Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych

Trwała utrata wartości zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. W świetle powyższego odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonujemy wówczas, gdy wystąpią przyczyny powodujące trwałą utratę ich wartości. Dodać jednak należy, że środki trwałe przeznaczone do likwidacji nie spełniają kryteriów aktywów i powinny być nie później niż na dzień bilansowy wyksięgowane z ewidencji bilansowej i ujęte w ewidencji pozabilansowej, jeśli nie są jeszcze fizycznie zlikwidowane, czy sprzedane.

Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Generalnie więc za wartość godziwą przyjmuje się cenę netto (bez VAT i kosztów sprzedaży), za jaką dany środek trwały mógłby zostać sprzedany. Może to być także wartość wynikająca z wyceny rzeczoznawcy.

Za cenę sprzedaży netto (art. 28 ust. 5) przyjmuje się możliwą do uzyskania cenę sprzedaży danego składnika aktywów, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów aktualizujących dokonujemy, gdy np.:

• istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany środek trwały nie przyniesie w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych. Może to dotyczyć np. tych składników, które nie będą w przyszłości wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przewiduje się zmianę technologii produkcji i w związku z tym środki trwałe staną się zbędne,

• przewiduje się wycofanie z używania, z różnych przyczyn.

Reasumując: odpis aktualizujący będzie dotyczył wszystkich tych środków trwałych, co do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że będą one w przyszłości nieprzydatne, nie będą wykorzystywane, a w związku z tym będą np. zlikwidowane lub sprzedane.

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Dokonanie tego odpisu ujmuje się w księgach rachunkowych w następujący sposób:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana, to odpis taki w pierwszej kolejności zmniejsza różnicę z aktualizacji odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych. Jeśli odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości jest wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, to nadwyżka obciąża pozostałe koszty operacyjne. W takim przypadku dokonanie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych ujmuje się:
 

- Ma konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych",       - Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych"          i ewentualna nadwyżka:       - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

W razie ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość środków trwałych, podlegając równocześnie zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.

Przywrócenie wartości (w całości lub w części) środków trwałych z powodu ustania przyczyny uzasadniającej uprzednie dokonanie odpisu aktualizującego ujmuje się w księgach rachunkowych:
 

- Wn konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli przywrócenie wartości, o której mowa wyżej, dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana - to o równowartość wzrostu wartości zwiększa się w pierwszej kolejności kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych do wysokości uprzedniej aktualizacji wyceny, a ewentualną nadwyżkę odnosi się na pozostałe przychody operacyjne. W tym przypadku przywrócenie wartości środka trwałego należy ująć w księgach rachunkowych:
 

- Wn konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych",       - Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych"          i ewentualna nadwyżka:       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".


 

Przykład 1: Jednostka zmniejszyła rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej i wskutek tego przewiduje, że w przyszłym roku dwa urządzenia techniczne zostaną wycofane z używania. Wartość początkowa urządzeń wynosi 20.000 zł, a dotychczasowe umorzenie 17.000 zł. Kierownik jednostki zdecydował o przeznaczeniu w przyszłym roku tych urządzeń do sprzedaży. Według oceny służb technicznych wartość rynkowa, po uwzględnieniu okresu używania (urządzenia są przestarzałe, nieużywane już w produkcji, a ponadto znacznie zużyte) wynosi 500 zł. Jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego na kwotę 2.500 zł (20.000 zł - 17.000 zł - 500 zł). W ewidencji księgowej dokonano odpisu aktualizującego, ujmując:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"       - Ma konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych" 2.500 zł 2.500 zł W bilansie wartość tych środków trwałych będzie wynosiła 500 zł. Dokonany odpis aktualizujący nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.


 

Przykład 2: Przy założeniu, że środek trwały z poprzedniego przykładu był objęty aktualizacją wyceny, a skutki tej wyceny w kwocie 2.000 zł ujęte były na koncie "Kapitał z aktualizacji wyceny". W ewidencji księgowej odpis aktualizujący ujmiemy:   - Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny"  2.000 zł, - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"    500 zł, - Ma konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych"  2.500 zł.


 

Przykład 3: Jednostka przeznaczyła do likwidacji środek trwały o wartości początkowej 15.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 7.000 zł. Na podstawie decyzji kierownika jednostki z grudnia 2006 r. środek trwały został postawiony w stan likwidacji. W ewidencji księgowej należy ująć (na podstawie np. dowodu LT lub protokołu postawienia w stan likwidacji):      a) wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych      • wartość początkowa  15.000 zł       - Ma konto 01 "Środki trwałe",      • dotychczasowe umorzenie   7.000 zł       - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",      • wartość nieumorzona   8.000 zł       - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne";    b) ujęcie w ewidencji pozabilansowej       - Wn konto 091 "Środki trwałe w likwidacji".

Przypomnijmy, że konto 0-91 służy do ewidencji wartości początkowej środków trwałych wycofanych z używania na skutek np. zniszczenia, nieprzydatności, przeznaczenia do sprzedaży. Figuruje na tym koncie aż do czasu fizycznej likwidacji (złomowania, sprzedaży itp.).

Z chwilą fizycznej likwidacji i np. sprzedaży części na złom, zaksięgujemy:
 

- Wn konto 10 "Kasa" - kwota uzyskana ze sprzedaży złomu,       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"          i równocześnie wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej,       - Ma konto 091 "Środki trwałe w likwidacji".

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (także podatku dochodowego od osób fizycznych) dopiero z chwilą fizycznej likwidacji czy sprzedaży można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzoną takiego środka trwałego.

Pamiętać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF nie będą kosztem uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku sprzedaży takich środków trwałych. Wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wartość netto sprzedanego środka trwałego i koszty sprzedaży, a przychodem kwota należna ze sprzedaży (bez VAT).

Także nie będą kosztem uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów (każdych, zarówno osobowych jak i ciężarowych), jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym - na podstawie odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 50 oraz art. 23 ust. 1 pkt 48 ww. ustaw o podatku dochodowym.

Wartości niematerialne i prawne - trwała utrata wartości Analogicznie jak w przypadku środków trwałych, także i do wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Także w przypadku wartości niematerialnych i prawnych utrata wartości  następuje w sposób planowy na skutek ich użytkowania w dłuższym okresie czasu, ale może nastąpić również nieplanowana utrata wartości tych aktywów, spowodowana np. czynnikami natury technicznej, technologicznej lub zmianą polityki jednostki gdy przewiduje się, że prawa staną się nieprzydatne lub wygasną. Nieplanową utratę wartości tych aktywów odzwierciedlają odpisy aktualizujące doprowadzające wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego realnej wartości. Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Dokonanie tego odpisu ujmuje się w księgach rachunkowych w następujący sposób:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych". Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie w wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.   Przykład: Spółka posiada program komputerowy o wartości początkowej 50.000 zł oraz dotychczasowym umorzeniu 30.000 zł. Program był wykorzystywany i nabyty wyłącznie na potrzeby produkcji wyrobu X. Spółka planuje zaprzestać od czerwca 2007 r. produkcji tego wyrobu. Program komputerowy stanie się więc nieprzydatny. Nie będzie też mógł być sprzedany. Wobec powyższego spółka dokona na dzień 31.12.2006 r. odpisu aktualizującego, uwzględniając odpisy amortyzacyjne, które będą jeszcze dokonywane w 2007 r. (przyjęto amortyzację 20% rocznie), ujmując w ewidencji księgowej:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"           (tj. 50.000 zł - 30.000 zł - odpis za 5 m-cy 4.166,65 zł) 15.833,35 zł,       Wartość odniesiona na pozostałe koszty operacyjne nie stanowi       kosztu uzyskania przychodów.       - Ma konto 07 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości         niematerialnych i prawnych"  15.833,35 zł.

Aktualizacja wartości zapasów materiałów

Materiałami są rzeczowe składniki majątku nabyte w celu zużycia na własne potrzeby jednostki. Zaliczane są one do rzeczowych aktywów obrotowych.

