POLITYKA RACHUNKOWOŚCI, Księgowość - przepisy


Zakres i istota stosowania zasad (polityki) rachunkowości

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 11 definiuje zasady (politykę) rachunkowości jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, każda jednostka zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Dokumentację tę ustala - stosując przepisy ustawy - kierownik jednostki, który potwierdza na piśmie w decyzji (uchwale) przyjęcie zasad rachunkowości, spośród określonych ustawą, zwłaszcza możliwych do wyboru, zapewniających w warunkach danej jednostki rzetelne, bezbłędne, sprawdzalne i bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przyjęte do stosowania rozwiązania powinny uwzględniać specyfikę działalności danej jednostki oraz umożliwiać sporządzanie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych, zwłaszcza rocznego sprawozdania finansowego, deklaracji podatkowych oraz prawidłową kontrolę rozrachunków wszelkiego rodzaju i osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę z powierzonego im mienia. Przyjęte rozwiązania mają uwzględniać przede wszystkim potrzeby jednostki w zakresie bieżącej analizy i oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz umożliwiać sprawowanie skutecznej kontroli dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych w związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością statutową lub określoną w umowie. Kierownikiem jednostki ustalającym w formie pisemnej i aktualizującym - w myśl art. 10 ust. 2 ustawy - dokumentację opisującą przyjęte do stosowania zasady rachunkowości jest osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który - zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności - uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę.

W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę.

Dokonując wyboru zasad i metod oraz sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych spośród dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Za podstawowe (nadrzędne) zasady rachunkowości ustawa uznaje:

1) zasadę wiarygodności (rzetelnego obrazu),

2) zasadę przewagi treści nad formą,

3) zasadę ostrożności (ostrożnej wyceny),

4) zasadę kontynuacji,

5) zasadę memoriału,

6) zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów,

7) zasadę istotności,

8) zasadę indywidualnej wyceny.

Zasada wiarygodności (rzetelnego obrazu) polega na tym, że dane przyjęte za podstawę wyceny aktywów i pasywów, wynikające z ksiąg rachunkowych mają odzwierciedlać stan rzeczywisty dokonanych przez jednostkę operacji i umożliwiać rzetelną (wiarygodną) wycenę aktywów i pasywów oraz prawidłowe ustalenie wyniku finansowego. Zasada ta, określana jako nadrzędna w odniesieniu do innych zasad rachunkowości, znajduje wyraz w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Oznacza to, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych mają uczciwie, zgodnie ze stanem rzeczywistym odzwierciedlać informacje służące za podstawę sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego i zarazem umożliwiać skuteczną kontrolę dokonanych operacji, a także prawidłową wycenę aktywów i pasywów, zarówno w ciągu roku, jak też na dzień bilansowy. Ustawa (art. 4 ust. 4) dopuszcza możliwość stosowania uproszczeń w ramach przyjętych zasad rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki.

Zasada przewagi treści nad formą (art. 4 ust. 2 ustawy) wyraża się w tym, że zdarzenia (poszczególne operacje gospodarcze i finansowe) ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Oznacza to, że w razie kolizji między zasadą rzetelnego obrazu a wymaganiami określonymi przepisami prawa, przyjmuje się rzeczywistą treść ekonomiczną operacji.

Zasada ostrożności (ostrożnej wyceny) (art. 7 ust. 1-2 ustawy) wyraża się w tym, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia, o których mowa wyżej, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Zasadę ostrożności należy stosować z wykorzystaniem określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości definicji aktywów, w tym znaczeniu, że aktywa - według tej definicji mają zapewnić w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, a jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jednostka jest pewna, że dany składnik aktywów nie zapewni tych korzyści w części lub całości, to należy jego wartość zaktualizować, doprowadzając ją do ceny możliwej do uzyskania lub zaliczyć w całości do kosztów lub strat nadzwyczajnych.

Zasada kontynuacji (w art. 5 ust. 2 ustawy) wyraża się w tym, że przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości, zwłaszcza przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Zasada memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy) polega na tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zasadę memoriału stosuje się z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy) wyraża się w tym, że do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zasada istotności (art. 8 ust. 1 ustawy) wyraża się w tym, że określając zasady (politykę) rachunkowości i dostosowując je do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.

Zasada indywidualnej wyceny (art. 7 ust. 3 ustawy) wyraża się w tym, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

Przyjmując odpowiednie rozwiązania w zakładowym planie kont należy mieć na uwadze, że przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

W celu rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (zagadnienie to określa art. 8 ust. 2 ustawy).

Kierownik jednostki - zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy - ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację opisującą przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości, w tym również będący podstawowym elementem składowym tej dokumentacji, zakładowy plan kont.

Aby spełnić w sposób należyty obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości, niezbędne jest określenie w szczególności zasad rachunkowości przyjętych przez jednostkę do stosowania w zakładowym planie kont z uwzględnieniem - jak już wskazano - specyfiki danej jednostki, wynikającej z jej formy prawnej oraz rodzaju i rozmiaru prowadzonej przez nią działalności. Konieczna jest w tym zakresie współpraca kierownika jednostki z osobą, której powierzono obowiązki związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych oraz organizację i nadzór komórki księgowości. Powierzenie tych obowiązków innej osobie - w myśl art. 4 ust. 5 ustawy - nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości.

Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego - wybór rozwiązań dopuszczonych ustawą

Przy wyborze metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia wybór, jednostka powinna w szczególności określić:

Kryteria ustalania odpisów aktualizujących

Rzeczowe aktywa obrotowe - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości - określane są jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym i wykazywane w bilansie jako zapasy. Zgodnie z definicją aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy), powinny one spełniać następujące warunki:

1) mieć wiarygodnie określoną wartość,

2) powstać w wyniku przeszłych zdarzeń,

3) spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,

4) być własnością jednostki, czyli być przez nią kontrolowane.

Dysponowanie tymi składnikami w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wiąże się jednak z ryzykiem utraty ich wartości użytkowej albo handlowej, np. spowodowanej nadmiernymi zakupami, uszkodzeniem, zagrożeniem upływu terminu przydatności do spożycia lub użycia. W każdym z tych przypadków konieczne staje się upłynnienie zapasów, czemu sprzyja obniżenie ich ceny. Ustawa o rachunkowości, regulując zagadnienie aktualizacji wyceny wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów), nakazuje stosować:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, który obliguje do uwzględniania w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również zapasów,

2) art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy, zobowiązujący do wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,

3) art. 28 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do cen sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej,

4) art. 34 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, lub kosztów wytworzenia - zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów względnie do kosztów sprzedaży,

5) art. 35c ustawy - w myśl którego, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Utrata wartości użytkowej lub handlowej rzeczowych składników aktywów obrotowych następuje z różnych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności i wiąże się z koniecznością dokonania w związku z tym odpisu aktualizującego ich wartość. Ustawa o rachunkowości w art. 34 ust. 5 wyróżnia odpis aktualizujący wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych w związku z utratą ich wartości oraz odpis wynikający z wyceny tych składników majątku na dzień bilansowy według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia. Wyceny aktywów, a zatem również zapasów obejmujących rzeczowe aktywa obrotowe, dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, co oznacza obowiązek dokonania odpisu aktualizującego ich wartość na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast w ciągu roku jednostka decyduje sama o potrzebie aktualizacji wartości tych składników aktywów, w miarę powstania przyczyn uzasadniających konieczność aktualizacji wyceny ich wartości. Należy podkreślić, iż odpis aktualizujący obejmuje jedynie utratę wartości użytkowej lub handlowej, podczas gdy wycena na dzień bilansowy wymaga dodatkowo porównania wartości rzeczowego składnika aktywów w cenie nabycia (zakupu) lub po koszcie wytworzenia z ich wartością według cen sprzedaży netto. W razie stwierdzenia, że wartość ustalona w cenie nabycia (zakupu) lub kosztach wytworzenia jest wyższa od wartości w cenie sprzedaży netto na dzień bilansowy, różnicę traktuje się jako odpis aktualizujący wartość danego składnika aktywów obrotowych (art. 34 ust. 5 ustawy).

Zagadnienie dokonywania odpisów aktualizujących wartość środków trwałych zostało unormowane w przepisach ustawy o rachunkowości w art. 32 ust. 4 i 5 oraz art. 35c.

Przepisy te wskazują, że w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Dodatkowo wskazano, że odpisy dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Powyższe przepisy należy czytać w powiązaniu z dwoma innym definicjami zawartymi w ustawie o rachunkowości, a mianowicie definicją trwałej utraty wartości, zawartą w art. 28 ust. 7 oraz jedną z fundamentalnych zasad rachunkowości - rzetelnego obrazu - określoną w art. 4 ust. 1.

Trwała utrata wartości (środków trwałych) zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Natomiast zasada rzetelnego obrazu mówi, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Tak zdefiniowane pojęcia pozostawiają jednostce duże pole swobody. Mimo iż wskazano dość precyzyjnie, że w przypadku "zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania" należy dokonać odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, to jednak wskazano również, że odpis taki może być dokonany także z "innych przyczyn".

Ponadto nie zdefiniowano pojęcia "ustania przyczyny" dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów.

Zatem w gestii kierownika jednostki jest wskazanie, co należy rozumieć poprzez "inne przyczyny", jak i "ustanie przyczyny". Dlatego też trudno szukać definicji tych pojęć, gdyż są one różne dla różnych jednostek i katalog innych przyczyn jest różny zależnie od rodzaju działalności czy wielkości firmy i nie jest możliwe jednoznaczne zdefiniowanie "innych przyczyn". Podobnie dla pojęcia "ustanie przyczyny" - zupełnie inne przesłanki mogą być racjonalne w firmie produkcyjnej, inne w firmie handlowej.

Należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek wykazuje się na dzień ich powstania - w ciągu roku - według wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy). Natomiast wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, a mianowicie:

1) należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności,

2) zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej.

