Ewidencje prowadzone przez podatników VAT czynnych
Podatnicy VAT zarejestrowani jako tzw. podatnicy VAT czynni - czyli rozliczający podatek od towarów i usług i składający deklaracje VAT, mają w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek prowadzenia ewidencji, które zawierać powinny następujące dane:
kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje,
dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
wysokość podatku należnego,
kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
kwotę podatku należnego,
kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz
inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.
Podatnicy VAT czynni, muszą zatem prowadzić tzw. pełną ewidencję sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które wymienione zostały powyżej, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.
W związku z tym podatnicy winni prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby ewidencji tych było kilka. Ponieważ ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, każdy z podatników sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych.
Ewidencja sprzedaży
Ewidencja sprzedaży prowadzona jest w celu prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, dlatego też zapisy powinny być dokonywane chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży - także z podziałem według stawek podatkowych. W ewidencji sprzedaży podatnik winien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami VAT.
W zależności od rozmiaru prowadzonego przedsiębiorstwa podatnicy decydują się na prowadzenie jednej ogólnej ewidencji sprzedaży, bądź też prowadzą ich kilka. Ponieważ brak jest regulacji ustawowych dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji, podatnik sam decyduje o formie i ilości prowadzonych rejestrów. Pamiętać jednak należy, iż w tych firmach, w których podatnik prowadzi kilka rejestrów sprzedaży - np. dla każdego punktu oddzielnie - na koniec miesiąca (czy kwartału) musi zestawić dane wynikające z wszystkich tych ewidencji i dopiero po podsumowaniu danych może sporządzić jedną ogólną deklarację VAT.
W praktyce ewidencje sprzedaży prowadzone są zarówno w formie gotowych formularzy, jak i - co w zasadzie jest już zdecydowanie powszechniejsze - komputerowo. Komputerowe prowadzenie ewidencji pozwala w wielu przypadkach uniknąć błędów i pomyłek.
Ewidencje prowadzone ręcznie zawierają najczęściej następujące pozycje:
numer kolejny w ewidencji,
data sprzedaży,
data wystawienia faktury,
numer faktury,
dane dotyczące nabywcy,
przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatkowej,
wartość bez podatku,
kwotę podatku,
wartość sprzedaży zwolnionej od podatku,
wartość brutto.
Oczywiście ewidencja sprzedaży - w zależności od czynności wykonywanych przez podatnika może być jeszcze bardziej rozbudowana, bądź też może on zdecydować o odrębnym rejestrowaniu niektórych rodzajów czynności, jak np.:
czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną,
dostaw wewnątrzwspólnotowych,
nabyć wewnątrzwspólnotowych,
importu usług,
dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,
korekt - w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.
Warto zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT jak i niektóre przepisy wykonawcze, oprócz ogólnych zasad dotyczących ewidencjonowania, w sposób pośredni wymuszają ewidencjonowanie szczególnych elementów. Tak jest np. w przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadą ogólną jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeśli sprzedaż potwierdzana jest fakturą - to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru lub świadczenia usługi. W odniesieniu do usług transportowych, czy budowlanych obowiązek podatkowy ustalany jest w sposób szczególny i ważnym elementem okazuje się uiszczenie zapłaty za usługę. Jeśli zapłata uiszczona zostanie przed upływem trzydziestu dni od wykonania usługi - to moment otrzymania zapłaty przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego. Jeśli zapłata wpłynie później - obowiązek podatkowy powstanie w trzydziestym dniu od dnia wykonania usługi. Aby prawidłowo rozliczyć podatek należny, ważne jest zatem ustalenie daty zapłaty i przypisanie transakcji do właściwego miesiąca rozliczeniowego. Inne elementy szczególne, które pojawić się muszą w ewidencji, wymagane są przepisami art. 120 ustawy, regulującymi rozliczanie podatku w systemie marży. Konieczne jest w tym przypadku "równoległe" ewidencjonowanie cen zakupu i sprzedaży tych samych towarów, aby móc prawidłowo ustalić marżę stanowiącą podstawę opodatkowania.
Szerzej na ten temat piszemy w dalszej części opracowania.
Ewidencja zakupu
Ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym. Ujmuje się w niej oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących. Ewidencja zakupu powinna zatem zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości (bądź w części) odlicza podatek naliczony.
W ewidencji zakupu powinny być wyszczególnione wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT, a zatem:
numer kolejny w ewidencji,
datę wpływu faktury,
numer faktury,
nazwę i adres sprzedawcy oraz NIP,
wartość dostawy brutto,
kwoty podatku naliczonego,
wartość zakupów nieopodatkowanych,
wartość zakupów, od których podatek VAT nie podlega odliczeniu.
Aby podatnik mógł bez problemów sporządzić deklarację podatkową, w ewidencji zakupu warto wyodrębnić te faktury, które dotyczą nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce u podatników, u których zakupy są znacznie zróżnicowane, prowadzonych jest odrębnie kilka rejestrów zakupów, w których ujmuje się osobno zakupy krajowe, zakupy środków trwałych, korekty itp.
Podobnie jak w przypadku ewidencji sprzedaży, ustawodawca nie określił wzoru ewidencji zakupu, w związku z czym każda forma ewidencji zakupu, która zawiera powyższe dane, jest ewidencją prawidłową.
Prowadzenie rejestru zakupów nie jest wymogiem bezwzględnym. Celem tej ewidencji jest wykazanie kwot podatku naliczonego, które podatnik może odliczyć od podatku należnego. Jeśli podatnik zrezygnuje z odliczania podatku naliczonego, lub też odliczenie takie mu nie przysługuje (np. jego sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT), to nie musi prowadzić rejestru zakupów.
Z tego samego powodu podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów zwolnionych od podatku, zakupów dokonanych u podmiotów zwolnionych od podatku oraz innych zakupów, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ewidencje zakupu dotyczące tzw. działalności mieszanej
Dokonując zakupu podatnik musi ocenić, czy jest to zakup:
dający prawo do odliczenia podatku naliczonego,
niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego,
dający częściowe prawo do odliczenia.
Klasyfikacja powyższa jest zasadniczym elementem dla prawidłowego rozliczania podatku naliczonego, a podatnik dokonując opodatkowanego zakupu musi ująć go w stosownej ewidencji zakupu. Takich ewidencji powinno być co najmniej dziewięć, z uwagi na odmienności w rozliczaniu podatku od nabywanych:
usług i towarów niestanowiących środków trwałych,
nieruchomości oraz
innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W ewidencjach tych podatnik powinien dokonywać wpisów:
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
te trzy grupy zakupów (z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z art. 88 ustawy o VAT) dają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego,
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów nieruchomości związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa,
te trzy grupy zakupów (z zastrzeżeniem analogicznym jak powyżej) uprawniają tylko do częściowego odliczania podatku naliczonego, o czym mowa poniżej,
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
te trzy grupy zakupów w ogóle nie uprawniają do odliczania VAT naliczonego.
Ostatnie trzy ewidencje nie są bezwzględnie konieczne, bowiem ustawa nie nakłada na podatników obowiązku ewidencjonowania danych niemających wpływu na rozliczenia w podatku VAT, jednak w praktyce ewidencje te mogą być przydatne, w szczególności w sytuacji gdy zakupione towary zmienią swe przeznaczenie.
Najwięcej wątpliwości i problemów budzą zakupy związane z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczania VAT. Podatnik prowadzący takie różne rodzaje działalności (nazywane czasem działalnością mieszaną) rozlicza podatek naliczony w kilku etapach.
Zasada ogólna reguluje tu odliczenie w następujący sposób:
w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup - rozlicza on podatek należny w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży uprawniającej do dokonywania odliczenia w sprzedaży ogółem z poprzedniego roku podatkowego,
po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku, w oparciu o strukturę sprzedaży za rok, w którym dokonywane były zakupy; jeżeli więc zakup dokonany był w 2006 r., to wstępnie podatnik odlicza VAT naliczony na podstawie struktury sprzedaży z roku 2005, a w pierwszej deklaracji składanej w 2007 r. dokonuje korekty odliczonego podatku w oparciu o realną strukturę z roku 2006, przy czym
jeżeli zakup nie został zaliczony do środków trwałych lub został do nich zaliczony, ale jego wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, korekta dokonywana jest jednorazowo,
jeżeli przedmiotem zakupu były wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe niebędące nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł wówczas korekta dokonywana jest przez pięć kolejnych lat w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną na podstawie rzeczywistych obrotów w tych kolejnych latach, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 odliczonego uprzednio podatku naliczonego,
jeżeli przedmiotem zakupu były nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wówczas korekta dokonywana jest analogicznie jak w poprzednim punkcie, ale przez 10 kolejnych lat (w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 kwoty podatku naliczonego).
Jak widać, przepis określając taką właśnie zasadę obliguje podatnika do prowadzenia zarówno stosownych ewidencji zakupu jaki i sprzedaży, po to aby wyodrębnić zakupy, które muszą być rozliczane etapowo, i aby móc ustalić strukturę sprzedaży za poszczególne lata podatkowe.
Ewidencje prowadzone przez podatników zwolnionych z podatku VAT
Podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT - to podmioty, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nazwane przez ustawodawcę "drobnymi przedsiębiorcami". Drobnym przedsiębiorcą jest podmiot, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (w roku 2006 kwota ta wynosi 39.200 zł, a w roku 2007 - 39.700 zł).
Zwolnieniem podmiotowym od podatku VAT objęci zostali także ci podatnicy, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, gdy przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty, o której mowa powyżej, wyliczonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej w ciągu roku działalności.
Drobni przedsiębiorcy zobowiązani zostali do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porównaniu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT mają wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Prowadzenie ewidencji sprzedaży w taki właśnie sposób jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania ze zwolnienia od podatku. Niewłaściwe określenie momentu przekroczenia tej kwoty skutkuje u podatnika koniecznością zapłaty podatku należnego od sprzedaży, która miała miejsce po dniu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia.
Należy zwrócić uwagę, iż kwota 10.000 euro jest w przypadku działalności gospodarczej obrotem stosunkowo niskim, a dodatkowo rozpoczynający działalność muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie jeszcze niższa i zależeć będzie od tego, w którym miesiącu w trakcie roku rozpoczęto wykonywanie czynności podlegających podatkowi VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnicy ci wyliczają graniczna kwotę obrotu uprawniająca do zwolnienia w następujący sposób:
A = B x C / 365
|
A |
- |
graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia, |
|
B |
- |
kwota wymieniona w art. 113 ust. 1 pkt 1 - czyli w 2006 r. 39.200 zł, |
|
C |
- |
liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku. |
Przy takich małych wartościach, każda drobna pomyłka w wyliczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia lub też błędy rachunkowe w ewidencji sprzedaży, mogą spowodować przeoczenie terminu zarejestrowania się jako podatnik VAT. Konsekwencje takiego błędu mogą być dla podatnika dotkliwe finansowo, a będą one związane zarówno z brakiem prawa do odliczenia VAT od bieżących zakupów, jak również od zapasów towarów.
Uproszczona ewidencja sprzedaży VAT może być prowadzona jak w przykładach poniżej.
Przykład Podatnik prowadzący solarium, w 2006 r. uruchomił dodatkowo fitness klub i salon masażu, co spowodowało znaczne zwiększenie obrotów w porównaniu do roku poprzedniego. W uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT w październiku 2006 r. podatnik dokonał następujących zapisów: Dzień Sprzedaż (w zł) Sprzedaż narastająco (w zł)
Z przeniesienia
32.980
4.10.2006 r. 320 33.300
5.10.2006 r. 490 33.790
6.10.2006 r. 810 34.600
7.10.2006 r. 850 35.450
9.10.2006 r. 1.200 36.650
10.10.2006 r. 1.100 37.750
11.10.2006 r. 1.900 39.650
Z przedstawionej ewidencji wynika, iż w dniu 11 października 2006 r. podatnik przekroczył obrót uprawniający go do zwolnienia. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT od kwoty: 39.650 zł - 39.200 zł = 450 zł. |
Przykład Podatnik rozpoczął świadczenie usług weterynaryjnych 3 lutego 2006 r. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy może on korzystać ze zwolnienia z VAT do chwili, kiedy wartość sprzedaży usług nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 39.200 zł. Liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku wynosi 332 dni. Graniczną kwotę uprawniającą do zwolnienia należy więc wyliczyć następująco: 39.200 zł x 332 dni/ 365 dni = 35.656 zł. W uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT w październiku 2006 r. podatnik dokonał następujących zapisów: Dzień Sprzedaż (w zł) Sprzedaż narastająco (w zł)
Z przeniesienia
28.680
9.10.2006 r. 350 29.030
10.10.2006 r. 590 29.620
11.10.2006 r. 610 30.230
12.10.2006 r. 850 31.080
13.10.2006 r. 1.540 32.620
14.10.2006 r. 1.350 33.970
16.10.2006 r. 1.790 35.760
Z powyższej ewidencji wynika, iż w dniu 16 października 2006 r. podatnik przekroczył obrót uprawniający go do zwolnienia. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT od kwoty 35.760 zł - 35.656 zł = 104 zł. |
Warto również podkreślić, iż przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie prowadzi ewidencji sprzedaży, zgodnie z nałożonym obowiązkiem, bądź też prowadzi ją w sposób nierzetelny, to naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki podstawowej, bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Przykład Drobny przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, prowadził ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny, nie wpisując do niej każdej dokonanej sprzedaży. Urząd skarbowy wskutek przeprowadzonej kontroli ustalił, iż w dniu 1 lipca 2006 r. podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku. W takim przypadku całą sprzedaż, jakiej dokonał podatnik po dniu utraty prawa do zwolnienia z VAT, urząd opodatkował według stawki podstawowej i określił podatnikowi zaległość podatkową, którą będzie on musiał wpłacić wraz z odsetkami. Jednocześnie podatnik nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonywanych w tym okresie zakupów towarów i usług. |
Ewidencja VAT u podatników wykonujących czynności zwolnione z VAT
Odrębnie zostały uregulowane obowiązki ewidencyjne w stosunku do podatników, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy o VAT, oraz przepisów rozporządzenia w sprawie VAT.
Ta grupa podatników została zwolniona przez ustawodawcę z obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Brak takiego obowiązku wynika z faktu, że podatnicy ci nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie mają zatem obowiązków rejestracyjnych ani też nie muszą składać deklaracji VAT.
Konstrukcja art. 113 ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem jego ust. 2 wskazuje, iż nawet w sytuacji gdy u takiego podatnika pojawi się sprzedaż co do zasady opodatkowana (niekorzystająca ze zwolnienia przedmiotowego), nie powoduje to automatycznie utraty zwolnienia podmiotowego bez względu na wysokość obrotów korzystających ze zwolnienia z VAT.
Przykład Podatnik prowadzący usługi w zakresie ochrony zdrowia (zwolnione przedmiotowo z VAT) rozpoczął świadczenie usług najmu lokalu użytkowego. Mimo, że z tytułu usług medycznych uzyskuje obroty w wysokości ok. 50.000 zł rocznie - a łączne obroty przekroczą w 2006 r. 60.000 zł - podatnik nadal korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, gdyż obliczając limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT nie uwzględnia się obrotów zwolnionych przedmiotowo z VAT. Od dnia rozpoczęcia usług najmu podatnik będzie jednak musiał prowadzić narastająco ewidencję obrotów uzyskanych z tego tytułu. |
Warto jednak pamiętać, iż w myśl art. 110 ustawy o VAT, jeżeli podatnicy ci dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego według stawki podstawowej, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez podatnika zakupów.
Usługi turystyki
Przy świadczeniu usług turystyki obowiązują szczególne regulacje w zakresie ich opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie również ewidencjonowania.
Podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usług turystyki jest pomniejszona o kwotę należnego podatku kwota marży, która stanowi różnicę między kwotą należności płaconą przez nabywcę usługi turystyki, a ceną jej nabycia, przez podatnika świadczącego tę usługę, od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (np. transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie, wyżywienie itp.).
Świadczenie usług turystyki wymaga odrębnego ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez podatnika świadczącego te usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz usług własnych - świadczonych bezpośrednio przez podmiot, który te usługi wykonuje.
Aby wyodrębnić te dwa rodzaje usług związanych ze świadczeniem przez podatnika usług turystyki i właściwie ustalić podstawę opodatkowania, ustawodawca w art. 119 ust. 3 określił obowiązek ewidencyjny podatników świadczących usługi turystyki, nakazując im prowadzenie ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i jednocześnie nałożył obowiązek posiadania dokumentów, z których kwoty te wynikają.
Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, podatnik, który świadczy usługi turystyki nabywając usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i wykonując w tym zakresie własne usługi, powinien wykazać w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Należy też w ewidencji wyodrębnić wartość usług turystycznych wykonywanych przez podatnika poza terytorium Wspólnoty, ponieważ usługi te na mocy art. 119 ust. 7 ustawy o VAT korzystają z preferencyjnej 0% stawki VAT.
Dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków
Szczególne procedury opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków określone są w art. 120 ustawy. Istotnym jest fakt, iż definicja towaru używanego, którą posługuje się ustawodawca w art. 120 ustawy różni się od definicji towarów używanych przewidzianej w związku ze zwolnieniem ich dostawy z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2). Towary używane, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne, zakupione w celu ich odsprzedaży.
Specyfika tej szczególnej metody opodatkowania polega na opodatkowaniu wyłącznie marży uzyskanej przez podatnika dokonującego sprzedaży towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży. Marżą jest kwota stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Jeżeli podatnik zajmujący się dostawą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków tego rodzaju towarów, stosuje zarówno procedury szczególne rozliczania podatku VAT, jak i zasady ogólne, ma obowiązek prowadzenia pełnej ewidencji dla potrzeb VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
Ewidencja ta uwzględniać powinna podział w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do tych dostaw, w których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencja zawierać musi w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.
W szczególnych przypadkach, tj. jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży dla poszczególnych sztuk towarów, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. Oczywiście, aby korzystać z tej szczególnej formy opodatkowania konieczne może się okazać wprowadzenie jeszcze jednej ewidencji umożliwiającej zbiorcze rozliczanie marży za kolejne miesiące (kwartały).
Jak ewidencjonować obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Ustawa nakłada jedynie obowiązek stosowania kas rejestrujących bez precyzowania szczegółów technicznych realizacji tego obowiązku. Te właśnie szczegóły wynikają z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.
W myśl tego przepisu podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani do:
dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy,
sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu,
ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestania sprzedaży, w przypadkach, w których ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas jest niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika,
weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów (usług) i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków oraz niezwłocznego zgłaszania serwisowi każdej nieprawidłowości w jej pracy,
poddawania kontroli nienaruszalności kasy i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów,
wykonywania co 12 miesięcy obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis,
dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki,
przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej i zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości, czyli przez 5 lat, przy czym przy spełnieniu szeregu warunków określonych w rozporządzeniu kopie dokumentów kasowych, o których mowa mogą być przechowywane również na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu,
stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie,
zgłoszenia kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy,
naniesienia na obudowę kasy w sposób trwały jej numeru ewidencyjnego,
zamieszczania wpisów w książce kasy rejestrującej dokonywanych przez podatnika,
przechowywania książki kasy w miejscu i przez okres jej użytkowania oraz udostępniania jej na żądanie właściwych organów, a także służby serwisowej,
poddania obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kas, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem przez podatnika do prowadzenia ewidencji,
prowadzenia po fiskalizacji kasy wyłącznie sprzedaży w trybie fiskalnym i nieprowadzenia sprzedaży na kasie po jej fiskalizacji w żadnym innym trybie niefiskalnym, w tym w trybie szkoleniowym.
Szereg odrębnych warunków określono dla kas stosowanych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług przewozu osób i ładunków taksówkami.
Wymienione powyżej obowiązki dotyczą głównie samych podatników dokonujących sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych. Rozporządzenie zawiera osobno wymienione szczegółowe wymogi dotyczące producentów, importerów i serwisantów kas rejestrujących. Najważniejszym z nich jest uzyskanie przed wprowadzeniem kasy do obrotu decyzji Ministra Finansów o spełnieniu wszystkich wymogów określonych rozporządzeniem. Posiadanie takiej decyzji przez producenta lub importera kas powinno gwarantować, że nabywana kasa spełnia wszystkie odrębnie określone wymogi techniczne.
Ewidencjonowanie zaliczek w kasie fiskalnej
Ustawa o VAT, jak również rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie określają sposobu ewidencjonowania przedpłat (zaliczek) otrzymanych przez podatnika przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W nadal obowiązującym rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, w § 5 ust. 1 pkt 1 mówi się jedynie, że podatnik obowiązany jest do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy.
Skoro więc przepisy rozporządzenia nie odpowiadają wprost na pytanie, czy przedpłata (zaliczka) jest czynnością (sprzedażą) podlegającą ewidencjonowaniu w kasie, konieczne jest rozstrzygnięcie tej wątpliwości w oparciu o obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast definicja sprzedaży zawarta jest w art. 2 pkt 22 ww. ustawy i zgodnie z nią, sprzedaż jest to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. O tym, kiedy powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu stanowi art. 19 ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania.
Nie można więc rozpatrywać zapisów art. 19 w oderwaniu od art. 2, czyli traktować zaliczki, jako odrębnej czynności. Przedpłata nie jest bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku przedpłat ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.
W świetle powyższego oczywiste jest, iż każda pobrana przed wykonaniem usługi zaliczka, podlega ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku wpłaty zaliczki gotówką w firmie świadczącej usługę, zarejestrowanie jej w kasie fiskalnej nie sprawi żadnych problemów. Komplikacje następują jednak w sytuacji, gdy wpłata zaliczki dokonywana jest za pośrednictwem banku. O wpłacie podatnik dowiaduje się dopiero z wyciągów bankowych, czyli z kilkudniowym opóźnieniem. Konstrukcja kasy fiskalnej nie pozwala na zarejestrowanie obrotu wstecz, czyli zaliczka może być zaewidencjonowania jedynie w dniu, w którym podatnik otrzymał informację z banku o jej wpływie na konto, a nie w dniu, w którym jego rachunek został tą kwotą uznany.
Jeśli zarejestrowanie zaliczki z opóźnieniem kilkudniowym dokonane zostanie w ciągu jednego miesiąca, fakt ten nie będzie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe, ponieważ rozliczenie podatku należnego i tak dokonywane jest za cały miesiąc do 25. dnia następnego miesiąca.
Problem wystąpi jednak w przypadku gdy przelew zaliczki dokonany był pod koniec miesiąca np. 31 maja, a wyciąg bankowy podatnik otrzymał 2 czerwca. Obowiązek podatkowy od tej zaliczki powstał w dniu 31 maja, natomiast rejestracja tego przychodu w kasie fiskalnej może być dokonana dopiero 2 czerwca. Czy w takim przypadku podatnik powinien dokonywać korekty podatku? Problem ten wyjaśniał Urząd Skarbowy w Krasnymstawie (dnia 29 kwietnia 2005 r., nr PP/4430-12/05) stwierdzając, że "(...) Jeżeli Podatnik obowiązany jest do rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, to obowiązek rejestracji otrzymanej zaliczki powstanie w dniu otrzymania zaliczki. W sytuacji gdy wpłata zaliczki dokonywana jest za pośrednictwem banku i o wpłacie podatnik dowiaduje się dopiero z wyciągów bankowych, zaliczka powinna być zaewidencjonowania w dniu, w którym podatnik otrzymał informację z banku o jej wpływie na konto, czyli z chwilą otrzymania wyciągu bankowego."
Wykorzystanie ewidencji prowadzonej w kasie fiskalnej dla celów podatku dochodowego
Podatnicy stosujący kasy rejestrujące mogą przenosić dane zarejestrowane w kasie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zezwala na to zapis § 20 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Przenoszenie obrotów zapisanych w pamięci kasy fiskalnej do księgi przychodów i rozchodów podatnik może dokonywać w dwojaki sposób.
Stosownie do § 20 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane mogą być na podstawie dobowych raportów fiskalnych skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów, wynikające z odrębnych ewidencji. Zapisów w księdze przychodów na podstawie raportów dobowych należy dokonywać jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.
Poza opisanym powyżej codziennym rejestrowaniem, podatnik może zgodnie z § 20 ust. 2 ww. rozporządzenia dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, lecz nie później niż do 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych. Wybór metody zapisu obrotów w księdze należy więc do podatnika.
W rozporządzeniu nie określono, jaką formę powinno mieć miesięczne zestawienie raportów dobowych, lecz wymieniono tylko jego niezbędne elementy, tj.:
numer kolejny wpisu,
numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy,
numery raportów dobowych,
daty raportów dobowych,
wynikającą z raportów łączną kwotę należności pomniejszoną o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji.
W związku z tym, naszym zdaniem, funkcję taką może spełniać raport fiskalny sporządzany za okresy miesięczne po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli zawiera ww. dane lub zawiera część tych danych, a zostaną one uzupełnione przez podatnika.
Należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie narzucają podatnikom żadnego z ww. sposobów. Wybór pozostawiony został w gestii podatnika.
W związku z powyższym podatnik, który ewidencjonuje przychody na podstawie raportów dobowych, nie ma obowiązku sporządzania miesięcznych zestawień tych raportów. Jeżeli jednak decyduje się na ewidencjonowanie przychodów na podstawie miesięcznych zestawień raportów dobowych musi dokładnie wypełniać nałożone na niego w tym zakresie obowiązki, czyli sporządzane zestawienie musi zawierać wszystkie elementy określone w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie można tu stosować żadnych uproszczeń, gdyż przepisy obowiązujące w tym zakresie tego nie przewidują.
Przykład Poniżej prezentujemy przykładowe zestawienie raportów dobowych ze sklepu spożywczego, na podstawie którego podatnik dokonuje wpisu do księgi podatkowej. Sklep spożywczy "Adam" Gorzów Wlkp., 31 października 2006 r.
Zestawienie raportów dobowych z kasy rejestrującej nr 10
Lp. Data Nr raportu Wartość sprzedaży netto (w zł) Wartość zwrotów (w zł) Sprzedaż netto minus wartość zwrotów (w zł)
1. 2.10.2006 273 920
2. 3.10.2006 274 1.400
3. 4.10.2006 275 870 35 835
... ... ... ... ... ...
24. 28.10.2006 296 1.250
25. 30.10.2006 297 690 26 664
26. 31.10.2006 298 980
Razem 10.500 320 10.180
Pozycja księgowania w księdze podatkowej - nr 15 |
W § 20 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowano również zasadę postępowania z fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów, które uprzednio zostały zarejestrowane w kasie fiskalnej. Faktur tych nie wpisuje się do podatkowej księgi. Kopie takich faktur należy natomiast połączyć w sposób trwały ze zwróconymi oryginałami paragonów fiskalnych, co wynika z zapisu § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur. Przepisy te nie dotyczą jednak sytuacji, gdy sprzedaż dokumentowana jest fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.
Korekta w kasie rejestrującej
Kasy rejestrujące zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika w ich pamięć fiskalną. Prawa tego nie mają również podmioty wykonujące serwis techniczny, co wyraźnie odnotowano w punkcie 3 załącznika nr 7 do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Te skuteczne zabezpieczenia, w praktyce powodują określone problemy w sytuacjach, kiedy zostanie popełniona pomyłka w trakcie rejestrowania sprzedaży w kasie fiskalnej, lub też klient chce dokonać zwrotu towaru.
O ile korygowanie faktur VAT uregulowane zostało przepisami rozporządzenia w sprawie podatku VAT, to niestety brak jest jakichkolwiek przepisów dotyczących korekty obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej. W przypadku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, korekta danej transakcji możliwa jest jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli przed zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Kasa rejestrująca dzięki swej konstrukcji i zastosowanym zabezpieczeniom nie posiada bowiem żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci.
Brak regulacji prawnych nie może jednak pozbawiać podatnika możliwości korekty pomyłek, które są przecież nieuniknione w każdej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, sprzedawca ma obowiązek skorygowania popełnionych błędów, a wynika to z podstawowego obowiązku każdego podatnika, czyli rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze.
Podobnie w przypadku zwrotu towarów spowodowanego odstąpieniem od umowy sprzedaży, bądź też uznaniem reklamacji, podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego udokumentowania tego zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót (będący podstawą opodatkowania) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt. Powyższy przepis pozwala więc na pomniejszenia uzyskanego obrotu między innymi o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów, pod warunkiem że zwroty towaru, co do zasady, są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane.
Jak dokumentować korektę obrotu i kwot podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej?
Konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, dlatego też korekta musi być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. Niestety żadne przepisy nie określają, jakie to powinny być dokumenty. Jedyne wytyczne w tym zakresie to pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1994 r., nr PP7-7253/010/94, w którym zaleca się prowadzenie tzw. "ewidencji korekt", w której powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu, takie jak: błędy kasjera, udzielone rabaty, zwroty towarów. Brak jest jednak jakiegokolwiek wzoru takiej ewidencji, dlatego też podatnicy prowadzą je w dowolnej formie.
Naszym zdaniem, ewidencja korekt (nazywana również zeszytem korekt) powinna zawierać co najmniej:
nazwisko (nazwę) podatnika, jego adres (siedzibę) oraz adres punktu sprzedaży,
numer identyfikacji podatkowej,
logo i numer kasy fiskalnej,
numer paragonu, który podlega korekcie,
nazwę towaru,
przyczynę dokonania korekty wraz z datą jej dokonania,
poprzednią wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku,
aktualną (po korekcie) wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku.
Czy podstawą dokonania korekty jest oryginał paragonu? Czy w przypadku zagubienia paragonu przez klienta, sprzedawca może przyjąć zwracany towar i dokonać korekty obrotu?
Do dzisiaj nierozstrzygnięta jest niestety wątpliwość, czy do skuteczności tej korekty niezbędny jest oryginał paragonu, który otrzymuje klient w momencie sprzedaży. Urzędy skarbowe w większości stoją na stanowisku, iż tylko posiadanie przez sprzedawcę oryginału paragonu fiskalnego jest dowodem na to, iż doszło do rzeczywistej korekty tej sprzedaży. Zwracając bowiem oryginał paragonu sprzedawcy, klient poświadcza, że sprzedaż ta została anulowana całkowicie lub też w części (dotyczącej pewnych towarów). Paragony te, jako anulowane, powinny być opisane w "ewidencji korekt" z podaniem przyczyn tej korekty, a obrót z nich wynikający powinien być uwzględniony (in minus) w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc.
Zdaniem redakcji, tak rygorystyczne stanowisko nie ma oparcia w przepisach (a właściwie w ich braku). Warto więc w tym miejscu przytoczyć interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (US 24/1110/443/119/2004/IW z dnia 6 grudnia 2004 r.), która potwierdza bardziej liberalne stanowisko. Jednak należy dodać, iż jest to interpretacja wydana w indywidualnej sprawie podatnika. Urząd skarbowy stwierdził w niej m.in., iż: "(...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie uzależnia dopuszczalności pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej potwierdzającego zakup towaru. Kupujący może dokonać zwrotu towaru sprzedawcy, przy czym fakt dokonania zwrotu winien zostać odnotowany przez sprzedawcę w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych. Podstawą do pomniejszenia obrotu bez wątpienia może być w takiej sytuacji oryginał paragonu z kasy fiskalnej. Należy tutaj wskazać, iż dowodzenie faktu zakupu towarów także na podstawie innych dokumentów nie stoi w sprzeczności z przepisami w tym zakresie obowiązującymi w podatku od towarów i usług. (...) Uwzględnienie zwrotu towaru przez sprzedawcę i wykazanie w inny sposób niż okazanie paragonu bądź faktury jako dowodu potwierdzającego wcześniej zrealizowaną transakcję nie koliduje bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem sprzedawca przyjmując za udowodnione twierdzenie kupującego o nabyciu towaru może dokonać korekty obrotu na potrzeby podatku ze wskazaniem jaka wartość sprzedaży, odpowiadająca zwróconym towarom pomniejsza obrót, przede wszystkim na podstawie faktury bądź paragonu, ale także na podstawie innego dokumentu, potwierdzającego fakt uznania reklamacji, w którym zostanie wskazana wartość reklamowanego towaru."
Wystawianie faktury VAT dokumentującej sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej
Wynikający z ustawy o VAT obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy wyłącznie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
Natomiast sprzedaż dokonywana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, powinna być udokumentowana fakturą VAT i zarejestrowana w ewidencji, która wymieniona jest w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja ta powinna zawierać: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.
Przytoczone przepisy wskazują więc, że sprzedaż dla osób fizycznych musi być rejestrowana w kasie fiskalnej. Natomiast sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być dokumentowana fakturą VAT i rejestrowana w ewidencji wymienionej w odrębnym przepisie, czyli zasadniczo nie powinna być ewidencjonowana w kasie fiskalnej.
Podatnik powinien więc prowadzić dwie ewidencje: jedną dla osób fizycznych (kasa rejestrująca), drugą dla osób prowadzących działalność gospodarczą (ewidencja sprzedaży VAT).
W praktyce okazało się jednak, że nie zawsze, z przyczyn technicznych, możliwe jest stosowanie takiego rozgraniczenia. Sytuacja taka ma najczęściej miejsce w punktach sprzedaży detalicznej, gdzie niemożliwe z przyczyn technicznych jest rozgraniczenie klientów na osoby prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Organy skarbowe musiały przyznać, że takie sytuacje są racjonalnie uzasadnione i zarejestrowanie sprzedaży dla podmiotu gospodarczego w kasie fiskalnej nie narusza wprost przepisów ustawy, a problem dotyczy jedynie wyeliminowania przypadków podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży.
Przepis regulujący postępowanie w takich przypadkach zawarty jest § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur i brzmi następująco: "W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik
powinien dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż". Powyższy tryb postępowania nie będzie miał jedynie zastosowania, w sytuacji gdy sprzedaż jest dokumentowana fakturą emitowaną przez kasę rejestrującą, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.
Warto zwrócić uwagę, iż przepis § 11 dotyczy wyłącznie faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednak w praktyce zasada ta stosowana jest również (przy akceptacji organów podatkowych) w przypadku zakupów dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.