ELEMENTY RACHUNKOWOŚCI

ZARZĄDCZEJ

CZ. I

WPROWADZENIE

1. KOSZTY W RACHUNKOWOŚCI

2. KOSZTY DLA POTRZEB WYCENY SKŁADNIKÓW MAJĄTKOWYCH

3. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA POTRZEB PODEJMOWANIA DECYZJI

4. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA POTRZEB KONTROLI

5. KALKULACJA KOSZTÓW

6. RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH I ZMIENNYCH

Wprowadzenie

Rachunkowość zarządcza różni się zasadniczo od rachunkowości finansowej. Podstawowe różnice zaprezentowano w tabeli.

Syntetyczna charakterystyka rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej

Cecha		Rachunkowość finansowa		Rachunkowość zarządcza
Użytkownicy		Głównie zewnętrzni, informacje są przeznaczone dla akcjonariuszy, urzędów skarbowych, urzędów statystycznych, banków, potencjalnych inwestorów.		Głównie wewnętrzni - zarząd przedsiębiorstwa oraz kierownicy funkcjonalnych komórek organizacyjnych.
Podstawa prawna		Jest regulowana prawnie przez kodeks handlowy, prawo spółek, prawo podatkowe, ustawą o rachunkowości, a także przepisy Komisji Papierów Wartościowych, ministra finansów oraz standardy międzynarodowe i krajowe. Jej prowadzenie jest obligatoryjne.		Nie jest uregulowana prawem, wobec tego prowadzenie rachunkowości zarządczej nie jest obligatoryjne, a zależne od przedsiębiorstwa. W pewnym stopniu opiera się ona na danych rachunkowości finansowej, lecz sposób wykorzystania tych danych zależy od potrzeb kierownictwa przedsiębiorstwa i od jego problemów decyzyjnych.
Zasady wyceny		Wykorzystuje jednolite zasady wyceny według wartości nabycia w celu zapewnienia porównywalności i kontroli.		Wykorzystuje różne zasady wyceny, oprócz wartości nabycia, także wartość ekonomiczną, zdyskontowane przepływy pieniężne itp.
Cechy informacji		Zachowuje wymagane cechy dokładności rzetelności ,wiarygodności, ciągłości, sprawdzalności danych liczbowych.		Jest zorientowana na istotność i szybkość pozyskiwania danych. W zależności od celu „mogą być różne koszty dla różnych celów”.
Wymiar czasowy informacji		Emituje informacje ex post, przedstawiające dane o zaszłościach gospodarczych.		Koncentruje się zarówno na informacjach ex ante, jak i przeszłych. Proces podejmowania decyzji wiąże się z przyszłością, dlatego ważniejsze są wariantowe projekcje przyszłych przychodów, kosztów, wyników.
Częstotliwość informacji		Obowiązuje ścisła periodyzacja : rok, kwartał, miesiąc.		Częstotliwość informacji nie jest ściśle określona. Informacje są przygotowywane stosownie do potrzeb, tj.: ad hoc, codziennie, tygodniowo, ale także na dłuższe okresy.
Przedmiot informacji		Przedmiotem informacji są głównie dane wartościowe.		Przedmiotem informacji mogą być dane ilościowe i wartościowe.
Rodzaj kontroli	Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci, urzędy skarbowe), a także wewnętrzna.		Kontrola wewnętrzna dotycząca efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji na podstawie różnych kryteriów i mierników.
Format i wymogi formalne		Sprawozdania finansowe mają jednolity format i muszą być ujawniane, a także publikowane.		Sprawozdania wewnętrzne mają formę dowolną i mogą być sporządzane według ośrodków odpowiedzialności za koszty, za zysk itp.
Stopień standaryzacji		Podlega międzynarodowym standardom i normom akceptowanym przez praktykę.		Nie podlega standardom.

Rachunkowość jest systemem ciągłego w czasie obserwowania, mierzenia, rejestrowania, prezentowania i interpretowania zdarzeń gospodarczych wyrażonych w mierniku pieniężnym. Określa się ją niekiedy mianem rachunkowości finansowej.

Rachunkowość zarządcza to „proces identyfikacji, pomiaru, grupowania, analizy, przygotowania, interpretacji i komunikowania informacji /głównie ekonomicznych/ wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji i dla zapewnienia właściwego zastosowania i wykorzystania zasobów oraz rachunku odpowiedzialności za nie.

Posługując się bardziej zwięzłą definicją można powiedzieć , że rachunkowość zarządcza zajmuje się dostarczaniem informacji ułatwiających użytkownikom wewnętrznym podejmowanie właściwych decyzji.

2. KOSZTY W RACHUNKOWOŚCI

Koszty określane jako obiektywna kategoria ekonomiczna procesu gospodarczego pełnią podwójną rolę. Są one:

- samoistnym problemem decyzyjnym /są przedmiotem sterowania, racjonalizacji/ lub umożliwiają sformułowanie określonego problemu decyzyjnego oraz

- informacją pozwalającą na kontrolę realizowanych działań.

Do kosztów zalicza się wyrażone w pieniądzu celowe

zużycie rzeczowych składników majątku i usług obcych,

czasu pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie

odzwierciedlające zużycia (nakłady czysto pieniężne),

dotyczące normalnej działalności danej jednostki gospo-

darczej w określonej jednostce czasu.

W praktyce zalicza się do kosztów również pozycje nie wyrażające zużycia, np. niektóre podatki, składki ubezpieczeniowe.

Pojęcie kosztów wiąże się z normalną działalnością , dlatego do kosztów nie zalicza się zużycia:

- będącego następstwem szkód spowodowanych przez osoby fizyczne lub prawne,

- powstałego na skutek wypadków losowych (zapobieganie klęskom żywiołowym, usuwanie skutków klęsk żywiołowych, zniszczenie zapasów ),

- związanego z utrzymaniem nieczynnych zakładów lub wydziałów .

Pozycje takie traktowane są jako straty. Straty są pojęciowo zbliżone do kosztów przez sam fakt równoległego zmniejszenia si ę w ich wyniku zasobów bądź powstania zobowiązań. Jednak nie jest spełniony podstawowy warunek, będący atrybutem kosztów, a mianowicie celowość i ekwiwalentność zużycia. Straty bowiem oznaczają bezekwiwalentne zmniejszenia składników majątkowych, tzn. zużyciu zasobów nie towarzyszy powstanie wartości, która rekompensuje to zużycie ( takie zużycie nie generuje przychodów, a więc jest bezekwiwalentne).

Pojęcie kosztów wiąże się również z określonym przedziałem czasu. Wynika to z konieczności przeciwstawienia kosztów pewnego okresu, na ogół miesiąca, rezultatom pracy tego okresu. Dlatego do kosztów zalicza się tylko zużycie, dotyczące danego okresu. W związku z tym zużycie dotyczące kilku przyszłych okresów sprawozdawczych (miesięcy) jest rozliczane w czasie za pośrednictwem odpowiednich kont księgowych, a do kosztów danego okresu zalicza się tylko tę ich część, która dotyczy tego właśnie okresu sprawozdawczego.

Spośród pozycji zaliczanych do kosztów większość dotyczy rzeczywistego zużycia - przedstawiają one rzeczywiste zużycie ustalone na podstawie pomiaru i udokumentowane za pomocą odpowiednich dokumentów księgowych (np. zużycie materiałów, czasu pracy, energii elektrycznej, paliwa itp.).

Niektóre pozycje kosztów mogą być obliczone jedynie z pewnym przybliżeniem, według przyjętych z góry umownych założeń. Na przykład - ustalając amortyzację środków trwałych przyjmuje się - niekoniecznie prawdziwe założenia, że zużycie określonej grupy obiektów np. maszyn wynosi w ciągu roku 10% wartości początkowej. Przy ustalaniu zużycia wyposażenia można przyjąć umownie, że w 100% zużywają się w momencie wydania ich do użytkowania .

Wobec ustalenia zużycia poszczególnych czynników produkcji składających się na łączną sumę kosztów, z różnym stopniem dokładności, w rachunkowości nie otrzymuje się kosztów rzeczywistych w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz koszty, które można uznać jedynie za praktycznie osiągalne przybliżenie do kosztów rzeczywistych.

Z punktu widzenia celu stawianego przed rachunkiem kosztów możemy wyodrębnić trzy grupy informacji o kosztach:

- wyceny zapasów i dla określenia wyniku działalności (w rachunkowości finansowej),

- planowaniu kosztów i ich kontroli,

- dla potrzeb związanych z podejmowaniem decyzji.

Dwa ostatnie cele realizowane są w ramach rachunkowości zarządczej.

3. KOSZTY DLA POTRZEB WYCENY SKŁADNIKÓW MAJĄTKOWYCH

Dla potrzeb informacyjnych związanych z wyceną składników majątkowych /zapasów/ i pomiarem wyniku finansowego warto wyróżnić dwie grupy kosztów:

niewygasłe

Rejestrowane jako składnik aktywów w bilan- sie, staną się nakładem i wystąpią w rachunku

wyników w późniejszym okresie

KOSZTY

Rejestrowane jako nakład w rachunku wyni -

wygasłe ków w bieżącym okresie obrachunkowym

Pomiar kosztów wygasłych i niewygasłych jest ważny w rachunkowości finansowej z wcześniej wymienionych względów. W standardach rachunkowości wymaga się , aby dla potrzeb wyceny zapasów były uwzględniane tylko koszty produkcyjne /techniczny koszt wytworzenia/. Dlatego też dzieli się koszty na dwie grupy: produktów i okresu. Koszty produktów to koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe /t.k.w./. Dotyczą one w przedsiębiorstwie produkcyjnym wyceny wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej. Dopóki produkty nie zostaną sprzedane koszty ich wytworzenia są ujmowane jako zapasy w aktywach bilansu.

Koszty okresu są to koszty, które nie są uwzględniane przy wycenie zapasów, lecz w całości obciążają wynik. Są to koszty nieprodukcyjne /ogólnozakładowe, sprzedaży/.

NIEWYGASŁE Rejestrowane jako aktywa w bi- /niesprzedane/ lansie /zapasy produktów,

produkcja w toku / stają się

nakładem w momencie sprze-

KOSZTY daży

PRODUKTÓW

WYGASŁE Rejestrowane jako nakład w /sprzedane/ rachunku wyników w bieżą-

cym okresie obrachunkowym

KOSZTY OKRESU

Jak wynika z zaprezentowanego schematu koszty produktów, obok kosztów okresu mogą być uznane za nakłady okresu, a więc te, które wpływają na wynik finansowy oraz być aktywowane /zarejestrowane jako aktywa w bilansie/ jako koszty niesprzedane. Można wyżej wymienione koszty uzupełnić o koszty odnoszące się do przyszłych okresów i wówczas ich podział będzie wyglądał następująco:

KOSZTY PRODUKTU KOSZTY OKRESU

KOSZT W okresie, w którym nastąpiła Jeżeli odnosi się do bieżącego

(w rachunku zysków i sprzedaż produktu okresu

strat - wpływający na

wynik finansowy)

Jeżeli produkt nie został Jeżeli odnosi się do przyszłego

MAJĄTEK sprzedany do końca okresu okresu

(koszty aktywowane)

Ilustrację tych podziałów stanowi następujący przykład:

Spółka produkuje 100.000 identycznych produktów w okresie. Koszty są następujące:

Koszty produkcyjne:

robocizna bezpośrednia 200. 000

materiały bezpośrednie 400. 000

ogólne koszty produkcyjne 200. 000

800. 000

Koszty nieprodukcyjne 300. 000

W ciągu okresu 1 spółka sprzedała 50.000 produktów za 750.000, pozostało niesprzedanych 50.000 jednostek. Nie było zapasu produktów na początku okresu.

Rachunek wyników za pierwszy okres

Przychód ze sprzedaży 750 000

Koszty produkcyjne :

robocizna bezpośrednie 200.000

materiały bezpośrednie 400.000

ogólne koszty produkcyjne 200.000

800.000

minus zapas końcowy (50%) 400.000

Koszt własny sprzedanych produktów 400.000

Marża brutto 350.000

minus koszty nieprodukcyjne (koszty okresu) 300.000

Wynik operacyjny 50.000

50% produkcji zostało sprzedane w okresie, a 50% pozostało w zapasie. Połowa jest więc identyfikowana jako nakład tego okresu a połowa jako zapas jest włączona dp bilansu końcowego. W następnym okresie, jeśli produkty te zostaną sprzedane, to staną się nakładem /kosztem uzyskania przychodu w tym okresie/.

W ustawie o rachunkowości mówi się, że nie należy włączać kosztów okresu do produktów. Wychodzi się z założenia, iż:

1) aktywa prezentują przyszłe korzyści i można oczekiwać, że koszty produkcyjne włączone do produktów będą mogły być pokryte przez oczekiwane przychody ze sprzedaży tych produktów.

Jednakże nie ma żadnej gwarancji ,że koszty nieprodukcyjne będą pokryte, skoro nie prezentują one wartości, która może być dodana do określonego produktu i dlatego nie są one włączone do kosztów produktów, do wartości zapasów.

2) część kosztów nieprodukcyjnych stanowią koszty sprzedaży, np. transport sprzedanych produktów - nie wystąpią one gdy produkt będzie magazynowany.

4. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA CELÓW KONTROLNYCH

Rozróżniamy według tego kryterium koszty:

• kontrolowane i niekontrolowane oraz

• rzeczywiste i postulowane (standardowe).

Pierwszy podział wynika z konieczności uwzględnienia, przy ocenie kierowników w zakresie ponoszonych kosztów, możliwości wpływania na wysokość poszczególnych kosztów. Wychodzi się bowiem z założenia, że nie można obarczać odpowiedzialnością za coś, na co nie ma się wpływu. Tak więc, jakie koszty są kontrolowane a jakie nie zależy od stosowanego zakresu obowiązków na poszczególnych poziomach zarządzania. Jeśli np. szef kuchni nie może przyjmować ani zwalniać pracowników tylko dyrektor hotelu to koszty wynagrodzeń są kosztami niekontrolowanymi szefa kuchni natomiast będą kosztami kontrolowanymi przez dyrektora hotelu.

Z kolei koszty standardowe wykorzystuje się w sporządzaniu elastycznych budżetów kosztów i tym samym kontroli ich dotrzymania przez porównanie rzeczywistych kosztów z przeliczonymi kosztami standardowymi.

. Kontrola kosztów odbywa się przez dostarczanie informacji o :

- kosztach w układzie czasowym (koszty danej firmy w wielu okresach) i przestrzennym (dane o strukturze kosztów firmy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami lub przeciętną w branży).

- kosztach planowanych, rzeczywistych i odchyleniach w przekroju poszczególnych pozycji.

Przyporządkowywanie kosztów z uwzględnieniem kryterium odpowiedzialności nazywa się rachunkowością według ośrodków odpowiedzialności. Odbywa się to poprzez wspomniane już budżetowanie kosztów. Spełnia ono nie tylko funkcję informacyjną, ale również ma motywować do racjonalnego działania. Rozróżnia się budżety wyjściowe kosztów (stałe) oraz elastyczne (przeliczone). Budżet wyjściowy to plan dla jednego poziomu produkcji i sprzedaży. Budżety elastyczne to system, który uwzględnia skutki zmian w planowanych rozmiarach produkcji.

Budżetowaniu podlegają również koszty nieprodukcyjne (koszty zakupu, koszty zarządu, koszty sprzedaży i marketingu, koszty reklamy, koszty finansowe). Mogą podlegać budżetowaniu koszty poszczególnych komórek zarządu. Są one wówczas traktowane jako miejsca powstawania kosztów (ośrodki odpowiedzialności za koszty

5. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA POTRZEB PODEJMOWANIA DECYZJI

Podstawowy problem w podejmowaniu decyzji zarządczych polega na zidentyfikowaniu i oszacowaniu kosztów i przychodów różnych alternatyw decyzyjnych. Chodzi tu o koszty i przychody przyszłe ,wyraźnie zależne od rozpatrywanych wariantów decyzji .System ewidencyjny rachunkowości zawiera dane z przyszłości ,według których wycenia się wynik finansowy i stan zapasów .Kryteria klasyfikacyjne zastosowane w tej ewidencji, choć są ważne, nie w pełni odpowiadają potrzebom szacowania przyszłych kosztów projektowanych działań.

Dla oszacowania kosztów i przychodów różnych alternatywnych przyszłych działań konieczna jest ich dodatkowa specyficzna klasyfikacja .

Chodzi tutaj o:

1. Podział kosztów i przychodów na istotne i nieistotne, czyli te, które są w sposób oczywisty zależne od danej decyzji oraz te, które wynikają z decyzji wcześniejszych,

2. Koszty utracone (utopione),

3. Wyróżnienie kategorii utraconych korzyści,

4. Koszty średnie i krańcowe,

5. Wyodrębnienie kosztów i przychodów pokrywających się i nie pokrywających się z wydatka mi pieniężnymi w danym przedziale czasu,

6. Podział kosztów w zależności od reakcji na zmiany w rozmiarach działalności.

Ad 1. Koszty, na które wpłynie podjęta decyzja, nie obejmują kosztów, których ponoszenie wynika z wcześniejszych nieodwracalnych decyzji, takich jak na przykład nabycie określonych środków trwałych, podpisanie umów itp. Chodzi tu tylko o koszty przyszłe będące skutkiem danej decyzji. Przykładowo, jeśli posiadacz samochodu rozważa , co mu się bardziej opłaca jeśli chodzi o dojazd do pracy :

a) jazda własnym samochodem,

b) bilet miesięczny na publiczne środki transportu,

c) bilety kupowane codziennie na publiczne środki transportu,

porównując koszty trzech wariantów, w wariancie a) uwzględni tylko koszty paliwa, konserwacji i napraw bieżących, parkowania oraz mycia auta, natomiast pominie koszty ubezpieczenia, garażowania jako koszty wynikające z decyzji kupna auta, a nie z dojazdu do pracy.

W ramach przedstawionego podziału kosztów istnieje możliwość i potrzeba - w sytuacji rozpatrywania kilka alternatyw decyzyjnych - wydzielania kosztów różnych dla poszczególnych alternatyw i operowania w porównawczej analizie opłacalności tylko tymi kosztami, które różnicują warianty. Koszty jednakowe dla rozpatrywanych alternatyw można pominąć w rachunku decyzyjnym. Jeśli na przykład, dwa brane pod uwagę warianty technologiczne procesu produkcyjnego wymagają nabycia takiej samej, lecz różnego oprzyrządowania, a w efekcie spowodują inne zużycie materiałów i robocizny bezpośrednio na produkt, to analizą można objąć koszty oprzyrządowania, materiałów i robocizny pomijając koszty amortyzacji i utrzymania maszyny. Albo chcemy zakupić zmywarkę mając do wyboru kilka typów. Jeśli koszty zużycia płynów będą takie same w poszczególnych typach to koszty te będą kosztami nieistotnymi przy wyborze typu zmywarki, natomiast kosztem istotnym będzie koszt zużycia energii, jeśli będzie różny w poszczególnych typach.

Istotne mogą być nie tylko koszty, ale także przychody i wyniki finansowe. Istotnymi są wówczas te przychody lub wyniki finansowe, które ulegną w przyszłości zmianie w zależności od podjętych decyzji. Ilustruje to następujący przykład:

Firma nabyła kilka lat temu surowce i część z nich pozostała po zaprzestaniu produkcji wyrobów, której miały one służyć. Ich wartość wynosi 1000 zł i nie ma raczej możliwości ich sprzedaży lub zużycia w przyszłej produkcji. Klienci nabyliby produkty, które wymagają zuzycia w/w materiałów, ale nie są w stanie zapłacić więcej niż 2500 zł. Dodatkowe koszty przekształcenia tych materiałów w żądane produkty wynoszą 2000 zł. Czy firma powinna przyjąć zamówienie wartości 2500 zł ? Wydaje się, że koszt zamówienia wynosi 3000 zł, z czego 1000 zł to koszt materiałów i 2000 zł koszt ich przekształcenia w żądane produkty. Nie jest to rozumowanie poprawne, ponieważ koszt materiałów w wysokości 1000 zł pozostanie taki sam bez względu na to, czy zamówienie zostanie przyjęte, czy nie, tzn. dla decyzji dotyczącej przyjęcia zamówienia koszt materiałów jest kosztem nieznaczącym. Kosztami znaczącymi w przypadku przyjęcia zamówienia będą koszty wytworzenia tych wyrobów. Do istotnych zaliczyć należy także planowane przychody.

Wyszczególnienie	Odrzucenie zamówienia w zł	Przyjęcie zamówienia w zł
Materiały	1000	1000
Koszty wytworzenia	-	2000
Przychód	-	(2500)
Koszty netto	1000	500

Koszty netto firmy są większe o 500 zł, to znaczy, że firma będzie w lepszej sytuacji, gdy przyjmie zamówienie. Zgodne jest to z przewagą wynoszącą 500 zł wskazaną przez porównanie kosztów znaczących z przychodami z realizacji tego zamówienia.

Można więc powiedzieć, że:

- kosztami istotnymi są jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych warunków działania,

- tylko koszty różniące się charakterem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania mogą być kosztami istotnymi,

• te same składniki kosztów i w tej samej wysokości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są kosztami nieistotnymi.

Ad. 2 Koszty utracone to takie, które są efektem decyzji wcześniejszych i na które nie mamy wpływu. Przykładem może być wydatek na zakup zbędnych surowców (przykład przedstawiony wcześniej).

Podobna sytuacja występuje wówczas, gdy przedsiębiorstwo poniosło pewne wydatki związane z realizacją rozpatrywanego przedsięwzięcia, ale wydatki te zostały poniesione przed ostatecznym podjęciem decyzji o przystąpieniu do realizacji projektu. Przykładem mogą być tu koszty badań rynku mające na celu określenie zapotrzebowania na produkty wytwarzane za pomocą zdolności produkcyjnych, które chcemy stworzyć. Jeżeli bowiem koszty te zostały już poniesione, to przystąpienie do realizacji projektu, bądź też odstąpienie od realizacji nic już nie zmieni. Są to tzw. koszty przesądzone.

Koszty utracone, z uwagi na ich powstanie w przeszłości są również kosztami nieistotnymi, tj. nie mają żadnego wpływu na podejmowanie decyzji. Nie wszystkie jednak koszty nieistotne są kosztami utraconymi, np. takie same koszty materiałowe różnych zmywarek są nieistotne dla podejmowanej decyzji, ponieważ są takie same, ale to nie oznacza, że są utracone bowiem dotyczą decyzji jeszcze nie podjętej.

Ad 3. Kategoria utraconych korzyści wyraża potencjalne efekty utracone na skutek niepodjęcia określonych działań.

Koszty te występują wówczas, gdy wybór jednej możliwości działania wymaga rezygnacji z innej. Jeśli mamy kilka możliwości wyboru, koszty utraconych korzyści są efektem (zyskiem, marżą brutto) z najbardziej zyskownego przedsięwzięcia, które zostało zaniechane, a jego środki zostały wykorzystane w innym celu. Na przykład: rezygnacji z dodatkowej produkcji możliwej do sprzedania na rynku na rzecz działalności badawczej nad nowym produktem lub też rezygnacji z pracy przynoszącej określone przychody na rzecz studiowania.

Koszty utraconych korzyści pojawiają się w przedsiębiorstwie w sytuacji, gdy:

• występują przynajmniej dwa warianty istniejących zasobów produkcyjnych przedsiębiorstwa,

• ma ono w pełni wykorzystaną zdolność produkcyjną (występuje deficyt zasobów produkcyjnych); wówczas podjęcie nowych działań wymaga rezygnacji z części działań dotychczasowych.

Do tej kategorii kosztów zaliczyć też należy utracone korzyści, jeśli przedsiębiorstwo rozważa możliwość budowy dodatkowego zakładu produkcyjnego na posiadanej działce budowlanej. Przystępując do budowy zakładu przedsiębiorstwo nie będzie mogło uzyskać dochodów ze sprzedaży tej działki. Koszty utraconych korzyści mierzyć należy nie w oparciu o cenę nabycia tej działki tylko według ceny rynkowej w momencie dokonywania obliczeń efektywności tej inwestycji.

W przeciwieństwie do przedstawionych wcześniej kosztów, wynikających z dokonanych bądź planowanych wydatków, koszty utraconych korzyści są kategorią abstrakcyjną. Nie są one mierzone” i rejestrowane w księgowości i stąd często pomija się je w rachunku decyzyjnym i określa mianem kosztów "ukrytych" w przeciwieństwie do kosztów "jawnych". Oznacza to operowanie jedynie zyskiem księgowym a nie zyskiem ekonomicznym. Zysk księgowy jest nadwyżką przychodu całkowitego osiągniętego ze sprzedaży wytworzonych produktów ponad kosztami jawnymi. Zysk ekonomiczny jest nadwyżką przychodu całkowitego ponad kosztami całkowitymi, które w ekonomii rozumiane są jako suma kosztów jawnych /księgowych/ i ukrytych.

Koszty ukryte zawierają koszty alternatywne kapitału i pracy oraz koszt ryzyka. Najtrudniejszym elementem do oszacowania jest koszt ryzyka. Ogólną orientację skali tego kosztu można określić na przykład na podstawie średniej stopy zwrotu z akcji i obligacji państwowych. W przypadku Stanów Zjednoczonych premię za ryzyko dla poszczególnych instrumentów finansowych przedstawiono w tabeli.

ŚREDNA STOPA ZWROTU PRZY OBLIGACJACH I AKCJACH W STANACH ZJEDNOCZONYCH W LATACH 1926-1988

Wyszczególnienie	Średnia nominalna stopa zwrotu	Średnia realna stopa zwrotu	Średnia premia za ryzyko
Krótkoterminowe obligacje rządowe	3,6	0,5	0
Długoterminowe obligacje rządowe	4,7	1,7	1,1
Obligacje spółek akcyjnych	5,3	2,4	1,7
Akcje	12,1	8,8	8,4

Żródło: Stocks, Bonds, Bills, and Inflation. Yearbook 1989, Ibbotson Associations Inc., Chicago 1989, R. Brealey, S. Myears Principles of Corporate Finance, McGraw-Hill, New York 1991, s.131.

Instrumenty finansowe wyszczególnione w pierwszym wierszu (krótkoterminowe obligacje rządowe) uważa się za całkowicie bezpieczne. Zatem premia za ryzyko to różnica między stopą zwrotu osiąganą na danym instrumencie finansowym a wyżej wymienionymi obligacjami.

Licząc zysk księgowy bierze się pod uwagę jedynie koszty jawne, chcąc natomiast oszacować zysk ekonomiczny należy uwzględnić sumę kosztów jawnych i ukrytych. Zakładając, że poziom kosztów ukrytych jest zawsze większy od zera, możemy stwierdzić, że zysk ekonomiczny będzie zawsze mniejszy od zysku księgowego właśnie o wielkość owych kosztów ukrytych.

Jeżeli osiągnięty przez producenta przychód nie da żadnej nadwyżki ponad koszty całkowite, to wówczas zysk ekonomiczny będzie równy zeru, a wielkość zysku księgowego będzie dokładnie równa wielkości kosztów ukrytych. Taki poziom zysku księowego określa się jako zysk normalny.

Zysk normalny jest to taka wielkość zysku księgowego, która dokładnie odpowiada wielkości kosztów ukrytych. O zysku normalnym mówimy wówczas, gdy przychód całkowity dokładnie odpowiada poziomowi kosztu całkowitego.

Producent, aby mógł kontynuować określoną działalność w długim okresie, to musi uzyskiwać przychód przynajmniej pokrywający związane z tą produkcją koszty całkowite. Innymi słowy musi uzyskiwać co najmniej zysk normalny.

Zysk ekonomiczny jest zawsze mniejszy od zysku księgowego o wielkość zysku normalnego lub- inaczej mówiąc- o wielkość kosztów ukrytych.

Zyskowi księgowemu możę również towarzyszyć strata ekonomiczna. Wystarczy, by zysk księgowy był zbyt mały do zrekompensowania całości kosztów ukrytych. Wówczas wystąpi strata ekonomiczna równa części niepokrytych kosztów ukrytych. W takiej sytuacji producent będzie odczuwać bodźce do opuszczenia rynku, mimo że księgowość wykaże zysk /zysk księgowy będzie zbyt mały w stosunku dp poziomu uznanego za zadowalający/ .

Przykład kalkulacji zysku ekonomicznego:

Producent osiągnął w okresie obliczeniowym przychód ze sprzedaży w wysokości 10.000 zł. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością poniósł koszty jawne równe 8.000 zł oraz koszty ukryte szacowane na 1.600 zł. Osiągnięty zysk księgowy wyniósł zatem 200 zł.

Na koszty ukryte złożyły się:

- alternatywny koszt kapitału w wysokości 500 zł /odpowiadający dochodowi, jaki producent mógłby uzyskać gdyby posiadany kapitał został zaangażowany w inną najlepszą ze znanych alternatywę produkcyjną/;

- alternatywny koszt pracy w wysokości 900 zł, odpowiadający utraconemu dochodowi, jaki właściciel omawianej firmy mógłby uzyskać, gdyby zrezygnował z prowadzenia własnej działalności i podjął złożoną mu przez inną firmę ofertę pracy w charakterze kierownika działu sprzedaży;

- koszt ryzyka w wysokości 200 zł; koszt ten odpowiada kwocie, jaką przedsiębiorca byłby skłonny zapłacić za uzyskanie stuprocentowej pewności osiągnięcia zakładanego poziomu zysku.

KALKULACJA ZYSKU EKONOMICZNEGO

Przychody 10.000

Koszty jawne (8.000)

Zysk księgowy 2.000

Koszty ukryte (1.600)

Zysk ekonomiczny 400

ZALEŻNOŚĆ MIĘDZY PRZYCHODEM CAŁKOWITYM, KOSZTEM CAŁKOWITYM A POZIOMEM WYNIKU FINANSOWEGO

ZYSK EKONOMICZNY ZYSK KSIĘGOWY PRZYCHÓD KOSZTY ZYSK CAŁKOWITY UKRYTE NORMALNY KOSZTY JAWNE

Rys. 1 ZYSK EKONOMICZNY

ZYSK KSIĘGOWY

KOSZTY

UKRYTE (ZYSK NORMALNY)

PRZYCHÓD

CAŁKOWITY

KOSZTY

JAWNE

RYS.2 ZYSK NORMALNY

STRATA

EKONOMICZNA

KOSZTY

UKRYTE

ZYSK

KSIĘGOWY

PRZYCHÓD

CAŁKOWITY

KOSZTY

JAWNE

RYS.3 STRATA EKONOMICZNA PRZY JEDNOCZESNYM OSIĄGANIU ZYSKU

KSIĘGOWEGO

Ad 4. Koszty średnie i krańcowe.

Koszty średnie ustala się przez podzielenie kosztów całkowitych przez liczbę jednostek produktów wytworzonych lub sprzedanych. Jeśli hotel gościł 500 klientów i poniósł koszty całkowite w wysokości 40 000 zł, to koszty średnie na jednego klienta wyniosły 80 zł.

Koszty krańcowe to przyrost kosztów całkowitych wynikający z przyrostu jednej jednostki produkcji.

Podczas gdy koszty średnie pokazują wysokość kosztów całkowitych (zmiennych, stałych i mieszanych) przypadającą na jednostkę produktu, to koszty krańcowe odzwierciedlają tylko zmianę w wysokości kosztów zmiennych.

Wyróżnienie tych dwóch grup kosztów jest ważne w zarządzaniu. W niektórych sytuacjach trzeba "myśleć" kategoriami kosztów średnich, a w innych kategoriami kosztów krańcowych. Koszty średnie powinny być wykorzystywane w decyzjach o charakterze strategicznym (długookresowych), koszty krańcowe natomiast w decyzjach krótkookresowych. W krótkim czasie koszty stałe pozostają bez zmian, jakąkolwiek decyzje byśmy podjęli. Wobec tego nie powinniśmy się nimi zajmować, a skoncentrować się na kosztach zmiennych. Z drugiej strony decyzje dłogookresowe powinny uwzględniać koszty stałe i zmienne. Na przykład hotel w okresie słabszego popytu powinien przyjmować klientów po cenie poniżej kosztów całkowitych (średnich), wystarczy aby cena przewyższała jednostkowe koszty zmienne. Powinien więc w takich sytuacjach kierować się koncepcją kosztów krańcowych a nie średnich.

Ad 5. W praktyce jednostek gospodarczych istnieje dążenie do uwzględniania w rachunku opłacalności - leżącym u podstaw podjęcia decyzji - wszystkich kosztów, zarówno pokrywających się z bieżącymi wydatkami jak również zależnych od wcześniejszych, nieodwracalnych decyzji i wydatków z nimi związanych. Tymczasem występują sytuacje, w których powinno się brać pod uwagę przede wszystkim nowe, dodatkowe wydatki pieniężne, związane z realizacją decyzji. Dotyczy to również przychodów ze sprzedaży. Podejmując decyzję można brać pod uwagę tylko dodatkowe przyszłe wpływy środków pieniężnych w określonych przedziałach czasu .Generalnie dotyczy to sytuacji, kiedy celem działania jest maksymalizacja nadwyżki aktualnej wartości przyszłych wpływów pieniężnych nad wydatkami, a nie przychodów nad kosztami. Takie podejście jest właściwe przy rozpatrywaniu projektów inwestycyjnych. Należy bowiem pamiętać, że posługiwanie się w takim przypadku wynikiem bilansowym nie oddaje rzeczywistej sytuacji finansowej właściciela, ponieważ na wynik bilansowy składają się zarówno rzeczywiste strumienie pieniężne jak i dochody i wydatki kalkulacyjne, tzn. takie, które są przychodami i kosztami nie będąc wpływami i wydatkami.

Ad 6. Identyfikacja kosztów w tym przypadku polega na znajomości zachowania się kosztów w stosunku do zmian w rozmiarach działalności. Ustalenie sposobu reakcji kosztów na te zmiany stanowi ważny, pierwszy krok pomocny w przewidywaniu efektów rozpatrywanych wariantów decyzyjnych. W najprostszym ujęciu wzory zachowania się kosztów względem zmian wielkości produkcji sprowadzają się do zmienności lub stałości kosztów.

5. KALKULACJA KOSZTÓW

Rachunek kosztów jest integralną częścią rachunkowośći finansowej i zarządczej. Polega on na badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji o kosztach i przychodach w odniesieniu do działań :

- przeszłych,

- bieżących,

- zamierzonych,

w celu wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem.

Przed rachunkiem kosztów stawiane są dwa istotne cele:

- dostarczanie zewnętrznym odbiorcom (np. bieżącym i potencjalnym akcjonariuszom, kredytodawcom, instytucjom podatkowym i statystycznym, społeczności lokalnej itp.) informacji o kosztach, przychodach i wyniku finansowym, a także o wartości jej zapasów wyrobów gotowych i nezakończonych, poprzez okresowo sporządzane sprawozdania finansowe.

- wspieranie kierowników jednostki istotnymi danymi o kosztach, marżach, wynikach, dolnych granicach cen itd. w celu sterowania tą jednostką i jej wewnętrznymi podmiotami.

Tak rozumiany rachunek kosztów obejmuje swoim zakresem dwa obszary:

- systematyszny (okresowy) rachunek kosztów określany również „podsystemem ewidencyjnym kosztów”,

- problemowe rachunki kosztów i wyników o charakterze pozaewidencyjnym

Systematyczny rachunek kosztów jest częścią systemu ewidencyjno- informacyjnego rachunkowości finansowej. Zakres tego rachunku obejmuje: klasyfikację kosztów, planowanie kosztów, ich dokumentację i ewidencję, kalkulację i rozliczanie kosztów, sprawozdawczość dotyczącą kosztów, analizę kosztów.

Rachunek systematyczny kosztów ma za zadanie ustalenie kosztu jednostkowego i struktury kosztów. Dlatego w ramach tego rachunku prowadzi się ewidencję w trzech płaszczyznach (układach):

- w układzie rodzajowym (amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, opłaty i niektóre podatki, wynagrodzenia, pozostałe koszty),

- według nośników (produktów) - rejestrowanie kosztów bezpośrednich

- według miejsc powstawania - dotyczy kosztów pośrednich.

Ewidencja według tych dwóch ostatnich układów pozwala stworzyć układ kalkulacyjny. W wyniku rozliczeń kalkulacyjnych, do kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów dolicznane są uzasadnione koszty pośrednie wytwarzania, co w efekcie pozwala na ujęcie kosztów wytworzenia danego nośnika według następujących pozycji kalkulacyjnych:

- materiały bezpośrednie

- płace bezpośrednie wraz z narzutami

- inne koszty bezpośrednie (np. zużycie narzędzi specjalnych)

- razem koszty bezpośrednie

- uzasadnione koszty wydziałowe

= koszt wytworzenia

Dzięki temu podziałowi kosztów możliwe jest konfrontowanie poziomu kosztów produktów (uwzgędniających poza kosztami wydziałowymi koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży) i cen poszczególnych produktów oraz ustalenie ich rentowności.

Koszt wytworzenia nie obejmuje wpływających na wynik okresu, w którym je poniesiono:

- nie uzasadnionej części kosztów wydziałowych (kosztów anormalnych strat materiałów, płac, braków itp.),

- kosztów ogólnego zarządu,

- kosztów sprzedaży.

Nie uwzględnianie w wycenie produktów kosztów ogólnego zarządu bierze się stąd, że produkty te figurują w bilansie a to oznacza, że jak każde aktywa ich wartość musi prezentować przyszłe korzyści. Wycena w kosztach produkcyjnych zakłada, że te koszty będą mogły być pokryte przez przychody ze sprzedaży tych produktów. Jednakże nie ma żadnej gwarancji, że koszty nieprodukcyjne będą pokryte, skoro nie prezentują one wartości, która może być dodana do określonego produktu i dlatego nie są włączane do kosztów produktów.

Natomiast problemowy rachunek kosztów i wyników jest elementem rachunkowości zarządzczej. Celem jego jest rozwiązywanie zadań informacyjno-decyzyjnych i kontrolnych, takich jak:

• ustalanie standardów kosztów jednostkowych,

• budżetów kosztów w przekroju wewnętrznych podmiotów przedsiębiorstwa,

• szacowanie kosztów nowej produkcji,

• ustalanie progu rentowności, planowanie wyników w różnych przekrojach, określanie optymalnej wielkości serii produkcyjnej, pomiar kosztów magazynowania zapasów, ocena efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych itd.

Rachunek kosztów systematyczny, jak już zaznaczono, obejmuje między innymi pomiar wartości zapasów wyrobów gotowych a problemowy rachunek kosztów zajmuje się wyznaczaniem standardów kosztów jednostkowych. Tego rodzaju czynności składają się na kalkulację. Kalkulacją kosztów nazywamy bowiem obliczanie kosztów /poniesionych lub planowanych/ przypadających na przedmiot kalkulacji czyli jednostkę kalkulacyjną, tj. produkt, usługę, robotę.

W rachunkowości zarządczej kalkulacja może służyć:

• ustalaniu ceny sprzedaży oraz rentowności produkcji poszczególnych wyrobów bądź usług,

• wspomaganiu decyzji dotyczących najbardziej racjonalnej alokacji produkcji w różnych komórkach organizacyjnych danego podmiotu gospodarczego,

• kontroli ponoszonych kosztów i ich obniżki.

Z tych względów w dużych przedsiębiorstwach produkcyjnych często utrzymywana jest specjalna komórka organizacyjna, np. dział kosztów, której zadaniem jest ich kalkulacja i analiza. Z obliczeń tego działu korzysta także rachunkowość finansowa.

Kalkulację w ramach rachunkowości finansowej nazywa się kalkulacją ewidencyjną. Jest ona dokonywana na podstawie przepisów o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia.

Kalkulacja przeprowadzana w rachunkowości zarządczej zwana jest kalkulacja decyzyjną. Sporządza się ją do obliczania pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i do innych celów. Do jednostkowego kosztu wytworzenia (technicznego kosztu wytworzenia) dolicza się wtedy koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży według przyjętego klucza.

Rozróżniamy:

- kalkulację wstępną opartą na koszcie przewidywanym, szacunkowym, normatywnym - przed

rozpoczęciem określonej działalności,

- kalkulację wynikową sporządzaną według kosztu rzeczywistego, przeprowadzaną po zakończeniu określonej działalności.

Najczęściej spotykane metody kalkulacji to ;

- kalkulacja podziałowa prosta i ze współczynnikami,

- kalkulacja doliczeniowa,

- kalkulacja przy produkcji łącznej.

Kalkulacja podziałowa prosta może być stosowana tylko w odniesieniu do produkcji jednoasortymentowej. Metoda ta polega na podzieleniu całkowitych kosztów wytworzenia danego okresu przez liczbę wytworzonych w tym czasie wyrobów. Gdy na koniec okresu występuje produkcja nie zakończona należy ogólną sumę kosztów wytworzenia podzielić na koszty wytworzenia wyrobów gotowych i koszty wytworzenia produkcji niezakończonej. Gdy nie występuje zapas początkowy i końcowy, wówczas K_{j =} KO/WG

KO - Kr_k

K_{j =}

WG

lub

KO

K_{j =}

WG + R_{k *} a_k

gdzie:

K_j - jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu

Kr_p - koszt zapasu początkowego produkcji nie zakończonej

KO - koszty okresu

WG - ilość wytworzonych wyrobó gotowych

R_{k ,} R_p - zapasy końcowe i początkowe produkcji nie zakończonej, wyrażone ilościowo

a_k - stopień przetworzenia produkcji nie zakończonej na koniec okresu

Przykład:

Stan produkcji w toku na początek okresu wynosi 100 sztuk wykonanych w 40% a koszt tego zapasu wynosi 64.500 zł. W ciągu okresu przyjęto do magazynu 1100 sztuk wyrobów gotowych. Stan produkcji w toku na koniec okresu wynosi 50 sztuk wykonanych w 60%. Koszty bieżącego okresu wynoszą 763.000 zł.

64.500 + 763.000

K_{j =} = 732,3 zł

1.100 + (50*0,6)

W przypadku, gdy produkcja nie zakończona występuje na początek i na koniec okresu, wówczas jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego należy liczyć z uwzględnieniem kosztów tej produkcji. Można go liczyć jako:

- przeciętny koszt obu okresów, tj. dla wyrobów rozpoczętych w ubiegłym okresie oraz rozpoczętych w bieżącym okresie:

Kr_{p +} KO

K_{j =}

WG + R_k * a_k

lub K_{j =} Kr_{p +} (1-a_p ) * K_j(b)

R_p

Zapis ten dotyczy wyceny wyrobów gotowych rozpoczętych w poprzednim okresie i zakończonych w bieżącym okresie.

Według kosztu okresu bieżącego (dla wyrobów rozpoczętych i zakończonych w bieżącym okresie)

KO

K_{j(b) =}

WG - (Rp * a_p ) + (R_k * a_k )

W kalkulacji podziałowej prostej stopień zaawansowania produkcji niezakończonej może być wykazywany z punktu widzenia kosztu przerobu (suma kosztów płac bezpośrednich i kosztów wydziałowych), a nie tylko z punktu widzenia kosztu wytworzenia wyrobu gotowego (większa dokładność). Wówczas powinno się wyodrębnić koszty zużytych materiałów i koszty przerobu. Ustalenie kosztu jednostkowego polega na obliczeniu kosztu jednostkowego materiałów bezpośrednich i kosztu przerobu na jednostkę wyrobu gotowego. Koszt jednostkowy materiałów bezpośrednich wylicza się dzieląc koszt materiałów bezpośrednich (K_m ) przez sumę wyrobów gotowych ( W_g) i ilość produkcji niezakończonej (R_k). Zakłada się więc, że stopień zaawansowania produkcji niezakończonej, jeśli chodzi o koszt zużycia materiałów jest 100 procentowy (materiały do produkcji wydawane są w momencie jej rozpoczęcia). Natomiast koszt przerobu na jednostkę wyrobu gotowego wyliczamy dzieląc koszty przerobu przez sumę ilości wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej przeliczonej na wyroby gotowe (R_k* %przerobu).

Kalkulacja podziałowa współczynnikowa podpobnie jak poprzednia może być stosowana w odniesieniu do produkcji masowej, wieloasortymentowej, gdy produkty są wykonywane z takich samych surowców podstawowych i za pomocą podobnej technologii. Postępując zgodnie z zasadą związku przyczynowo-skutkowego, na podstawie parametrów techniczno-technologicznych należy ustalić relacje zachodzące między asortymentami, odzwierciedlające ich udział w tworzeniu kosztów przedsiębiorstwa. Współczynniki przeliczeniowe odzwierciedlają proporcje zachodzące między kosztami poszczególnych jednostek kalkulacyjnych. Jeśli koszty kształtują się proporcjonalnie do wagi wyrobów, współczynnikiem przeliczeniowym dla ilości różnych wyprodukowanych rodzajów wyrobów jest ich waga.

Kalkulacja przy produkcji łacznej dotyczy produktów wytwarzanych w procesie technologicznym, w którym z jednego wsadu materiałów podstawowych z przyczyn naturalnych lub technologicznych powstaje jednocześnie kilka wyrobów różniących się pod względem użytkowym. Żadnego z tych wyrobów nie można przy tym wytworzyć oddzielnie., bez równoczesnego powstawania pozostałych wyrobów. Stąd produkcja taka bywa nazywana także produkcją sprzężoną. Ustalenie, który z produktów łącznych jest głównym, ubocznym, bądż odpadem, ma charakter względny, gdyż pod wpływem postępu technicznego może ulegać zmianie użyteczność tych produktów jak i zakres ich wykorzystania.

Za produkty główne uważa się wyroby, których wytwarzanie stanowi podstawowy cel działalności.

Do produktów ubocznych zalicza się produkty, które nie są celem prowadzenia procesu produkcyjnego, ale mają określoną wartość użytkową i istnieje możliwość ich sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby.

Przy takiej produkcji powstają koszty, które odnoszą się łącznie do wszystkich wyprodukowanych jednocześnie produktów. Dlatego ustalanie kosztu wytworzenia tych produktów cechuje arbitralność i umowność. Stosuje się kilka sposobów kalkulowania kosztu w ramach tej metody.

Metoda resztowa (odjemna) polega na tym, że koszt jednostkowy produktu głównego jest ustalany według zasad kalkulacji podziałowej prostej, natomiast samo wyodrębnienie kosztów wytworzenia produktu głównego następuje poprzez odjęcie od całkowitych kosztów produkcji łącznej wartości sprzedaży produktu (produktów) ubocznego. Przyjmuje się założenie, że koszt wytworzenia produktów ubocznych jest równy cenie sprzedaży.

Metoda podziałowa kalkulacji produktów sprzężonych polega na wyodrębnieniu kosztów produkcji łącznej (poprzez odjęcie od całkowitych kosztów wytworzenia kosztów obróbki i sprzedaży produktów ubocznych) i podziale kosztów produkcji łącznej w oparciu o wielkości ilościowe (ciężar, kaloryczność, objętość), jak i wartościowe, czyli rozdziału tych kosztów dokonuje się proporcjonalnie do tych wielkości, posługując się współczynnikami podziału kosztów. Stąd nazwa tej metody - metoda podziałowa proporcjonalna. Jeśli współczynnikami podziału kosztów między produkty są przewidywane bądż realizowane ceny poszczególnych wyrobów wówczas metoda ta nosi nazwę metody cen sprzedaży.

Kalkulację doliczeniową stosuje się przy produkcji wielu różnych asortymentów produkcji. Polega ona na oddzielnym gromadzeniu kosztów bezpośrednich poszczególnych wyrobów, a następnie na doliczaniu do nich kosztów pośrednich za pomocą odpowiednich kluczy podziałowych.

Oddzielnie rozlicza się:

- koszty wydziałowe ( wg kluczy: płace bezpośrednie z narzutem, suma kosztów bezpośrednich, maszyno- lub roboczogodziny),

- koszty ogólnozakładowe (wg kluczy: techniczny koszt wytworzenia, koszt przerobu, ilościowe miary pracochłonności),

- koszty sprzedaży (wg kluczy: techniczny koszt wytworzenia, ilość sprzedanych produktów).

Rozliczanie kosztów pośrednich polega na określeniu w pierwszej kolejnośći bazy doliczeń kosztów wydziałowych (jest towielkość, do której będą proporcjonalnie rozliczane koszty wydziałowe). Jest nią w zależnośći od przyjętego klucza podziałowego suma płac bezpośrednich, roboczogodziń itp. Następnie oblicza się wskażnik narzutu kosztów wydziałowych.

Wnkw = suma kosztów wydziałowych * 100%

suma bazy doliczeń

lub Wnkw = koszty rozliczane ogółem

podstawa doliczenia (klucz doliczeniowy)

W kolejnym kroku należy pomnożyć wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych przez bazę doliczeń odpowiadającą danemu wyrobowi, czyli:

Kw na dany wyrób = Wnkw * baza doliczeń wyrobu

100%

Kalkulacja jak już wspomniano służy potrzebom ewidencyjnym (wycenie bilansowej i ustaleniu wyniku finansowego) i ma charakter obligatoryjny, wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, ale także może być wykorzystywana dla celów decyzyjnych, np. w polityce cenowej, wówczas do jednostkowego kosztu wytworzenia - obliczonego na poziomie technicznego kosztu wytworzenia, tzn. kosztów produkcyjnych, należy doliczyć koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży w podobny sposób co koszty wydziałowe. W praktyce klucze podziałowe różnych kosztów pośrednich są przyjmowane zbyt arbitralnie. Występuje więc potrzeba stosowania obiektywnych metod badania proporcjonalności oraz ścisłości związku kluczy podziałowych z kosztami pośrednimi stanowiącymi przedmiot rozliczenia. Pomocne mogą być metody statystyczne z zakresu analizy regresji i korelacji.

6. RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH I ZMIENNYCH Sposób ujmowania kosztów w dwóch systemach rachunku kosztów oraz powiązanie z rachunkiem wyniku finansowego przedstawiono na schematach. Schematy te opierają się na podziale wszystkich poniesionych kosztów na koszty samej produkcji oraz koszty związane z jej zarządzaniem, organizowaniem, obsługą ogólną i sprzedażą. W rachunku kosztów pełnych koszty produkcji, obejmujące koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji, obciążają produkty, zarówno zakończone jak i niezakończone. Koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży w całości obciążają rachunek zysków i strat danego okresu sprawozdawczego. Rachunek kosztów zmiennych opiera się na podziale kosztów wytwarzania na stałe i zmienne. Może się to odnosić również do kosztów sprzedaży /schemat tego nie uwzględnia/. Produkcję zakończoną oraz w toku wycenia się tylko według kosztów zmiennych, do których najczęściej należą: materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia oraz część kosztów wydziałowych. Stałe koszty wydziałowe traktuje się tak jak koszty ogólnozakładowe i w całości obciąża się nimi wynik finansowy danego okresu.

SYSTEM RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH

Koszty poniesione

Koszty produkcji Koszty ogólnozakładowe

Koszty sprzedaży

Koszty bezpośrednie Koszty wydziałowe

Mater. Roboc. inne

Produkcja w toku Rachunek wyniku

Wyroby gotowe finansowego

SYSTEM RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

Koszty poniesione

Koszty ogólnozak.

Koszty produkcji Koszty sprzedaży

Koszty bezpośrednie

Mater. Robociz. inne Koszty wydziałowe

Zmienne koszty Stałe koszty wydziałowe

wydziałowe

Produkcja w toku

Wyroby gotowe Rachunek wyniku finansowe

BIBLIOGRAFIA

[1] Drury C.: Management and ćost Accounting. London Chapman & Hall 1992.

[2] Jarugowa A.: Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem.Warszawa: PWE 1986.

[3] Jarugowa A, Skowroński J.: Rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa. Warszawa: PWE 1986.

[4] Jarugowa A, Sobańska J Sochacka R.: Metody kalkulacji. Koszty-ceny-decyzje. Warszawa PWE 1996.

[5] Jarugowa A, Szychta A.: Rozwój rachunku kosztów działań (Activity-Based Costing).Rachunkowość, nr 10.1994.

[6] Kraszewski D, Bielikowski J.: Jak obliczać koszty. Rzeczpospolita nr 234, 1995.

[7] Kraszewski D, Bielikowski J.: Wystarczy ABC. Rzeczpospolita nr 274, 1995.

[8] Kraszewski D, Bielikowski J.: Osiem etapów wdrażania. Rzeczpospolita nr6, 1996.

[9] Zaawansowana rachunkowość zarządcza. Praca zbiorowa pod red. Jarugowej A, Szychty A.: Warszawa: Fundacja Rozwoju Rachunkowości 1994.

Rachunkowość zarządcza stanowi sformalizowany system pomiaru, gromadzenia, analizowania, transformowania danych finansowych i niefinansowych oraz ich przekazywania decydentom w celu wspomagania i koordynowania efektów podejmowanych działań dla zrealizowania strategicznego celu podmiotu gospodarczego. Por. Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, pod redakcją Ireny Sobńskiej, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003, s.35.

Colin Drury, Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, s.48-49

R. Kotaś, Sł. Sojak, Rachunkowość zarządcza w hotelastwie i gastronomii, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa1999, s.37.

22

---