Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 11 definiuje zasady (politykę) rachunkowości jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.
Każda jednostka zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady rachunkowości, a w szczególności dotyczące:
Określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;
Metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;
Sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
- zakładowego planu kont
- wykazu ksiąg rachunkowych
- opisu systemu przetwarzania danych
4) Systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów.
Dokumentację opisującą przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości ustala kierownik jednostki. Przyjęte do stosowania rozwiązania powinny uwzględniać specyfiką działalności danej jednostki oraz umożliwiać sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych. Przyjęte rozwiązania mają uwzględniać przede wszystkim potrzeby jednostki w zakresie bieżącej analizy i oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz umożliwiać sprawowanie skutecznej kontroli dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych w związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością statutową lub określoną w umowie.
Dokumentacja powinna stanowić dla pracowników księgowości swoisty podręcznik pozwalający, w razie zatrudnienia nowych pracowników, szybko zapoznać się ze specyfiką przyjętych w danej firmie rozwiązań ewidencyjnych.
Jednostki tworząc dokumentację określającą politykę rachunkowości często nie są w stanie przewidzieć operacji gospodarczych, które wystąpią w przyszłości. Dlatego mogą podejmować decyzje o wyborze metody rozliczania pewnych zdarzeń gospodarczych w momencie ich zaistnienia np. w formie aneksu.
Dokonując wyboru zasad i metod oraz sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych spośród dopuszczonych ustawą o rachunkowości i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Za podstawowe zasady rachunkowości ustawa uznaje:
- zasadę wiarygodności (rzetelnego obrazu) – dane przyjęte za podstawę wyceny aktywów i pasywów, wynikające z ksiąg rachunkowych mają odzwierciedlać stan rzeczywisty dokonanych przez jednostkę operacji i umożliwiać rzetelną wycenę aktywów i pasywów oraz prawidłowe ustalenie wyniku finansowego.
- zasadę przewagi treści nad formą – zdarzenia (poszczególne operacje gospodarcze i finansowe) ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
- zasadę ostrożności (ostrożnej wyceny) – poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
- zasadę kontynuacji – przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości, zwłaszcza prz wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.
- zasadę memoriału – w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
- zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów – do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
- zasadę istotności – określając politykę rachunkowości i dostosowując ją do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.
- zasadę indywidualnej wyceny – wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie.
Przyjmując odpowiednie rozwiązania w polityce rachunkowości należy mieć na uwadze, że przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.
W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym rozwiązania te uległy zmianie. Należy podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmiany.
Zmiany polityki rachunkowości mogą nastąpić na skutek zmian przepisów o rachunkowości lub zmian dokonanych przez jednostkę we własnym zakresie. Dokonywanie przez jednostkę zmian we własnym zakresie umożliwiają przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Oznacza to, że zmiany te są możliwe (a nawet wskazane), jeśli ich wprowadzenie zapewni bardziej wierne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki – jeśli zwiększy to jakość prezentowanych przez jednostkę sprawozdań finansowych.
Do przyczyn powodujących dokonanie zmian w zasadach rachunkowości zalicza się m.in.:
- dostosowanie się do wskazań rewizji finansowej przeprowadzonej przez biegłego rewidenta, kontroli skarbowej lub innej kontroli zewnętrznej;
- dostosowanie się do zasad obowiązujących w grupie kapitałowej;
- istotne zmiany struktury organizacyjnej jednostki, przedmiotu jej działalności, sposobu sprzedaży;
- chęć skorzystania z dopuszczonych prawem uproszczeń.
Do zmian polityki rachunkowości nie zalicza się m.in.:
- zmiany stawek amortyzacyjnych na skutek ich weryfikacji;
- przekwalifikowania gruntu, budynku lub budowli ze środków trwałych do inwestycji w nieruchomości lub odwrotnie – jeżeli wynika to ze zmiany przeznaczenia nieruchomości;
- przekwalifikowania aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie – jeżeli zmieniono przeznaczenie tych aktywów.