Obowiązek aktualizacji wartości materiałów wynika z zasady ostrożności wyceny określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nakazującej wycenę poszczególnych składników aktywów i pasywów, a zatem także i materiałów, po rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cenach (kosztach) z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności - w odniesieniu do materiałów - należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić zmniejszenie ich wartości użytkowej. Część bowiem znajdujących się w jednostce na dzień bilansowy materiałów mogła utracić wymagane dla nich cechy użytkowe, ulegając częściowemu uszkodzeniu, zniszczeniu lub stała się zbędna. Konieczne jest dokonanie odpowiedniego w związku z tym odpisu aktualizującego, doprowadzając wartość bilansową zapasów materiałów do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania. Przepisy prawa bilansowego nie określają w jakich przypadkach i kiedy ma to nastąpić (np. gdy zapasy materiałów zalegają w okresie np. 6 miesięcy i dłużej nie będąc wykorzystywane). Jednostka ma o tym zdecydować sama i dokonać odpisu doprowadzającego wartość materiałów do realnej ceny, możliwej do uzyskania. Odpisów aktualizujących wartość zapasów materiałów nie stosuje się do materiałów, które nie są objęte żadną ewidencją, np. materiałów biurowych, środków czystości czy innych, których zakup jest odnoszony bezpośrednio w koszty. Przy czym odpisów aktualizujących dokonujemy na te materiały, które wprawdzie z chwilą zakupu są odnoszone w koszty, ale które jednostka ma obowiązek na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, ustalić zapas, wycenić i o ich wartość skorygować koszty.

Nie powinno się zwlekać z aktualizacją do dnia bilansowego, zdając sobie równocześnie sprawę z tego, że skutki finansowe tego odpisu, do czasu zalegania materiałów w magazynie, nie będą uznane podatkowo za koszt uzyskania przychodów. A zatem konieczne jest nie tylko dokonanie odpisu aktualizującego wartość bilansową materiałów, lecz również ich upłynnienie. Dokonane z tego tytułu odpisy aktualizujące wartość materiałów do poziomu cen sprzedaży netto niższych od wartości w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, po których mają być wykazane w bilansie, zalicza się - zgodnie z art. 34 ust. 5 ww. ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1) w korespondencji  z kontem 34 "Odpisy aktualizujące wartość materiałów". W związku z tym na dzień bilansowy na koncie 34 wystąpi saldo kredytowe z tytułu odpisu aktualizującego wartość bilansową materiałów, o którego wielkość zmniejsza się wartość zapasu materiałów w aktywach bilansu. Odpis aktualizujący wartość materiałów pozostaje na koncie 34 do czasu pozostawania w zapasie materiałów objętych aktualizacją wyceny ich wartości. Przyjmując, że trwała utrata wartości materiałów wywiera taki sam skutek jak ich sprzedaż po obniżonych cenach, niekiedy niepokrywających ceny ich nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, rozszerzenie możliwości odniesienia skutków aktualizacji wyceny materiałów na konto 74-1 mogłoby się wydawać uzasadnione. Niestety wówczas niemożliwe jest poprawne sporządzenie rachunku zysków i strat. Zaliczenie odpisów aktualizujących wartość materiałów do kosztów sprzedaży (Wn konto 74-1) komplikowałoby sporządzenie rachunku zysków i strat albo powodowałoby, że dane ujęte w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" byłyby niekompletne, albo konieczne byłyby odpowiednie eliminacje lub ewidencja, a ponadto odpis taki nie jest przecież związany ze sprzedażą. W związku z tym skutki aktualizacji powinny być odnoszone na konto pozostałych kosztów operacyjnych. Wartość materiałów w bilansie wykazuje się zatem - zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, skorygowanych o odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów (kredytowe lub debetowe) oraz o skutki aktualizacji wyceny wartości materiałów wynikające z zapisów na prowadzonym w tym celu koncie 34 (saldo kredytowe tego konta).
 

Przykład 1: Podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w magazynie materiałów budowlanych stwierdzono, że 25 sztuk drzwi wewnętrznych uległo uszkodzeniu, co uzasadniało podjęcie decyzji o obniżeniu ceny o 30%. Wartość tych materiałów wg ewidencji wynosiła 7.500 zł. Obniżono cenę ogółem o kwotę 2.250 zł. W ewidencji księgowej należy ująć:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",  2.250 zł,       - Ma konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość materiałów"  2.250 zł.

W przypadku gdy ewidencja zapasów materiałów w księgach rachunkowych jest prowadzona w cenach różniących się od cen nabycia (zakupu), wartość bilansową materiałów korygują odchylenia od cen przyjętych do ewidencji zapasów tych składników rzeczowych aktywów obrotowych. Jeżeli wartość materiałów ustalona na dzień bilansowy w cenach nabycia (zakupu) przewyższa ich wartość ustaloną na ten dzień według cen sprzedaży netto, różnicę zalicza się również do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość materiałów".

Wartość materiałów w bilansie wykazuje się zatem - zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o rachunkowości - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, tzn. wartość skorygowaną o odchylenia kredytowe wyrażające odpisy aktualizujące wartość tych składników aktywów z tytułu utraty wartości oraz wyceny na dzień bilansowy po cenach nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto.

Odpisy aktualizujące wartość zapasów materiałów nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOF. Do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wartość materiałów w cenie zakupu dopiero z chwilą sprzedaży tych materiałów czy przeznaczenia do zużycia.
 

Przykład 2: Spółka z o.o. nabyła w styczniu 2006 r. materiał za kwotę 8.000 zł. Na dzień 31.12.2006 r., wskutek uszkodzenia, dokonała jego wyceny, ustalając cenę sprzedaży netto możliwą do uzyskania w kwocie 2.000 zł. W 2007 r. materiał ten zostanie sprzedany za kwotę 2.500 zł. W związku z tym: w 2006 r. kwota 6.000 zł (tj. 8.000 zł - 2.000 zł) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, w 2007 r. w związku z uzyskaniem przychodu w kwocie 2.500 zł, koszt uzyskania tego przychodu będzie wynosił 8.000 zł. Tak więc faktycznie poniesiony wydatek związany z nabyciem materiału w 2006 r. w kwocie 8.000 zł będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w 2007 r., tj. w momencie sprzedaży materiału. Sprzedając ww. materiał spółka wykaże stratę w 2007 r. w rozumieniu przepisów podatkowych w kwocie 5.500 zł (tj. 2.500 zł - 8.000 zł).

Należy dodać, że jeżeli stwierdzono w zapasach materiały np. zepsute, przeterminowane, zniszczone, a więc takie które nadają się wyłącznie do fizycznej likwidacji (nie nadają się nawet na makulaturę), to nie dokonuje się odpisów aktualizujących, tylko zdejmuje ze stanu magazynowego. Wartość takich materiałów odpisana w koszty może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż ma tu zastosowanie ogólna zasada związku kosztów z przychodem. W chwili zakupu wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Odrębną natomiast sprawą będzie kwestia ustalenia, czy są to straty zawinione, czy niezawinione oraz udokumentowanie tego kosztu, może to być np. protokół komisji likwidacyjnej zatwierdzony przez kierownika jednostki, zawierający m.in. opis materiałów i przyczyny zniszczenia, zepsucia czy uszkodzenia, sposób likwidacji itp.

Aktualizacja wartości towarów

Obowiązująca w rachunkowości zasada ostrożności określona w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązuje do wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów według rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów). W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów.

Utrata wartości towarów może nastąpić np. na skutek upływu terminu ich przydatności do spożycia, przestarzałości, zmiany upodobań, mody, itp. Towary takie mogą nie znaleźć nabywców lub też będą sprzedane po niższych cenach niż przyjęte do ewidencji. Nie spełniają więc jednego z  głównych warunków stawianych aktywom jednostki w art. 3 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, tzn. nie przyniosą w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dlatego też wskazane jest obniżenie ich ceny. W tym celu należy dokonać - stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości - odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość towarów wynikającą z ksiąg rachunkowych do poziomu cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, tzn. wycenić je w takiej wartości (cenie), po której towary te mogłyby być sprzedane. Odpisy z tego tytułu zalicza się - stosując art. 34 ust. 5 tej ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"         (nie stanowi kosztu dla celów podatkowych),       - Ma konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość towarów".

Każda utrata wartości użytkowej i handlowej powinna być udokumentowana spisem z natury i sporządzonym na podstawie tego spisu protokołem. Jeżeli protokół ten spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych oraz został zaakceptowany przez kierownika jednostki, może stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych.
 

Przykład: I. Założenia: Spółka "X" zajmująca się sprzedażą detaliczną artykułów spożywczych, stosująca ewidencję wartościową towarów, obniżyła o 40% ceny zapasów towarów ze względu na upływający termin przydatności do spożycia. Protokół dokumentujący obniżenie wartości towarów obejmował towary opodatkowane według stawki VAT 22%. W cenę sprzedaży brutto wkalkulowano marżę detaliczną w wysokości 20%. Cena ewidencyjna zapasów towarów poddanych obniżce ustalona na poziomie cen sprzedaży brutto wynosiła 18.300 zł, z tego: odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT (22%): 3.300 zł, odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży (marża detaliczna została ustalona na  poziomie 20%): 2.500 zł. Łączna kwota obniżki wynosiła, według wyliczenia: 18.300 zł x 40% = 7.320 zł 18.300 zł - 7.320 zł = 10.980 zł, w tym: odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT: 1.980 zł, odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży (marża detaliczna została ustalona na poziomie  20%): 1.500 zł. Po obniżeniu ceny cały zapas towarów został sprzedany.   Lp. Wyszczególnienie Wartość towarów przed obniżką cen w zł Wartość towarów po obniżce cen w zł Różnica wynikająca z obniżki w zł (3-4) 1 2 3 4 5 1 Wartość według cen sprzedaży brutto 18.300 10.980 7.320 2 Odchylenia kredytowe od ceny ewidencyjnej z tytułu VAT (22%) 3.300 1.980 1.320 3 Wartość według cen sprzedaży netto (poz. 1 - poz. 2) 15.000  9.000 6.000 4 Odchylenia kredytowe z tytułu marży (20%) 2.500 1.500 1.000 5 Wartość według cen zakupu (poz. 3 - poz. 4) 12.500 7.500 5.000

II. Dekretacja:
 

1. Obniżka wartości towarów objętych aktualizacją wyceny:
a) obniżenie wartości towarów objętych aktualizacją
- według cen zakupu, zmniejszającej wynik  finansowy          bieżącego okresu sprawozdawczego:	5.000 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"         (nie stanowi kosztów podatkowych),       - Ma konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość towarów";
b) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu         VAT wkalkulowanego w ceny sprzedaży brutto, przyjęte za ceny         służące do ewidencji zapasów:	1.320 zł
- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów          z tytułu VAT",       - Ma konto 33 "Towary";
c) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży        wkalkulowanej w ceny sprzedaży brutto przyjęte za ceny służące        do ewidencji zapasów:	1.000 zł
- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów           z tytułu marży",       - Ma konto 33 "Towary".
2. Sprzedaż gotówkowa towarów objętych aktualizacją - według dobowych raportów fiskalnych i sporządzonych na ich podstawie raportów obrotu:
a) wartość według cen sprzedaży netto:	9.000 zł
- Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów"         (jest przychodem podatkowym);
b) VAT należny:	1.980 zł
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym         z tytułu VAT należnego";
c) razem utarg gotówkowy brutto:	10.980 zł
- Wn konto 10 "Kasa".
3. Wyksięgowanie wartości sprzedanych towarów według nowych obniżonych cen:
a) wartość towarów skorygowana o odchylenia kredytowe         przypadające na obniżkę cen towarów:          (18.300 zł - 1.320 zł - 1.000 zł) =	15.980 zł
- Ma konto 33 "Towary";
b) wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych         w kwocie dokonanego odpisu aktualizującego wartości towarów:	5.000 zł
- Wn konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość towarów";
c) wartość sprzedanych towarów: (15.980 zł - 5.000 zł) =	10.980 zł
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów           w cenach zakupu".          (jest kosztem podatkowym ale kwota wg cen zakupu, tj. 15.980 zł)
4. Wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów objętych aktualizacją:
a) odchylenia kredytowe z tytułu VAT (w wysokości VAT          należnego zrealizowanego ze sprzedaży towarów):	1.980 zł
- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów          z tytułu VAT";
b) odchylenia kredytowe z tytułu marży:	1.500 zł
- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów          z tytułu marży";
c) razem odchylenia kredytowe (pozycje: 4a + 4b) korygujące        wartość sprzedanych towarów objętych aktualizacją wartości:	3.480 zł
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów według cen          zakupu". (zmniejsza koszt podatkowy)

Ogółem do kosztów dla celów podatkowych zaliczono wartość wg cen zakupu, czyli kwotę 12.500 zł (tj. 15.980 zł - 3.480 zł).

 III. Księgowania:


Zasady ogólne

Obowiązek aktualizacji wartości należności na dzień bilansowy wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Aktualizacja należności w tym przypadku jest połączona z wyceną należności, której dokonuje się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Należność podlegająca wykazaniu w aktywach bilansu musi spełniać kryterium określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, a mianowicie tylko wówczas wykazuje się ją w bilansie, jeżeli kwota jest prawnie wymagana, czyli zapewnia wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przeciwnym razie, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa jej zapłaty, dokonuje się odpisu aktualizującego w części lub całości zagrożonej niespłacalnością. W pierwszej kolejności, jako niewymagające zapłaty z mocy prawa, dokonuje się odpisania należności przedawnionych i nieściągalnych. Pozostałe należności wykazuje się w aktywach bilansu w wielkości zmniejszonej o dokonane odpisy aktualizujące z tytułów określonych w art. 35b ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ww. ustawy, wynikające z zapisów na koncie 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", tj. o wielkość salda kredytowego tego konta, zaś powiększonej o należne - wymagalne prawem na dzień bilansowy - odsetki z tytułu zwłoki zapłaty oraz zasądzony prawomocnym wyrokiem sądu zwrot kosztów postępowania sądowego. Oznacza to, że w bilansie wykazuje się jedynie te należności, które spełniają kryteria wymagane ustawą (art. 3 ust. 1 pkt 12) dla aktywów, tj. w wartości realnej, możliwej do wyegzekwowania, nie zagrożonej niespłacalnością.

Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zwiększają należność podlegającą wykazaniu w bilansie tylko wówczas, jeżeli jednostka, jako wierzyciel, skorzysta z przysługującego jej prawa (określonego w art. 481 § 1 K.c.) obciążenia dłużnika tymi odsetkami. Odsetki te ujmuje się jako kwoty bezsporne, podwyższające należności zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 4 ustawy (Wn konto 20, 23, 24, Ma konto 75-0 "Przychody finansowe").

Zasady aktualizacji należności w połączeniu z wyceną na dzień bilansowy, odnoszą się także do pożyczek udzielonych przez jednostkę i z reguły są to pożyczki długoterminowe, za które - na dzień bilansowy przypadający na 31.12.2006 r. - przyjmuje się te, których termin  zapłaty przypada nie wcześniej jak w 2008 r. W przeciwnym razie, tzn. gdy termin spłaty jest krótszy, zalicza się do aktywów finansowych krótkoterminowych.

Udzielone pożyczki wykazuje się w aktywach bilansu - zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy - w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności, tzn. w wartości nominalnej powiększonej o przewidziane umową, należne, wymagające zapłaty odsetki, według stawki oprocentowania określonej w umowie pożyczki. Odsetki te zwiększają przychody finansowe, a zatem księguje się je po stronie Ma konta 75-0 "Przychody finansowe".

Jeżeli są to odsetki za okres do dnia bilansowego, lecz zgodnie z umową pożyczki jeszcze niewymagalne (niewymagające jeszcze zapłaty, która nastąpi w roku następnym), to wykazuje się je jako tzw. "Inne rozliczenia międzyokresowe" - w aktywach bilansu (w wierszu A.V.2), zaś przedtem księguje się na koncie 65, po stronie Wn, zapisem: Wn 65, Ma 75-0. Podatek od czynności cywilnoprawnych i inne opłaty obciążające pożyczkodawcę zalicza się do kosztów działalności operacyjnej (kosztów zarządu). Udzielone pożyczki zmniejsza się o dokonany, uzasadniony zagrożeniem niespłacalności pożyczki odpis aktualizujący, który księguje się:
 

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności" (w analityce:          dotyczące pożyczek udzielonych przez jednostkę). Kwotę podlegającą          wykazaniu w bilansie wynikającą z zapisu na koncie 24-0 "Pożyczki",          zmniejsza się o kwotę odpisu aktualizującego pożyczkę, wynikającego          z zapisu na koncie 28 (z ewidencji analitycznej do tego konta).

Powyższe zasady aktualizacji należności z tytułu udzielonych pożyczek nie dotyczą pożyczek udzielonych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Traktuje się je jako pozostałe należności krótkoterminowe, mimo że okres spłaty tych pożyczek jest często dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, zwłaszcza gdy są to pożyczki stanowiące pomoc na cele mieszkaniowe pracowników. Należy też mieć na względzie, że wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych ze środków tego Funduszu na cele mieszkaniowe zalicza się - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 249, poz. 2104) - na zwiększenie tego Funduszu.

Odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem powadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący, księgując:
 

1) jeżeli należność powstała z operacji finansowych:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności";

2) jeżeli należność powstała z innych tytułów niż operacje finansowe:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości). Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub uznanych za nieściągalne księguje się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, zarachowując ich wartość do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
 

1) należności, od których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma odpowiednie konto zesp. 2 (20, 23, 24);

2) należności nie objętych uprzednio aktualizacją wartości:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma odpowiednie konto zespołu 2 (20, 23, 24).

W przypadku, gdy ustała przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, wówczas równowartość całości lub części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty, zapisami:
 

1) spłata należności - według zasad ogólnych:

- Wn konto 10 "Kasa" lub 13 "Rachunek bieżący",       - Ma odpowiednie konto w zesp. 2 (20, 23, 24);

2) zarachowanie kwoty spłaconej do przychodów:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" lub          76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Zarachowania do przychodów finansowych lub do pozostałych przychodów operacyjnych dokonuje się, stosując art. 35c ww. ustawy, dotyczący ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, który odnosi się do wszystkich składników aktywów w tym również do należności.

Ewidencję szczegółową odpisów aktualizujących wartość należności do konta 28 prowadzi się według kontrahentów i tytułów poszczególnych należności - w powiązaniu z zapisami na kontach 20, 23, 24 - w sposób zapewniający zmniejszenie kwot należności podlegających wykazaniu w aktywach bilansu w wielkościach pomniejszonych o wielkość odpisów aktualizujących ich wartość. Jeżeli przykładowo wartość nominalna należności stanowi na dzień bilansowy kwotę 10.000 zł, a odpis aktualizujący dotyczący tej należności stanowi kwotę 2.500 zł, to w bilansie wykazuje się wartość 7.500 zł (10.000 zł - 2.500 zł). Odpisy aktualizujące wartość należności korygują wartość tego składnika aktywów podlegającą wykazaniu w bilansie.

Odpisy aktualizujące należności wyrażone w walucie obcej

Wszystkie należności wyrażone w walucie obcej (także te, których spłata nie jest pewna) są wyceniane:

1) w ciągu roku obrotowego - po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie został ustalony inny kurs (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości),

2) na dzień bilansowy - po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień.

Wartość takich należności aktualizuje się na ogólnych zasadach określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

W świetle powyższego, należności wyrażone w walucie obcej należy uprzednio wycenić na dzień bilansowy według zasad określonych wyżej w pkt 2, a następnie dokonać odpisu aktualizującego, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od tego, czy należność dotyczy działalności operacyjnej, czy finansowej, ujmując:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Jeśli należności zagraniczne objęto odpisem aktualizującym w ciągu roku, wówczas równolegle do wyceny tych należności do bilansu po obowiązującym w tym dniu kursie waluty, dokonać należy przeliczenia (korekty) uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego. Przeliczenia z tego tytułu na dzień bilansowy obejmują zatem aktualizację należności:

1) nieobjętej odpisem aktualizującym, w następstwie czego powstaną różnice kursowe, które zalicza się - odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych,

2) objętych uprzednio odpisem aktualizującym poprzez równoległe dokonanie korekty (zwiększenie lub zmniejszenie) uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego (np. Wn konto 20, Ma konto 28).

Przeliczenia te spowodują na dzień bilansowy aktualizację wyceny należności objętej odpisem aktualizującym poprzez równoległe podwyższenie (lub obniżenie) kwoty uprzednio dokonanego odpisu, zgodnie z zapisem:
 

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"

lub

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

gdy odpisem aktualizującym objęto tylko część należności, wówczas przeliczenia na dzień bilansowy spowodują:

aktualizację wyceny należności w części nieobjętej odpisem aktualizującym i powstanie różnic kursowych
 

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",       - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"

lub

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

aktualizację wyceny należności w części objętej odpisem aktualizującym
 

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"

lub

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Nie zalicza się do aktywów należności, również wyrażonych w walutach obcych, które uległy przedawnieniu, umorzeniu lub zostały uznane za nieściągalne, bowiem nie przyniosą już one korzyści ekonomicznych. Dlatego odpisuje się je, zaliczając do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1).
 

Przykład: Spółka sprzedała kontrahentowi zagranicznemu "X" produkty gotowe za 10.000 euro. Po przeliczeniu według kursu zastosowanego przy odprawie celnej (figurującego w dokumencie SAD) należność wynosiła 35.600 zł. Pomimo wezwań do zapłaty dłużnik nie uregulował należności (nie odpowiadał na wezwania do zapłaty, ani też nie potwierdził salda). Uzasadniało to dokonanie odpisu aktualizującego wartość ww. należności w pełnej kwocie, tj. 35.600 zł. Przy założeniu, iż kurs kupna na dzień bilansowy 1 euro w banku, z którego usług korzysta jednostka wynosił 3,9 zł (niższy od średniego NBP): stan należności zagranicznej na dzień bilansowy wyniesie: 10.000 euro x 3,9 zł/euro = 39.000 zł, różnica kursowa: 39.000 zł - 35.600 zł = 3.400 zł.

Dekretacja:
 

1. Dane z faktury wystawionej dla odbiorcy zagranicznego za sprzedane produkty - według cen sprzedaży netto:
a) zarachowanie przychodów ze sprzedaży na eksport,         według kursu przyjętego do rozliczeń:	35.600 zł
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"         (w analityce: Imienne konto kontrahenta zagranicznego),       - Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów",
b) wartość sprzedanych produktów w cenach ewidencyjnych         ustalonych na poziomie kosztów wytworzenia:	32.500 zł
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",       - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".
2. Odpis aktualizujący wartość należności zagranicznej przeterminowanej w ciągu roku	35.600 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".
3. Wycena bilansowa należności zagranicznej:
a) różnica kursowa (niezrealizowana) ustalona na dzień bilansowy        31.12.2006 r.:	3.400 zł
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"         (w analityce: Imienne konto kontrahenta zagranicznego),       - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
b) korekta dokonanego w ciągu roku odpisu aktualizującego         o kwotę z poz. 3a:	3.400 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości

Odpisu aktualizującego wartość należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości dokonuje się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, księgując:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"          lub konto 75-1 "Koszty finansowe" - zależnie od rodzaju należności,          której dotyczy odpis aktualizujący,       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Odpisu aktualizującego należność od dłużnika w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, dokonuje się w pełnej wysokości należności, zapisem: Wn konto 76-1 lub 75-1, Ma konto 28. W tym przypadku cała kwota należności nie spełnia wymagania określonego ustawą (art. 3 ust. 1 pkt 12) dla aktywów, bowiem nie przyniesie ona wierzycielowi oczekiwanych przez niego korzyści, a nie będzie w ogóle wykazana w aktywach, gdyż pełną kwotę należności zmniejsza odpis aktualizujący. Należy mieć na uwadze, że o pozostawieniu należności od jednostek upadłych, o których wyżej mowa, decyduje kierownik jednostki we własnym zakresie; ustawa bowiem nakazuje jedynie ich aktualizację przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie nakazuje natomiast wyksięgowania aktualizowanej należności z ewidencji bilansowej. W związku z tym, że należność objęta w całości odpisem aktualizującym w odniesieniu do jednostek upadłych nie spełnia już kryteriów wymaganych dla aktywów i choć należność nie jest jeszcze przedawniona, można ją wyksięgować z ewidencji bilansowej i wprowadzić, jako należność warunkową do ewidencji pozabilansowej, księgując:

1) w ewidencji bilansowej: Wn konto 28, Ma konto 20, 23, 24,

2) w ewidencji pozabilansowej - zapisem jednostronnym - Wn konto 29 "Należności warunkowe", gdzie figuruje aż do ustawowego terminu jej przedawnienia.

Gdyby jednak w późniejszym okresie, po dokonaniu tych księgowań okazało się, że wyegzekwowanie nieprzedawnionej należności staje się możliwe, wówczas w księgach rachunkowych dokonuje się odwrotnych zapisów księgowych do podanych wyżej w punktach 1 i 2, a mianowicie:

• wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej: Ma konto 29 "Należności warunkowe",

• wprowadzenie do ewidencji bilansowej: Wn konto 20, 23, 24, Ma konto 28.

W świetle przepisów podatkowych odpisy aktualizujące należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniony jest jeden z warunków, a mianowicie były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Oznacza to, że jeżeli należność była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należność ta jest od dłużnika postawionego w stan likwidacji lub upadłości, to odpis aktualizujący jest kosztem uzyskania przychodów. Pamiętać należy, że w kosztach uwzględnia się należność bez VAT, gdyż ten nie był przychodem należnym.

Powyższe wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o PDOF.
 

Przykład: Spółka sprzedała towar kontrahentowi. Wartość sprzedaży wyniosła 30.000 zł netto. Kwota ta została zaliczona do przychodów należnych. Kontrahent został postawiony w stan upadłości. Spółka zgłosiła powyższą wierzytelność do masy upadłości i w tym samym miesiącu dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 30.000 zł powiększonej o VAT należny. Odpis ten (w kwocie netto, czyli bez VAT) zaliczyła jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniona została przesłanka uprawdopodabniająca nieściągalność tej należności.

Należności przedawnione i nieściągalne

Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Artykuł 118 K.c. określa tylko generalną zasadę, w myśl której termin przedawnienia wynosi 10 lat, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej.

Wiele jest natomiast przepisów szczególnych, określających krótsze terminy przedawnienia, których przykłady podajemy poniżej, i tak:

1) roszczenia o świadczenia okresowe oraz roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - przedawniają się z upływem 3 lat (art. 118 K.c.),

2) wynikające z przepisów o cenie sztywnej, maksymalnej i minimalnej lub wynikowej roszczenie sprzedawcy o dopłatę różnicy ceny, jak również roszczenie kupującego o zwrot tej różnicy - przedawnia się z upływem roku od dnia zapłaty (art. 541 K.c.),

3) roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych - przedawniają się z upływem dwóch lat (art. 554 K.c.),

4) roszczenia wynikające z umowy o dzieło przedawniają się z upływem dwóch lat od dnia oddania dzieła, a jeżeli dzieło nie zostało oddane - od dnia, w którym zgodnie z treścią umowy miało być oddane (art. 646 K.c.),

5) roszczenia o wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za spełnione czynności i o zwrot poniesionych wydatków przysługujące osobom, które stale lub w zakresie działalności przedsiębiorstwa trudnią się czynnościami danego rodzaju; to samo dotyczy roszczeń z tytułu zaliczek udzielonych tym osobom - przedawniają się z upływem dwóch lat (art. 751 pkt 1 K.c.),

6) roszczenie użyczającego przeciwko biorącemu do używania o naprawienie szkody za uszkodzenie lub pogorszenie rzeczy, jak również roszczenia biorącego do używania przeciwko użyczającemu o zwrot nakładów na rzecz oraz o naprawienie szkody poniesionej wskutek wad rzeczy - przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy (art. 719 K.c.),

7) roszczenia wynikające ze stosunku rachunku bankowego przedawniają się z upływemdwóch lat, nie dotyczy to roszczeń o zwrot wkładów oszczędnościowych (art. 731 K.c.),

8) roszczenia:

• z umowy przewozu osób,
   

• z umowy przewozu rzeczy,
   

• z umowy spedycji,
   

• z umowy składu

przedawniają się z upływem 1 roku (art. 778, 792, 803 i 859⁹ K.c.),

9) roszczenie zastawcy przeciwko zastawnikowi o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy, jak również roszczenie zastawnika przeciwko zastawcy o zwrot nakładów na rzecz - przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy (art. 322 K.c.),

10) wzajemne roszczenia producenta i kontraktującego przedawniają się z upływem dwóch lat od dnia spełnienia świadczenia przez producenta, a jeżeli świadczenie producenta nie zostało spełnione - od dnia, w którym powinno być spełnione (art. 624 § 1 K.c.),

11) roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym przedawnia się z upływem lat 10, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy (art. 125 § 1 K.c.).
Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu (art. 125 § 1 K.c.). Trzyletniemu przedawnieniu podlega też roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie w regulowaniu należności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą,

12) roszczenia ze stosunku pracy ulegają przedawnieniu z upływem 3 lat od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jednakże roszczenia zakładu pracy o naprawienie szkody, wyrządzonej przez pracownika wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych, ulegają przedawnieniu z upływem 1 roku od dnia, w którym zakład pracy powziął wiadomość o wyrządzeniu przez pracownika szkody, nie później jednak niż z upływem 3 lat od jej wyrządzenia. Roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem organu powołanego do rozstrzygania sporu, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą w trybie określonym w Kodeksie pracy przed takim organem, ulega przedawnieniu z upływem 10 lat od dnia uprawomocnienia się orzeczenia lub zawarcia ugody (art. 291-295 Kodeksu pracy).
Uwaga: terminu przedawnienia nie można skrócić lub przedłużyć przez żadną czynność prawną (np. umowę).

13) roszczenia o wypłatę udziałów członkowskich w spółdzielniach, udziału w nadwyżce bilansowej oraz z tytułu wkładów albo równowartości pieniężnej ulegają przedawnieniu z upływem 3 lat,

14) rozwiązania umowy darowizny nie można żądać po upływie 2 lat od jej wykonania (art. 901 § 2 K.c.),

15) uprawnienia z tytułu rękojmi za wady prawne rzeczy sprzedanej wygasają z upływem 1 roku od chwili, kiedy kupujący dowiedział się o istnieniu wady (art. 576 § 1 K.c.),

16) uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne towaru wygasają po upływie 1 roku, a gdy chodzi o wady budynku - po upływie 3 lat, licząc od dnia, kiedy rzecz została kupującemu wydana (art. 568 § 1 K.c.),

17) należności i zobowiązania zagraniczne przedawniają się po upływie terminu przewidzianego w prawie, pod rządami którego zawarto umowę z kontrahentem zagranicznym. Odnosi się je na konto "Pozostałe koszty operacyjne" lub "Pozostałe przychody operacyjne" według kursu z dnia ich powstania, a tym samym naliczane dotychczas różnice kursowe podlegają wystornowaniu. Pamiętajmy, że kosztem uzyskania przychodów (i przychodem) są tylko różnice kursowe faktycznie zrealizowane.

Bieg przedawnienia przerywa się:

a) przez odroczenie terminu płatności i rozłożenie spłaty należności na raty,

b) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia,

c) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 Kodeksu cywilnego) oraz przez wszczęcie mediacji.

Uwaga: samo uznanie roszczenia może być dokonane w dowolnej formie, w sposób wyraźny lub dorozumiany. Jak każde oświadczenie woli o charakterze konstytutywnym, musi być ono jednoznaczne i pozbawione wad oświadczenia woli.

Sądzić należy, że potwierdzenie salda przez osoby uprawnione (np. przez dyrektora, czy członka zarządu spółki) można traktować jako spełnienie wymogu uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia.

Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedawnienie biegnie na nowo, dopóki postępowanie nie zostanie zakończone (art. 124 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności. Jest to generalna zasada nieprzewidująca żadnych wyjątków. Przepis ten oznacza, że w przypadku wykonania przez podatnika - w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - świadczenia na rzecz innego podmiotu, u podatnika tego - w większości przypadków - wystąpi przychód (w wysokości wartości netto tego świadczenia) niezależnie od tego, kiedy dłużnik zobowiązany będzie do zapłaty za to świadczenie oraz niezależnie od tego, czy w ogóle zapłaci. Jeżeli zaś dłużnik nie zapłaci, a przysługująca z tego tytułu podatnikowi należność ulegnie następnie przedawnieniu, to podatnik ten nie będzie mógł sobie "skorygować" wykazanego przychodu, którego faktycznie nie uzyskał, poprzez zaliczenie przysługującej mu wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, zanim dojdzie do przedawnienia wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, mogły wystąpić przesłanki, pozwalające podatnikowi na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości tej wierzytelności:

1) poprzez dokonanie odpisów aktualizujących należności (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP) lub

2) poprzez odpisanie takiej wierzytelności jako nieściągalnej (art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy).

Na dzień - bądź to dokonania odpisu aktualizującego, bądź odpisania wierzytelności jako nieściągalnej - skutek podatkowy dokonania tych czynności jest identyczny i polega na zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów dokonanego odpisu. Jednak na dzień przedawnienia wierzytelności, zupełnie inna będzie sytuacja podatnika, który dokonał wcześniej (przed terminem przedawnienia wierzytelności) tylko odpisu aktualizującego wartość takiej wierzytelności, a zupełnie inna podatnika, który odpisał tę wierzytelność jako nieściągalną.

Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy, do przychodów podatnika zalicza się również "wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".
 

Przykład 1: Spółka "A" w 2004 r. sprzedała wyroby dla podmiotu "B", których wartość wyniosła 10.000 zł + 2.200 zł (podatek od towarów i usług). Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP - kwotę 10.000 zł zaliczyła do swoich przychodów należnych. W styczniu 2005 r. wystąpiły - określone w ustawie podatkowej - przesłanki, do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących wartość należności i w związku z tym spółka "A" zaliczyła taki odpis w koszty w wartości netto, tj. 10.000 zł. Z kolei w czerwcu 2006 r. wystąpiły przesłanki do odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej w koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, spółka "A": równowartość dokonanego wcześniej odpisu aktualizacyjnego zaliczonego w koszty uzyskania przychodów (10.000 zł), zalicza teraz do swoich przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy),   wartość netto wierzytelności (10.000 zł) odpisanej jako nieściągalna zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy). Przedawnienie takiej należności nie spowoduje już powstania przychodu, ani powstania kosztu uzyskania przychodów.

Według art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają uprzednio dokonane odpisy aktualizujące. Wobec powyższego, w ewidencji księgowej ujmujemy:
 

a) dokonanie odpisu aktualizującego na całą wartość należności	12.200 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności";
b) uznanie należności za nieściągalną
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",        - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"          (lub 23 "Rozrachunki z pracownikami"          albo 24 "Pozostałe rozrachunki").	12.200 zł

A więc podatkowo należności przedawnione czy nieściągalne, na które uprzednio dokonane odpisy aktualizujące były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zalicza się do przychodów, a następnie (tylko w przypadku należności nieściągalnych) zalicza się do kosztów podatkowych, jeśli się okaże, że spełniają one wymogi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
 

Przykład 2: Spółka "A" w listopadzie 2004 r. - w ramach prowadzonej działalności dokonała świadczenia na rzecz podmiotu "B", którego wartość wyniosła 10.000 zł + 2.200 zł (podatek od towarów i usług). W tym też miesiącu 2001 r. - stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP - kwotę 10.000 zł zaliczyła do swoich przychodów należnych. W styczniu 2006 r. wystąpiły - określone w ustawie podatkowej - przesłanki, do dokonania w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących wartość należności i w związku z tym spółka "A" zaliczyła taki odpis w koszty w wysokości 10.000 zł. W listopadzie 2006 r. należność uległa przedawnieniu i w związku z tym spółka: równowartość dokonanego wcześniej odpisu aktualizującego zaliczonego w koszty uzyskania przychodów (10.000 zł), zalicza teraz do swoich przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy),   wartość przedawnionej wierzytelności nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów.

W ewidencji księgowej należy zmniejszyć odpis aktualizujący zapisem Wn konto 28, Ma konto 20.

Porównując, jakie skutki podatkowe wystąpiły w obu omówionych przypadkach w spółce "A" stwierdzimy, że zdecydowanie korzystniejsze skutki powodujące pełne "zneutralizowanie" wykazanego przychodu wystąpiło tylko w przykładzie 1, tj. kiedy podatnik odpisał wierzytelność jako nieściągalną zanim uległa przedawnieniu. Jeżeli by tego nie dokonał to w konsekwencji zapłaciłby podatek dochodowy będący następstwem wykazania przychodu (przychodu należnego), którego faktycznie nie uzyskał.

Analogiczne, jak omówione wyżej skutki przedawnienia roszczeń, wystąpią również u prowadzących działalność gospodarczą podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast należności nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli uprzednio były przychodem należnym i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP oraz w art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF.

Stosownie do ww. przepisów za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ad. 1) Aby udokumentować nieściągalność wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, podatnik powinien wystąpić na drogę sądową celem wyegzekwowania długu. Gdy wierzytelność zostanie zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu, należy wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie konieczne jest skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. "(...) Z samego bowiem faktu zasądzenia tych należności oraz wezwania dłużników do ich dobrowolnego uiszczenia nie wynika nawet prawdopodobieństwo ich nieściągalności. (...)"- z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 czerwca 1993 r., sygn. akt III SA 5/93.

Postępowanie egzekucyjne przeprowadzają komornicy sądowi, do których należy złożyć wniosek o wszczęcie egzekucji. Zgodnie z art. 797 K.p.c., do wniosku należy dołączyć tytuł wykonawczy. Ponadto we wniosku należy wskazać świadczenie, które ma być spełnione, oraz sposób egzekucji.

Samo skierowanie wierzytelności do egzekucji nie uprawnia jeszcze podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zasądzonej kwoty. Dopiero zakończenie postępowania egzekucyjnego i wydanie postanowienia, z którego będzie wynikać brak majątku dłużnika, stanowi okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Z chwilą otrzymania tego postanowienia, podatnik może zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii postanowienia o nieściągalności Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 listopada 1995 r., nr PO 4/AS-722-837/95, udzieliło następujących wyjaśnień: "(...) Pomimo, iż w sentencji postanowień wydanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności" to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.

(...) Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołane przez Bank przepisy art. 824 K.p.c. i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalno-prawnych jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika (...)."
Zatem dla celów podatkowych ważne jest, aby treść postanowień nie budziła wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku dłużnika, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Przy czym tylko postanowienie o umorzeniu egzekucji na skutek braku majątku dłużnika może stanowić podstawę do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych. Ważne jest zatem nie tylko umieszczenie w postanowieniu stwierdzenia, że wierzytelność jest nieściągalna, lecz także podstawa jego wydania, a inaczej mówiąc okoliczność umorzenia egzekucji.
 

Posiadanie postanowienia o nieściągalności części wierzytelności od dłużnika uprawdopodabnia nieściągalność pozostałej części wierzytelności od tego samego dłużnika, również w części nie skierowanej do egzekucji.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 1999 r., nr PB 3-2099-IP-722-314/99, w którym wyjaśniono:"(...) Istotą sprawy jest stwierdzenie nieściągalności poprzez udokumentowanie tej nieściągalności postanowieniem wydanym przez organ postępowania egzekucyjnego. Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego."

Jeżeli zatem wierzyciel posiada wiedzę, że dłużnik jest niewypłacalny, to w celu zmniejszenia kosztów egzekucyjnych może wystąpić do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję tylko części ustalonej wierzytelności.

Ad. 2) Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelność, której nieściągalność podatnik udokumentuje jednym z wydanych przez sąd postanowień:

• oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

• o umorzeniu postępowania upadłościowego także z ww. powodu,

• o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Ad. 3) Jeżeli wierzytelności nie są wysokie i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a podatnik ma trudności z wyegzekwowaniem ich od dłużników, to w pewnych okolicznościach ich nieściągalność ma prawo udokumentować sporządzonym przez siebie protokołem.

W przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, podatnik ma prawo udokumentować ten fakt protokołem i na tej podstawie wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie określają, jakie informacje powinny być zawarte w tym protokole. Należy jednak pamiętać o tym, aby uwidocznić wielkość wierzytelności i porównać z przewidywanymi kosztami związanymi z jej dochodzeniem. W tym celu podatnik musi posiadać informacje o przewidywanych kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności na drodze sądowej.

Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż określone przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2 ww. ustaw nie daje prawa do uznania, że wierzytelność jest nieściągalna.

Wierzytelność nieściągalna stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc bez VAT należnego.

Należności dochodzone na drodze sądowej

Ustawa o rachunkowości wyodrębnia w aktywach bilansu należności dochodzone na drodze sądowej, traktując je jako aktywa krótkoterminowe. Za należności te uważa się dochodzone w sądzie z powództwa cywilnego roszczenia, także należności, co do których dłużnik nie zgłosił odmowy zapłaty, ale zwleka z ich uregulowaniem (spłatą).

Dotyczy to nie tylko należności z tytułu dostaw i usług, lecz również powstałych z innych tytułów, niespłaconych przez dłużników. Z reguły do ewidencji tych należności przeznacza się odrębne konto syntetyczne, np. konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej". Opłacone przez jednostkę koszty postępowania spornego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Pod datą skierowania sprawy do sądu, dochodzone w sądzie należności przenosi się z odpowiedniego konta rozrachunków (20, 23, 24) na konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej". Tego rodzaju roszczenia (należności) są obarczone ryzykiem niespłacalności i zachodzi obawa, że nie przyniosą one korzyści ekonomicznych, wymaganych dla aktywów ww. ustawą (art. 3 ust. 1 pkt 12). Uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jednostka - stosując przepisy art. 35b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - dokonuje ich aktualizacji. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się - zgodnie z art. 35b ust. 2 ww. ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacyjny. Zasądzoną kwotę należności głównej, pod datą uprawomocnienia się wyroku sądu, zalicza się ponownie do należności bezspornych i w związku z tym przeksięgowuje z konta 24-6 na odpowiednie konto rozrachunkowe, zwiększając należność objętą odpisem aktualizującym o zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego i odsetki z tytułu zwłoki, zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 4 ustawy, zapisem: Wn 20, 23, 24, Ma 28 lub jeżeli należność nie była objęta odpisem aktualizującym, kwoty z tego tytułu zarachowuje się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, księgując: Wn 20, 23, 24, Ma 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Ewidencja poszczególnych operacji w księgach rachunkowych wierzyciela będzie następująca:
 

1. Skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego:

- Wn konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki",           albo 23 "Rozrachunki z pracownikami".

2. Opłacone koszty postępowania sądowego (traktuje się jako pozostałe koszty operacyjne):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"         (są kosztem uzyskania przychodów),       - Ma konto 13 "Rachunek bieżący" lub 10 "Kasa", albo 23 "Rozrachunki           z pracownikami" - jeżeli zapłaty dokonano z pobranej na ten cel zaliczki          do rozliczenia.

3. Odpis aktualizujący wartość należności dochodzonej na drodze sądowej (do wysokości nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe"         (nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, takim kosztem będzie gdy zostanie         potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu i skierowana na drogę postępowania          egzekucyjnego),       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

4. Wyrok sądowy orzekający na rzecz wierzyciela:

a) należność główną - kwota z poz. 3

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24,       - Ma konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej";

b) zwrot kosztów postępowania sądowego; ponieważ dotyczy należności głównej          objętej odpisem aktualizującym - poz. 3 - to ma zastosowanie art. 35b          ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego dokonuje          się aktualizacji należności przez podwyższenie kwoty należności          głównej, zapisem:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24,       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Jeśli należność główna nie była objęta odpisem aktualizującym, zasądzony        zwrot kosztów postępowania księguje się:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24,       - Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów";

c) odsetki za zwłokę w zapłacie zasądzone przez sąd (o ile wcześniej          nie zwiększyły należności głównej)

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24,       - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"         (będą przychodem podatkowym z chwilą faktycznego otrzymania).

5. Spłata należności przez dłużnika w łącznej kwocie zasądzonej na rzecz wierzyciela:

- Wn konto 13 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24.

6. Zarachowanie spłaconej należności do przychodów poprzez wyksięgowanie odpisu aktualizującego wartość należności:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

7. Zarachowanie do przychodów spłaconych kosztów postępowania sądowego (równolegle do spłaty z poz. 5):

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"         (są przychodem podatkowym).

8. Należność odpisana jako nieściągalna przedawniona lub umorzona:

a) objęta wcześniej odpisem aktualizującym

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24;

b) nieobjęta odpisem aktualizującym

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konta 23, 24.

9. W przypadku, gdy sąd oddali roszczenie wierzyciela, kwotę roszczenia przenosi się ponownie z konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej" na odpowiednie konto rozrachunkowe (Wn konto: 20, 23, 24) i księguje skutki wynikające z oddalonego roszczenia, zapisami:

a) przeksięgowanie roszczenia ponownie na konto rozrachunkowe,          na którym figurowała należność

- Wn konto 20, 23, 24,       - Ma konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej";

b) odpisanie należności, uznając ją za nieściągalną, jeżeli była objęta          odpisem aktualizującym

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 20, 23, 24;

c) odpisanie należności, uznając ją za nieściągalną jeżeli nie była objęta odpisem          aktualizującym

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 20, 23, 24.

Aktualizacja posiadanych udziałów

Posiadamy udziały w spółce, która została postawiona w stan upadłości. Czy udziały te powinniśmy objąć odpisem aktualizującym?

Udziały w innych jednostkach stanowią inwestycje długoterminowe i podlegają ujęciu na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały w spółce X) w cenie nabycia. Natomiast nie rzadziej niż na dzień bilansowy udziały należy wykazywać według cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 ww. ustawy). Postawienie spółki, której udziałowcem jest jednostka, w stan upadłości z pewnością świadczy o trwałej utracie wartości udziałów w tej spółce. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wartość posiadanych udziałów.

Odpisu wyrażającego trwałą utratę wartości inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych dokonuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego. Skutki dokonania takiego odpisu odnosi się generalnie do kosztów finansowych. W sytuacji jednak gdy skutki przeszacowania udziałów powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zostały odniesione na zwiększenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, późniejsze obniżenie wartości udziałów do wysokości kwoty, o którą podwyższono kapitał, zmniejsza ten kapitał (o ile kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona). Wynika to z art. 35 ust. 4 ww. ustawy.

Zakładając, że jednostka nie zwiększała wartości udziałów wykazywanej w księgach rachunkowych, odpis wyrażający trwałą utratę wartości posiadanych udziałów może zostać dokonany zapisem:
 

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe"         (odpisy takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych),       - Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"         (w analityce: Udziały w spółce X).

Objęcie udziału odpisem aktualizującym o wartości równej wartości początkowej udziałów spowoduje, że ich wartość bilansowa wyniesie "0". W przypadku gdy jednostka w następnych latach obrotowych postanowi o wyksięgowaniu z ewidencji księgowej posiadanych udziałów, może tego dokonać zapisem:
 

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"         (w analityce: Udziały w spółce X),       - Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe"         (w analityce: Udziały w spółce X).

Należność skierowana na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego

Spółka z o.o. posiada nieuregulowaną należność z tytułu dostaw i usług, w stosunku do której toczy się postępowanie sądowe. Jak powinny wyglądać księgowania związane ze skierowaniem należności na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego?

Kierując pozew do sądu jednostka powinna przeksięgować należność od kontrahenta z konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami" na konto "Należności dochodzone na drodze sądowej". W odniesieniu m.in. do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - jednostka może dokonać odpisu aktualizującego do wysokości należności niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności (stosownie do art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Jednostka określa we własnym zakresie stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności, a jeżeli według jej wiedzy i oceny należy dokonać odpisu aktualizującego, odpis powinien zostać odniesiony w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Prawomocny wyrok może spowodować zasądzenie na rzecz wierzyciela należności głównej, zwrotu kosztów postępowania sądowego i odsetek za zwłokę. W księgach rachunkowych spowoduje to konieczność przeksięgowania należności głównej (Wn konto 20, Ma konto 24). Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zwiększa należność główną objętą odpisem aktualizującym wartość należności, na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (Wn konto 20, Ma konto 28). Jednak w przypadku gdyby należność nie była objęta odpisem aktualizującym, zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego ujmuje się na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (Wn konto 20, Ma konto 84). Natomiast zasądzone odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie odnosi się na przychody finansowe (Wn konto 20, Ma konto 75-0); na kwotę zasądzonych odsetek można utworzyć odpis aktualizujący księgowany w koszty finansowe (Wn konto 75-1, Ma konto 28).

Po skierowaniu należności na drogę postępowania egzekucyjnego ściągnięciem należności zajmuje się komornik. Koszty egzekucyjne opłacone przez jednostkę należałoby ująć:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 13 "Rachunek bieżący".

Wpływ od komornika wyegzekwowanej kwoty należności księguje się:
 

- Wn konto 13 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"         (w analityce: Rozrachunki z komornikiem).

Natomiast rozliczenie komornika ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:
 

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Rozrachunki z komornikiem),       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"         (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

W takiej sytuacji jednostka, która utworzyła odpis aktualizujący na wyegzekwowaną należność, powinna wyksięgować ten odpis w części odpowiadającej kwocie należności wyegzekwowanej przez komornika (Wn konto 28, Ma konto 76-0).

Odpis aktualizujący należność w kwocie netto (bez VAT) będzie kosztem podatkowym gdy należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych i gdy nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Jedną z przesłanek uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności jest zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego. Wyegzekwowana (spłacona) wierzytelność będzie przychodem podatkowym w wartości odpisu uznanego w momencie utworzenia za koszt uzyskania przychodu.

Nieściągalna należność - rozwiązanie odpisu aktualizującego

Dokonaliśmy odpisu aktualizującego część należności. W postępowaniu egzekucyjnym okazało się, że należność ta jest nieściągalna. Jak ująć w księgach rachunkowych rozwiązanie odpisu aktualizującego należność?

Rozwiązanie odpisu aktualizującego utworzonego na część należności nieściągalnej powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, tj. za pomocą następujących księgowań:
 

1. Część wierzytelności objęta odpisem:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"         (w analityce: Konto imienne kontrahenta),       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24-6 "Należności          dochodzone na drodze sądowej" (jeżeli w związku ze skierowaniem sprawy          do sądu nastąpiło przeksięgowanie dochodzonej wierzytelności na konto          roszczeń spornych).

2. Nadwyżka nad kwotą odpisu:

a) w części dotyczącej wierzytelności głównej

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24-6 "Należności          dochodzone na drodze sądowej",

b) w części dotyczącej odsetek za zwłokę zaliczonych do przychodów

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24-6 "Należności          dochodzone na drodze sądowej".

Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość należności

Posiadamy nieuregulowaną należność z lat poprzednich, która została objęta odpisem aktualizującym stanowiącym koszt uzyskania przychodów. Jak i na jakiej podstawie rozwiązać odpis aktualizujący należność w księgach rachunkowych? Jakie skutki podatkowe to wywołuje?

Wyksięgowanie z ewidencji księgowej należności jest możliwe w uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy: należność zostanie uznana za nieściągalną, zostanie umorzona, otrzymano zapłatę należności, nastąpi jej przedawnienie. Wyksięgowanie należności z ksiąg rachunkowych najczęściej następuje przy uwzględnieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych.

Z pytania wynika, że na należność utworzono odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podatkowe skutki rozwiązania odpisów aktualizujących regulują: art. 23 ust. 1 pkt 41, ust. 1 pkt 20, ust. 1 pkt 17 oraz art. 14 ust. 2 pkt 7b i pkt 7c ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 44, ust. 1 pkt 25 lit. a), ust. 1 pkt 20 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o PDOP.

Według przepisów ustawy o rachunkowości należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3). Wyksięgowanie odpisu następuje wówczas zapisem: Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Natomiast w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności (np. zapłaty należności), równowartość odpisu zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c ustawy o rachunkowości).

Skutki rozwiązania odpisu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - bilansowe i podatkowe - przedstawia tabela.
 

-
-

 Wn konto 28
 Ma konto 20

-

 Wn konto 13

-

 Ma konto 20
 oraz jednocześnie

-

 Wn konto 28

-

 Ma konto 76-0
 lub 75-0
 (w zależności
 od rodzaju  należności)

Przyczyna rozwiązania	Ujęcie księgowe	Ujęcie podatkowe
Umorzenie należności		Rozwiązanie odpisu aktualizującego zwiększy przychód. Umorzona należność będzie kosztem uzyskania przychodu, jeżeli należność była uprzednio przychodem należnym, a umorzenie nastąpiło na podstawie np. prawa upadłościowego lub art. 508 Kodeksu cywilnego (czyli gdy zwolnienie z długu zostało przez dłużnika przyjęte).
Nieściągalność należności		Rozwiązanie odpisu aktualizującego zwiększy przychód. Nieściągalna należność będzie kosztem uzyskania przychodu, jeśli nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF lub odpowiednio art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.
Przedawnienie należności		Rozwiązanie odpisu aktualizującego zwiększy przychód. Przedawniona należność nigdy nie będzie kosztem uzyskania przychodu.
Zapłata należności		Rozwiązanie odpisu aktualizującego zwiększy przychód.

Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności

W 2005 r. utworzyliśmy w spółce z o.o. odpis aktualizujący na wierzytelność o wartości 780 zł. Wysyłana do dłużnika korespondencja wraca z adnotacją "adresat wyprowadził się". Czy w tej sytuacji wierzytelność tę możemy uznać za nieściągalną i udokumentować fakt nieściągalności protokołem? Jak sporządzić taki protokół i czym udokumentować, że wartość wierzytelności przekracza koszty sądowe?
 

Wierzytelność można uznać za nieściągalną na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jakie niezbędne elementy powinien zawierać protokół. Niewątpliwie należy w nim wykazać przewidywane koszty procesowe oraz egzekucyjne.

Protokół sporządza podatnik. Powinien w nim porównać wartość wierzytelności z kosztami procesowymi i egzekucyjnymi. Dokonane porównanie powinno dowodzić, że przewidywane koszty przewyższą wartość wierzytelności. Jako koszty procesowe można przyjąć sumę możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów w związku z ewentualnym sądowym dochodzeniem wierzytelności. Przede wszystkim będą to koszty procesu (wpis i opłata kancelaryjna), które można ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. nr 167, poz.1398; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 126, poz. 876).

Zdaniem niektórych organów podatkowych (w tym Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie - postanowienie z dnia 25 kwietnia 2005 r., nr D-1/423-21/05), do kosztów takich można zaliczać również koszty związane z obsługą prawną podatnika. Uważamy, że nie powinny to być jednak koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące kwestię opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności przez nich wykonywane. Można je ustalić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1873) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1872).

Aby wskazać, że spółka poczyniła kroki w celu odzyskania wierzytelności, można w protokole wspomnieć, że wysyłana do dłużnika korespondencja nie jest odbierana i wraca do nadawcy (warto dołączyć dowód w postaci koperty).

Podatek VAT od należności objętych odpisem aktualizującym

W Biuletynie Informacyjnym nr 14/(553) z dnia 10 maja 2006 r. w artykule pt. "Redukcja należności w postępowaniu układowym" przedstawiono przykład dotyczący odpisu aktualizującego wierzytelność. W przykładzie tym w ogóle nie poruszono kwestii podatku VAT zawartego w wierzytelności objętej odpisem aktualizującym. Prosimy o przedstawienie przykładu zawierającego podatek VAT.

Odpis aktualizujący należność można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów pod warunkiem, że nieściągalność należności została uprawdopodobniona na mocy art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP oraz wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP). Nieściągalność wierzytelności jest natomiast uprawdopodobniona m.in. w przypadku, gdy wszczęte zostało na wniosek dłużnika postępowanie ugodowe.

Jeżeli w skład należności głównej wchodzi VAT należny będący przedmiotem rozrachunku, to odpisu aktualizującego dokonuje się w wysokości pełnej kwoty należności - wraz z podatkiem VAT. W takim przypadku jednak kwota należnego VAT dla celów podatku dochodowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem należny podatek od towarów i usług nie był uprzednio zaliczony do przychodu, lecz do zobowiązań wobec urzędu skarbowego.

W przypadku gdy zajdzie przesłanka powodująca konieczność rozwiązania utworzonego odpisu aktualizującego - przykładowo w wyniku redukcji długu - wartość rozwiązanego odpisu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu - jeśli uprzednio odpis zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o PDOP). Należy jednak zaznaczyć, że w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym zostanie ujęta wartość netto należności - bez podatku VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP).
 

Przykład: Założenia: 1. Spółka z o.o. posiada należność w wysokości 36.600 zł (w tym VAT 22% - 6.600 zł) od kontrahenta postawionego w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Należność ta została zaliczona do przychodów należnych. 2. W wyniku zawartego układu strony ustaliły, że wierzyciel otrzyma 60% należności głównej, tj. kwotę 21.960 zł, natomiast pozostała część należności w wysokości 14.640 zł zostanie przez spółkę umorzona. Dłużnik zobowiązał się do uregulowania należności na rachunek bankowy spółki.

Dekretacja:
 

1. Utworzenie odpisu aktualizującego należność zgłoszoną do postępowania upadłościowego:	36.600 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".
Do kosztów uzyskania przychodów spółka może zaliczyć kwotę 30.000 zł.
2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego na skutek zawartej ugody:	36.600 zł
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Wartość 30.000 zł jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.
3. Umorzenie części należności w wysokości 40%:	14.640 zł
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
W kosztach uzyskania przychodów zostanie uwzględniona kwota 12.000 zł - bez podatku VAT.
4. Wpływ środków od dłużnika:	21.960 zł
- Wn konto 13-0 "Rachunek bankowy",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

---