Stwierdzenia zawarte w wyżej wymienionych przepisach (pkt 1 i 2): "w kwocie wymaganej zapłaty" (należności) i "w kwocie wymagającej zapłaty" (zobowiązania), oznaczają że w cenie uwzględnia się ewentualne, należne na dzień bilansowy odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka nie rezygnuje z ich dochodzenia.

Należy mieć na uwadze art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem śwadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia. Zatem należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki tylko wówczas, gdy wierzyciel obciąży odsetkami dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie (np. o pożyczkę lub z innego tytułu) odsetki takie zostały przewidziane. U dłużnika przy wycenie zobowiązania następuje jego zwiększenie o odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli otrzyma on notę obciążającą go tymi odsetkami.

Przy wycenie należności, podobnie jak przy wycenie innych składników aktywów, należy uwzględnić zasadę ostrożności (określoną w art. 7 ustawy), co uzasadnia konieczność oceny możliwości wyegzekwowania wykazanych w księgach rachunkowych stanów należności i aktualizacji ich wartości.

Jednostka, stosując art. 35b ust. 1 ustawy, aktualizuje wartość należności uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Odpisu aktualizującego wartość tej grupy aktywów dokonuje się w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy).

Metody tworzenia rezerw

Ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 21) określa rezerwy jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że rezerwy na zobowiązania tworzy się, a biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje wówczas, gdy spełniają one warunki wymagane dla zobowiązań.

Oznacza to, że zobowiązanie objęte rezerwą lub biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów odzwierciedla wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania w przyszłości świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Nie można zatem tworzyć rezerw na koszty, które dotyczą przyszłych okresów (np. na skutki przewidywanego wzrostu cen materiałów używanych do produkcji wyrobów, planowane w następnym roku obrotowym podwyżki płac pracowników jednostki itp.).

Nie jest również uzasadnione tworzenie rezerw lub dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku wystąpienia zobowiązań warunkowych - zdefiniowanych dla potrzeb rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy - a więc gdy powstanie obowiązku wykonania świadczeń:

1) jest uzależnione od zaistnienia określonych faktów, które mogą się zdarzyć lub nie,

2) których wartości nie można w sposób wiarygodny oszacować.

Zobowiązań warunkowych nie ujmuje się na kontach bilansowych i nie wykazuje w bilansie. Nie mogą być one zatem podstawą tworzenia w księgach rachunkowych rezerw czy dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wykazanych w bilansie.

Analiza przepisów ustawy o rachunkowości, dotyczących rezerw na zobowiązania oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, pozwala na ustalenie podstawowych cech odróżniających te składniki pasywów jednostki, decydujących o ich występowaniu, sposobie szacowania wielkości oraz zasadach ujmowania w ewidencji księgowej.

Rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - różnice
 

Uwzględniana cecha

Rezerwy na zobowiązania

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

podstawa prawna 
utworzenia

art. 35d 

art. 39 ust. 2 

przedmiot

dotyczą przyszłych zobowiązań 

dotyczą kosztów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy

zarachowanie utworzenia na koncie pasywów 

zespół 8 - Ma konto 83 "Rezerwy" 

zespół 6 - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - gdy dotyczą kosztów podstawowej działalności operacyjnej gromadzonych i rozliczanych na kontach zespołu 4, względnie zespołu 5, lub Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" - gdy nie dotyczą kosztów podstawowej działalności operacyjnej

zarachowanie utworzenia w ciężar kosztów 

pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne 

koszty według typów działalności, a jeśli dotyczą operacji finansowych, to koszty finansowe 

sposób rozliczenia, gdy okażą się zbyt wysokie lub zbędne 

zwiększają pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne 

zmniejszają koszty, w ciężar których były utworzone, czyli koszty według typów działalności, a jeśli dotyczą operacji finansowych, to koszty finansowe 

sposób wyceny

art. 28 ust. 1 pkt 9 - w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości

art. 39 ust. 2 - w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy 

Przy szacowaniu kwoty, na którą powinna być utworzona rezerwa, jednostka powinna:

  • wykorzystać własne doświadczenia lub odpowiednio udokumentowane ekspertyzy wykonane przez rzeczoznawców z danej dziedziny,

  • użyć odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod szacunku,

  • wziąć pod uwagę ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom,

  • uwzględnić skutki przyszłych zdarzeń wpływających na wysokość rezerwy,

  • nie uwzględniać przy wycenie rezerwy oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów związanych z tą rezerwą oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez osoby trzecie, jeśli ich zwrot nie jest rzeczą pewną,

  • uwzględnić skutek zmiany wartości pieniądza w czasie, gdy jest on istotny dla oceny bieżącej wartości nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku.

Zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia lub koszt wytworzenia, powiększone o koszty poniesione na ulepszenie znajdującego się w używaniu środka trwałego.

Cena nabycia i koszt wytworzenia - zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy - obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Jeżeli przyjęcie środka trwałego następuje nieodpłatnie - w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy).

Koszt wytworzenia środka trwałego w budowie (w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 8 ustawy) ustala się, przyjmując całość kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania budowy, do momentu przyjęcia do używania, także niepodlegający odliczeniu podatek VAT i podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu, tzn. kosztów zarządzania jednostką jako całością statutowej działalności. Koszty te bowiem nie są elementem kosztu wytworzenia w znaczeniu określonym dla produktów - w art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy. Za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Za koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy środków trwałych - w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy - uważa się zwłaszcza odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę, także objęte umową, należne wykonawcy robót odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań określonych w umowie o pożyczkę i kredyt, za czas trwania budowy oraz naliczone i zrealizowane w tym okresie, związane z finansowaniem środków trwałych w budowie, ujemne różnice kursowe (dodatnie zmniejszają wartość początkową środków trwałych w budowie). Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania.

Na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się i wykazuje w aktywach bilansu - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W odniesieniu do środków trwałych utratę wartości w księgach rachunkowych ujawnia się w postaci:

1) planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek amortyzacyjnych i metod amortyzacji,

2) odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z ryzykiem gospodarowania,

3) skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenie pioruna, eksplozja.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się, stosując art. 32 ust. 1 ustawy, drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Zatem rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania lub w terminie (miesiącu) późniejszym. Można zatem rozpocząć amortyzowanie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środek trwały do używania. Jest to nawet wskazane, bowiem nie koliduje z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego.

Od środków trwałych używanych sezonowo odpisów amortyzacyjnych - dla celów bilansowych - dokonuje się przez cały rok obrotowy. Przy czy jednostki muszą pamiętać, że dla celów podatkowych środki trwałe używane sezonowo amortyzuje się tylko w okresie ich wykorzystywania. Wysokość odpisu miesięcznego ustala się - zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 16h ust. 1 pkt 3 updop - przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku. Podatnik ma prawo wyboru jednego z dwóch ww. sposobów ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ustalając okres amortyzowania i stawkę amortyzacji uwzględnia się okres użyteczności ekonomicznej, tzn. przedział czasu, w którym przewiduje się użytkowanie środka trwałego.

Na określenie okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Roczna stawka amortyzacyjna za okres ekonomicznej użyteczności może, lecz nie musi różnić się od stawki określonej w przepisach podatkowych. Jeśli natomiast okres ekonomicznej użyteczności pokrywa się z okresem przyjętym dla ustalenia stawki podatkowej, to nie ma przeszkód do dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych za pomocą stawki podatkowej. W przypadku przyjęcia krótszego okresu użyteczności ekonomicznej od okresu określonego w przepisach podatkowych, różnica odpisu amortyzacyjnego wynikająca z przyśpieszenia amortyzacji w związku ze skróceniem okresu w porównaniu z okresem określonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego, nie będzie uznana za koszt uzyskania przychodu. Należy też mieć na uwadze, że przepisy podatkowe (art. 16i ust. 5 updop lub art. 22i ust. 5 updof) stwarzają możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik do ustaw podatkowych. Przyjęcie planowej stawki amortyzacyjnej wyższej od podatkowej powoduje ten sam skutek, co skrócenie okresu ekonomicznej użyteczności, tzn. przyśpiesza amortyzowanie środka trwałego, lecz i w tym przypadku różnica odpisu amortyzacyjnego w koszty, przewyższająca kwotę odpisu ustaloną na podstawie przepisów podatkowych nie będzie uznana za koszt uzyskania przychodu, co powoduje, że przy obliczaniu podatku dochodowego o tę różnicę należy zwiększyć podstawę opodatkowania. Przepisy art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości pomijają zagadnienie planu amortyzacji, stwierdzając jedynie, że odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Zatem przepis ten potwierdza potrzebę planowego rozłożenia amortyzacji w okresie ekonomicznej użyteczności środka trwałego, co praktycznie oznacza, że jednostka nie powinna zrezygnować z planu amortyzacji. Przepis ten stwarza możliwość przyjęcia zamiast planu dokumentu sporządzonego w innej formie, który zabezpiecza systematyczne, planowe rozłożenie w czasie wartości początkowej środków trwałych.

Jednostka może okresowo weryfikować poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji bilansowej środków trwałych. Spowoduje to wówczas odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż dla celów bilansowych możliwa jest zmiana stawki amortyzacyjnej w okresie używania środka trwałego. Możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej dopuszcza ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 3. Nie ma natomiast mowy o zmianie metody amortyzacji.

Weryfikacja może być dokonana nie częściej niż raz w roku i powinno się ją wykorzystać również do oceny utraty wartości środków trwałych. Decydując się na zmianę (podwyższenie lub obniżenie) stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych, należy uwzględnić regulujące to zagadnienie przepisy podatkowe (art. 16i ust. 1-7 updop lub art. 22i ust. 1-7 updof). W myśl ust. 2 pkt 1-3 tych przepisów, stawki podane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik nr 1 do ustaw) mogą być podwyższone:

1) z chwilą oddania do używania lub bieżąco - dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

2) z chwilą oddania do używania lub bieżąco - dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;

3) okresowo, od pierwszego dnia następnego roku podatkowego - dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jakimi metodami należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Wybór metody ustawodawca pozostawił w gestii jednostki. Mogą to więc być metody: liniowa lub degresywna (dopuszczalne także w świetle przepisów podatkowych), jak też inne, np.: naturalna, progresywna, w zależności od zasad przyjętych przez jednostkę. Z uwagi na fakt, iż ustawy podatkowe dopuszczają amortyzację wyłącznie metodą liniową lub degresywną, dla celów bilansowych najczęściej stosowane są te właśnie metody.

Metoda liniowa amortyzacji polega na systematycznym rozłożeniu wartości początkowej na przewidywane lata używania danego aktywu trwałego, proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach. Wśród zalet i wad ww. metody można wymienić m.in.:

Metoda degresywna polega na obliczaniu amortyzacji przy zastosowaniu stawek podwyższonych odpowiednim współczynnikiem:

Wśród zalet i wad metody degresywnej można wymienić m.in.:

Do wartości niematerialnych i prawnych mają zastosowanie takie same zasady wyceny jak do środków trwałych. Należy pamiętać, że do wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się pojęcia "ulepszenia".
 

Możliwości wyboru zasad (polityki) rachunkowości w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

  • określenie ekonomicznej użyteczności (art. 32 ust. 2 ustawy),

  • termin rozpoczęcia amortyzacji (art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 1 ustawy),

  • ustalenie okresu, stawki oraz metody amortyzacji (art. 32 ust. 3 ustawy),

  • częstotliwość weryfikacji okresu i stawek amortyzacji (art. 32 ust. 3 ustawy),

  • ustalenie postępowania ze składnikami o niskiej jednostkowej wartości (przeważnie będzie to wartość 3.500 zł stosowana również dla celów podatkowych) oraz  sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników (art. 32 ust. 6 i art. 33 ust. 1 ustawy),

  • ustalenie terminu dokonywania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy),

  • określenie sposobu rozliczania, przez jednostki niepodlegające badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych, operacji leasingu (art. 3 ust. 6 ustawy),

  • określanie sposobu i zasad grupowania nakładów na koncie "Środki trwałe w budowie".

Kryteria zaliczania środków trwałych do "niskocennych"

Podstawowym kryterium kwalifikującym rzeczowy składnik aktywów do środków trwałych jest sprawowanie nad nim kontroli, połączone z czerpaniem korzyści ekonomicznych. Nie zalicza się natomiast do środków trwałych nieruchomości i ruchomości, które jednostka nabyła z przeznaczeniem uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości, przykładowo: gruntów i dzieł sztuki. Nie zalicza się też do środków trwałych gruntów przyjętych w wieczyste użytkowanie (tylko prawo wieczystego użytkowania gruntów, z którego jednostka czerpie korzyści ekonomiczne) oraz innych składników majątku niespełniających kryteriów określonych w definicji środków trwałych.

Oprócz kryterium sprawowania kontroli, w tym posiadania prawa własności, warunkami niezbędnymi do zaliczenia danego składnika aktywów do środków trwałych są:

1) okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, tj. przewidywany okres użytkowania przez jednostkę środka trwałego, w którym to jednostka będzie czerpała z użytkowania korzyści ekonomiczne,

2) rzeczowy składnik aktywów powinien być kompletny i zdatny do używania, a więc nadający się do używania w warunkach danej jednostki, sprawny technicznie, oraz

3) ma być przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki.

Ustawa o rachunkowości określa jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określa natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych. Jedynie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych określają tę granicę dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego. Dlatego kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy uwzględnić, niezależnie od kryteriów określonych ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15), także zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy, umożliwiającym stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy. Oznacza to, że przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane ustawą dla środków trwałych mogą, lecz nie muszą być zaliczone do środków trwałych. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, dając temu wyraz na piśmie - w decyzji (uchwale) ustalającej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości. Przedmioty niezaliczane do środków trwałych należy wykazać  w tej decyzji, specyfikując ich grupy lub określając w inny sposób niebudzący wątpliwości. Należy - bez względu na wartość jednostkową przedmiotów - objąć ewidencją bilansową te z nich, które są szczególnie cenne lub wymagają wzmożonej kontroli. Jeżeli dana grupa przedmiotów - ze względu na ich niską wartość jednostkową - nie będzie objęta ewidencją bilansową środków trwałych, wówczas wydanie ich do używania traktuje się jako zużycie materiałów na potrzeby własne i odpisuje w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty. W celu zapewnienia kontroli użytkowania tych przedmiotów ujmuje się je pozaksięgowo w prowadzonej w tym celu ewidencji przez komórkę administracyjno-gospodarczą jednostki - w sposób zapewniający identyfikację poszczególnych przedmiotów, miejsc ich używania i osób odpowiedzialnych za powierzone im przedmioty.

Ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych może nastąpić tylko wówczas, jeśli spełnia on kryteria określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 i 15 ustawy o rachunkowości.

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, określony art. 32 ust. 6 ustawy, mianowicie:

1) przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub

2) jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Wymienione dwa sposoby (1 i 2) dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej mogą być stosowane równocześnie, jeśli tak ustalono w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości.

Metody wyceny zapasów

Przepisy ustawy o rachunkowości stwarzają możliwość wyboru metod ewidencji zapasów, poziomu cen służących do ewidencji zapasów oraz ich wyceny w zależności od potrzeb i warunków prowadzonej przez jednostkę działalności.

Kierownik jednostki (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy), uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących  metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Ewidencję ilościowo-wartościową stosuje się z reguły wówczas, gdy zachodzi potrzeba posiadania dokładnych informacji o stanie i zmianach zapasów poszczególnych asortymentów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i opakowań, zwłaszcza jeśli przedmiotem obrotu handlowego lub produkcji są artykuły cenne i w związku z tym zachodzi potrzeba sprawowania skutecznie kontroli wewnętrznej operacji przychodów, rozchodów i zmiany cen ewidencyjnych. Stosowanie tej metody wymaga dokładnej dokumentacji przyjęcia na stan poszczególnych składników majątku oraz ich rozchodu z tytułu sprzedaży, zużycia, deprecjacji itp.

Ewidencję ilościową obrotów i stanów w jednostkach naturalnych stosuje się tylko wówczas, gdy przyjęty system przetwarzania danych pozwala na prawidłową wycenę kontrolowanych za pomocą tej metody poszczególnych asortymentów zapasów, a zarazem ewidencja ta umożliwia sprawowanie skutecznie kontroli wewnętrznej i uzyskanie danych dla celów podatkowych. Z reguły tę metodę stosuje się, gdy asortyment zapasów jest niewielki i dotyczy artykułów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Należy mieć na uwadze, że stosowanie tej metody nie zwalnia z obowiązku dokumentowania rozchodów z tytułu zużycia, sprzedaży lub utraty wartości.

Ewidencja wartościowa obrotów i stanów towarów oraz opakowań jest zastrzeżona (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy) dla punktów obrotu detalicznego (sklepach o szerokim i różnorodnym zarazem asortymencie towarów, np. artykułów spożywczych, gospodarstwa domowego, obuwia, odzieży) lub miejsc składowania. Metodę tę stosuje się zwłaszcza wówczas, gdy prowadzenie placówek handlowych i znajdujące się w nich towary powierza się osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wraz z przyjęciem przez nie odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie. Ewidencję wartościową stosuje się również w prowadzonych w ten sposób zakładach gastronomicznych (artykułów do przyrządzania posiłków i towarów w stanie nieprzetworzonym).

Rezygnacja z ewidencji towarów, materiałów i produktów gotowych podczas ich składowania (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy) jest połączona z okresowym ustalaniem stanu zapasów tych składników aktywów, ich wyceną i korektą kosztów o wartość tych zapasów. Tę metodę polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu lub produktów w dniu ich wytworzenia, stosuje się w jednostkach prowadzących działalność w niewielkim zakresie, a zapasy i ich zużycie oraz rozchody z innych tytułów są kontrolowane przez właściciela firmy lub jego zaufanych członków rodziny. W innych jednostkach metodę tę stosuje się do materiałów nabywanych z przeznaczeniem na cele ogólnogospodarcze i biurowe, do paliwa w transporcie gospodarczym oraz w innych przypadkach, jeżeli zużycie ich jest kontrolowane za pomocą norm zakładowych przed wydaniem następnej partii.

Warunkiem stosowania tej metody jest możliwość sprawowania w inny sposób (pozaksięgowo) kontroli rozchodu z tytułu zużycia, utraty wartości i z innych tytułów.

W przypadku gdy w danej jednostce wycena towarów lub materiałów ma być dokonywana w cenach zakupu (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy), należy dokonać oceny, czy w warunkach tej jednostki przyjęcie takiego rozwiązania nie spowoduje zniekształcenia stanu aktywów lub wyniku finansowego. Jeżeli koszty związane z nabyciem materiałów i towarów danego asortymentu są tak znaczne, że będą w sposób istotny wpływać na wartość zapasów tych składników majątku i zarazem zniekształcać wynik finansowy, wówczas wycena tych zapasów powinna następować w cenach nabycia, tj. cenach zakupu powiększonych o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (art. 28 ust. 2 ustawy).

Przyjęcie zasady wyceny produktów w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wycenianie ich w ogóle, jest możliwe pod warunkiem, że nie zniekształci to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Należy mieć na uwadze, że wymienione wyżej, uproszczone sposoby wyceny produktów w toku produkcji lub w ogóle rezygnacja z wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Określając metody ewidencji i wyceny zapasów należy uwzględnić art. 28 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się na dzień ich nabycia lub powstania w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. W odniesieniu do towarów, zwłaszcza o szybkim obrocie, przyjmuje się do ich wyceny z reguły ceny zakupu (z wyjątkami, o których wyżej mowa, określonymi w art. 34 ust. 1). Jednak jednostka, stosując art. 34 ust. 2 ustawy, może na dzień nabycia lub wytworzenia ujmować w księgach rachunkowych składniki rzeczowych aktywów obrotowych w cenach przyjętych do ewidencji (ewidencyjnych) różniących się od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu) lub kosztami wytworzenia. Przyjmując w odniesieniu do danej grupy towarów, materiałów lub produktów gotowych ceny ewidencyjne różniące się od rzeczywistych cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia, należy równocześnie wskazać sposób ewidencji i rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów. Do każdego konta odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów materiałów (konto 34-1), towarów (konto 34-2) i produktów gotowych (konto 62) wskazane jest wyodrębnić konto analityczne przeznaczone do ewidencji odpisów aktualizujących wartość zapasów z tytułu utraty przez nie wartości użytkowej lub handlowej. Można w tym celu wyodrębnić konto syntetyczne (np. konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów, materiałów i towarów".

Wyodrębnienie różnic z tego tytułu ułatwi wyeliminowanie odpisów aktualizujących, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Saldo kredytowe odchyleń z tytułu odpisów aktualizujących wartość zapasów będzie korygować ich wartość bilansową.

Wycena zapasów rozchodowanych zależy od przyjętych rozwiązań ewidencyjnych. W przypadku gdy ceny nabycia, zakupu albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się - stosownie do art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości - w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, a mianowicie:

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które zostały nabyte lub wytworzone najwcześniej - czyli stosując tzw. metodę FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),

3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka nabyła lub wytworzyła najpóźniej - czyli stosując tzw. metodę LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło),

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

 
Przykład

I. Założenia:
 

   1. W jednostce zajmującej się handlem hurtowym, prowadzącej    
       ewidencję ilościowo-wartościową towarów, stan początkowy  
       towarów wynosił: (2.000 szt. x 4,2 zł/szt.) = 

8.400 zł.

   2. W ciągu okresu sprawozdawczego jednostka dokonała zakupu
       towarów:

       a) 3 marca 2006 r.: (1.800 szt. x 3,5 zł/szt.) = 

6.300 zł,

       b) 10 marca 2006 r.: (3.000 szt. x 3,8 zł/szt.) = 

11.400 zł.

   3. Z magazynu wydano 20 marca 2006 r.: 

5.100 szt.

   4. Dla uproszczenia przyjęto dane w pełnych złotych.

II. Wycena rozchodu według cen przeciętnych:
 

Średnią ważoną cen ustala się przy każdej kolejnej dostawie i przyjęciu na stan składnika w danym okresie sprawozdawczym - z uwzględnieniem jego stanu początkowego:

   • ustalenie ceny przeciętnej:
      (wartość zapasu towaru : ilość zapasu towaru) = 
      (26.100 zł : 6.800 szt.) = 

3,838 zł/szt.,

   • wycena rozchodu: (5.100 szt. x 3,838 zł/szt.) = 

19.574 zł,

   • wartość zapasu: (1.700 szt. x 3,838 zł/szt.) = 

6.525 zł.

III. Wycena rozchodu według metody FIFO:
 

   • wycena rozchodu:

      1) (2.000 szt. x 4,2 zł/szt.) = 

8.400 zł,

      2) (1.800 szt. x 3,5 zł/szt.) = 

6.300 zł,

      3) (1.300 szt. x 3,8 zł/szt.) = 

4.940 zł,

      4) razem: 5.100 szt. o wartości ogółem: 

19.640 zł,

   • wartość zapasu: (1.700 sz. x 3,8 zł/szt.) = 

6.460 zł.

IV. Wycena rozchodu według metody LIFO:
 

   • wycena rozchodu:

      1) (3.000 szt. x 3,8 zł/szt.) = 

11.400 zł,

      2) (1.800 szt. x 3,5 zł/szt.) = 

6.300 zł,

      3) (300 szt. x 4,2 zł/szt.) = 

1.260 zł,

      4) razem: 5.100 szt. o wartości ogółem: 

18.960 zł,

   • wartość zapasu: (1.700 szt. x 4,2 zł/szt.) = 

7.140 zł.

Efekty obliczeń ujęto w tabeli:
 

Treść

Metoda wyceny

według cen przeciętnych (średniej ważonej cen)

pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO)

ostatnie przyszło - pierwsze wyszło (LIFO)

wartość rozchodu

19.574 zł

19.640 zł

18.960 zł

wartość stanu końcowego (zapasu)

6.525 zł

6.460 zł

7.140 zł

Wyboru jednej z metod rozchodu towarów dokonuje kierownik jednostki, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności.

Wartość rozchodu zapasów oraz wartość stanu końcowego jest różna w zależności od przyjętej metody wyceny rozchodu. Dlatego przyjęta metoda wyceny rozchodu nie może być zmieniana w ciągu roku obrotowego. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowaną metodę na inną, przewidzianą ustawą. Zmiana ta wymaga określenia w informacji dodatkowej jej wpływu na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym dokonano zmiany. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiana nastąpiła, podać jej przyczynę, określić liczbowo jej wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmiany.
 