W każdym przypadku zmiany zasad rachunkowości jednostka powinna stosowne zmiany wprowadzić do dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady. Wprowadzenia zmian w polityce rachunkowości można dokonać poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości. Jeżeli jednak zakres zmian jest bardzo duży, w celu utrzymania czytelności całej polityki rachunkowości, wskazane jest wprowadzenie zmian poprzez ustanowienie jednolitego tekstu. Zmiany polityki rachunkowości wprowadza się uchwałą zarządu w przypadku spółek kapitałowych, uchwałą wspólników w spółkach osobowych lub zarządzeniem właściciela w firmie osoby fizycznej.
Przy wyborze metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia wybór, jednostka powinna w szczególności określić:
- kryteria ustalania odpisów aktualizujących poszczególne składniki aktywów;
- metody tworzenia rezerw;
- zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wraz z określeniem stawek amortyzacyjnych wynikających z okresu ekonomicznej ich użyteczności;
- kryteria zaliczania środków trwałych do tzw. „niskocennych”, które będą amortyzowane w momencie ich wydania do użytkowania;
- kryteria zaliczania do materiałów przedmiotów o niskiej wartości, które są używane powyżej roku;
- metody wyceny rozchodu zapasów;
- metody wyceny inwestycji długoterminowych i krótkoterminowych;
- przyjęte metody rozliczania kosztów i przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych;
- okres amortyzowania wartości firmy, szczególnie jeśli okres ten jest dłuższy niż 5 lat;
- wybrany wariant sporządzania rachunku zysków i strat;
- stosowany model rachunku kosztów;
- metodę sporządzania rachunku przepływów pieniężnych;
- zasady, w przypadku stosowania, odpisywania w koszty wartości zapasów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych na dzień ich wytworzenia i sposobu ustalania ich stanów nie później niż na dzień bilansowy.
Kryteria ustalania odpisów amortyzujących
Ustawa nie określa wprost terminów, w których dokonuje się odpisów aktualizujących. Wskazuje jedynie, że dokonuje się ich nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Tym samym, to jednostka decyduje o częstotliwości ich dokonywania w ciągu roku obrotowego. Jednostka ustala również we własnym zakresie kryteria utraty wartości, np. w stosunku do towarów może ustalić, iż utrata wartości handlowej następuje, gdy dany towar zalega w magazynie powyżej 6 miesięcy.
W ustawie o rachunkowości wskazano dość precyzyjnie, że w przypadku „zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania” należy dokonać odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, to jednak wskazano również, że odpis taki może być dokonany także z „innych przyczyn”. Ponadto nie zdefiniowano pojęcia „ustania przyczyny”, dla której dokonano odpisu aktualizacyjnego wartość aktywów.
Tak zdefiniowane pojęcia pozostawiają jednostce duże pole swobody. To w gestii kierownika jednostki jest wskazanie, co należy rozumieć poprzez „inne przyczyny”, jak i „ustanie przyczyny”. Przyczyny utraty wartości mogą być różne w zależności od rodzaju prowadzonej działalności czy wielkości firmy. Zupełnie inne przesłanki mogą być racjonalne w firmie produkcyjnej, inne w firmie handlowej.
Jednostki przy dokonywaniu odpisów aktualizujących wartość należności mogą kierować się wielkością opóźnienia w zapłacie i założyć w swojej polityce rachunkowości, że:
- w przypadku należności przeterminowanych (90-180 dni) będzie tworzyć odpis w wysokości 50% salda takich należności;
- dla kontrahentów spóźniających się z zapłatą powyżej 180 dni odpis tworzony będzie w pełnej wysokości salda należności (100%).
Przy szacowaniu kwoty, na którą powinna być utworzona rezerwa, jednostka powinna:
- wykorzystać własne doświadczenia lub odpowiednio udokumentowane ekspertyzy wykonane przez rzeczoznawców z danej dziedziny;
- użyć odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod szacunku;
- wziąć pod uwagę ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom;
- uwzględnić skutki przyszłych zdarzeń wpływających na wysokość rezerwy;
- nie uwzględniać przy wycenie rezerwy oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów związanych z tą rezerwą oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez osoby trzecie, jeśli ich zwrot nie jest rzeczą pewną;
- uwzględnić skutek zmiany wartości pieniądza w czasie, gdy jest on istotny dla oceny bieżącej wartości nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku.
Na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się i wykazuje w aktywach bilansu – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Ustalając okres amortyzowania i stawkę amortyzacji uwzględnia się okres użyteczności ekonomicznej, tzn. przedział czasu, w którym przewiduje się użytkowanie środka trwałego. Roczna stawka amortyzacyjna za okres ekonomicznej użyteczności może, lecz nie musi różnić się od stawki określonej w przepisach podatkowych. Dla celów bilansowych możliwa jest zmiana stawki amortyzacyjnej w okresie używania środka trwałego. Nie ma natomiast mowy o zmianie metody amortyzacji. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jakimi metodami należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Wybór metody ustawodawca pozostawił w gestii jednostki. Mogą to więc być metody: liniowa lub degresywna.
Metoda liniowa – systematyczne rozłożenie wartości początkowej na przewidywane lata używania danego aktywu trwałego, proporcjonalnie do upływu czasu w równych latach.
zalety:
prosta do zastosowania w praktyce,
możliwość podwyższenia stawek amortyzacyjnych,
równomiernie rozłożone koszty w czasie,
wady:
nie odzwierciedla faktycznego zużycia środków trwałych.
Metoda degresywna – polega na obliczaniu amortyzacji przy zastosowaniu stawek podwyższonych odpowiednim współczynnikiem.
Metoda degresywna polega na obliczaniu amortyzacji przy zastosowaniu stawek podwyższonych odpowiednim współczynnikiem:
w pierwszym roku używania od wartości początkowej brutto,
w latach następnych od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Począwszy od roku, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową - przechodzimy na metodę liniową.
Wśród zalet i wad metody degresywnej można wymienić m.in.:
zalety:
szybkie, przyspieszone amortyzowanie w pierwszych latach eksploatacji środka trwałego, czyli w okresie jego największej wydajności,
odzwierciedla faktyczne zużycie środków trwałych (w pierwszych okresach wzmożona eksploatacja),
przesuwa się w czasie zapłatę podatku dochodowego,
wcześniejsze wykorzystanie nadwyżki finansowej, którą jest zysk netto plus amortyzacja,
wady:
zwiększone koszty,
niższy w początkowych okresach zysk,
nieodpowiednio wykorzystana nadwyżka finansowa w początkowym okresie użytkowania środka trwałego może doprowadzić do sytuacji, w której w późniejszych latach, gdy środki trwałe będą wymagały remontów, jednostka nie będzie posiadała środków finansowych.
Ustawa o rachunkowości określa jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określa natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych. O zaliczeniu przedmiotów o niskiej jednostkowej wartości do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, w decyzji (uchwale) dotyczącej polityki rachunkowości.
Przepisy ustawy o rachunkowości stwarzają możliwość wyboru metod ewidencji zapasów, poziomu cen służących do ewidencji zapasów oraz ich wyceny w zależności od potrzeb i warunków prowadzonej przez jednostkę działalności.
Kierownik jednostki (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości), uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:
1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,
2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,
3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,
4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.
W przypadku gdy w danej jednostce wycena towarów lub materiałów ma być dokonywana w cenach zakupu (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), należy dokonać oceny, czy w warunkach tej jednostki przyjęcie takiego rozwiązania nie spowoduje zniekształcenia stanu aktywów lub wyniku finansowego. Jeżeli koszty związane z nabyciem materiałów i towarów danego asortymentu są tak znaczne, że będą w sposób istotny wpływać na wartość zapasów tych składników majątku i zarazem zniekształcać wynik finansowy, wówczas wycena tych zapasów powinna następować w cenach nabycia, tj. cenach zakupu powiększonych o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Przyjęcie zasady wyceny produktów w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wycenianie ich w ogóle, jest możliwe pod warunkiem, że nie zniekształci to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Należy mieć na uwadze, że wymienione wyżej, uproszczone sposoby wyceny produktów w toku produkcji lub w ogóle rezygnacja z wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
Określając metody ewidencji i wyceny zapasów należy uwzględnić art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się na dzień ich nabycia lub powstania w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. W odniesieniu do towarów, zwłaszcza o szybkim obrocie, przyjmuje się do ich wyceny z reguły ceny zakupu (z wyjątkami, o których wyżej mowa, określonymi w art. 34 ust. 1). Jednak jednostka, stosując art. 34 ust. 2 ustawy, może na dzień nabycia lub wytworzenia ujmować w księgach rachunkowych składniki rzeczowych aktywów obrotowych w cenach przyjętych do ewidencji (ewidencyjnych) różniących się od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu) lub kosztami wytworzenia.
| Przyjmując w odniesieniu do danej grupy towarów, materiałów lub produktów gotowych ceny ewidencyjne różniące się od rzeczywistych cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia, należy równocześnie wskazać sposób ewidencji i rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów. |
|---|
Metody rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych
Metoda I - polega na tym, że do rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych przyjmuje się ich wielkość za okres sprawozdawczy objęty rozliczeniem (miesiąc), wynikającą z zapisów na koncie "Odchylenia od cen ewidencyjnych" wraz z saldem tych odchyleń na początek okresu sprawozdawczego (miesiąca). Następnie oblicza się wskaźnik odchyleń przeciętnych (Wop) w relacji do wartości towarów, materiałów i produktów w cenach ewidencyjnych sprzedanych (towarów i produktów) lub wydanych albo przekazanych do produkcji (materiałów) w danym okresie.
Metoda II - jest zbliżona do metody I; do obliczeń wykorzystuje się te same formuły z tą tylko różnicą, że odchylenia od cen ewidencyjnych produktów oblicza się, przyjmując odpowiednie wielkości w rachunku narastającym, a mianowicie:
a) kwotę odchyleń do rozliczenia (O) - w wielkości od początku roku wraz z saldem na początek roku,
b) wartość sprzedanych produktów (S), czyli ich rozchody z tytułu sprzedaży - w wielkości od początku roku do końca tego okresu sprawozdawczego, za który dokonuje się rozliczenia odchyleń,
c) wartość zapasów produktów (Rk) - w wielkości ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, za który rozlicza się odchylenia.
Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych należy stosować przez cały rok obrotowy. Nie można ich zmieniać w ciągu roku obrotowego.
Wycena zapasów rozchodowanych zależy od przyjętych rozwiązań ewidencyjnych. W przypadku gdy ceny nabycia, zakupu albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się - stosownie do art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości - w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, a mianowicie:
1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które zostały nabyte lub wytworzone najwcześniej - czyli stosując tzw. metodę FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka nabyła lub wytworzyła najpóźniej - czyli stosując tzw. metodę LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło),
4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.
Uwaga: Wyboru jednej z metod rozchodu towarów dokonuje kierownik jednostki, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności.
Wartość rozchodu zapasów oraz wartość stanu końcowego jest różna w zależności od przyjętej metody wyceny rozchodu. Dlatego przyjęta metoda wyceny rozchodu nie może być zmieniana w ciągu roku obrotowego.
| Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą, tj. działalność produkcyjną, handlową, budowlaną i usługową w celach zarobkowych, zobowiązana ustawą o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonuje wyboru rachunku kosztów, potwierdzając przyjęty do stosowania sposób ewidencji i rozliczania kosztów w dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady rachunkowości. |
|---|
Wybór rachunku kosztów jest ściśle związany z przyjętym przez jednostkę wariantem sporządzania rachunku zysków i strat. Możliwe są trzy podstawowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania kosztów, a mianowicie:
1) tylko według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 "Koszty według rodzajów" i 49 Rozliczenie kosztów"),
2) tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58) z pominięciem ewidencji i rozliczania kosztów na kontach zespołu 4,
3) według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).
Poza przyjęciem rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów, jednostki ustalają sposób (metodę, wariant), według którego będą sporządzać rachunek zysków i strat.
Wybór wariantu rachunku zysków i strat w zasadzie ogranicza się do sytuacji, gdy jednostka stosuje ewidencję kosztów w obydwu przekrojach, tj. zarówno na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Wówczas w zależności od specyfiki i okoliczności jednostka decyduje, czy rachunek zysków i strat ustalać będzie przy zastosowaniu:
|
|---|
W przypadku gdy jednostka ewidencję kosztów prowadzi jedynie za pomocą jednego z zespołów, sposób sporządzania rachunku zysków i strat jest już przesądzony. Jest to mianowicie:
porównawczy rachunek zysków i strat, gdy jednostka wybrała do ewidencji kosztów jedynie konta zespołu 4,
kalkulacyjny rachunek zysków i strat, przy ujmowaniu kosztów jedynie na kontach zespołu 5.
Zależności między przyjętym rozwiązaniem ewidencji kosztów a wariantem sporządzania rachunku zysków i strat ilustruje schemat.
| Rozwiązanie ewidencji kosztów sprowadzające się do ujmowania ich na kontach zespołu | Sposób sporządzania rachunku zysków i strat |
|---|---|
| 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" |
porównawczy rachunek zysków i strat albo kalkulacyjny rachunek zysków i strat |
| 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" | porównawczy rachunek zysków i strat |
| 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" | kalkulacyjny rachunek zysków i strat |
W świetle ustawy o rachunkowości rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią. Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:
specyfikę działalności jednostki, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki,
możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia system komputerowy stosowany w jednostce,
możliwości rozbudowy ewidencji księgowych dla uzyskania danych niezbędnych do sporządzenia, prezentacji i analizy rachunku przepływów pieniężnych,
wymogi innych niż ustawa aktów prawnych oraz regulacji środowiskowych.
Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się metodą bezpośrednią lub pośrednią. Z kolei dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią.
Metoda bezpośrednia - polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:
bezpośrednio - ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,
pośrednio - poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.
Do głównych zalet stosowania metody bezpośredniej należy:
1) prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,
2) dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej,
3) łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.
Metoda pośrednia - polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej).
Do głównych zalet metody pośredniej należy:
1) dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,
2) powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,
3) możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.
Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.
Uwaga: Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera między innymi ten wymóg.
Przepisy art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakładają na jednostki obowiązek stosowania określonych tą ustawą zasad (polityki) rachunkowości w sposób zapewniający rzetelne i jasne przedstawianie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, a także ujmowania w księgach i wykazywania w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
W ramach przyjętych zasad rachunkowości jednostka - na mocy art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości - ma możliwość stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Możliwość stosowania uproszczeń w ramach zasad rachunkowości ma duże znaczenie zwłaszcza dla jednostek prowadzących działalność na niewielką skalę, stosunkowo jednorodną, stanowiących indywidualną własność osób fizycznych (np. firmy prowadzonej przez właściciela w oparciu o wpis do ewidencji gospodarczej, spółki cywilnej utworzonej na podstawie umowy wspólników), w których właściciele jednostki podejmują ważniejsze decyzje, aktywnie uczestniczą we wszystkich sferach działalności oraz sprawują bieżącą kontrolę nad prawidłowością jej przebiegu - osobiście lub przy udziale członków ich rodzin.
Uproszczenia przyjęte przez jednostkę w ramach rozwiązań dopuszczonych ustawą mogą dotyczyć różnych zagadnień oraz różnych faz działalności. Warunkiem ich przyjęcia do stosowania jest uzyskanie dzięki nim rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz prawidłowego ustalenia wyniku bilansowego, podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i samego podatku oraz innych podatków obciążających jednostkę, a także terminowego sporządzenia wymaganych deklaracji, informacji, czy sprawozdań - w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych.