowiązujących w Polsce

Kryterium	Rodzaje norm
znaczenie	podstawowe pozostałe inne
przedmiot	zasady rachunkowości zasady sprawozdawczości inne zagadnienia
zakres przestrzenny	krajowe ponad krajowe
zakres podmiotowo-przedmiotowy	uniwersalne specyficzne podmiotowo lub przedmiotowo
specyfika rachunkowości	regulujące rachunkowość pełną, prowadzoną w postaci ksiąg rachunkowych regulujące rachunkowość uproszczoną, prowadzoną w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w postaci ewidencji przychodów
		regulujące rachunkowość podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe według norm krajowych regulujące rachunkowość podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe według norm ponad krajowych
		regulujące rachunkowość bankową regulujące rachunkowość SKOKów regulujące rachunkowość ubezpieczeniową regulujące rachunkowość funduszy emerytalnych regulujące rachunkowość funduszy inwestycyjnych regulujące rachunkowość domów maklerskich regulujące rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych regulujące rachunkowość jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej
		regulujące rachunkowość jednostek regulujące rachunkowość grup kapitałowych
specyfika sprawozdawczości finansowej	regulujące sprawozdawczość finansową na zasadach ogólnych regulujące sprawozdawczość finansową na zasadach szczególnych (np. jednostki sektora finansów publicznych, emitenci papierów wartościowych)

PODTAWOWE NORMY RACHUNKOWOŚCI OBOWIĄZUJĄCE W POLSCE

• ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości

• akty wykonawcze do ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

• uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia krajowych standardów rachunkowości

• rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 03.11.2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady

POZOSTAŁE NORMY RACHUNKOWOŚCI OBOWIĄZUJĄCE W POLSCE

• ustawa z 07.05.2009 r. o biegłych rewidentach ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym

• akty wykonawcze do ustawy z 07.05.2009 r. o biegłych rewidentach ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym

INNE NORMY RACHUNKOWOŚCI OBOWIĄZUJĄCE W POLSCE

przepisy odnoszące się do rachunkowości, ale niebędące aktami wykonawczymi do ustawy z 07.05.2009 r. o biegłych rewidentach ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (np. patrz tabela 9)

PODTAWOWE NORMY RACHUNKOWOŚCI OBOWIĄZUJĄCE W POLSCE

Ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Ogólna charakterystyka ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

• obowiązuje od 01.01.1995 r.

• była nowelizowana wielokrotnie

• opublikowana:

• Dz.U.94.121.591 (tekst pierwotny)

• Dz.U.02.76.694 (jednolity tekst), nieobowiązujący

• Dz.U.09.152.1223 (jednolity tekst) obowiązujący, wydany 02.09.2009 r., ogłoszony 17.09.2009 r.

• implementuje (wdraża) następujące dyrektywy WE:

• Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/65/WE z 27.09.2001 r. zmieniająca dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG oraz 86/635/EWG, w zakresie zasad oceny rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek a także banków oraz innych instytucji finansowych, [32001L0065]

• Dyrektywa Rady 2003/38/WE z 13.05.2003 r. zmieniająca dyrektywę 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek w odniesieniu do kwot wyrażonych w euro, [32003L0038]

• Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/51/WE z 18.06.2003 r. zmieniająca dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG i 91/674/EWG w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, banków i innych instytucji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń, [32003L0051]

Zakres przedmiotowy ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Ustawa określa:

• zasady rachunkowości

• tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów

• zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych

Ustawa składa się z:

1. trzynastu (11 + 2) rozdziałów (łącznie 115 artykułów = 86 + 33 - 4):

1. Przepisy ogólne

2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych

3. Inwentaryzacja

4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego

4a. Łączenie się spółek

5. Sprawozdania finansowe jednostki

6. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej

7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych

8. Ochrona danych

8a. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych

9. Odpowiedzialność karna

10. Przepisy szczególne i przejściowe

11. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe

2. trzech (3) załączników zawierających wzory sprawozdań finansowych jednostek:

1. innych niż banki i zakłady ubezpieczeń

2. banków

3. zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji

Tabela 2. Zawartość ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Rozdział	Artykuł	Zawartość
Rozdział 1 Przepisy ogólne	Art. 1	Zakres przedmiotowy ustawy
		Art. 2	Zakres podmiotowy ustawy
		Art. 3	Wyjaśnienie pojęć stosowanych w ustawie
		Art. 4	Obowiązki i prawa jednostek w zakresie rachunkowości; zakres rachunkowości
		Art. 4a	Obowiązki i odpowiedzialność kierownika oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki w odniesieniu do zgodności sprawozdania finansowego z ustawą
		Art. 5	Zasada ciągłości i kontynuacji działalności
		Art. 6	Zasada memoriału i współmierności
		Art. 7	Zasada wyceny po cenie nabycia (koszcie wytworzenia), z zachowaniem ostrożności; Zakaz kompensat
		Art. 8	Zasada istotności; dopuszczalne odstępstwa od zasady ciągłości
	Rozdział 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych	Art. 9	Język i waluta
		Art. 10	Dokumentacja przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Prawo stosowania polskich standardów i MSR
		Art. 11	Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych
		Art. 12	Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych
		Art. 13	Elementy ksiąg rachunkowych i ich oznaczanie
		Art. 14	Dziennik
		Art. 15	Konta księgi głównej
		Art. 16	Konta ksiąg pomocniczych
		Art. 17	Prowadzenie kont ksiąg pomocniczych
		Art. 18	Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych
		Art. 19	Inwentarz
		Art. 20	Podstawa zapisów w księgach rachunkowych
		Art. 21	Treść dowodu księgowego
		Art. 22	Cechy dowodu księgowego i poprawianie występujących w nim błędów
		Art. 23	Postać i treść zapisu księgowego
		Art. 24	Warunki uznania ksiąg rachunkowych za prawidłowe
		Art. 25	Poprawianie błędnego zapisu księgowego
	Rozdział 3 Inwentaryzacja	Art. 26	Zakres, metody i częstość inwentaryzacji
		Art. 27	Udokumentowanie i rozliczanie inwentaryzacji
	Rozdział 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego	Art. 28	Podstawowe zasady wyceny aktywów i pasywów; definicje podstawowych rodzajów cen
		Art. 29	Wycena aktywów i pasywów, jeżeli działalność nie jest kontynuowana
		Art. 30	Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
		Art. 31	Wycena środków trwałych
		Art. 32	Amortyzacja środków trwałych
		Art. 33	Wycena i amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych; uściślenie niektórych pojęć
		Art. 34	Szczególne zasady wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego
		Art. 34a	Ustalanie przychodów z niezakończonych, długotrwałych umów o usługi
		Art. 34b	Rozliczanie kosztów wytworzenia
		Art. 34c	Rozliczanie kosztów wytworzenia niezakończonych, długotrwałych umów o usługi
		Art. 34d	Możliwość niestosowania szczególnego sposobu rozliczeń przychodów i kosztów niezakończonych, długotrwałych umów o usług
		Art. 35	Szczególne zasady wyceny aktywów finansowych
		Art. 35a	Szczególne zasady wyceny instrumentów finansowych
		Art. 35b	Aktualizacja należności
		Art. 35c	Odwracanie odpisów aktualizujących
		Art. 35d	Rezerwy na zobowiązania
		Art. 36	Kapitały (fundusze) własne
		Art. 36a	Wynik na zagospodarowaniu udziałów (akcji) własnych
		Art. 37	Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
		Art. 38	Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe
		Art. 39	Rozliczenia międzyokresowe kosztów
		Art. 40	Uchylony
		Art. 41	Rozliczenia międzyokresowe przychodów
		Art. 42	Elementy wyniku finansowego netto innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń
		Art. 43	Elementy wyniku finansowego netto banku
		Art. 44	Elementy wyniku finansowego netto zakładu ubezpieczeń
	Rozdział 4a Łączenie się spółek	Art. 44a	Metody łączenia spółek i dzień połączenia
		Art. 44b	Metoda nabycia
		Art. 44c	Metoda łączenia udziałów
		Art. 44d	Rozszerzenie zakresu stosowania metody nabycia i metody łączenia udziałów

Rozdział 5 Sprawozdania finansowe jednostki	Art. 45	Terminy i zasady sporządzania sprawozdania finansowego, jego składniki oraz język i waluta
		Art. 46	Bilans
		Art. 47	Rachunek zysków i strat
		Art. 48	Informacja dodatkowa
		Art. 48a	Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
		Art. 48b	Rachunek przepływów pieniężnych
		Art. 49	Sprawozdanie z działalności jednostki
		Art. 50	Szczegółowość sprawozdań finansowych
		Art. 51	Łączne sprawozdanie finansowe
		Art. 52	Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego
		Art. 53	Zatwierdzanie sprawozdania finansowego
		Art. 54	Zdarzenia po dacie bilansu, błędy podstawowe
	Rozdział 6 Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej	Art. 55	Obowiązek sporządzania i zakres skonsolidowanego sprawozdania finansowego
		Art. 56	Zwolnienia z konsolidacji
		Art. 57	Wyłączenia z konsolidacji
		Art. 58	Dodatkowe zwolnienia z konsolidacji
		Art. 59	Metody konsolidacji
		Art. 60	Metoda pełna
		Art. 61	Metoda proporcjonalna
		Art. 62	uchylony (Metoda praw własności)
		Art. 63	Metoda praw własności stosowana w jednostkowych sprawozdaniach finansowych
		Art. 63a	Kiedy nie stosuje się metody praw własności
		Art. 63b	Warunki, jakie powinny spełniać objęte konsolidacją sprawozdania finansowe
		Art. 63c	Warunki, jakie powinno spełniać skonsolidowane sprawozdanie finansowe
		Art. 63d	Skonsolidowane sprawozdanie emitentów papierów wartościowych
	Rozdział 7 Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych	Art. 64	Zakres obowiązku badania sprawozdań finansowych
		Art. 64a	Ogłaszanie sprawozdań finansowych oddziałów zagranicznych instytucji finansowych
		Art. 64b	Zwolnienia od ogłaszania sprawozdań finansowych oddziałów zagranicznych instytucji finansowych
		Art. 65	Cel oraz treść opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego (także wymagany podpis)
		Art. 66	Badanie sprawozdań finansowych - wybór podmiotu, umowa, przypadki nieważności badania
		Art. 67	Uprawnienia i obowiązki informacyjne biegłego rewidenta
		Art. 67a	Badanie innych sprawozdań niż określone w art. 64
		Art. 68	Termin udostępniania rocznych sprawozdań finansowych oraz opinii i raportu biegłego rewidenta
		Art. 69	Składanie rocznego sprawozdania finansowego w rejestrze sądowym
		Art. 70	Ogłaszanie rocznego sprawozdania finansowego
	Rozdział 8 Ochrona danych	Art. 71	Przechowywanie i ochrona danych
		Art. 72	Postać przechowywanych danych, przetwarzanych przy użyciu komputera
		Art. 73	Miejsce i sposób przechowywania danych
		Art. 74	Okresy przechowywania danych
		Art. 75	Udostępnianie danych
		Art. 76	Przechowywanie danych jednostek niekontynuujących działalności
	Rozdział 8a Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych	Art. 76a	Pojęcie i zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podmiotu do tego uprawnione
		Art. 76b	Certyfikat księgowy
		Art. 76c	Egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy - zakres i forma
		Art. 76d	Kwalifikacja do egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy
		Art. 76e	Komisja egzaminacyjna - zadania
		Art. 76f	Komisja egzaminacyjna - skład, prawa i obowiązki członków
		Art. 76g	Wykaz osób, które uzyskały certyfikat księgowy
		Art. 76h	Obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych
		Art. 76i	Zobowiązanie Ministra Finansów do wydania stosownych rozporządzeń w związku z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych
	Rozdział 9 Odpowiedzialność karna	Art. 77	Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych
		Art. 78	Odpowiedzialność biegłego rewidenta za opinię
		Art. 79	Odpowiedzialność za naruszenie innych przepisów ustawy
	Rozdział 10 Przepisy szczególne i przejściowe	Art. 80	Ograniczenie zakresu stosowania niektórych przepisów ustawy
		Art. 80a	uchylony
		Art. 81	Zakres obowiązków Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych do ustawy (rozporządzeń)
		Art. 82	Zakres uprawnień Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych do ustawy (rozporządzeń)
		Art. 83
	Rozdział 11 Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe	Art. 84	pominięty
		Art. 85	Uchylenie przepisów
		Art. 86	Data wejścia w życie ustawy
Załącznik nr 1 Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji		Wprowadzenie do sprawozdania finansowego
				Bilans
				Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny)
				Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)
				Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
				Rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia)
				Rachunek przepływów pieniężnych (metoda pośrednia)
				Dodatkowe informacje i objaśnienia
		Załącznik nr 2 Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla banków		Wprowadzenie do sprawozdania finansowego
				Bilans
				Rachunek zysków i strat
				Zestawienie zmian w kapitale własnym
				Rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia)
				Rachunek przepływów pieniężnych (metoda pośrednia)
				Dodatkowe informacje i objaśnienia
		Załącznik nr 3 Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji		Wstęp
				Bilans
				Techniczny rachunek ubezpieczeń majątkowych i osobowych
				Techniczny rachunek ubezpieczeń na życie
				Ogólny rachunek zysków i strat
				Zestawienie zmian w kapitale własnym
				Rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia)
				Dodatkowe informacje i objaśnienia

Zakres podmiotowy ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Obowiązek prowadzenia rachunkowości zgodnie z Ustawą o rachunkowości

Ustawą o rachunkowości objęto wszystkie jednostki mające siedzibę (jednostki krajowe) lub miejsce sprawowania zarządu (jednostki zagraniczne) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej:

1. spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), spółki cywilne, inne osoby prawne z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego

2. osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro

3. jednostki organizacyjne działające na podstawie:

• Prawa bankowego

• przepisów o obrocie papierami wartościowymi

• przepisów o funduszach inwestycyjnych

• przepisów o działalności ubezpieczeniowej

• przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszów emerytalnych

(bez względu na wartość przychodów)

4. gminy, powiaty, województwa i ich związki; państwowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne jednostki budżetowe; wojewódzkie, powiatowe, gminne zakłady budżetowe; państwowe fundusze celowe

5. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (wymienionych w punktach 1 i 2)

6. osoby zagraniczne, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej

7. inne jednostki, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych (od początku roku obrotowego, w którym dotacje/subwencje zostały im przyznane)

Możliwość prowadzenia rachunkowości zgodnie z Ustawą o rachunkowości

Osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone Ustawą, jeżeli:

• ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro

• przed rozpoczęciem roku obrotowego osoby/wspólnicy zawiadomili o swojej decyzji (o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z Ustawą od początku następnego roku obrotowego) urząd skarbowy, właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym

Ustawą o rachunkowości objęto wszystkie jednostki (także jednostki powiązane) spełniające jednocześnie trzy warunki:

1. mające siedzibę (jednostki krajowe) lub miejsce sprawowania zarządu (jednostki zagraniczne) na terenie Polski

2. prowadzące jakąkolwiek, ale zgodną z prawem działalność (także w organizacji), względnie realizujące zadania zlecone przez budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego lub fundusze celowe ze środków zleceniodawcy (bez względu na ich formę organizacyjno-prawną)

3. nie zostały objęte wykazem wyjątków (wykluczeniami).

Tabela 3.

Wykluczenia podmiotowe i przedmiotowe z obowiązku przestrzegania Ustawy o rachunkowości

Wykluczenia	Całkowite (dotyczą całej Ustawy)	Częściowe (dotyczą poszczególnych przepisów Ustawy)
Bezwzględne (są aktualne bez konieczności spełniania jakichkolwiek warunków)	Skarb Państwa Narodowy Bank Polski	gminy, powiaty, województwa i ich związki, państwowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne jednostki budżetowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne zakłady budżetowe, państwowe fundusze celowe (rozdziały 5, 6 i 7*)
Względne (są aktualne po spełnieniu określonych warunków)	osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, jeżeli: w poprzednim roku obrotowym ich przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych nie osiągnęły równowartości w walucie polskiej 1 1 200 000 tys. euro nie wyraziły w odpowiednim trybie woli prowadzenia ksiąg rachunkowych	1) jednostki spełniające jednocześnie dwa warunki: niebędące spółkami prawa handlowego nieprowadzące działalności gospodarczej (np. fundacje, partie polityczne) (rozdziały 6 i 7) 2) jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR (MSR, MSSF, związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej)** - stosują przepisy Ustawy i aktów wykonawczych do niej w zakresie nieuregulowanym w MSR

* Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia wprowadzić obowiązek badania sprawozdań finansowych.

** Skonsolidowane sprawozdania finansowe muszą być sporządzane zgodnie z MSR w przypadku:

• emitentów papierów wartościowych, o których mowa w art. 4 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19.07.2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (spółek regulowanych prawem państw członkowskich EOG, jeżeli na dzień bilansowy ich papiery wartościowe były dopuszczone do obrotu na regulowanym rynku któregokolwiek z państw członkowskich EOG)

• banków.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe mogą być sporządzane zgodnie z MSR, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

• dotyczą:

• emitentów papierów wartościowych ubiegających się lub zamierzających ubiegać się o dopuszczenie ich papierów wartościowych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego (kraje Unii Europejskiej + Islandia, Liechtenstein, Norwegia)

• jednostek dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR

• organ jednostki dominującej zatwierdzający sprawozdanie finansowe podjął decyzję o jego sporządzeniu zgodnie z MSR

Sprawozdania finansowe jednostek mogą być sporządzane zgodnie z MSR, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

• jednostki są:

• emitentami papierów wartościowych dopuszczonych, ubiegającymi się lub zamierzającymi ubiegać się o dopuszczenie ich papierów wartościowych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

• jednostkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR

• oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli ten przedsiębiorca sporządza je według MSR

• organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki podjął decyzję o jego sporządzeniu zgodnie z MSR.

Akty wykonawcze do ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Akty wykonawcze do ustawy o rachunkowości:

1. są wydawane wyłącznie na mocy Ustawy (art.: 76h ust. 2, 76i, 80 ust. 2, 81, 82)

2. mogą być wydawane jedynie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ministra właściwego do spraw instytucji finansowych - tylko w jednym przypadku (obie funkcje łączy obecnie Minister Finansów)

3. mogą być wydawane wyłącznie w postaci rozporządzeń

4. są publikowane w Dzienniku Ustaw

5. można je podzielić na:

• obligatoryjne - takie, które na mocy Ustawy Minister Finansów powinien wydać

• fakultatywne - takie, które na mocy Ustawy Minister Finansów może, ale nie musi wydać

Obligatoryjne akty wykonawcze do Ustawy

• MF określa szczególne zasady rachunkowości:

• funduszy inwestycyjnych (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego)

• domów maklerskich i jednostek organizacyjnych banków, w ramach których prowadzona jest działalność maklerska (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• zakładów ubezpieczeń (po zasięgnięciu opinii KNF)

• funduszy emerytalnych (po zasięgnięciu opinii KNF)

• banków (po zasięgnięciu opinii KNF)

• spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej)

• MF określa:

• zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków

• szczegółowe zasady sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych

• szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych

• zakres działania, liczbę członków i podmioty uprawnione do ich zgłoszenia oraz sposób organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości

• MF określa:

• wzór wniosku i dokumentów składanych przez osoby ubiegające się o wydanie certyfikatu księgowego

• wzór certyfikatu księgowego oraz sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów certyfikatów księgowych

• wykaz dokumentów składanych przez osoby ubiegające się o zakwalifikowanie do egzaminu

• wysokość wynagrodzeń przewodniczącego, członków i sekretarzy Komisji

• wysokość i sposób wnoszenia opłaty egzaminacyjnej oraz tryb dokonywania zwrotu opłaty

• szczegółowe zadania Komisji, przewodniczącego Komisji, sekretarzy Komisji oraz regulaminu działania Komisji

• sposób organizowania i regulamin przeprowadzania egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, szczegółowy zakres tematyczny egzaminu oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego zdanie egzaminu

• wykaz dokumentów będących podstawą do dokonania zmian danych w wykazie osób, które uzyskały certyfikat księgowy

• MF (minister właściwy do spraw instytucji finansowych) określa:

• szczegółowy zakres obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, termin powstania obowiązku ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną

Fakultatywne akty wykonawcze do Ustawy

• MF może określić szczególne zasady rachunkowości:

• dla jednostek niebędących spółkami handlowymi i nieprowadzących działalności gospodarczej

• Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz funduszu rozliczeniowego, o którym mowa w przepisach o obrocie papierami wartościowymi (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• funduszu gwarancyjnego, o którym mowa w przepisach o obrocie papierami wartościowymi (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• spółek prowadzących giełdy oraz rynek pozagiełdowy (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• MF może określić wzorcowe plany kont:

• dla banków (po zasięgnięciu opinii KNF)

• dla jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• dla funduszy inwestycyjnych (po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego KNF)

• dla zakładów ubezpieczeń (po zasięgnięciu opinii KNF)

• dla funduszy emerytalnych (po zasięgnięciu opinii KNF)

• dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (po zasięgnięciu opinii KSKO-K)

• dla pozostałych jednostek

• MF może wprowadzić obowiązek badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych (gminy, powiaty, województwa i ich związki, państwowe, gminne, powiatowe, wojewódzkie: jednostki budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, zakłady budżetowe, fundusze celowe niemające osobowości prawnej)

Tabela 4. Akty wykonawcze do ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

Lp.	Rozporządzenia Ministra Finansów
		Data wydania	Tytuł	Źródło
	Obligatoryjne Rozporządzenia Ministra Finansów
1	z 21.11.2001 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych	DzU z 2001 r. Nr 138, poz. 1550
2	z 28.11.2001 r.	w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości	DzU z 2001 r. Nr 140, poz. 1580 ze zm.
3	z 12.12.2001 r.	w sprawie szczególnych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych	DzU z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.
4	z 24.12.2007 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych	DzU z 2007 r. Nr 248 poz. 1847
5	z 24.12.2007 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych	DzU z 2007 r. Nr 249, poz. 1859
6	z 29.08.2008 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków	DzU z 2008 r. Nr 161, poz. 1002
7	z 16.12.2008 r.	w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków	DzU z 2008 r. Nr 235 poz. 1589 ze zm.
8	z 16.12.2008 r.	w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów uprawnionych do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych	DzU z 2008 r. Nr 234, poz. 1576
9	08.04.2009 r.	w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych	DzU z 2009 r. Nr 62, poz. 508
10	z 25.09. 2009 r.	w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych	DzU z 2009 r. Nr 169, poz. 1327
11	z 28.12.2009 r.	w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości domów maklerskich	DzU z 2009 r. Nr 226, poz. 1824
12	z 28.12.2009 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji	DzU z 2009 r. Nr 226, poz. 1825
	Fakultatywne Rozporządzenia Ministra Finansów
1	z 15.11.2001 r.	w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej	DzU z 2001 r. Nr 137, poz. 1539 ze zm.
2	z 15.10.2008 r.	w sprawie określenia wzorcowego planu kont banków	DzU z 2008 r. Nr 195, poz. 1202

Krajowe Standardy Rachunkowości

1. są wydawane:

• przez Komitet Standardów Rachunkowości

• w postaci uchwał

• na podstawie:

• § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580 ze zm.) oraz

• § 2 ust. 3 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości

2. są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów

Tabela 5. Wykaz Krajowych Standardów Rachunkowości

Numer KSR	Nazwa KSR	Źródło
KSR l	Rachunek przepływów pieniężnych	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 5/03 z 22.07.2003 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” DzUrz MF z 2003 r. nr 12, poz. 69
KSR 2	Podatek dochodowy	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 5/04 z 14.09.2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” DzUrz MF z 2004 r. nr 13, poz. 132
KSR 3	Niezakończone usługi budowlane	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 9/06 z 18.09.2006 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” DzUrz MF z 2006 r. nr 13, poz. 93
KSR 4	Utrata wartości aktywów	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 6/07 z 26.06.2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” DzUrz MF z 2007 r. nr 8, poz. 46
KSR 5	Leasing, najem, dzierżawa	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 2/08 z 11.03.2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” DzUrz MF z 2008 r. nr 4, poz. 35
KSR 6	Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe	Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 7/08 z 14.10.2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” DzUrz MF z 2008 r. nr 12, poz. 90

Budowa KSR:

1. Cel KSR

2. Zakres KSR

3. Definicje

4. Treść

5. Postanowienia końcowe

6. Załączniki

7. Aneksy

Procedura przygotowywania KSR (uproszczony schemat)

• opracowanie na temat… i poddanie go dyskusji

• przygotowanie założeń do standardu i poddanie go dyskusji

• przygotowanie projektu standardu i poddanie go dyskusji

• opracowanie ostatecznej wersji standardu

• podjęcie uchwały w sprawie przyjęcia standardu

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości obowiązujące w Polsce

Pojęcie standardów rachunkowości

Pod pojęciem „standardy rachunkowości” należy rozumieć opis sposobu prawidłowego rozwiązania konkretnych problemów rachunkowości w określonych warunkach.

„Standardy rachunkowości”, niezależnie od ich zasięgu terytorialnego, dotyczą wyłącznie informacji z zakresu „rachunkowości finansowej” - opisują sposoby ujmowania informacji w obligatoryjnych sprawozdaniach finansowych.

Pojęcia „standardy rachunkowości” nie należy utożsamiać z pojęciem „zasady rachunkowości”, które oznacza kanony postępowania (prawidłowości podstawowe, fundamentalne) w rachunkowości o ponadczasowym charakterze, niezależne od zmieniających się warunków gospodarczych.

Tabela 6. Zakres pojęcia międzynarodowe standardy rachunkowości

Wydawca międzynarodowych standardów rachunkowości	Pojęcie międzynarodowych standardów rachunkowości
Rada WE (przed 07.021992 r. EWG) - dyrektywy Rady WE z zakresu rachunkowości, (7)	1. wszelkie normy rachunkowości o zasięgu ponad krajowym	-	-
Rada Standardów Rachunkowości Sprawozdawczości Finansowej (Financial Accounting Standards Board - FASB) - amerykańskie ogólnie akceptowane zasady rachunkowości (Generalny Accepted Accounting Principles - GAAP), wydawane w postaci Komunikatów w sprawie Standardów Rachunkowości Finansowej (Statements of Financial Accounting Standards - SFAS), (około 160)				2. normy rachunkowości powszechnie w świecie akceptowane i uznawane za standardy międzynarodowe
Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board - IASB) - MSR					3. normy rachunkowości wydawane przez RMSR

Zakres MSR obowiązujących w Polsce

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości obowiązujące w Polsce obejmują swoim zakresem:

• „stare” Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - MSR (International Accounting Standards - IAS), publikowane przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - KMSR (International Accounting Standards Committee - IASC)

• „nowe” Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej - MSSF (International Financial Accounting Standards - IFAS), publikowane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - RMSR (International Accounting Standards Board - IASB), od 2001 r.

• interpretacje MSR, wydawane przez Stały Komitet ds. Interpretacji KMSR - SKI (IASC's Standing Interpretations Committee - SIC),

• interpretacje MSSF, wydawane przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej - KIMSF (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC), od 2002 r.

które, na podstawie rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19.07.2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, zostały ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (w Dzienniku Urzędowym WE L, w języku polskim).

Według stanu na 31.01.2010 r. obowiązują w Polsce:

• 29 MSR (wszystkie aktualne, 41 wydanych)

• 8 MSSF (9 wydanych i aktualnych)

• 11 interpretacji MSR (wszystkie aktualne, 33 wydane)

• 16 interpretacji MSSF (17 aktualnych, 18 wydanych)

Rozporządzenia Komisji Europejskiej przyjmujące określone MSR

Aktualnie w mocy pozostaje Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 03.11.2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (wprowadza tekst jednolity zawierający wszystkie międzynarodowe standardy rachunkowości przyjęte do porządku prawnego Wspólnoty do dnia 15.10. 2008 r. i uchyla rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 wraz z jego późniejszymi 18 zmianami). Rozporządzenie było już wielokrotnie nowelizowane.

Tabela 7. Wykaz obowiązujących w Polsce MSR/MSSF oraz interpretacji MSR/MSSF (stan na 31.01.2010 r.)

MSR (IAS)		MSSF (IFRS)		Interpretacje SKI (SIC) i KIMSF (IFRIC)
Nr	Nazwa	Nr	Nazwa	Nr	Nazwa
IAS 1	Prezentacja sprawozdań finansowych	IFRS 1	Zastosowanie MSSF po raz pierwszy	SIC 7	Wprowadzenie waluty euro
IAS 2	Zapasy	IFRS 2	Płatności w formie akcji	SIC 10	Pomoc rządową - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną
IAS 7	Rachunek przepływów środków pieniężnych	IFRS 3	Połączenia jednostek gospodarczych	SIC 12	Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia
IAS 8	Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów	IFRS 4	Umowy ubezpieczeniowe	SIC 13	Wspólnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników
IAS 10	Zdarzenia następujące po dniu bilansowym	IFRS 5	Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana	SIC 15	Leasing operacyjny - specjalne oferty promocyjne
IAS 11	Umowy o usługi budowlane	IFRS 6	Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych	SIC 21	Podatek dochodowy-realizacja wartości przeszacowanych aktywów, które nie podlegają. amortyzacji
IAS 12	Podatek dochodowy	IFRS 7	Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji	SIC 25	Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców
IAS 16	Rzeczowe aktywa trwałe	IFRS 8	Segmenty operacyjne	SIC 27	Ocena istoty transakcji wykorzystujących formę leasingu
IAS 17	Leasing	IFRS for SMEs	MSSF dla małych i średnich przedsiębiorstw (MSP)	SIC 29	Umowy na usługi koncesjonowane - ujawnianie informacji
IAS 18	Przychody			SIC 31	Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe
IAS 19	Świadczenia pracownicze			SIC 32	Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej
IAS 20	Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej			IFRIC 1	Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze
IAS 21	Skutki zmian kursów wymiany walut obcych			IFRIC 2	Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty
IAS 23	Koszty finansowania zewnętrznego			IFRIC 4	Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
IAS 24	Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych			IFRIC 5	Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach ona naprawę środowiska
IAS 26	Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych			IFRIC 6	Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku - zużyty, sprzęt elektryczny i elektroniczny
IAS 27	Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe			IFRIC 7	Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29
IAS 28	Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych			IFRIC 8	Zakres MSSF2
IAS 29	Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji			IFRIC 9	Ponowna wycena wbudowanych instrumentów pochodnych
IAS 31	Udziały we wspólnych przedsięwzięciach			IFRIC 10	Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości
IAS 32	Instrumenty finansowe: prezentacja			IFRIC 11	MSSF 2 Wydanie akcji w ramach grupy i transakcje w nabytych akcjach własnych
IAS 33	Zysk przypadający na jedną akcję			IFRIC 12	Porozumienia w sprawie świadczenia usług publicznych
IAS 34	Śródroczna sprawozdawczość finansowa			IFRIC13	Programy lojalnościowe
IAS 36	Utrata wartości aktywów			IFRIC 14	MSR 19 - Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności
IAS 37	Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe			IFRIC 15	Umowy w zakresie sektora nieruchomości
IAS 38	Wartości niematerialne			IFRIC 16	Rachunkowość zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce zagranicznej
IAS 39	Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena z wyjątkiem niektórych przepisów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń			IFRIC 17	Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom
IAS 40	Nieruchomości inwestycyjne			IFRIC 18	Przekazanie aktywów przez klientów
IAS 41	Rolnictwo

Źródło: opracowanie własne: www.iasb.org/standards/summaries.asp.

Procedura przyjmowania MSR w UE (tzw. „endorsement procedure”):

• wydanie standardu/interpretacji przez RMSR/KIMSF

• wydanie rekomendacji w sprawie przyjęcia lub odrzucenia standardu/interpretacji przez Europejską Grupę Doradczą do spraw Sprawozdawczości Finansowej (European Financial Reporting Advisory Group - EFRAG) - prywatną organizację europejską doradzającą Komitetowi Regulacyjnemu ds. Rachunkowości (Accounting Regulatory Committee - ARC), który działa przy Komisji Europejskiej

• zaaprobowanie przyjęcia standardu/interpretacji przez Komitet Regulacyjny ds. Rachunkowości

• wydanie opinii przez Parlament Europejski na temat standardu/interpretacji

• wydanie przez Komisję Europejską rozporządzenia zawierającego tekst przyjętego standardu/interpretacji i opublikowanie go/jej we wszystkich językach urzędowych UE.

MSR mogą być przyjęte przez Komisję Europejską, jeżeli spełniają jednocześnie trzy warunki:

• nie są sprzeczne z zasadą true and fair view, określoną w:

• art. 2 ust. 3 dyrektywy 78/660/EWG (roczne sprawozdanie finansowe winno przedstawiać w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy)

• art. 16 ust. 3 dyrektywy 83/349/EWG (skonsolidowane sprawozdanie finansowe winno rzetelnie i jasno przedstawiać stan aktywów i pasywów, sytuację finansową oraz wynik finansowy jednostek objętych konsolidacją, traktowanych jako całość)

• są korzystne dla europejskiego dobra publicznego

• spełniają kryteria zrozumiałości, przydatności, wiarygodności i porównywalności wymagane dla informacji finansowych, potrzebne do podejmowania decyzji ekonomicznych i oceny sposobu zarządzania

Hierarchia ważności podstawowych norm rachunkowości obowiązujących w Polsce

Tabela 8. Hierarchia ważności podstawowych norm rachunkowości obowiązujących w Polsce

Stopień ważności	Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR	Pozostałe jednostki prowadzące księgi rachunkowe
1	rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 z 29.09.2003 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady	ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości
2	ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości	akty wykonawcze do ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości
3	akty wykonawcze do ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości	uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia krajowych standardów rachunkowości
4		międzynarodowe standardy rachunkowości

II ZASADY RACHUNKOWOŚCI

Literatura:

1. Cebrowska T.: Zasady prawidłowej rachunkowości - głos w dyskusji. …

2. Dadacz J.: Zasady (polityka) rachunkowości jednostek objętych przepisami ustawy o rachunkowości. Sprawozdania finansowe - obowiązek ich sporządzania, badania, zatwierdzania i publikacji. SKwP: Warszawa 2001, s. 7 - 9.

3. Dobija M.: Koncepcje pomiarowe i podstawowe zasady rachunkowości finansowej w relacji do Ustawy. Zeszyty Naukowe AE w Krakowie 1998 nr 504, s. 17 - 29.

4. Gierusz J. (red.): Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - analiza porównawcza. ODDK: Gdańska 2002 r., s. 53 - 57.

5. Gmytrasiewicz M., Karmańska A.: Rachunkowość Finansowa. Difin: Warszawa 2002, s. 16 - 25, 31, 434 - 437.

6. Hendriksen E.A., van Breda M.F.: Teoria rachunkowości. PWN: Warszawa 2002, s. 249 - 279.

7. Kabalski P.: Nadrzędne zasady rachunkowości - MSR a ustawa o rachunkowości. Serwis Finansowo - Księgowy 2001 nr 16, s. 14 - 19.

8. Kiziukiewicz T.: Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie. PWE: Warszawa 2002, s. 40 - 43.

9. Kusz D.: Zasady prowadzenia Ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego. SKwP: Warszawa 2001, s. 11 - 16.

10. Lisiecka - Zając B., Walińska E., Hryniuk J. (red.): Komentarz do znowelizowanej ustawy o rachunkowości. FRRwP: Warszawa 2002, s. 22 - 25, 46 - 48.

11. Motała Ł.: Zasady rachunkowości u progu XXI wieku. Zeszyty Naukowe AE w Poznaniu 1999 seria I nr 272, s. 96 - 119.

12. Myddelton D.: Rachunkowość Finansowa. PWE: Warszawa 1996, s. 40 - 43.

13. Roza - Michalski A.: Zrozumieć rachunkowość. Agencja Wydawnicza Interfart: Łódź 1998, s. 47 - 59.

14. Skoczek M.: Podstawowe zasady rachunkowości w ujęciu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i rozwiązań polskich. Zeszyty Naukowe AE w Poznaniu 1999 seria I nr 272, s. 166 - 172.

15. Skorupka S., Anderska H., Łempicka Z.: Mały słownik języka polskiego. PWE: Warszawa 1969, s. 982.

16. Skowroński J.: Zasady dobrej rachunkowości. Rachunkowość 1991 nr 10, s. 265 - 269.

17. Sojak S., Stankiewicz J. (red.): Podstawy rachunkowości. TNOiK: Toruń 2004, s. 24 - 27.

18. Śnieżek E. (red.): Wprowadzenie do rachunkowości. Oficyna Ekonomiczna: Kraków 2004, s. 137 - 146.

19. Walińska E.: Zasady prawidłowej rachunkowości - próba identyfikacji problemu. …

20. Weber J., Kufel M. (red.): Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Wydawnictwo Park: Bielsko Biała 1993, s. 211 - 227.

21. Zeszyty Metodyczne Rachunkowości 1998 nr 1, s. 20 - 27.

Dyspozycje:

1. Pojęcie zasad rachunkowości

2. Klasyfikacja zasad rachunkowości (najpopularniejsze kryteria klasyfikacji, przykłady klasyfikacji)

3. Nadrzędne zasady rachunkowości według ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości

4. Metody rachunkowości

Pojęcie zasad rachunkowości

Zasada:

• to, na czym się coś zasadza, opiera;

• podstawa, podwalina, oparcie, fundament, podstawowy warunek;

• reguła, norma postępowania, prawo podstawowe
  

Pojęcie „zasady (prawidłowej) rachunkowości” nie jest rozumiane jednoznacznie.

Pod pojęciem zasad rachunkowości rozumie się:

• reguły prowadzenia rachunkowości:

• gwarantujące wiarygodność i użyteczność dostarczanych przez nią informacji oraz sprawne ich uzyskiwanie, co ma w konsekwencji umożliwić realizację jej celu;

• mające znaczenie praktyczne - stanowią wytyczne organizacji rachunkowości w jednostce, stopień ich realizacji pozwala ocenić jakość rachunkowości prowadzonej przez jednostkę (Kiziukiewicz T.)

• wytyczne odnoszące się do postępowania w sferze rachunkowości, obejmujące podstawowe koncepcje, konwencje oraz wymagania prawne i inne (Myddelton D.)

• „reguły gry”, które są wytycznymi dla całej sprawozdawczości finansowej jednostki (Weber J., Cebrowska T.)

• punkt odniesienia dla rozstrzygania problemów niedających się we wszystkich szczegółach uregulować prawnie; rodzaj nadrzędnej, ostatecznej instancji oceny (Weber J., Cebrowska T.)

• reguły, jakie powinny być stosowane, aby rachunkowość mogła być uznana za prawidłową

• podstawowe normy postępowania w rachunkowości, obejmujące zasadnicze koncepcje oraz konwencje, które są konsekwentnie przestrzegane przy definiowaniu oraz stosowaniu procedur i metod rozwiązywania problemów w systemie rachunkowości (Motała Ł.)

• zasady postępowania o ponadczasowym charakterze, niezależne od zmieniających się warunków życia gospodarczego; podstawowe, fundamentalne prawidłowości (Gmytrasiewicz M., Karmańska A.)

• politykę rachunkowości - konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych (MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”, § 5)

• politykę rachunkowości - wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości).

Jak z powyższego wynika, za pojęcia jednoznaczne lub bliskoznaczne do pojęcia „zasady rachunkowości” uznaje się takie pojęcia, jak: metody (postulaty, koncepcje, konwencje, założenia, rozwiązania, sposoby postępowania, reguły, wymagania, prawidła, praktyki, wytyczne) rachunkowości (księgowości, sprawozdawczości).

Klasyfikacja zasad rachunkowości

Zasady rachunkowości są w literaturze przedmiotu klasyfikowane według wielu bardzo różnych kryteriów (nie zawsze rozłącznych, często zazębiających się), w związku z czym liczba zasad i ich nazwy podawane w różnych źródłach nie są identyczne. Z reguły, im autor wymienia więcej zasad, tym są one bardziej szczegółowe.

Najczęściej zasady rachunkowości poddawane są hierarchizacji według określonego kryterium, ale zdarzają się też przypadki wyodrębniania równorzędnych zasad lub grup zasad.

Kryteria klasyfikacji zasad rachunkowości i ich rodzaje

Kryteria klasyfikacji	Grupy zasad	Charakterystyka grup zasad
szczegółowość	ogólne	nadrzędne, fundamentalne zasady (koncepcje) charakteryzujące się pewną stabilnością i ograniczonymi możliwościami wyboru; tworzą ogólne ramy rachunkowości finansowej, wyznaczają metodologię dokonywanych w jej ramach pomiarów; często dzielone są na poziomy (stopnie, np. I i II); np. koncepcja rzetelnego i wiernego obrazu
				według szkoły harwardzkiej (11): mierzalność w jednostkach pieniężnych podmiotowość rachunkowości kontynuacji kosztu historycznego dualizmu okresu rachunkowego konserwatyzmu realizacji współmierności zgodności prawdy materialnej
		szczegółowe	dotyczą konkretnych kwestii, pozycji sprawozdań finansowych, zwykle są wariantowe, powinny być zgodne z zasadami nadrzędnymi; np. zasady amortyzacji
	obowiązek stosowania (respektowania)	obligatoryjne	przepisy narzucają bezwzględny obowiązek ich stosowania; np. zasada memoriałowa
		wariantowe (opcjonalne)	określone w przepisach prawa w sposób wariantowy, pozostawione do wyboru jednostki; np. zasady wyceny rozchodu zapasów
	sposób unormowania	skodyfikowane (normatywne)	uregulowane i zdefiniowane w przepisami prawa; np. zasada ostrożności
		nieskodyfikowane (zwyczajowe)	nieuregulowane (nieopisane) w przepisach prawa; np. zasada powtarzanego zapisu
	charakter	merytoryczne	regulują określone kwestie w sposób zasadniczy
		techniczne	zależą od poprawności działań ludzkich; stanowią rozwinięcie angielskiej koncepcji prawdziwego i wiernego obrazu (true and fair view): zasada rzetelności zasada przejrzystości zasada periodyzacji zasada kompletności
	przedmiot regulacji (zainteresowania)	prezentacji informacji	stanowią cechy jakościowe sprawozdania finansowego, determinują użyteczność informacji dla odbiorców, np. zrozumiałość
		wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finansowego	determinują wartość merytoryczną informacji, np. zasada ostrożności
	pojęcie i zakres rachunkowości	sensu largo	zasady poszczególnych elementów składających się na rachunkowość jako kompleksowy system informacyjny; są wkomponowane w poszczególne elementy składające się na system rachunkowości: zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, np. zasada chronologii zasady wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finansowego, np. zasada kosztu historycznego zasady sprawozdawczości finansowej, np. zasada terminowości
		sensu stricto	stanowią odrębny człon systemu rachunkowości, np. zasada rzetelnego i wiernego obrazu

Klasyfikacja zasad rachunkowości według U. Leffsona

Zasady dokumentacji (cechy szczególne rachunkowości)	Zasady sprawozdania
regulują proces ewidencjonowania, opracowania i przechowywania danych	regulują treść ewidencji dokumentów i przechowywania
obejmują liczne reguły ogólne i szczegółowe - służące zagwarantowaniu pełnego i niedającego się sfałszować ujęcia operacji gospodarczych, które podlegają obowiązkowi księgowania - a zwłaszcza: zasadę dowodów (podstawę każdego zapisu w księgach rachunkowych stanowi odpowiedni dowód) zasadę zamkniętego systemu kont (zapisy mogą być dokonywane tylko na tych kontach, które są ujęte w ZPK) zasadę zaznaczania korekt księgowania	obejmują trzy główne grupy: zasady ramowe: dobrowolności (wskazuje na granicę między samowolą a rozsądną kupiecką oceną) przejrzystości (żąda jednoznacznego określenia operacji gospodarczych wykazywanych sprawozdaniach finansowych) kompletności (zakaz nieujmowania operacji gospodarczych podlegających obowiązkowi księgowania) zasady rozgraniczania okresów obrachunkowych: realizacji (podstawy memoriałowej) (wskazuje, że koszty i przychody należy zaliczać do tych okresów sprawozdawczych, których one dotyczą, tj. w których powstały) nierówności (wymaga aby do kosztów okresu sprawozdawczego zaliczać wszystkie koszty, w tym także prawdopodobne, a do przychodów okresu sprawozdawczego - tylko przychody pewne) zasady uzupełniające: niezmienności (wymaga stosowania w kolejnych okresach sprawozdawczych tych samych metod ewidencji, wyceny i ujawniania) ostrożnej wyceny (wymaga ostrożnego szacowania wyniku finansowego)

Klasyfikacja zasad rachunkowości według A.R. Belkaoui'ego

Klasyfikacja zasad rachunkowości według D. Myddeltona

Podstawowe koncepcje	Konwencje	Wymagania prawne i inne
decydują o danych zawartych w sprawozdaniach	procedury powszechnie akceptowane i uznawane przez księgowych za oczywiste
odnoszą się zarówno do rachunkowości finansowej (w tym podatkowej), jak i do rachunkowości zarządczej		odnoszą się jedynie do rachunkowości finansowej
koncepcja ciągłości działania koncepcja memoriałowa koncepcja spójności koncepcja ostrożności	podmiotowość podwójny zapis pomiar pieniężny koszt historyczny	prawo regulujące funkcjonowanie jednostki standardy rachunkowości wymagania ze strony giełdy

Klasyfikacja zasad rachunkowości według T. Kiziukiewicz

Klasyfikacja zasad rachunkowości według M. Gmytrasiewicz i A. Karmańskiej

Klasyfikacja zasad rachunkowości według D. Misińskiej:

Klasyfikacja zasad rachunkowości według T. Cebrowskiej

Klasyfikacja zasad rachunkowości według „Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych” (MSR)

Nadrzędne zasady rachunkowości w świetle ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (zasady wyartykułowane w odrębnych artykułach ustawy):

1. Zasada true and fair view

2. Zasada wyższości treści nad formą

3. Zasada ciągłości

4. Zasada kontynuacji

5. Zasada memoriału

6. Zasada współmierności

7. Zasada kosztu historycznego

8. Zasada ostrożności

9. Zasada odrębności

10. Zasada istotności

1. Zasada true and fair view (prawdziwego i wiernego obrazu, rzetelnego i wiernego obrazu); art. 4 ust. 1: „Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”.

Realizacja tej zasady w praktyce wymaga ujawnienia możliwie szerokiej i wszechstronnej informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki w sposób:

• rzetelny - zgodny ze stanem faktycznym

• jasny - bez upiększeń, ani też przemilczeń określonych faktów.

2. Zasada wyższości treści nad formą; art. 4 ust. 2: „Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”.

Zasada wskazuje, że w rachunkowości większą rolę należy przypisywać prawidłowemu odzwierciedleniu treści ekonomicznej operacji gospodarczych, a tym samym rzeczywistości gospodarczej niż zewnętrznej formy prawnej stanów i zjawisk będących przedmiotem rachunkowości, np.

• środek trwały użytkowany na podstawie leasingu finansowego ujmowany jest w majątku jednostki, na którą przechodzą ryzyko i korzyści wynikające z jego użytkowania, niezależnie od tytułu prawnego własności (w majątku leasingobiorcy, a nie w majątku leasingodawcy - właściciela środka trwałego);

• w kapitale podstawowym ujmuje się wartość faktycznie wykupionych udziałów, a nie wartość udziałów, które zostały zarejestrowane, czyli usankcjonowane prawnie.

3. Zasada ciągłości (porównywalności); art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2: „Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych

• jednakowego grupowania operacji gospodarczych,

• wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

• ustalania wyniku finansowego i

• sporządzania sprawozdań finansowych

tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok księgach rachunkowych.”; „W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać

• przyczyny tych zmian,

• określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz

• zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian”.

4. Zasada kontynuacji; art. 5 ust. 2 oraz art. 29: „Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym, lub prawnym. Uznając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.”;

„1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

2. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub w stan upadłości,

• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,

• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także

• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

2a. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy, o których mowa w ust. 1, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

3. Wszczęcie postępowania naprawczego albo upadłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.”

Przyjęcie tej zasady w praktyce umożliwia zastosowanie do wyceny aktywów i pasywów kosztów (cen) historycznych, a przy pomiarze wyniku finansowego zasady memoriału. Jeżeli jej przyjęcie nie jest zasadne, to wówczas należy zastosować inne reguły wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w stosownych przepisach oraz utworzyć stosowne rezerwy.

O niemożności przyjęcia omawianej zasady decyduje kierownik jednostki kierując się dostępną wiedzą o horyzoncie nie krótszym niż jeden rok obrotowy.

5. Zasada memoriału; art. 6 ust. 1: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.

Stosowanie tej zasady oznacza, że:

• w księgach rachunkowych jednostki z a dany rok obrotowy ujmowane są wszystkie operacje gospodarcze, które wystąpiły w tym roku (np. wpływy i wydatki środków pieniężnych, należności i zobowiązania, utworzenie i rozwiązanie rezerw, przychody i koszty), co gwarantuje kompletność ewidencji

• ujęcie skutków operacji gospodarczej (przychodów, kosztów) w wyniku finansowym danego roku obrotowego odbywa się niezależnie od terminu zapłaty oraz udokumentowania (np. w przypadku umów długoterminowych w wyniku finansowym ujmuje się przychody nieudokumentowane fakturą, wystarczy ich wiarygodne oszacowanie).

Przestrzeganie omawianej zasady pozwala uniknąć subiektywizmu w decyzjach dotyczących momentu wystąpienia zmian w majątku i /lub wyniku finansowym jednostki.

Przeciwieństwem zasady memoriału jest starsza od niej zasada kasowa, która polega na ujmowaniu w księgach rachunkowych wyłącznie operacji gospodarczych odzwierciedlających wpływy i wydatki środków pieniężnych. Jej przestrzeganie oznacza postrzeganie zmian w majątku jednostki przez pryzmat zmian w stanie kasy (środków pieniężnych).

Porównanie zasad memoriałowej i kasowej (przykład ewidencji transakcji sprzedaży towarów u sprzedawcy)

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Zasada memoriałowa	Zasada kasowa
	Wydanie sprzedanych towarów odbiorcy	księguje się	nie księguje się
	Wystawienie dla odbiorcy faktury za sprzedane towary	księguje się	nie księguje się
	Wpływ środków z tytułu zapłaty przez odbiorcę za sprzedane mu towary	księguje się	księguje się

Ostateczna zmiana sytuacji majątkowej sprzedawcy w obu przypadkach jest taka sama - zmniejsza się stan towarów w magazynie, a zwiększa stan środków pieniężnych w wyniku zrealizowania przychodu ze sprzedaży towarów, jednak przebieg transakcji sprzedaży towarów jest odzwierciedlony według jej etapów jedynie przy zastosowaniu zasady memoriałowej. Gdybyśmy założyli, że po drugiej operacji gospodarczej ma miejsce koniec roku obrotowego, to:

• zgodnie z zasadą kasową - w księgach rachunkowych nie będzie ujęta żadna operacja gospodarcza, tj. nie będzie śladu sprzedaży

• zgodnie z zasadą memoriałową - w księgach rachunkowych ujęty zostanie rozchód towarów i koszt ich zakupu oraz należność i przychód z tytułu sprzedaży.

6. Zasada współmierności (przychodów i kosztów); art. 6 ust. 2: „Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”.

Zasada ta jest ściśle powiązana z zasadą memoriału - odpowiada na pytanie, jak należy potraktować koszty i przychody, które zostały zrealizowane w danym okresie, ale dotyczą okresów innych (czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów). Zakłada merytoryczną i czasową zgodność kosztów z przychodami.

Zgodnie z omawianą zasadą wynik finansowy danego okresu jest kształtowany przez zrealizowane i przypadające na dany okres przychody oraz przez nieodzowne dla ich uzyskania (współmierne do przychodów) koszty. Doprowadzenie kosztów i przychodów do współmierności (porównywalności), a co za tym idzie prawidłowe ustalenie wyniku finansowego danego okresu wymaga rozliczania w czasie przychodów i kosztów (rozliczenia międzyokresowe) oraz podziału i przyporządkowania kosztów i przychodów do właściwych okresów (np. odpisy amortyzacyjne).

Pomiar wyniku finansowego przy zastosowaniu zasady współmierności oraz bez niej.

Lp.	Treść i kwota operacji gospodarczej	Wynik finansowy za okres x
				zasada współmierności obowiązuje	zasada współmierności nie obowiązuje
	Faktura za wyroby sprzedane w okresie x - wartość netto 1000	przychody okresu x	przychody okresu x
	Otrzymana zaliczka na usługi, które będą wytworzone w okresie x+1 - 300	przychody przyszłych okresów (bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów) - pasywa	przychody okresu x
	Koszty poniesione na wytworzenie wyrobów w okresie x - 800	zmniejszenie wartości zużytych aktywów i przyrost wartości wyrobów	koszty okresu x
	Opłacony z góry czynsz za okres x+1 - 100	koszty przyszłych okresów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) - aktywa	koszty okresu x
	Koszty poniesione na wytworzenie wyrobów sprzedanych w okresie x - 700	koszty okresu x	-
Wartość wyniku finansowego		1000 - 700 = 300	(1000+300) - (800+100) = 400

7. Zasada kosztu historycznego; art. 7 ust. 1: „Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty)...”.

Zgodnie z tą zasadą prawidłowa wycena powinna się opierać na rzeczywiście poniesionych nakładach, chyba, że ustawodawca wyraźnie nakaże odstępstwo od tej reguły (np. wycenę w wartości godziwej).

Z omawianą zasadą ściśle wiąże się zasada ostrożności.

8. Zasada ostrożności; art. 7 ust. 1 i 2: „Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się ... z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne

• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych”.

Zasada nakazuje zachować ostrożność, która wynika z pesymistycznego postrzegania rzeczywistości gospodarczej i uznania niepewności działania jednostki w zmiennym otoczeniu, w którym narażona jest na ryzyko gospodarcze (niewypłacalność dłużników, spadek popytu na wyroby).

Wymaga:

• zmniejszenia wartości aktywów i pasywów poniżej kosztu historycznego np. w przypadku spadku wartości użytkowej aktywów i uwzględnienia tego zmniejszenia w wyniku finansowym,

• ujęcia w wyniku finansowym wszystkich poniesionych kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego

• uwzględnienia w wyniku finansowym przewidywanych kosztów (rezerw) dotyczących danego okresu sprawozdawczego.

Zabrania uwzględniania niepewnych, wątpliwych przychodów i zysków nadzwyczajnych (dotyczących danego okresu sprawozdawczego, które nie zostały jeszcze zrealizowane).

9. Zasada odrębności (indywidualnej wyceny, zakazu kompensaty); art. 7 ust. 3: „Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych”.

Np. ustalanie jednego salda dla należności od kontrahenta X i zobowiązań wobec kontrahenta Y jest niedopuszczalne, gdyż informacja uzyskana w ten sposób nie odzwierciadlałaby rzeczywistości, czyli stanu faktycznego.

10. Zasada istotności; art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4: „Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.”; „Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1” (rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego).

Za informacje istotne uznaje się takie informacje, których pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych (np. zaokrąglenie bardzo dużych wartości do pełnych tysięcy złotych jest dopuszczalne, natomiast małych wartości - nie).

Metody rachunkowości

Rachunkowość jako specyficzny system identyfikacji i pomiaru charakteryzuje się określonym sposobem postrzegania przedmiotu rachunkowości, czyli aktywów i pasywów oraz operacji gospodarczych. Charakterystyczną cechą rachunkowości, nierozerwalnie związaną z pełnionymi przez nią funkcjami i realizowanymi celami, jest zbiór metod poznawczych (obiektywnych, ponadczasowych i świadomie lub nieświadomie powszechnie stosowanych), który tworzą:

1. metoda podmiotowa

2. metoda momentów i okresów sprawozdawczych

3. metoda bilansowa

4. metoda grupowania

5. metoda wyceny.

Metoda podmiotowa

Decyduje o jednostkowym charakterze rachunkowości; nakazuje interpretację aktywów i pasywów oraz operacji gospodarczych z punktu widzenia jednego podmiotu rachunkowości - wszystkie obserwacje dokonywane są w rachunkowości z punktu widzenia i w obrębie określonej jednostki.

Metoda momentów i okresów sprawozdawczych

Polega na tym, że w rachunkowości:

• stan majątku przedstawia się zawsze na ściśle określony moment,

• zmiany w stanie majątku oraz wyniki finansowe ujmuje się i przedstawia za określone okresy.

Pozwala, mimo dynamicznego charakteru działalności gospodarczej, na ścisłe określenie w dowolnym momencie wartości aktywów i pasywów oraz wartości operacji gospodarczych zachodzących w kolejno po sobie następujących momentach.

Metoda bilansowa

Decyduje o specyficznym postrzeganiu istoty rachunkowości.

Pozwala na dualne spojrzenie na majątek podmiotu rachunkowości oraz na operacje gospodarcze, które powodują w nim zmiany - majątek i operacje gospodarcze ujmowane są w rachunkowości zawsze dwustronnie i równoważnie.

Majątek rozpatruje się :

• w ujęciu rodzajowym (aktywa)

• od strony źródeł finansowania (pasywa).

Operacje gospodarcze ujmuje się w przekroju dwustronnych zmian, które wywołują w majątku.

Metoda grupowania

Polega na tworzeniu określonych zbiorów informacji według pewnych kryteriów.

Umożliwia - dzięki oparciu się na selekcji i logicznej klasyfikacji zjawisk - tworzenie zbiorowości w zakresie przedmiotu rachunkowości. Kryterium klasyfikacji stanowi wyróżnienie elementów wspólnych lub różnicujących określone grupy zjawisk.

Metoda wyceny

Polega na ustalaniu wartości pieniężnej aktywów i pasywów oraz operacji gospodarczych - w rachunkowości uwzględnia się tylko te zjawiska gospodarcze, które można zmierzyć w mierniku pieniężnym, tzn. określić ich wartość.

Dz.U. L 283 z 2001 r., s. 28 - 32 (OJ L 283 2001 p. 28-32). 

Dz.U. L 120 z 2003 r., s. 22 - 23 (OJ L 120 2003 p. 22-23).

Dz.U. L 178 z 2003 r., s. 16 - 22 (OJ L 178 2003 p. 16-22).

21

Cele sprawozdawczości finansowej

Postulaty i koncepcje teoretyczne rachunkowości -

wynikające z celów sprawozdawczości finansowej fundamentalne postulaty i koncepcje związane z charakterem jednostki oraz z założeniami niezbędnymi do osadzenia jej w otoczeniu gospodarczym

Zasady rachunkowości -

zbiór podstawowych zasad rachunkowości opartych na postulatach i koncepcjach

Techniki (metody) rachunkowości -

stworzone i funkcjonujące na podstawie fundamentalnych zasad rachunkowości

nadrzędna zasada rachunkowości

- zasada prawdziwego i wiernego obrazu „true and fair view”

podstawowe zasady rachunkowości:

• kontynuacji działalności

• ciągłości

• memoriałowa

• ostrożności (ostrożnej wyceny)

• wyższości treści nad formą

• istotności

• periodyzacji

inne zasady rachunkowości:

• prowadzenie bieżącej rejestracji w sposób gwarantujący rzetelne, prawidłowe i kompletne ich ujęcie

• dokonywanie zapisów w porządku chronologicznym i systematycznym

• udokumentowanie zapisów

naczelna cecha informacji księgowych - koncepcja:

wiernego i rzetelnego obrazu (ang. true and fair view presentatin) lub

przewagi treści nad formą (am. substancje over form)

nadrzędne zasady rachunkowości (normy metodologiczne języka opisu rachunkowości)

• zasada memoriałowa

• zasada współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przychodów

• zasada ostrożności

• zasada kontynuacji działalności

zasady = cechy, standardy informacji

istotność

sprawdzalność

rzetelność

wierność

ZASADY RACHUNKOWOŚCI

Cechy jakościowe

sprawozdania finansowego

(właściwości sprawozdania finansowego, które sprawiają, że informacje w nim zawarte są użyteczne dla użytkowników)

- determinują użyteczność informacji

Zasady wyceny bilansowej

(wycena bilansowa proces zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych, w jakich składniki sprawozdania finansowego mają zostać ujęte i wykazane w bilansie oraz rachunku zysków i strat)

- determinują wartość merytoryczną informacji

• zrozumiałość

• przydatność, w tym istotność

• wiarygodność, w tym: wierne odzwierciedlenie, przewaga treści nad formą, neutralność, ostrożna wycena, kompletność

• porównywalność

• zasada współmierności przychodów i kosztów

• zasada kosztu historycznego

• zasada aktualnej ceny nabycia

• zasada wartości możliwej do uzyskania (realizacji)

• zasada wartości bieżącej

Założenia podstawowe

• zasada memoriału

• zasada kontynuacji działalności

Zasady ujmowania kosztów

- determinują wartość merytoryczną informacji

Zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu/rzetelnej prezentacji informacji

Właściwe standardy uwzględnione przy sporządzaniu sprawozdania finansowego

---