Możliwości wyboru zasad (polityki) rachunkowości w zakresie rzeczowych aktywów obrotowych:

  • metody ewidencji zapasów towarów, materiałów, produktów gotowych i opakowań oraz stwarzające możliwość rezygnacji w niektórych przypadkach z ewidencji bilansowej tych składników majątku (art. 17 ust. 2 ustawy),   

  • możliwość odstępstwa od podstawowej zasady wyceny materiałów i towarów po cenach nabycia, a produktów po koszcie wytworzenia (art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy),   

  • możliwość wykazywania w księgach rachunkowych rzeczowych aktywów obrotowych, na dzień ich nabycia lub wytworzenia, w cenach ewidencyjnych różniących się cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia z uwzględnieniem różnic między cenami przyjętymi do ewidencji zapasów a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu albo kosztami wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy),   

  • możliwość zaliczenia do ceny nabycia towaru lub kosztów wytworzenia produktu kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów, pomniejszone o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 4 ustawy),   

  • metody wyceny rozchodów i pozostałości (stanu końcowego) rzeczowych składników aktywów obrotowych - w przypadku gdy ceny ich nabycia, zakupu albo koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, są różne ("cen przeciętnych", "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" lub "w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen - kosztów") - (art. 34 ust. 4 ustawy).

Koszty i przychody dotyczące przyszłych okresów - metody rozliczania

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Zgodnie z obowiązującymi w rachunkowości zasadami: memoriału (art. 6 ust. 1) i współmierności (art. 6 ust. 2), w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym do pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą przychody dotyczące przyszłych okresów - zwane rozliczeniami międzyokresowymi przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności określonej w art. 7 - stosownie do art. 41 ustawy o rachunkowości - obejmują w szczególności:

1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,

2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,

3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11,

4) przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Poza wymienionymi wyżej tytułami, do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się także:

a) umorzenie zaciągniętej uprzednio przez jednostkę pożyczki z funduszu celowego - z przeznaczeniem na sfinansowanie części lub całości budowy albo zakupu środków trwałych,

b) zakup należności poza giełdą na warunkach factoringu - do wysokości różnicy między ceną nabycia a wartością nominalną wierzytelności,

c) nadwyżkę przychodów nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwiększającą przychody następnego roku obrotowego (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116, ost. zm. w Dz. U. z 2005 r. nr 260, poz. 2184),

d) rozliczenie na dzień bilansowy - usług, w tym budowlanych objętych długotrwałymi umowami - jeżeli suma przychodów z faktur VAT przekracza kwotę przychodu ustalonego w proporcji do stopnia zaawansowania roboty (Wn konto 70-0, Ma konto 84).

Ponieważ definicja rozliczeń międzyokresowych przychodów (zawarta w art. 41 ustawy o rachunkowości) stanowi katalog otwarty, zasadnym jest określenie w zasadach (polityce) rachunkowości kryteriów kwalifikacji zdarzeń gospodarczych do rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Stosownie do zasady memoriału (art. 6 ust. 1) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Natomiast określona w art. 6 ust. 2 ustawy zasada współmierności stanowi, iż dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Jeżeli koszty te dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy, jednostki mają obowiązek dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się zaliczając koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych do aktywów jednostki, tzn. aktywuje się koszty, poprzez tymczasowe odniesienie ich na konto bilansowe 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń są one następnie odpisywane w ciężar odpowiednich kont wynikowych - aż do chwili, kiedy na wynik zostaną przeniesione wszystkie koszty zaliczone uprzednio do aktywów - przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności określonej w art. 7 ustawy.

Należy podkreślić, iż w przypadku, gdy koszty aktywowane na koncie 64 stracą jedną z najważniejszych cech aktywów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12, tzn. przestaną przynosić korzyści ekonomiczne (np. na skutek zaniechania prac badawczych i rozwojowych, które nie przyniosły zamierzonego efektu, wcześniejszego rozwiązania umowy najmu/dzierżawy, w której najemca opłacił z góry całą należność z tytułu czynszu), powinny zostać odpisane jednorazowo na wynik poprzez zaliczenie pozostałej do rozliczenia na koncie 64 kwoty do pozostałych kosztów operacyjnych.

Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:

1) koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, niezwiązane z ulepszeniem tych składników aktywów trwałych (w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1),

2) koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych,

3) koszty przygotowania eksploatacji nowo budowanych zakładów (wydziałów) poniesione przed przekazaniem do używania środków trwałych w budowie,

4) koszty zakupu materiałów niewliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie zwiększające wartość zapasów),

5) opłacone z góry czynsze,

6) koszty prac badawczych i rozwojowych - do czasu ustalenia ich efektu,

7) podstawowy coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,

8) opłacona z góry prenumerata czasopism i innych fachowych publikacji na potrzeby związane z działalnością jednostki,

9) koszty poniesione z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych za przyszłe okresy sprawozdawcze,

10) inne koszty proste i złożone poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, dotyczące przyszłych okresów, których zaliczenie - ze względu na ich wielkość - może powodować zniekształcenie wyniku finansowego i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto - stosownie do art. 39 ust. 4 - jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Zatem jako inne rozliczenia międzyokresowe (księgowane na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe") mogą być rozliczane także: