Kredyt w walucie obcej
W myśl art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 267, poz. 2252), wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
a) kupna walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży walut oraz zapłaty należności,
b) sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji kupna walut oraz zapłaty zobowiązań.
Przy wycenie rozchodu walut z walutowego rachunku bankowego jednostka może skorzystać z art. 35 ust. 8 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3, tj.:
1) według kursów przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej,
2) po kursach waluty, którą jednostka najwcześniej nabyła (FIFO),
3) po kursach waluty, którą jednostka najpóźniej nabyła (LIFO).
Przy realizacji powyższych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych mogą powstać różnice kursowe, które zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie.
W przypadku zaciągnięcia kredytu różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. Rozliczenie powstałych przy spłacie różnic kursowych następuje równolegle do każdej raty spłaty kredytu. Różnice te ustala się pomiędzy:
a) kursem sprzedaży z dnia spłaty kredytu a kursem z dnia zaciągnięcia kredytu, jeżeli jednostka nie posiada rachunku walutowego i w celu spłaty kredytu nabyła walutę w banku lub posiada rachunek walutowy i rozchód waluty wycenia według kursu sprzedaży lub
b) kursem ustalonym zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości (np. kurs waluty, którą jednostka najwcześniej nabyła), jeżeli spłata kredytu następuje z własnego rachunku walutowego.
W sytuacji gdy kredyt walutowy spłacany jest z posiadanych na rachunku walutowym własnych środków pieniężnych, a ich wyceny przy spłacie dokonuje się według kursu sprzedaży, mogą powstać różnice kursowe na koncie 13-1 "Rachunek walutowy".
W powyższy sposób ustalone różnice kursowe przy spłacie kredytu uwzględnia się również przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Choć sam kredyt nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to w sytuacji gdy zaciągnięto go w walucie obcej mogą powstać różnice kursowe. Różnice takie powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu (kursem sprzedaży z dnia otrzymania kredytu) a dniem jego faktycznej spłaty (kursem sprzedaży z dnia spłaty kredytu). Dodatkowo mogą również powstać różnice kursowe, jeżeli spłaty kredytu dokonano z własnego rachunku walutowego.
W myśl bowiem art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Przykład 1: Spłata kredytu ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym - według kursu sprzedaży I. Założenia: Spółka z o.o. zaciągnęła kredyt obrotowy w walucie obcej w kwocie: 6.000 euro. Kurs sprzedaży banku obowiązujący w dniu uruchomienia kredytu wynosił 4,190 zł/euro. W tym samym dniu spółka spłaciła swoje zobowiązania w kwocie: 6.000 euro. Na rachunek bankowy wpłynęła zapłata od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 4.000 euro. Kurs kupna z dnia wpływu wynosił 4,105 zł/euro. Z uzyskanych środków spółka spłaciła kredyt w kwocie: 4.000 euro. Zgodnie z ZPK do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego jednostka stosuje kurs sprzedaży. W dniu spłaty kredytu kurs sprzedaży wynosił 4,175 zł/euro. |
II. Dekretacja:
1. WB - uruchomienie kredytu oraz wpływ waluty na rachunek walutowy: |
25.140 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
2. WB - zapłata zobowiązania w walucie obcej: |
25.140 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
|
3. WB - wpływ należności: |
16.420 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
4. WB - spłata części kredytu: (4.000 euro x 4,175 zł/euro) = |
16.700 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
5. PK - rozliczenie różnic kursowych przy spłacie kredytu: |
|
a) z tytułu spłaty kredytu: 4.000 x (4,190 zł/euro - 4,175 zł/euro) = |
60 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
b) od własnych środków pieniężnych: |
280 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
III. Księgowania:
Przykład 2: Spłata kredytu ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym - według metody FIFO I. Założenia: Na podstawie danych z przykładu nr 1, przy czym rozchód waluty z rachunku walutowego wycenia się według metody FIFO. |
II. Dekretacja:
1. WB - uruchomienie kredytu oraz wpływ waluty na rachunek walutowy: |
25.140 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
2. WB - zapłata zobowiązania w walucie obcej: |
25.140 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
|
3. WB - wpływ należności: |
16.420 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
4. WB - spłata części kredytu: (4.000 euro x 4,105 zł/euro) = |
16.420 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
5. PK - rozliczenie różnic kursowych przy spłacie kredytu: |
340 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
III. Księgowania:
Przykład 3: Spłata kredytu walutą zakupioną w banku I. Założenia: Na podstawie danych z przykładu nr 1, przy czym na spłatę kredytu jednostka dokonała zakupu waluty w banku. Kurs sprzedaży euro stosowany przez bank wynosił 4,175 zł/euro. |
II. Dekretacja:
1. WB - uruchomienie kredytu oraz wpływ waluty na rachunek walutowy: |
25.140 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
2. WB - zapłata zobowiązania w walucie obcej: |
25.140 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
|
3. WB - spłata części kredytu: (4.000 euro x 4,175 zł/euro) = |
16.700 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
4. PK - rozliczenie różnic kursowych przy spłacie kredytu: |
60 zł |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
|
III. Księgowania:
Kredyt w walucie obcej przyznany w rachunku bieżącym
Przyznanie kredytu w rachunku bieżącym wyraża formalną zgodę banku na wystąpienie ujemnego salda na bieżącym rachunku kredytobiorcy do wysokości limitu określonego w umowie. Korzystanie z kredytu walutowego przyznanego w rachunku bieżącym polega na regulowaniu przez jednostkę jej zobowiązań walutowych do wysokości przyznanego limitu. Każda dokonana płatność powodująca powstanie lub wzrost salda kredytowego na bieżącym rachunku walutowym oznacza wzrost zadłużenia.
W tym przypadku wycena rozchodu waluty w celu zapłaty zobowiązań następuje według kursu sprzedaży waluty stosowanego na dzień dokonania operacji przez bank kredytujący - stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast wpływy z tytułu zapłaty należności wyceniane są według kursu kupna waluty obcej stosowanego na dzień przeprowadzenia operacji przez bank kredytujący. Wpływy waluty obcej na bieżący rachunek walutowy powodują obniżenie wysokości salda ujemnego i w rzeczywistości oznaczają bieżącą spłatę kredytu walutowego (częściową lub całkowitą na dany moment - jeżeli powstanie saldo debetowe na rachunku walutowym).
Dodatkowo wyjaśniamy, że kursem kupna lub sprzedaży banku obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej jest również kurs wynegocjowany przez jednostkę. Dodatkowe ustalanie różnic kursowych pomiędzy kursem wynegocjowanym a kursem kupna lub sprzedaży banku obowiązującym w tym dniu jest zbędne.
Faktyczny wpływ waluty obcej powoduje spłatę kredytu w rachunku bieżącym. Dlatego też konieczne jest ustalenie zrealizowanych różnic kursowych od dokonywanych spłat z uwagi na różne kursy waluty obcej z dnia powstania zadłużenia wobec banku i kursu zastosowanego do wyceny wpływu waluty na rachunek bieżący.
Przykład: I. Założenia: Spółka z o.o. zaciągnęła kredyt walutowy w walutowym rachunku bieżącym na spłatę zobowiązań w kwocie: 6.000 euro. Kurs sprzedaży banku obowiązujący w dniu spłaty zobowiązań, a tym samym w dniu otrzymania kredytu, wynosił 4,190 zł/euro. Następnie wpłynęła zapłata od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 4.000 euro. Kurs kupna z dnia wpływu wynosił 4,105 zł/euro. |
II. Dekretacja:
1. WB - zapłata zobowiązania w walucie obcej: |
25.140 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
|
2. WB - wpływ należności: |
16.420 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
3. PK - ustalenie różnic kursowych na dzień spłaty kredytu (przy kredycie w rachunku bieżącym wpływ waluty na bieżący rachunek walutowy powoduje obniżenie wysokości salda ujemnego i w rzeczywistości oznacza bieżącą spłatę kredytu walutowego): |
340 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
III. Księgowania:
Reasumując:
W każdym z zaprezentowanych przykładów różnice kursowe są różnicami bilansowymi i podatkowymi. W księgach rachunkowych są to dodatnie różnice kursowe zaliczane do przychodów finansowych. Natomiast w podatku dochodowym, ustalając podstawę opodatkowania, powyższe różnice należałoby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio je zmniejszając. Można również dodatnią różnicę uwzględnić w przychodach podatkowych zwiększając je, ale trzeba wówczas pamiętać o limicie 0,25%, jaki obowiązuje przy kosztach reprezentacji i reklamy.
Warto w tym miejscu przytoczyć fragment odpowiedzi Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. PDF/005-1-40/04:
"(...) W sytuacji, gdy pożyczki (lub kredyty) w walutach obcych zostały zaciągnięte na cele związane z osiągnięciem przychodów, wydatki poniesione na spłatę takiej pożyczki (lub kredytu) w części przekraczającej jej wartość w złotych z dnia jej otrzymania, z powodu różnych kursów walut (różnica kursowa), podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tej pożyczki (lub kredytu). Natomiast w przypadku, gdy wartość pożyczki (lub kredytu) w złotych z dnia spłaty jest niższa od jej wartości w złotych z dnia otrzymania, powstała różnica obniża koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tej pożyczki (...)".
Pożyczka otrzymana od zagranicznego udziałowca
Uzyskaną przez spółkę pożyczkę od zagranicznego udziałowca w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu kupna banku obsługującego jednostkę. Wpływ uzyskanej pożyczki na rachunek bankowy spółki podlega ewidencji, zapisem:
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
Spłatę pożyczki w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu sprzedaży banku obsługującego jednostkę. Jeżeli jednostka dokonuje spłaty pożyczki z własnego walutowego rachunku bankowego, wówczas przy wycenie rozchodu walut stosuje się zasady określone w art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, które omawialiśmy w punkcie 1 tego opracowania.
Spłata pożyczki wraz z odsetkami podlega ewidencji, zapisem:
a) spłata kwoty głównej |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
b) spłata odsetek |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" - jeżeli ich naliczenie |
Jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki i dniem jej faktycznej spłaty występują różne kursy waluty, wówczas powstają różnice kursowe, które zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Natomiast ustalając dla celów podatku dochodowego, czy zapłacone odsetki od pożyczki otrzymanej od udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodu, należy uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Odnośnie skutków podatkowych, prezentujemy fragment odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. PD-005U-853/04/LN:
"(...) Zatem w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w momencie spłaty pożyczki, spółka powinna porównać kurs z dnia spłaty pożyczki (kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta) do kursu z dnia zaciągnięcia pożyczki (kurs zakupu walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta). Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że Spółka zaciągnęła pożyczkę u swojego zagranicznego udziałowca, który posiada 100% udziałów w Spółce, w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. (...)
W przedmiotowej sprawie poniesione koszty z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki powinny być przeliczone na złote wg kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług Spółka korzysta. Obliczone we wskazany sposób odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza limit zadłużenia wskazany w cyt. przepisie. (...)
Wykonanie dyspozycji cytowanego przepisu polega w pierwszej kolejności na porównaniu wartości zadłużenia Spółki wobec określonej w tym przepisie grupy podmiotów z wartością kapitału zakładowego. Porównania tego należy dokonać na dzień zapłaty odsetek. Do kwoty tego zadłużenia zalicza się zarówno zadłużenie z tytułu kredytów (pożyczek) jak również wszelkie inne zadłużenia, w tym również wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług. Wartość tego zadłużenia ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1 po przeliczeniu na złote wg średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia ich zarachowania.
Natomiast poniesione koszty z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (w tym również w formie potrącenia) powinny być przeliczone na złote wg kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług Spółka korzysta. Odsetki obliczone w ten sposób nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza limit zadłużenia wynikający z cytowanego przepisu (...)".
Walutowy rachunek bankowy - podatkowe i bilansowe różnice kursowe
Ustalając różnice kursowe, zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych, w związku z wpływem oraz rozchodem walut z własnego rachunku, można skorzystać z następujących rozwiązań:
1) przyjąć do rozchodu walut kursu sprzedaży (a w przypadku odsprzedaży walut bankowi - kurs kupna). Wówczas jednostka ustala różnice kursowe powstałe zarówno na rachunku walutowym, jak i na rozrachunkach. Sposób taki (opisany dalej jako metoda 1) będzie zgodny z przepisami podatkowymi i jednocześnie nie będzie sprzeczny z ustawą o rachunkowości;
2) przyjąć zasady określone w ustawie o rachunkowości w przypadku tych jednostek, które do rozchodu walut przyjęły jedną z metod określonych w ustawie o rachunkowości (tj. LIFO, FIFO lub średnioważone) lub mają tak dużo operacji na rachunku walutowym, że ustalanie każdorazowo różnicy między kursem wpływu a kursem rozchodu byłoby bardzo pracochłonne. Wówczas różnice kursowe ustala się tylko na rozrachunkach i różnice te uznaje się także podatkowo za koszt lub przychód (sposób opisany dalej jako metoda 2).
Zarówno pierwszy, jak i drugi sposób są stosowane w praktyce i niekwestionowane przez organy podatkowe. I słusznie, jako że w ostatecznym rozrachunku wychodzi na to samo - co zaprezentujemy na przykładach liczbowych.
Zasady wyceny wpływów i rozchodów walut
Według przepisów ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej (oczywiście także sprawozdania finansowe sporządza się w walucie polskiej). Taka zasada powoduje, że wszystkie operacje gospodarcze, które wyrażone są w walucie obcej, trzeba przeliczać na złote. Tak więc w ewidencji księgowej (najczęściej analitycznej) każda operacja na rachunku walutowym jest wyrażona w PLN i równocześnie w walucie obcej.
Stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
Natomiast wg przepisów ustaw o podatku dochodowym:
przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik;
koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Z powyższego wynika, że zarówno według przepisów bilansowych, jak i podatkowych ustawodawca nie zauważył, że jednostki mają prawo posiadania własnego rachunku walutowego i wszelkie operacje traktuje tak jakbyśmy takiego rachunku nie posiadali, a wobec tego wszystkie otrzymane waluty odsprzedali bankowi (a więc kurs kupna banku), natomiast wydatkowane waluty, np. na spłatę zobowiązania - tak jak byśmy musieli je najpierw kupić od banku (a więc kurs sprzedaży banku).
Kwestie powstawania różnic kursowych na rachunku walutowym m.in. wyjaśnił Łódzki Urząd Skarbowy w odpowiedzi z dnia 28 maja 2004 r., nr II-2/423/108/JB/40/04 następująco:
"(...) W przypadku posiadania przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo (gdyż też powstają na należnościach i zobowiązaniach - przyp. autora) przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.
Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych uregulowane w art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wystąpią w następujących sytuacjach. Kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji eksportowej według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania, albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży, różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymaniawaluty z transakcji eksportowej, albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe ulegają obniżeniu.
W przypadku spłaty zobowiązań z tytułu transakcji importowych środkami walutowymi zgromadzonymi przez spółkę na rachunku walutowym, oprócz różnic kursowych z tytułu pokrycia zobowiązań mogą wystąpić koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zdefiniowane w art. 15 ust. 1a ww. ustawy. Jeżeli kurs sprzedaży walut na dzień dokonania zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym, jest wyższy od kursu kupna walut, z dnia otrzymania zapłaty należności np. za wyeksportowane towary, po którym otrzymane środki walutowe zostały wycenione albo kursu sprzedaży walut w przypadku wcześniejszego nabycia środków walutowych od banku, koszty podatkowe ulegają obniżeniu, natomiast przy odwrotnej relacji kursów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania jest niższy niż kurs kupna walut z dnia wpływu zapłaty albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego nabycia walut od banku, koszty podatkowe ulegają zwiększeniu (...)".
Bilansowo różnice kursowe wpływają: dodatnie na przychody, a ujemne na koszty. Natomiast podatkowo korygują koszty lub przychody. Rozbieżności między ujęciem różnic kursowych np. na przychód lub zmniejszenie kosztu mają wpływ wyłącznie na ustalenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę. Natomiast nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania. Wybór więc należy do jednostki. Ale taką samą zasadę można przyjąć też dla celów bilansowych księgując różnice kursowe dotyczące należności na zwiększenie lub zmniejszenie przychodów, a te dotyczące zobowiązań na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów. Tym bardziej, że w bilansie różnice kursowe wykazuje się "per saldo".
Tak więc ujmując te zasady w tabeli wycena ruchu walut będzie następowała wg następujących kursów (przy czym będą to kursy kupna lub sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek):
Wpływy walut |
Rozchody walut |
KURS KUPNA |
KURS SPRZEDAŻY |
Otrzymanie zapłaty należności |
Zapłata zobowiązania |
KURS SPRZEDAŻY |
KURS KUPNA |
Zakup waluty w banku |
Odsprzedaż walut bankowi |
Są też takie operacje, dotyczące rozchodu walut, które wyceniamy wg kursu "historycznego", tj. takiego, po jakim przeliczyliśmy wpływ waluty na konto. A będą to m.in.: ulokowanie walut na lokacie, pobranie waluty do własnej kasy (np. na zaliczkę w związku z zagraniczną podróżą służbową). Wprawdzie odstępujemy w tym momencie od zasady jak byśmy kupowali i odprzedawali walutę w banku, ale wyłącznie dlatego, że skoro mamy własną walutę, to po co sztucznie ustalać różnice kursowe.
Metoda 1
W przypadku gdy do rozchodu walut przyjmujemy kursy jak w ww. tabeli (czyli metodę, o której mowa na wstępie w pkt 1), wówczas różnice kursowe ustalamy zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym. Różnice te są uwzględniane bilansowo i podatkowo.
Przykład: Jednostka sprzedała wyroby dla kontrahenta zagranicznego na sumę 1.500 euro. Kurs średni euro z dnia sprzedaży wynosił 4,1 zł za 1 euro. Zatem należność wyniosła 6.150 zł. Kwota 1.500 euro wpłynęła na rachunek walutowy po kursie kupna, który wynosił 3,9 zł za 1 euro, czyli na rachunek walutowy wpłynęła kwota 5.850 zł. W tym momencie nie powstały żadne różnice na rachunku walutowym, powstały natomiast na należnościach w kwocie 300 zł - jest to ujemna różnica kursowa, uwzględniana także podatkowo - jej ewidencję pominięto w tym przykładzie. Z tego rachunku jednostka uregulowała zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego na sumę 800 euro, stosując kurs sprzedaży euro z dnia zapłaty wynoszący 4,2 zł za 1 euro. Zobowiązanie powstało wg kursu średniego euro, który wynosił 3,8 zł za 1 euro. |
Ustalenie różnic kursowych na rachunku walutowym:
rozchód 800 euro po kursie 4,2 zł za 1 euro, tj. 3.360 zł,
przychód rozchodowanej waluty był po kursie 3,9 zł za 1 euro, tj. 3.120 zł,
różnica kursowa dodatnia 240 zł, jako że jednostka "zarobiła" na zwyżce kursu euro (gdyby te waluty miała sprzedać, wówczas uzyskałaby oczywisty przychód - nabyła za 3,9 zł, sprzedała za 4,2 zł za 1 euro), a więc jest to ewidentny przychód lub zmniejszenie kosztów. W każdym razie bez wątpienia zwiększenie podstawy opodatkowania.
Ustalenie różnic kursowych na zobowiązaniach:
powstanie zobowiązania 3.040 zł (800 euro po kursie 3,8 zł za 1 euro),
zapłata zobowiązania 3.360 zł (800 euro po kursie 4,2 zł za 1 euro),
różnica kursowa 320 zł (ujemna stanowiąca koszt podatkowy i bilansowy).
Ewidencja na kontach
Operacje:
1) wpływ zapłaty należności na rachunek walutowy,
2) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego,
3) ustalenie i zaksięgowanie różnic kursowych:
a) na rachunku walutowym,
b) na zobowiązaniach.
Metoda 2
Taki jak powyżej przedstawiony sposób ustalania różnic kursowych jest możliwy do wykorzystania w praktyce, gdy mamy do czynienia z niewielką ilością operacji. Natomiast różnice kursowe ustala się tylko raz i na rozrachunkach tam gdzie tych operacji jest bardzo dużo albo gdy do rozchodu waluty jednostka przyjęła jedną z metod dopuszczonych ustawą o rachunkowości w art. 35 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji (a do takowych są zaliczane środki na rachunku bankowym, także walutowym) są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:
1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika aktywów (waluty obcej),
2) kolejno po cenach najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"),
3) kolejno po cenach najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. "ostanie przyszło - pierwsze wyszło").
Wybraną metodę wyceny rozchodu waluty obcej jednostka musiałaby przyjąć - jako obowiązującą - w dokumentacji opisującej stosowane zasady (politykę) rachunkowości, wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości i stosować konsekwentnie w odniesieniu do danej waluty.
Jak w takiej sytuacji ustalamy różnice kursowe?
Oczywiście, jak już wcześniej zaznaczono, przy tak przyjętym sposobie wyceny rozchodów walut, różnic kursowych w ogóle nie ustalamy na rachunku walutowym, tylko na rozrachunkach.
Przykład: Na rachunek walutowy jednostki wpłynęło z tytułu zapłaty należności 4.000 euro z tego: a) 2.300 euro po kursie kupna wynoszącym 3,4 zł za 1 euro, tj. 7.820 zł, b) 1.700 euro po kursie kupna wynoszącym 3,9 zł za 1 euro, tj. 6.630 zł. Z tego rachunku walutowego jednostka spłaciła zobowiązanie wynoszące 4.000 euro, po kursie, po jakim wpływały waluty. Kurs średni w momencie powstania zobowiązania wynosił 4,1 zł za 1 euro, tj. 16.400 zł. A więc na rachunku walutowym nie powstało saldo, ani też różnice kursowe. Natomiast na zobowiązaniach powstała różnica kursowa wynosząca 1.950 zł (16.400 zł - 7.820 zł - 6.630 zł). Księgowanie na należnościach pomijamy, gdyż w tym przykładzie nie wpływają na różnice na rachunku walutowym. |
Ewidencja na kontach:
Operacje:
1) i 2) - wpływ zapłaty należności na rachunek walutowy (2.300 euro oraz 1.700 euro),
3) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego (4.000 euro, tj. 14.450 zł),
4) ujęcie różnic kursowych powstałych na zobowiązaniach 1.950 zł na przychody albo na zmniejszenie kosztów.
Gdybyśmy ustalili odrębnie różnice na rachunku walutowym oraz na rozrachunkach przy przyjęciu dla celów podatkowych rozchodów waluty wg kursu sprzedaży, wówczas różnice kursowe "per saldo" wyniosą tyle samo, co ilustruje poniższy przykład przy założeniu danych liczbowych jak wyżej oraz, że zapłata zobowiązania wyceniona wg kursu sprzedaży wyniosła 16.800 zł (wg kursu sprzedaży euro 4,2 zł za 1 euro).
Ewidencja na kontach:
Operacje:
1) i 2) - wpływ waluty obcej na rachunek walutowy (2.300 euro oraz 1.700 euro),
3) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego,
4) ujęcie różnic kursowych powstałych:
a) na rachunku walutowym (7.820 zł + 6.630 zł - 16.800 zł = 2.350 zł),
b) na zobowiązaniach 400 zł
(per saldo różnic kursowych stanowi przychód 1.950 zł albo zmniejszenie kosztu).
A więc przy tej metodzie zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku na zwiększenie podstawy opodatkowania wpłynie kwota 1.950 zł.
Ewidencja środków pieniężnych w kasie walutowej
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1808) pozwala jednostkom na gromadzenie i przechowywanie zagranicznych środków płatniczych na własnym rachunku walutowym oraz wykorzystywanie ich do spłaty zobowiązań czy pokrywania kosztów, np. zagranicznych podróży służbowych.
Dokonywanie obrotu dewizowego, jakim jest m.in. obrót wartościami dewizowymi w kraju, jest dozwolone w myśl art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Ograniczenia w stosunku do swobody obrotu dewizowego określone zostały w art. 9, a definicje wartości dewizowych oraz zagranicznych środków płatniczych - w art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9.
W razie dokonywania obrotu gotówkowego zagranicznymi środkami płatniczymi jednostka powinna prowadzić wyodrębnioną organizacyjnie kasę walutową.
Ewidencję operacji gospodarczych prowadzi się w takim przypadku na koncie 10 "Kasa" (w analityce: Kasa walutowa). Wpłaty i wypłaty gotówki w zagranicznych środkach płatniczych powinny być ujmowane w odrębnych raportach kasowych prowadzonych dla każdego rodzaju waluty. Raporty te prowadzone są zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami przyjętymi w obrocie gotówkowym określonymi przez kierownika jednostki. Są one podstawą ewidencji syntetycznej na koncie "Kasa" i pozwalają na kontrolę zgodności faktycznego stanu gotówki ze stanem ewidencyjnym.
Według przepisów ustawy o rachunkowości środki pieniężne w walutach obcych wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej przeliczonej na złote polskie według odpowiednich kursów walut. Przeliczenia tego dokonuje się na dowodach źródłowych załączonych do raportów kasowych.
Środki pieniężne przyjęte do kasy walutowej wycenia się w sposób następujący:
1) zakupione w banku wg kursu sprzedaży banku, z którego usług jednostka korzysta,
2) wypłacone z bankowego rachunku walutowego (jeżeli taki rachunek jednostka posiada), czyli po prostu przesunięcie waluty z własnego rachunku walutowego do kasy walutowej wg kursu, jaki zastosowano wcześniej przy wpłacie waluty na ten rachunek,
3) na dzień bilansowy wg kursu średniego NBP - powstałe różnice kursowe ustalone memoriałowo między kursem średnim NBP a kursem, wg którego przyjęto środki do kasy, stanowią wyłącznie tzw. bilansowy (niepodatkowy) przychód lub koszt finansowy.
Rozliczanie kosztów zagranicznej podróży służbowej
Wypłata z kasy walutowej zaliczki na pokrycie np. kosztów zagranicznej podróży służbowej, następuje po tym samym kursie waluty, jaki zastosowano przy wpływie waluty do kasy, czyli np. w przypadku zakupu waluty w banku (pkt 1) wg kursu sprzedaży. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej.
Natomiast rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej gdy wypłacono pracownikowi zaliczkę dokonuje się w sposób następujący:
1) koszty podróży służbowej po kursie, po którym wyceniono wypłaconą zaliczkę (co jest prostsze, ponieważ nie ma potrzeby przeliczania każdego wydatku osobno i nie wystąpią różnice kursowe) albo po kursie średnim; przyjęty sposób rozliczania zagranicznych podróży służbowych powinien wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, zatwierdzonych przez kierownika jednostki,
2) zwrot niewykorzystanej części zaliczki - według kursu kupna obowiązującego w banku, z którego usług jednostka korzysta (wystąpią różnice kursowe),
3) zwrot pracownikowi waluty w razie przekroczenia kwoty zaliczki według kursu z dnia, w którym zakupiono walutę w banku (kurs sprzedaży).
Przykład: Spółka z o.o. prowadzi kasę walutową i nie posiada własnego rachunku walutowego. Operacje gospodarcze: 1. Przyjęto do kasy 2.000 euro po kursie 4,18 zł oraz 1.500 USD po kursie 3,20 zł, które zakupiono w banku dla pokrycia kosztów pobytu pracowników w delegacji służbowej. 2. Wypłacono pracownikom 1.500 euro oraz 1.200 USD na pokrycie kosztów delegacji. 3. Wypłacono pracownikowi zwrot kosztów podróży służbowej, na którą nie pobrał zaliczki, w wysokości 500 euro po kursie 4,18 zł. 4. Pracownik zwrócił do kasy 200 USD jako niewykorzystaną część zaliczki na delegację (operacja 2), natomiast 1.000 USD oraz 1.500 euro rozliczono jako koszty delegacji. 5. Odsprzedano do banku niewykorzystane na delegację 200 USD, które bank skupił po kursie 3,21 zł i ustalono różnice kursowe. 6. Ustalono na koniec okresu dla salda 300 USD różnice kursowe; średni kurs NBP na koniec okresu wynosi 3,23 zł. W dokumentacji opisującej zasady rachunkowości przyjęte do stosowania zapisano, że koszty zagranicznych podróży służbowych wycenia się według kursu przyjętego do wyceny wypłaconej zaliczki. |
Dekretacja:
1. Przyjęcie do kasy zakupionych w banku walut obcych wg kursu sprzedaży banku |
13.160 zł |
- Wn konto 10 "Kasa", |
|
2. Wypłata z kasy zaliczki na pokrycie kosztów delegacji służbowych (według kursu z operacji 1) |
10.110 zł |
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami" |
|
3. Zwrot pracownikowi z kasy, przedstawionych do rozliczenia kosztów podróży |
2.090 zł |
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami" |
|
4. Rozliczenie pobranych zaliczek (z operacji 2) według kursu, po którym je wyceniono |
|
a) koszty podróży służbowych w wysokości |
11.560 zł |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
|
b) zwrot do kasy części niewykorzystanej zaliczki w wysokości |
640 zł |
- Wn konto 10 "Kasa", |
|
5. Odsprzedaż do banku niewykorzystanej na delegację zaliczki w wysokości 200 USD, po kursie 3,21 zł |
642 zł |
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
|
6. Ustalenie różnicy kursowej między kursem sprzedaży USD z dnia pobrania |
2 zł |
- Wn konto 10 "Kasa", |
|
7. Ustalenie różnic kursowych na koniec okresu dla salda w kasie w wysokości |
9 zł |
- Wn konto 10 "Kasa", |
|
Księgowania:
Wpłata należności bezpośrednio do kasy walutowej
Jaki zastosować kurs do przyjęcia od kontrahenta waluty do kasy? Ma to być kurs obowiązujący w banku? Czy powstaną różnice kursowe jak wpłacę walutę z kasy na rachunek w banku?
Waluta obca przyjmowana bezpośrednio od kontrahentów do kasy walutowej - jako zapłata za należność - wyceniana jest po kursie kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek bankowy walutowy bądź złotówkowy.
Ustawa o rachunkowości nie określa co prawda zasad wyceny waluty przyjmowanej do kasy walutowej, jednak zgodnie z ogólnymi zasadami wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walucie obcej - zapłata należności w walucie obcej wyceniana jest po kursie kupna stosowanym przez bank obsługujący jednostkę (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Taki sposób wyceny waluty przyjętej do kasy walutowej z tytułu zapłaty należności będzie skutkować powstaniem różnic kursowych - bilansowych i podatkowych. Przychód z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spółka wyceniła bowiem po średnim kursie NBP z dnia powstania tego przychodu (art. 30 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Różnica kursowa podatkowa i bilansowa ustalona zostanie pomiędzy kursem kupna waluty z dnia faktycznego otrzymania przychodu - czyli wpłaty należności do kasy - a kursem średnim NBP z dnia zarachowania przychodu.
Otrzymane waluty obce jednostka może następnie wpłacić do banku. W zależności od tego, czy wpłata zostanie dokonana na rachunek złotówkowy czy rachunek walutowy - w odmienny sposób zostanie wyceniona wpłacana waluta. W przypadku gdy waluta zostanie przekazana na:
rachunek walutowy - rozchód waluty z kasy i przychód do banku zostanie wyceniony według kursu historycznego, tj. kursu, po jakim wyceniono walutę przy przyjęciu do kasy. Z uwagi na to, że jest to przemieszczenie waluty, nie powstaną różnice kursowe.
rachunek złotówkowy - rozchód waluty wycenia się po kursie kupna banku obsługującego jednostkę. Operacja ta jest bowiem traktowana jak sprzedaż waluty do banku. W tej sytuacji powstają różnice kursowe.
Sposób wyceny waluty wpłacanej na konto walutowe bezpośrednio przez kontrahenta, a następnie przekazywanej na rachunek walutowy oraz rachunek złotówkowy, zostanie zilustrowany następującym przykładem.
Przykład: Założenia: 1. Spółka z o.o. posiadała należność w walucie obcej w kwocie 4.000 euro, wycenioną według średniego kursu NBP w wysokości 4,1 zł za 1 euro. Równowartość należności w złotówkach wyniosła 16.400 zł. 2. Zapłatę za należność jednostka otrzymała bezpośrednio do kasy walutowej. Kurs kupna banku, w którym jednostka posiada zarówno rachunek walutowy, jak i rachunek złotówkowy, wyniósł 4 zł za 1 euro. 3. Następnego dnia spółka przekazała 1.500 euro na rachunek walutowy oraz 1.500 euro na rachunek złotówkowy. Kurs kupna waluty w tym dniu wynosił 4,2 zł za 1 euro. |
Dekretacja:
1. Przyjęcie waluty - jako zapłaty za należność - do kasy walutowej: |
16.000 zł |
- Wn konto 10-1 "Kasa walutowa", |
|
2. Rozliczenie ujemnej różnicy kursowej na rozrachunkach: |
400 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
3. Przekazanie waluty na rachunek walutowy - według kursu historycznego: |
6.000 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
4. Przekazanie waluty na rachunek złotówkowy: |
|
a) wpływ środków pieniężnych na rachunek złotówkowy według kursu |
6.300 zł |
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący"; |
|
b) rozchód waluty z kasy walutowej po kursie, po jakim walutę przyjęto do |
6.000 zł |
- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa"; |
|
c) rozliczenie dodatniej różnicy kursowej w związku ze sprzedażą waluty: |
300 zł |
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe". |
|
UWAGA: Przekazanie waluty pomiędzy kasą firmy a rachunkiem bankowym może odbywać się również za pośrednictwem konta 13-9 "Środki pieniężne w drodze".
Kursy walut stosowane w eksporcie
Sprzedaż na eksport (a więc do innych państw niż UE) nie jest odrębnie uregulowana w ustawie o rachunkowości ani w ustawie o PDOP.
W art. 30 ustawy o rachunkowości mowa jest o wycenie aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, a w art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP uregulowana jest kwestia wyceny przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych.
Natomiast eksport w odrębny sposób uregulowany został w ustawie o podatku od towarów i usług. Definicja eksportu określona jest w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez eksport rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonany przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.
Z reguły transakcje z kontrahentami zagranicznymi następują w walutach obcych, zatem w celu ujęcia ich w księgach rachunkowych należy przeliczyć wartość operacji wyrażonej w walucie obcej na złote polskie, stosując właściwy kurs.
Wartość faktury eksportowej w świetle ustawy o rachunkowości
Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz operacje zapłaty należności lub zobowiązań - ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs. Treść tego przepisu wskazuje na to, że do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych - w zależności od ich rodzaju - stosuje się kurs średni NBP ustalony na dzień operacji gospodarczej bądź kurs z SAD-u.
W przypadku eksportu towarów jednostka może do przeliczenia faktury przyjąć kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury (a nie z dokumentu SAD) - będzie to zgodne z przepisami o VAT i podatku dochodowym. Zatem w celu zaewidencjonowania w księgach rachunkowych przychodu i należności z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego należy fakturę wyrażoną w walucie obcej przeliczyć na złote polskie po kursie średnim NBP, czyli takim, jaki będzie przyjęty do przeliczenia przychodu dla celów CIT oraz ustalenia VAT należnego.
Wartość faktury eksportowej w świetle ustawy o PDOP
Dla podatku dochodowego od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP). Przepisy ww. ustawy nie określają szczególnego momentu powstania przychodu z tytułu eksportu. Zatem w przypadku sprzedaży towaru kontrahentowi zagranicznemu przychód powstanie w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatni dzień miesiąca, w którym wydano towar (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).
W świetle przedstawionych wyżej przepisów, do przeliczenia faktury eksportowej wyrażonej przykładowo w euro, podatnik nie powinien przyjmować kursu waluty z dokumentu SAD, lecz kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury.
Wartość faktury eksportowej w świetle ustawy o VAT
Sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach określony jest w § 37 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 73, poz. 504).
Generalna zasada przeliczania faktur wystawianych przez podatników w walutach obcych zapisana jest w ust. 1 ww. przepisu i polega na tym, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.
Należy podkreślić, że powyższa zasada ma zastosowanie do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż wystawianych przez podatników w walutach obcych, a więc niezależnie od tego, czy sprzedaż towarów odbywa się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też w ramach eksportu do krajów spoza UE.
Zatem dla celów ustawy o VAT przeliczenia faktury eksportowej na złote podatnik - podobnie jak w przypadku ustalania przychodu dla celów podatku dochodowego - nie powinien przyjmować kursu waluty z dokumentu odprawy celnej SAD.
Na zakończenie należy wskazać, że sposób wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych powinien być zapisany w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.
Zaliczki na poczet eksportu
Otrzymane zaliczki na poczet eksportu w świetle przepisów o VAT
Dla celów VAT - na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zaliczki otrzymane w walucie obcej, potwierdzone fakturą, przelicza się na walutę polską według kursu średniego NBP:
z dnia wystawienia faktury, jeśli została wystawiona w odpowiednim terminie lub
z dnia powstania obowiązku podatkowego, jeśli faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie.
Naszym zdaniem takie zasady można też przyjąć dla celów bilansowych.
Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, czy raty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Powyższą zasadę stosuje się również w odniesieniu do zaliczek w eksporcie towarów, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.
Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury na zasadach określonych § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 i nr 102, poz. 860). W przypadku gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto towaru czy usługi, po wydaniu towaru czy wykonaniu usługi sprzedawca wystawia fakturę na ogólnych zasadach. Przy czym sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Faktura taka powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych.
Otrzymane zaliczki na poczet eksportu w świetle przepisów o podatku dochodowym
Dla celów podatkowych otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Odnośnie przedpłat otrzymanych w walucie obcej Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 sierpnia 1996 r., nr PO 4/MS-722-1145/95 udzieliło następującego wyjaśnienia, które jest aktualne również w obecnym stanie prawnym:
"(...) Jakkolwiek przedpłaty (zaliczki) na poczet dostaw towarów i usług, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy), to jednak są te przedpłaty elementem ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.
Biorąc powyższe pod uwagę, przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP, z dnia wystawienia tej faktury obniża się (ewentualnie podwyższa się, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty był wyższy niż średni kurs z dnia wystawienia faktury):
1) gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury - do kwoty stanowiącej równowartość otrzymanej przedpłaty (zaliczki) w walucie obcej przeliczonej po kursie kupna z dnia otrzymania tej przedpłaty (zaliczki) zastosowanego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, lub
2) gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w części pokrywa należność wynikającą z faktury - o kwotę stanowiącą różnicę między kwotą wynikającą z przeliczenia otrzymanej przedpłaty w walucie obcej z dnia wystawienia faktury (kurs średni NBP) i z dnia otrzymania przedpłaty (kurs kupna zastosowany przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik).
Zapłata pozostałej części należnych przychodów, w okresie późniejszym niż data wystawienia faktury, skutkuje podwyższeniem lub obniżeniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury".
Otrzymane zaliczki na poczet eksportu w świetle przepisów ustawy o rachunkowości
Otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych świadczeń, w tym z tytułu eksportu towarów, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" - do czasu realizacji tych świadczeń (tutaj: wywozu towarów) - stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
W świetle art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
kupna walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży walut oraz operacji zapłaty należności,
sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku kupna walut lub zapłaty zobowiązań,
średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
Oznacza to, iż wpływ zaliczki na konto jednostki zostanie wyceniony po kursie kupna walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka. Faktura zaliczkowa powinna zostać wyceniona po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na dzień jej wystawienia. Również fakturę końcową dokumentującą eksport towarów jednostka może - naszym zdaniem - wycenić po kursie średnim z dnia wystawienia, analogicznie jak dla potrzeb VAT (zamiast po kursie z dokumentu SAD) - jeżeli taką zasadę przyjmie w zakładowym planie kont.
Należy bowiem podkreślić, iż sposób wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych powinien zostać opisany w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.
Sposób ewidencji zaliczki otrzymanej na poczet eksportu oraz jej wyceny w księgach rachunkowych przedstawia poniższy przykład liczbowy.
Przykład: I. Założenia: 1. W styczniu 2006 r. jednostka otrzymała 30% zaliczkę od rosyjskiej firmy "X" na dostawę eksportową (12.000 USD). Kurs kupna banku w dniu wpływu zaliczki wynosił: 3,25 zł/USD. Wartość całej dostawy wynosiła: 40.000 USD. 2. Na otrzymaną zaliczkę jednostka wystawiła fakturę VAT. Kurs średni NBP w dniu wystawienia faktury wynosił: 3,35 zł/USD. 3. W dniu 10 marca 2006 r. jednostka, zgodnie z umową, wysłała towar firmie "X" wraz z fakturą - do zapłaty pozostało: 28.000 USD. Do wyceny faktury jednostka - zgodnie z zasadami określonymi w ZPK - przyjęła kurs średni (przykładowy) z dnia wystawienia faktury końcowej (analogicznie jak dla celów VAT), tj.: 3,45 zł/USD. 4. W dniu 10 marca 2006 r. firma "X" wpłaciła pozostałą kwotę należności: 28.000 USD. Przykładowy kurs kupna w dniu wpływu wynosił: 3,28 zł/USD. |
II. Dekretacja:
1. WB - wpływ zaliczki na konto walutowe: |
39.000 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
2. Faktura VAT wystawiona odbiorcy na kwotę otrzymanej zaliczki z 0% stawką podatku VAT: |
40.200 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
|
3. PK - rozliczenie różnicy kursowej: |
1.200 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
4. Faktura VAT wystawiona odbiorcy na pozostałą kwotę dostawy: |
96.600 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
|
5. PK - przeksięgowanie zapłaconej zaliczki z rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto sprzedaży towarów: |
40.200 zł |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
|
6. WB - wpływ pozostałej części należności: |
91.840 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
7. PK - rozliczenie różnic kursowych: |
4.760 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie występuje dokument celny, dlatego też do wyceny należy przyjąć kurs średni NBP na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (dzień wystawienia faktury sprzedaży). Natomiast wpływ należności na rachunek walutowy ujmuje się po kursie walut stosowanych przez bank, z którego usług korzysta jednostka.
Przykład: Założenia: 1. Jednostka będąca podatnikiem VAT UE sprzedała w dniu 1 kwietnia 2006 r. towar kontrahentowi z Niemiec za 10.000 euro. Odbiorca towaru jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. W tym samym dniu wystawiła fakturę VAT na dostawę wewnątrzwspólnotową towarów. Przykładowy średni kurs euro w tym dniu wynosił 3,9 zł za 1 euro. Wartość transakcji w złotych 10.000 euro x 3,9 zł za 1 euro = 39.000 zł. 2. W dniu 15 kwietnia 2006 r. jednostka otrzymała zapłatę od kontrahenta - należność wpłynęła na walutowy rachunek bankowy. Przykładowy kurs kupna banku w dniu wpływu należności wynosił 4,1 zł za 1 euro. 3. Różnica kursowa dodatnia (41.000 zł - 39.000 zł) = 2.000 zł. Kurs z dnia powstania należności jest mniejszy od kursu z dnia zapłaty. |
Dekretacja:
1. Faktura VAT dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową |
39.000 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
2. WB - wpływ należności od kontrahenta |
41.000 zł |
- Wn konto 13 "Rachunki i kredyty bankowe" |
|
3. PK - zarachowanie powstałej różnicy kursowej |
2.000 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
Księgowania:
Zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Na wstępie należy wyjaśnić, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów każda otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Moment powstania obowiązku podatkowego określony jest jako moment wystawienia faktury. Jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano, w postaci zaliczki, całość lub część należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę (§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 i nr 102, poz. 860).
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ww. ustawy. Artykuł ten dotyczy faktycznie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie może mieć zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przyjąć, iż w przypadku zaliczek otrzymywanych na poczet wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów właściwą stawką jest również 0%, a nie - jak wskazano w pytaniu - stawka 22%.
W przypadku gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej wartości towaru, po wydaniu towaru sprzedawca wystawia fakturę końcową na ogólnych zasadach, przy czym wartość towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności.
Faktura taka powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych. Natomiast w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe wystawiane przed wydaniem towaru obejmują całą wartość dostawy, sprzedawca po wydaniu towaru nie wystawia już faktury.
Dla celów VAT zaliczki otrzymane w walucie obcej, potwierdzone fakturą, przelicza się na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury, pod warunkiem, że została ona wystawiona w odpowiednim terminie. Jeżeli faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie, przeliczenia dokonuje się na podstawie kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Otrzymane przedpłaty na poczet dostaw towarów, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodów dla celów podatkowych. Są one natomiast uwzględniane przy ostatecznym rozliczeniu tych przychodów. Przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu obniża się (ewentualnie podwyższa, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania zaliczki był wyższy niż średni kurs z dnia uzyskania przychodu) o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, z dnia faktycznego uzyskania przychodów (a więc z dnia wpływu zaliczki na rachunek bankowy) oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.
Również dla celów bilansowych nie powstaje przychód w dacie otrzymania zaliczki na poczet dostawy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zaliczki od kontrahentów na poczet dostaw towarów do czasu realizacji tej dostawy, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Powstałe różnice kursowe zalicza się odpowiednio do przychodów finansowych (dodatnie) bądź do kosztów finansowych (ujemne).
W dacie zrealizowania dostawy, tj. po dostarczeniu towarów, powstaje w jednostce przychód ze sprzedaży towarów i w tym dniu należy dokonać przeksięgowania wartości sprzedaży ujętej w dniu zapłaty zaliczki na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto 70-0 "Sprzedaż towarów". Wystawioną fakturę VAT ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
Ewidencję w księgach rachunkowych wszystkich operacji dotyczących zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedstawia poniższy przykład.
Przykład: 1. 28 września 2006 r. na konto walutowe jednostki wpłynęła 95% zaliczka od kontrahenta z Niemiec na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (9.500 euro) i w tym samym dniu jednostka wystawiła fakturę VAT na zaliczkę - przykładowy kurs kupna banku w dniu wpływu zaliczki wynosił 3,89 zł/euro. 2. Przykładowy kurs średni NBP w dniu wystawienia faktury wynosił 3,98 zł/euro. 3. W dniu 10 października jednostka, zgodnie z umową, wysłała towar kontrahentowi z Niemiec wraz z fakturą VAT na pozostałą kwotę (500 euro) - do wyceny faktury jednostka przyjęła średni kurs NBP z tego dnia, tj. 3,95 zł/euro. 4. Kontrahent z Niemiec dokonał zapłaty w dniu 24 października 2006 r. - kurs kupna banku z tego dnia wynosił 3,92 zł/euro. |
Dekretacja
1. WB - wpływ zaliczki na rachunek walutowy |
36.955 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
2. Faktura VAT wystawiona na kwotę otrzymanej zaliczki z 0% stawką VAT |
37.810 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
3. Rozliczenie różnicy kursowej |
855 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
4. Faktura VAT dotycząca pozostałej kwoty dostawy |
1.975 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
5. PK - Przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży |
37.810 zł |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
|
6. WB - zapłata pozostałej części zaliczki |
1.960 zł |
- Wn konto 13 "Rachunek walutowy", |
|
7. Rozliczenie różnicy kursowej |
15 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
Księgowania:
Jaki kurs waluty stosować przy imporcie?
Przeliczenie waluty obcej na walutę polską z tytułu importu towarów odbywa się w praktyce według kursu waluty obcej z dokumentu odprawy celnej SAD. Ma tutaj zastosowanie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze (inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata należności lub zobowiązań) ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem import, tylko mówi ogólnie o operacjach gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, regulując sposób ich wyceny.
A zatem do ustalenia wartości importu towarów czy materiałów będzie to najczęściej kurs wynikający z dokumentu SAD, natomiast do importu usług będzie to kurs średni.
Także ustawy podatkowe nie posługują się pojęciem importu stwierdzając ogólnie, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Moment ten w zasadzie jest dokładnie określony i w przypadku zakupu towarów będzie to najczęściej dzień otrzymania faktury. Należy przy tym pamiętać, że dla celów VAT obowiązuje kurs z dokumentu SAD.
Z praktycznego punktu widzenia uzasadnione jest zatem stosowanie dla celów podatkowych i bilansowych takiego samego kursu, tj. z dokumentu SAD lub średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.
Przy przyjęciu kursu średniego z dnia poniesienia kosztu, a więc innego niż z dokumentu SAD, inna będzie też wartość kosztów, ale wszelkie rozbieżności wynikające ze sposobu wyceny w każdym przypadku będą skorygowane przez różnice kursowe, tak że wartość kosztów, niezależnie od wcześniej przyjętego kursu, i tak sprowadzi się do wartości wynikającej z kursu zastosowanego do zapłaty.
Ewidencja księgowa importu towarów i usług
Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:
1. Import towarów: |
a) dane z faktury handlowej otrzymanej od kontrahenta zagranicznego z kraju spoza Unii |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) dane z dokumentu odprawy celnej SAD |
• cło - na uznanie urzędu celnego |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
• VAT naliczony - na uznanie urzędu celnego i równocześnie jako podatek do rozliczenia |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
• opłaty manipulacyjne |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
oraz równoległe zarachowanie bezpośrednio w ciężar kosztów operacyjnych |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
W sytuacji gdy faktura dotyczy zakupu usługi (w tym przypadku nie występuje dokument SAD), wówczas wycena wartości wyrażonej w walucie obcej następuje po średnim kursie waluty ustalonym przez NBP na dzień przeprowadzenia operacji. Zatem wartość usługi transportowej wyrażona w walucie obcej przelicza się po kursie średnim NBP z dnia wystawienia faktury i ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
Przykład: I. Założenia: 1. Jednostka importuje towary z Chin. W lutym 2006 r. nabyła towary na kwotę: 12.487,50 USD. Wraz z towarem otrzymała fakturę wystawioną 24 lutego 2006 r. W zgłoszeniu celnym (dokument SAD) przy ustalaniu wartości celnej towaru uwzględniono koszty transportu w kwocie: 593 USD. Fakturę w kwocie: 593 USD za koszty transportu wystawiono 27 lutego 2006 r., kurs średni z dnia wystawienia faktury wynosił 3,14 zł/USD. Dane z dokumentu SAD: a) wartość faktury: 12.487,50 USD, b) kurs waluty: 3,1656 zł/USD, c) koszty transportu: 593 USD,
d) wartość po przeliczeniu na walutę polską: e) podatek VAT: (41.408 zł x 22%) = 9.109,80 zł. Jednostka ewidencjonuje towary według cen zakupu. Koszty transportu księguje bezpośrednio w koszty. 2. Jednostka posiada rachunek walutowy. W zakładowym planie kont jednostka przyjęła zasadę, że rozchód waluty z rachunku walutowego w przypadku zapłaty zobowiązań wycenia po kursie sprzedaży walut stosowanym przez bank. 3. W dniu dokonania zapłaty zobowiązania z tytułu dostawy towarów kurs sprzedaży USD stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka, wynosił 3,2 zł za 1 USD. 4. Różnica kursowa ujemna 39.530,43 zł - 39.960 zł = (-) 429,57 zł. 5. Należność za usługę transportową zostanie zapłacona w terminie późniejszym. |
Uwaga: Podane kursy walut są przykładowe.
II. Dekretacja:
1. Import towarów: |
|
a) zarachowanie zobowiązania wobec dostawcy - wartość z faktury: |
39.530,43 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
b) dane z dokumentu odprawy celnej SAD - VAT naliczony na uznanie |
9.109,80 zł |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
|
c) Pz - przyjęcie towarów do magazynu: |
39.530,43 zł |
- Wn konto 33 "Towary", |
|
2. Faktura za wykonaną usługę transportową: |
|
a) zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego: |
1.862,02 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
b) rozliczenie zakupu: |
1.862,02 zł |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
|
3. WB - zapłata zobowiązania za towar wobec kontrahenta zagranicznego |
39.960 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" |
|
4. PK - zaksięgowanie ujemnej różnicy kursowej |
429,57 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
III. Księgowania:
Wewnątrzwspólnotowe nabycie
W świetle przepisów o VAT wymiana handlowa odbywająca się między państwami należącymi do Unii Europejskiej nazywana jest obrotem wewnątrzwspólnotowym.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wtedy, gdy spełnione są warunki określone w art. 9 ust. 2 ustawy, np. gdy:
1) nabywcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
2) przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.
Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli jednak dostawca towaru wystawi fakturę przed terminem wskazanym wyżej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Inną okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest wpłacenie przez nabywcę zaliczki i otrzymanie faktury od dostawcy potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju - w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.
Podstawa opodatkowania obejmuje:
podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów,
wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Podstawa opodatkowania nie obejmuje:
rabatów za zapłatę z góry,
opustów i zwrotów kwot z tytułu dokonanego nabycia udzielonych podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania pomniejsza się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym podatnik ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.
Faktura wewnętrzna - dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Na podstawie art. 106 ust. 7 ww. ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktury wewnętrznej i wykazania w niej podatku należnego. Fakturę wewnętrzną należy wystawić nie później niż 7. dnia od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Faktura wewnętrzna zawiera takie same elementy, jakie wymagane są dla faktury VAT; można jednak nie wykazywać w niej numeru NIP dostawcy.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jeżeli podatnik może odliczyć ten podatek VAT - a zazwyczaj tak jest - wówczas ujmuje fakturę wewnętrzną w rejestrze zakupów. Wystawioną fakturę wewnętrzną ujmuje się zatem zarówno w rejestrze zakupu, jak i w rejestrze sprzedaży VAT. W związku z takim ujęciem faktury wewnętrznej, podatek VAT wykazywany jest w deklaracji podatkowej zarówno jako VAT należny jak i naliczony, co powoduje, że operacja ta jest neutralna podatkowo.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w księgach rachunkowych
Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nabywca otrzymuje od dostawców faktury, w których kwoty wykazywane są w walutach obcych.
Szczegółowy sposób ich przeliczenia dla celów VAT zawiera § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym:
1) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,
2) w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony,
3) w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego,
4) przepisy pkt 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług.
Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs. Z uwagi na to, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów nie występuje dokument celny, do wyceny należy przyjąć kurs średni NBP na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego), czyli będzie to najczęściej ten sam kurs co dla celów VAT.
W księgach rachunkowych zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego, na podstawie otrzymanej faktury, można ująć zapisem:
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
Podatek VAT wykazany w fakturze wewnętrznej, obliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podlega ewidencji księgowej, zapisem:
- Wn konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT naliczonego", |
Fakt otrzymania towarów od kontrahenta zagranicznego jednostki najczęściej dokumentują wystawiając dowód wewnętrzny, np. Pz - obowiązują w tym zakresie ogólne zasady stosowane przez jednostkę określone w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.
Ujęcie w księgach rachunkowych tej operacji może przebiegać zapisem:
- Wn konto 33 "Towary", |
Zapłata zobowiązania wynikającego z dokonanej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z reguły następuje w innym terminie niż jego ustalenie na podstawie otrzymanej faktury i przyjęcia dostawy. Z uwagi na to, że obowiązujący kurs w dacie regulacji zobowiązania najczęściej różni się od kursu przyjętego do ustalenia wysokości zobowiązania, wystąpią różnice kursowe. Różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązania zalicza się do przychodów lub kosztów operacji finansowych. Są to różnice kursowe powstające bieżąco, w ciągu roku obrotowego na zakończonych operacjach, czyli tzw. zrealizowane różnice kursowe uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W księgach rachunkowych różnice kursowe ujmuje się zapisem:
a) dodatnią różnicę kursową |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" |
b) ujemną różnicę kursową |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
Przykład: Założenia:
1. Jednostka będąca podatnikiem VAT UE otrzymała 15 marca 2006 r. towar od kontrahenta z Niemiec - podatnika podatku od wartości dodanej. Niemiecka firma wystawiła fakturę 14 marca 2006 r. Wartość transakcji zgodnie z fakturą wyniosła 20.000 euro. Średni kurs NBP na ten dzień wynosił np. 3,95 zł za 1 euro. 2. Jednostka wystawiła fakturę wewnętrzną, w której wykazała:
3. Jednostka nie posiada rachunku walutowego. 4. W dniu zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego kurs sprzedaży walut stosowany przez bank obsługujący jednostkę wynosił: 3,91 zł za 1 euro. 5. Ustalenie różnicy kursowej: 20.000 euro x (3,95 zł za 1 euro - 3,91 zł za 1 euro) = 800 zł. |
Kurs z dnia zapłaty jest niższy od kursu z dnia powstania zobowiązania, zatem powstała dodatnia różnica kursowa.
Uwaga: Podane kursy walut są przykładowe.
Dekretacja:
1. Zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego, zgodnie z otrzymaną fakturą (20.000 euro x 3,95 zł za 1 euro) = |
79.000 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
2. Faktura wewnętrzna - podatek VAT według stawki 22% |
17.380 zł |
- Wn konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT naliczonego", |
|
3. Przyjęcie towaru do magazynu na podstawie dowodu Pz |
79.000 zł |
- Wn konto 33 "Towary", |
|
4. Zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego |
78.200 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" |
|
5. Zaksięgowanie dodatniej różnicy kursowej: |
800 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" |
|
Księgowania:
Zwroty towarów, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia
W wyniku dokonanej reklamacji do dostawcy unijnego został odesłany towar. W konsekwencji otrzymałem od niego notę korygującą zmniejszającą ilość nabywanych produktów. Czy w związku z tym powinienem dokonać korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz jaki kurs waluty powinienem przyjąć do przeliczenia kwot wykazanych na korekcie?
Niestety, przepisy dotyczące VAT nie dają jednoznacznych odpowiedzi na powyższe pytania. Jak wynika z przepisów ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) powstaje, co do zasady, 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednak, jeżeli podatnik podatku od wartości dodanej przed powyższym terminem wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta.
Ustawa o VAT nie reguluje sytuacji, w których podatnik otrzymuje korekty do faktur dokumentujących WNT. Jednak zwrócić należy uwagę na zapis art. 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania nie obejmuje rabatów za zapłatę z góry, opustów i zwrotów kwot z tytułu dokonanego nabycia udzielonych podmiotowi dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oznacza to zatem, że podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o powyżej wskazane kwoty.
Z powodu braku odmiennych regulacji dotyczących rozliczania rabatów i zwrotów kwot od unijnych dostawców można przyjąć, że z otrzymywanymi notami korygującymi należy postępować podobnie jak z fakturami wystawianymi przez unijnych kontrahentów. Zatem noty korygujące powodujące zmniejszenie kwoty należnej dla dostawcy należałoby ująć w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć w miesiącu wystawienia takiej noty przez unijnego kontrahenta. Ustawodawca nie sprecyzował również, w jakim terminie zwrot ten powinien zostać rozliczony w deklaracji dla podatku VAT. Wobec braku w ustawie o VAT odmiennych uregulowań tego problemu prawidłowe wydaje się więc ujęcie tego zwrotu w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc, w którym kontrahent unijny wystawił notę korygującą. Na przykład w deklaracji podatkowej VAT-7 fakturę wewnętrzną dotyczącą zwrotu towaru należałoby ująć w pozycjach deklaracji "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" i "Podatek należny" oraz w "Nabycie towarów i usług pozostałych" i "Podatek naliczony", ze znakiem "minus".
Jeżeli chodzi o kurs waluty, jaki ma być zastosowany do przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na notach korygujących, zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT tej kwestii nie regulują. Jeżeli można by było przyjąć, że nota korygująca wystawiona przez zagranicznego kontrahenta jest swego rodzaju fakturą, to zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - kwoty wykazane na fakturach w walutach obcych należałoby przeliczyć na PLN według bieżącego średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, pod warunkiem, że jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany był do jej wystawienia. W przeciwnym wypadku kwoty te przelicza się na złote według bieżącego średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego do przeliczenia kwot wykazanych na notach korygujących należałoby przyjąć bieżący kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP z dnia wystawienia noty korygującej przez jej zagranicznego wystawcę. Jednak takie rozwiązanie w praktyce nie wydaje się być logiczne, ponieważ wyobraźmy sobie taką sytuację, w której podatnik otrzymuje towar, a następnie w kolejnym miesiącu dokonuje zwrotu całości tego towaru. W przypadku dużych rozbieżności między kursem waluty zastosowanym do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru a kursem zastosowanym do przeliczenia kwot wykazanych na nocie korygującej powstawać będą duże różnice kursowe. Może więc okazać się, że podatnik w takiej sytuacji skoryguje jedynie część wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem najbardziej zasadnym rozwiązaniem wydaje się przyjęcie do przeliczenia kwot wykazanych na notach korygujących wystawianych przez zagranicznych dostawców według bieżącego kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP, zastosowanego do faktury pierwotnej.
Przykład: Jan Kowalski dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kwotę 5.000 euro. Kurs do przeliczenia kwoty wyrażonej w euro zastosowano z dnia wystawienia faktury (dzień powstania obowiązku podatkowego) i wynosił on 4,75 zł/euro. Po przeliczeniu na złote Pan Kowalski otrzymał kwotę 23.750 zł. Pan Kowalski w deklaracji za miesiąc, w którym kontrahent zagraniczny wystawił fakturę, wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - odpowiednio w pozycjach: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny oraz nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony. W następnym miesiącu, po kontroli jakości nabytego towaru Pan Kowalski uznał, że towar ten nie spełnia norm jakościowych i odesłał nabyty towar zagranicznemu kontrahentowi. Kontrahent uznał reklamację, co potwierdził notą korygującą na kwotę 5.000 euro wystawioną w miesiącu otrzymania zwrotu towaru. Pan Kowalski dokonał rozliczenia tej noty. Po przeliczeniu na złote otrzymał kwotę 21.750 zł, gdyż bieżący kurs średni ogłoszony przez NBP na ten dzień wynosił 4,35 zł/euro. Jeżeli więc użyłby bieżącego kursu wymiany do przeliczenia kwot wykazanych w euro, nie dokonałby korekty całości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Deklaracja dla podatku VAT zostałaby skorygowana jedynie o kwotę 21.750 zł, co oznaczałoby że Pan Kowalski nie dokonał by korekty całości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem dokonał on przeliczenia kwoty wykazanej w nocie według bieżącego kursu wymiany ogłoszonego przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, czyli według kursu 4,75 zł/euro. Oznacza to, że dokonał korekty całości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. |
Reasumując, dokonując zwrotu towaru wewnątrzwspólnotowemu dostawcy, notę korygującą należy rozliczyć w miesiącu jej wystawienia przez unijnego kontrahenta. Natomiast do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych należy przyjąć kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli przyjęty do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Wycena bilansowa i ewidencja czeków obcych wyrażonych w walutach obcych
Jeżeli jednostka otrzymuje zapłatę należności w formie czeku, którego suma wyrażona jest w walucie obcej, to na dzień otrzymania wprowadza go do ewidencji bilansowej według kursu po jakim wyceniono należność. Na dzień przekazania czeku nie powstaną różnice kursowe. Powstaną one dopiero w momencie wpływu środków pieniężnych na konto jednostki, tj. w momencie realizacji czeku.
Jeżeli czek na dzień bilansowy jest w posiadaniu jednostki, to zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości podlega wycenie po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Różnice kursowe powstałe w związku z wyceną bilansową zalicza się - zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości - do kosztów lub przychodów finansowych. |
Do ewidencji operacji związanych z rozliczeniami pieniężnymi dokonywanymi przy użyciu czeków obcych (rozrachunkowych) służy konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe". Ich ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:
1. Przyjęcie czeku: |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
2. Czek oddany do realizacji przez bank jednostki: |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
3. Wyciąg bankowy potwierdzający realizację czeku: |
- Wn konto 13 "Rachunek bieżący", |
Przykład: I. Założenia:
1. Jednostka posiada należność od kontrahenta zagranicznego w wysokości: 2. Kontrahent dokonał zapłaty czekiem rozrachunkowym, w którym suma czekowa wyrażona jest w walucie obcej: 6.100 euro. 3. Na dzień 31.12.2005 r. czek nie został zrealizowany, w związku z czym jednostka dokonała jego wyceny bilansowej według kursu średniego NBP obowiązującego na ten dzień: (6.100 euro x 4,08 zł/euro - kurs przykładowy) = 24.888 zł. 4. Powstała różnica kursowa na dzień bilansowy: (24.888 zł - 24.400 zł) = 488 zł. 5. 3 stycznia 2006 r. - realizacja czeku - wpływ należnej kwoty na rachunek bankowy złotówkowy: (6.100 euro x 4,020 zł/euro) = 24.522 zł. 6. Jednostka nie posiada konta walutowego. |
II. Dekretacja:
A. Ewidencja w księgach 2005 r. |
|
1. Zapłata za fakturę czekiem rozrachunkowym wyrażonym w walucie obcej: |
24.400 zł |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
|
2. PK - zarachowanie różnicy kursowej powstałej z wyceny bilansowej: |
488 zł |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
|
B. Ewidencja w księgach 2006 r. |
|
1. Oddanie czeku do realizacji przez bank jednostki: |
24.888 zł |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
|
2. Wyciąg bankowy z bieżącego konta złotówkowego potwierdzający |
24.522 zł |
- Wn konto 13 "Rachunek bieżący", |
|
3. Rozliczenie powstałych różnic kursowych: |
|
a) storno różnic naliczonych na dzień bilansowy: |
(-) 488 zł |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
|
b) zarachowanie zrealizowanych różnic kursowych: |
122 zł |
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" |
|
III. Księgowania:
A. Ewidencja w księgach 2005 r.
B. Ewidencja w księgach 2006 r.
Regulowanie zobowiązań firmy za pomocą karty płatniczej
Ewidencja w księgach rachunkowych transakcji przy użyciu karty płatniczej odbywa się według zasad określonych dla innych rozliczeń bezgotówkowych.
Jednostka nabyła paliwo za granicą i otrzymała fakturę (rachunek) w walucie obcej. Realizacja zapłaty nastąpiła kartą płatniczą w walucie obcej, mimo że zostanie obciążone konto złotówkowe. W tej sytuacji bank, z którego usług korzysta jednostka (tj. bank, który wydał kartę płatniczą), zgodnie z zawartą umową, przeliczy kwotę wynikającą z faktury (rachunku) wyrażoną w walucie obcej na złote polskie według określonego kursu walut i przebieg transakcji (przeliczenia) odzwierciedli na dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji.
W sytuacji gdy pracodawca nie wypłaca zaliczki na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej (pracownik posiada kartę, za pomocą której dokonuje wszelkich płatności), najlepszym rozwiązaniem będzie rozliczenie kosztów delegacji, w tym kosztów paliwa, według kursu średniego z dnia jej rozliczenia.
Przy rozliczeniu powyższej transakcji mogą powstać różnice kursowe, wynikające z przyjęcia różnych kursów walut przy dokonywaniu zapisów w księgach, tzn.:
|
Powstałe różnice kursowe, stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, należy odnieść na przychody lub koszty finansowe.
Ewidencję opisanego zdarzenia gospodarczego przedstawia poniższy przykład:
Przykład: I. Założenia: Podczas delegacji pracownik opłacił wydatki kartą płatniczą. Ogółem kwota wydatków udokumentowanych fakturami wynosiła: 1.500 euro. Pracownik przedstawił rachunki do rozliczenia. Wyceny dokonano według kursu średniego NBP obowiązującego w dniu rozliczenia: 4 zł/euro. Ogółem koszt wyniósł: (1.500 euro x 4 zł/euro) = 6.000 zł. Z otrzymanego wyciągu bankowego wynika, że bank pobrał kwotę: 6.150 zł.Różnica w kwocie: (6.150 zł - 6.000 zł) = 150 zł, stanowi ujemną różnicę kursową uwzględnianą podatkowo. |
II. Dekretacja:
1. Koszty według faktur: |
|
a) wartość zakupu: (1.500 euro x 4,00 zł/euro) = |
6.000 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
b) rozliczenie zakupu: |
6.000 zł |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5, |
|
2. WB - potwierdzenie obciążenia rachunku z tytułu zapłaty kartą płatniczą: |
6.150 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
|
3. PK - zarachowanie różnicy kursowej: (6.150 zł - 6.000 zł) = |
150 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
III. Księgowania:
Wycena bilansowa rozrachunków
Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Do wyceny wykazywanych w bilansie aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych przyjmuje się średni kurs walut określony w tabeli kursowej ogłaszanej przez NBP, obowiązującej w dniu bilansowym.
W przypadku gdy rok bilansowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym będzie 31 grudnia. Wówczas do wyceny danych wyrażonych w walutach obcych zastosowanie mają kursy obowiązujące na ten dzień wynikające z tabeli kursów średnich NBP.
Z kolei na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.
Przy rozrachunkach wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe zaliczane do przychodów i kosztów finansowych ujmuje się w księgach następującym zapisem:
1. Różnice kursowe dodatnie: |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
2. Różnice kursowe ujemne: |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
Należy dodać, iż zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice powstałe przy wycenie bilansowej należności i zobowiązań, nie stanowią przychodu, względnie kosztu dla celów podatku dochodowego - są to różnice kursowe niezrealizowane.
W zakresie sposobu prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat zastosowanie ma art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe wykazuje się po ich skompensowaniu (wysaldowaniu), czyli:
nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi - w przychodach finansowych w pozycji J.V wariantu kalkulacyjnego lub G.V wariantu porównawczego lub
nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi - w kosztach finansowych w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego.
Dotyczy to zarówno różnic kursowych powstałych w ciągu roku obrotowego, jak i ustalonych na dzień bilansowy.
Przykładz wyceny rozrachunków zagranicznych na dzień bilansowy 31.12.2005 r.: I. Założenia:
Średni kurs euro, wynikający z tabeli nr 252/A/NBP/2005 z dnia 30 grudnia 2005 r. wynosił 3,8598 zł. Lp. Tytuł
Saldo na dzień Wycena na dzień 31.12.2005 r.
Różnice kursowe na
euro zł Aktywa Pasywa dodatnie ujemne
1.
Należności od:
542,20
2.
Zobowiązania wobec:
4.000
15.000
15.439,20 322,60
Razem
73.336,20 65.616,60 1.201,00 981,40
|
II. Dekretacja:
1. Ewidencja różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy: |
|
a) należności: |
|
• dodatnie różnice kursowe: |
878,40 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
• ujemne różnice kursowe: |
542,20 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
b) zobowiązania: |
|
• dodatnie różnice kursowe: |
322,60 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" |
|
• ujemne różnice kursowe: |
439,20 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
2. Ustalenie wyniku finansowego z tytułu różnic kursowych: |
|
a) przeksięgowanie salda konta 75-0 na wynik finansowy: |
1.201 zł |
- Wn konto 75-0 "Przychody finansowe", |
|
b) przeksięgowanie salda konta 75-1 na wynik finansowy: |
981,40 zł |
- Wn konto 86 "Wynik finansowy", |
|
Odpisy aktualizujące należności wyrażone w walutach obcych
Wartość należności wyrażonych w walutach obcych aktualizuje się na ogólnych zasadach określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.
Należności wyrażone w walucie obcej należy wycenić na dzień bilansowy według wyżej omówionych zasad, a następnie dokonać odpisu aktualizującego, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od tego, czy należność dotyczy działalności operacyjnej, czy finansowej, ujmując:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", |
Jeżeli należności wyrażone w walutach obcych objęto odpisem aktualizującym w ciągu roku, wówczas równolegle do wyceny tych należności do bilansu po obowiązującym w tym dniu kursie waluty, dokonać należy przeliczenia (korekty) uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego.
Przeliczenia te spowodują na dzień bilansowy aktualizację wyceny należności objętej odpisem aktualizującym poprzez równoległe podwyższenie (lub obniżenie) kwoty uprzednio dokonanego odpisu, zgodnie z zapisem:
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
W przypadku gdy odpisem aktualizującym objęto tylko część należności, wówczas przeliczenia na dzień bilansowy spowodują:
a) aktualizację wyceny należności w części nieobjętej odpisem aktualizującym i powstanie |
• dodatnich |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
• ujemnych |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
b) aktualizację wyceny należności w części objętej odpisem aktualizującym: |
• przy wzroście kursu walut |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
• przy obniżeniu kursu walut |
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", |
Przykład: I. Założenia: 1. Spółka posiada należność od zagranicznego odbiorcy towarów w wysokości 20.000 euro. 2. Kurs waluty z dnia powstania należności wynosi: 4,0050 zł/euro. 3. Równowartość należności w złotych wynosi: 81.000 zł. 4. Pomimo wezwań do zapłaty, po upływie terminu płatności, dłużnik nie uregulował należności, co uzasadniało dokonanie odpisu aktualizującego wartość ww. należności w 50%, tj. 40.500 zł. 5. Do końca roku należność nie została uregulowana. 6. Na dzień bilansowy średni kurs euro, wynikający z tabeli nr 252/A/NBP/2005 na dzień 30 grudnia 2005 r., wynosił 3,8598 zł. Jednostka dokonała wyceny bilansowej: a) należności nieobjętej odpisem aktualizującym: wartość tej należności na dzień bilansowy wyniesie: 10.000 euro x 3,8598 zł/euro = 38.598 zł, tak więc ujemna różnica kursowa, księgowana w ciężar kosztów odpowiada wartości 1.902 zł (tj. 40.500 zł - 38.598 zł); b) należności objętej odpisem aktualizującym: wartość tej należności na dzień bilansowy wyniesie: 10.000 euro x 3,8598 zł/euro = 38.598 zł, stąd ujemna różnica kursowa korygująca odpis odpowiada wartości 1.902 zł. |
II. Dekretacja:
1. Odpis aktualizujący wartość 50% należności: |
40.500 zł |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
|
2. Wycena bilansowa części należności nieobjętej odpisem aktualizującym - |
1.902 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
|
3. Wycena bilansowa części należności objętej odpisem aktualizującym - |
1.902 zł |
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", |
|
Należy dodać, iż nie będzie błędem, jeżeli należności objęte 100% odpisem aktualizującym nie zostaną wycenione na dzień bilansowy według kursu z tego dnia, bowiem należności te nie będą wykazywane w aktywach bilansu, ponieważ ich wartość bilansowa wynosi zero.
Jeżeli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub części odpisu zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu do przychodów finansowych lub pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", |
Należności, wyrażonych w walutach obcych, nieobjętych odpisem aktualizacyjnym, które uległy przedawnieniu, umorzeniu lub zostały uznane za nieściągalne, nie zalicza się do aktywów, gdyż nie przyniosą już one korzyści ekonomicznych. Dlatego odpisuje się je, zaliczając do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 75-1 "Koszty finansowe", |
Natomiast należności objęte odpisem aktualizacyjnym, które uległy przedawnieniu, umorzeniu lub zostały uznane za nieściągalne, podlegają odpisaniu:
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące", |
Należy zaznaczyć, że odpisanie zarówno należności objętych odpisem aktualizującym, jak i nieobjętych tym odpisem, powinno być poprzedzone korektą doprowadzającą wartość tych należności do wartości nominalnej, ustalonej według kursów walut z dnia ich powstania.
Rozliczenie różnic kursowych na dzień bilansowy i w księgach następnego roku
W praktyce księgowej stosuje się 3 metody rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy, a wybór jednej z nich należy do jednostki, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w ZPK. Jednostki mogą:
1) pod datą 1 stycznia następnego roku, wyksięgować naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe (storno) i zaksięgować rzeczywiście zrealizowane różnice kursowe, za okres od dnia powstania zobowiązania do dnia zapłaty,
2) dokonać storna bilansowych różnic kursowych w dniu rzeczywistej zapłaty zobowiązania i równocześnie ustalić i wprowadzić do ksiąg rachunkowych różnice kursowe rzeczywiście zrealizowane - za okres od dnia powstania zobowiązania do dnia zapłaty,
3) ująć w księgach rachunkowych nowego roku tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku tego roku do dnia zapłaty zobowiązania.
Rozliczenie różnic kursowych według pierwszych dwóch metod pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.
W przypadku stosowania trzeciej metody, dla potrzeb podatku dochodowego, jednostka będzie obowiązana odrębnie ustalić właściwe kwoty różnic kursowych.
Rozliczenie różnic kursowych przy zastosowaniu pierwszej z metod - bilansowo i podatkowo - przedstawia poniższy przykład.
Przykład: Założenia: 1. Dnia 18 października 2005 r. spółka zakupiła towar od kontrahenta zagranicznego na kwotę 15.000 euro. Kurs średni NBP w tym dniu wynosił 4,0 zł za 1 euro: 15.000 euro x 4,0 zł/euro = 60.000 zł.
2. Wycena zobowiązania na dzień bilansowy według kursu średniego NBP: 3,8598 zł za 1 euro: 15.000 euro x 3,8598 zł/euro = 57.897 zł.
3. Dnia 16 lutego 2006 r. spółka uregulowała zobowiązanie według kursu 3,9 zł za 1 euro: 15.000 euro x 3,9 zł/euro = 58.500 zł.
Kursy euro są kursami przykładowymi. |
A. Ewidencja na dzień bilansowy (31.12.2005 r.)
Dekretacja:
1. PK - bilansowa różnica kursowa ustalona od zobowiązania (dodatnia): |
2.103 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
Spółka wyceniła na dzień bilansowy (31.12.2005 r.) zobowiązanie zagraniczne, w związku z czym powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie 2.103 zł. Była to jednak różnica kursowa niezrealizowana i w związku z tym nie będzie uwzględniana w 2005 r. w podstawie opodatkowania - należało o tę kwotę pomniejszyć przychody podlegające opodatkowaniu.
B. Ewidencja różnic bilansowych w księgach 2006 r.
Dekretacja:
1. PK - storno różnic kursowych na dzień 1 stycznia: |
(-) 2.103 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
2. WB - uregulowanie zobowiązania: |
58.500 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
3. PK - rozliczenie różnic kursowych (dodatnia): |
1.500 zł |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
Dodatnią różnicę kursową w kwocie 1.500 zł spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku 2006. Natomiast kwota (-) 2.103 zł nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2006 r.
Bilansowe różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych na budowę środków trwałych
Czy na dzień bilansowy do wartości środków trwałych w budowie wlicza się różnice kursowe z wyceny bilansowej zobowiązań wyrażonych w walutach obcych zaciągniętych na sfinansowanie budowy tych środków?
Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny zobowiązań wyrażonych w walutach obcych zaciągniętych na sfinansowanie budowy środków trwałych zalicza się odpowiednio na zwiększenie lub zmniejszenie wartości środków trwałych w budowie. |
W myśl bowiem art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Powstałe różnice kursowe ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisami:
a) ujemne |
|
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
|
b) dodatnie |
|
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
|
Przykład: Na dzień bilansowy zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego z tytułu zakupu maszyny produkcyjnej wymagającej montażu wynosi: 50.000 euro. Zobowiązanie na dzień powstania wyceniono po kursie sprzedaży: 4,1 zł/euro. Na dzień bilansowy średni kurs NBP wynosił: 3,9 zł/euro. Wycena na dzień bilansowy:
Na dzień bilansowy kurs waluty jest niższy od kursu tej waluty z dnia powstania zobowiązania. W tej sytuacji powstała dodatnia różnica kursowa, która wpłynie na zmniejszenia wartości środka trwałego w budowie, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 08. |
Należności lub zobowiązania wyrażone w walutach obcych uznane za przedawnione
Przedawnione zobowiązania zagraniczne, a także przedawnione bądź umorzone należności zagraniczne odnosi się jak wszystkie inne zobowiązania i należności, co do których podjęto decyzję o ich odpisaniu, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
1) odpisanie należności: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2) odpisanie zobowiązań: |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
Jeżeli likwidacja figurującego w księgach rachunkowych salda zobowiązania czy też należności nie następuje poprzez zapłatę lecz na skutek jego odpisania, to zaliczeniu do pozostałych kosztów bądź przychodów operacyjnych podlega tylko wartość ustalona według kursu waluty obowiązującego w dniu powstania zobowiązania względnie należności. Salda te nie podlegają ponownej wycenie według kursu z dnia ich odpisania, a dotychczas naliczone różnice kursowe (ustalone na dzień bilansowy) podlegają wystornowaniu. |
Uwaga: Przy odpisywaniu zobowiązań i należności nie następuje przepływ środków pieniężnych, dlatego też odpisaniu podlega wyłącznie kwota zobowiązania bądź należności ujęta w księgach rachunkowych w momencie ich powstania.
Przykład: I. Założenia: Jednostka posiada należność od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 10.000 euro. Kurs z dnia powstania należności wynosił: 4,0 zł/euro. Należność ta była wyceniona na dzień bilansowy po kursie: 4,2 zł/euro. Powstała dodatnia różnica kursowa: 10.000 euro x (4,2 zł/euro - 4,0 zł/euro) = 2.000 zł. Należność uległa przedawnieniu. |
II. Dekretacja:
1. PK - wyksięgowanie różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy: |
(-) 2.000 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" |
|
2. PK - spisanie należności w wartości historycznej: |
40.000 zł |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
|
III. Księgowania:
Zapłata w euro od zagranicznego odbiorcy
Czy w świetle Prawa dewizowego możliwe jest dokonanie płatności w euro przez czeskiego odbiorcę za fakturę wystawioną przez polskiego dostawcę? Faktura jest wystawiona w złotych. Czy możliwa jest wpłata zaliczki w euro przez odbiorcę czeskiego?
Nie ma przeszkód, żeby zagraniczny odbiorca towaru płacił polskiemu dostawcy w euro. Nie potrzeba na to uzyskiwać zezwolenia dewizowego. To samo dotyczy wpłacanych zaliczek.
Prawo dewizowe pozwala na ustalanie oraz przyjmowanie przez rezydentów (tu: polską firmę) należności od nierezydentów (tu: czeską firmę) w walutach wymienialnych. Euro jest walutą wymienialną, nie ma zatem potrzeby występowanie do Narodowego Banku Polskiego o uzyskanie zezwolenia dewizowego na takie rozliczenie. Wynika to z art. 9 pkt 1 ustawy - Prawo dewizowe.
Polska firma może przyjąć zapłatę w euro również wtedy, gdy faktura została wystawiona w złotych.
Odsetki za nieterminowe płatności wobec kontrahenta zagranicznego
Kontrahent zagraniczny, mający swoją siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (Wielka Brytania), obciążył naszą firmę odsetkami (9% w skali rocznej) za nieterminowe płatności faktur. Czy postąpił prawidłowo? Gdzie można sprawdzić, jakimi odsetkami mogą nas obciążyć dostawcy wewnątrzunijni za nieterminowe płatności faktur?
W prawie unijnym nie ma przepisów, które by ustalały konkretną wysokość odsetek za nieterminowe płatności wobec dostawców z Unii. Zawierając umowę można wprost ustalić, jakie prawo będzie prawem właściwym dla oceny praw i obowiązków wynikających z umowy. Wtedy wiedząc, jakie prawo jest prawem właściwym dla danej umowy, można łatwo sprawdzić w jakiej wysokości będą nakładane odsetki w przypadku niewywiązania się z płatności w określonym terminie.
Jedynym unijnym zapisem, w którym określono ogólne wytyczne na temat nieterminowych płatności jest Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/35/WE z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych. W dyrektywie zapisano, że wysokość takich odsetek powinna być ustalana w oparciu o stopę referencyjną Europejskiego Banku Centralnego, powiększoną o co najmniej 7 punktów procentowych, stanowiących tzw. "marżę" (o ile w umowie handlowej nie ustanowiono inaczej). W przypadku państw unijnych, które nie biorą udziału w trzecim stopniu unii gospodarczo-walutowej, czyli nie weszły do strefy euro, stopa referencyjna odpowiada stopie procentowej ich banku centralnego. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku stosuje się stopę referencyjną, która obowiązuje w pierwszym dniu kalendarzowym odnośnego półrocza, dla następnych sześciu miesięcy. Ponadto wierzycielowi przysługuje prawo do roszczenia względem dłużnika o rozsądną rekompensatę wszystkich kosztów odzyskiwania należności, poniesionych z powodu opóźnień w płatnościach dłużnika, chyba że dłużnik nie ponosi winy za opóźnienia. Jednak trzeba pamiętać, że są to tylko ogólne wytyczne, które państwa muszą respektować wydając przepisy o wysokości odsetek i w każdym państwie UE wysokość tych odsetek jest inna.
Podstawową czynnością, którą powinna wykonać w tej sytuacji Czytelniczka jest sprawdzenie, czy wysokość odsetek za nieterminowe płatności faktur nie wynika z treści umowy handlowej pomiędzy kontrahentami. Zakładając, że tak nie jest, w następnej kolejności Czytelniczka powinna sprawdzić, czy w umowie dokonano wyboru sądu, który byłby właściwy do rozpatrywania potencjalnych sporów pomiędzy stronami tej umowy. Przyjmując, że w umowie nie dokonano takiego wyboru, należy zastosować przepisy rozporządzenia Rady 44/2001/WE z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia przedsiębiorcę można pozwać do sądu kraju, który jest właściwy dla miejsca wykonania zobowiązania. Ponadto, jeśli w umowie nie uzgodniono inaczej, to miejscem wykonania zobowiązania w przypadku umów sprzedaży towarów jest miejsce w państwie członkowskim, gdzie towary miały zostać dostarczone. Czyli w przypadku Czytelniczki byłby to sąd w Polsce.
Kolejną rzeczą, którą należy ustalić w tym przypadku jest to, czy w umowie dokonano wyboru prawa właściwego dla umowy, np. że prawem właściwym dla oceny obowiązków wynikających z umowy będzie prawo polskie lub brytyjskie. Jeżeli wybrano polskie - trzeba zastosować odsetki takie, jakie obowiązują w Polsce. Jeśli brytyjskie - takie jak w Wielkiej Brytanii. Jeśli w umowie handlowej Czytelniczki taki zapis się nie znalazł, a sprawę będzie rozpatrywać sąd w Polsce, to przyjmie on, że prawem właściwym będzie prawo brytyjskie. Bowiem zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami w takiej sytuacji prawem właściwym jest prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma swoją siedzibę lub też miejsce zamieszkania sprzedawca bądź dostawca.
Mając na uwadze, że brytyjski kontrahent zastosował przepisy brytyjskie i nałożył 9% odsetki za płatności nieterminowe, to jest to dla firmy Czytelniczki sytuacja korzystna, ponieważ gdyby miało tutaj zastosowanie prawo polskie, to odsetki te wyniosłyby 11,5% (w skali roku).
Obowiązek zgłaszania do NBP danych o obrocie z zagranicą
Kupno lub sprzedaż towarów lub usług
Obowiązek sprawozdawczy w przypadku umów kupna-sprzedaży towarów lub usług odnosi się do danych dotyczących:
stanów zaliczek otrzymanych lub zaliczek udzielonych w związku z kupnem lub sprzedażą towarów lub usług dokonanych z nierezydentem oraz
stanów należności lub zobowiązań z tytułu sprzedaży lub zakupu.
Sprawozdanie przekazuje się za kwartał, w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
Sprawozdanie należy złożyć wtedy, jeśli wartość któregokolwiek ze stanów na koniec kwartału sprawozdawczego była równa lub przekroczyła 400.000 zł.
Nabycie lub zbycie nieruchomości
Obowiązek sprawozdawczy w przypadku kupna nieruchomości od nierezydenta lub sprzedania mu nieruchomości dotyczy sytuacji, gdy łączna wartość nieruchomości jest równa lub przekracza równowartość 10.000 euro.
Termin na złożenie sprawozdania wynosi 30 dni od dnia nabycia lub sprzedaży.
Zaciąganie lub udzielanie kredytów lub pożyczek
Na rezydentach spoczywają obowiązki sprawozdawcze w przypadku:
zaciągnięcia przez rezydenta kredytu lub pożyczki u nierezydenta,
udzielenia przez rezydenta kredytu lub pożyczki nierezydentowi.
Ważna jest jednak wysokość kredytu lub pożyczki - dane trzeba zgłaszać do NBP tylko wtedy, gdy wynosi ona co najmniej 10.000 euro.
Przede wszystkim do NBP należy przekazać informacje o zawarciu z nierezydentem umowy zobowiązującej do udzielenia takiego kredytu czy pożyczki. Należy to zrobić w terminie 20 dni od jej zawarcia. Ponadto należy powiadomić pisemnie NBP o zmianie warunków umowy w terminie 20 dni od dnia dokonania zmiany - dotyczy to kredytów i pożyczek do 1.000.000 euro.
W przypadku kredytów i pożyczek o wartości co najmniej 1.000.000 euro dochodzą dodatkowe obowiązki. Należy składać do NBP kwartalne sprawozdania z wykorzystania oraz spłat kredytów lub pożyczek otrzymanych od nierezydentów lub udzielonych nierezydentom. Sprawozdanie składa się w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zobowiązań (należności) wynikających z umów leasingu zawartych przez rezydentów z nierezydentami, przewidujących przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na użytkownika po upływie terminu określonego w umowie.
Otwieranie rachunków w bankach lub innych instytucjach za granicą
Rezydenci posiadający rachunki w bankach lub innych instytucjach finansowych za granicą są obowiązani przekazywać do NBP dwa rodzaje informacji.
Pierwszy to informacje o otwarciu rachunku - należy je przekazać w terminie 20 dni od dnia jego otwarcia. Drugi to kwartalne sprawozdania z obrotów i sald na rachunku. Te dostarcza się do NBP w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
Obowiązków tych nie stosuje się do osób fizycznych otwierających rachunki w czasie pobytu za granicą, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki. Pierwszy - takie rachunki są utrzymywane nie dłużej niż dwa miesiące od zakończenia pobytu. Drugi - stan zgromadzonych na nich środków nie przekracza na koniec kwartału równowartości 10.000 euro.
Potrącanie wierzytelności
Jeżeli rezydenci rozliczają się z nierezydentami na podstawie następujących umów:
o wielostronnym potrącaniu wierzytelności lub
innych umów o wielostronnych rozliczeniach w ramach grupy kapitałowej,
- muszą przekazywać do NBP dwa rodzaje informacji.
Pierwszy to informacje o zawarciu takiej umowy, w terminie 20 dni od dnia jej podpisania. Drugi to kwartalne sprawozdania z transakcji będących przedmiotem takiej umowy, w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
Jeśli natomiast rezydenci dokonują rozliczeń z nierezydentami w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności, których łączna wartość w kwartale jest równa lub przekracza równowartość 100.000 euro, to muszą oni przekazywać NBP kwartalne sprawozdania o potrąconych wierzytelnościach, w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
Inna działalność
Obowiązki sprawozdawcze dotyczą także rezydentów prowadzących działalność kantorową - muszą oni przekazywać NBP kwartalne sprawozdania z obrotów i stanów zagranicznych środków płatniczych w postaci banknotów i monet, w terminie do 10 dni po zakończeniu kwartału.
Informacje i sprawozdania muszą ponadto przekazywać do NBP rezydenci, którzy w ramach działalności maklerskiej prowadzą rachunki papierów wartościowych nierezydentów. O obowiązkach względem NBP powinny też pamiętać fundusze inwestycyjne oraz rezydenci, którzy dokonali na rynkach zagranicznych lub na rynku krajowym emisji papierów wartościowych niedopuszczonych do obrotu publicznego w kraju.
Posiadanie papierów wartościowych
Biura maklerskie, fundusze inwestycyjne, otwarte i pracownicze fundusze emerytalne oraz instytucje ubezpieczeniowe posiadające na rachunku własnym papiery wartościowe wyemitowane przez nierezydentów na rynkach zagranicznych lub na rynku krajowym, są obowiązane przekazywać NBP kwartalne sprawozdania o ich liczbie i wartości.
Natomiast wszyscy pozostali rezydenci posiadający na rachunku własnym papiery wartościowe wyemitowane przez nierezydentów muszą przekazywać NBP sprawozdania roczne, jeśli ich łączna wartość na koniec roku przekroczy 10.000 euro. Ta sama zasada dotyczy też posiadanych papierów wyemitowanych przez rezydentów na rynkach zagranicznych.
Spółki z obcym kapitałem
Niektóre spółki handlowe z obcym kapitałem muszą składać roczne sprawozdania dotyczące kapitału zagranicznego. To samo dotyczy niektórych rezydentów posiadających co najmniej 10% udziałów w kapitale podstawowym spółki mającej siedzibę za granicą lub posiadający oddział mający siedzibę za granicą (§ 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu, zakresu i terminów wykonywania przez rezydentów dokonujących obrotu dewizowego z zagranicą obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa - Dz. U. nr 218, poz. 1835).
Kara za brak zgłoszenia
Niezgłoszenie do NBP obowiązkowych danych lub zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest przestępstwem karnym skarbowym. Grozi za nie kara grzywny do 120 stawek dziennych. W przypadkach mniejszej wagi odpowiada się jak za wykroczenie skarbowe.
Gdzie szukać informacji?
Na stronach internetowych Narodowego Banku Polskiego (www.nbp.pl) po lewej stronie znajduje się zakładka "Sprawozdawczość - dla NBP przekazywana przez inne podmioty". Po kliknięciu na nią wyświetlą się przydatne informacje. Są to formularze, na których składa się sprawozdania (pochodzące z rozporządzenia Rady Ministrów), objaśnienia do nich, a także numery telefonów do oddziałów okręgowych NBP udzielających informacji.
Kiedy przy wypłacie należności osobie zagranicznej należy żądać certyfikatu rezydencji?
Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, w którym potwierdza się miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika. Takiego dokumentu powinien żądać płatnik, ale tylko w przypadku gdy przy wypłacie należności - zgodnie z postanowieniami umowy międzynarodowej - stosuje stawki podatku niższe niż są określone w ustawach o podatku dochodowym lub wcale nie pobiera podatku. Przy zapłacie za towar nie ma potrzeby żądać takiego dokumentu.
Wymóg dokumentowania rezydencji podatkowej osoby fizycznej dotyczy przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy o PDOF, do których płatnik stosuje stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub na podstawie takiej umowy w ogóle nie pobiera podatku. Zatem certyfikat rezydencji może być niezbędny przy wypłacie osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania za granicą, należności z tytułu:
działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o PDOF oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,
należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,
świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej,
odsetek i dyskonta od papierów wartościowych,
odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
dochodu z udziału w funduszach kapitałowych.
Z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy o PDOF wynika, że zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikatem rezydencji).
W przypadku braku takiego dokumentu płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości określonej odpowiednio w art. 29 ust. 1 lub art. 30a ust. 1 ustawy o PDOF. Warto dodać, że to płatnik jest odpowiedzialny za pobranie podatku we właściwej wysokości. Jeżeli przy wypłacie należności podmiotowi zagranicznemu, płatnik nie pobierze podatku lub pobierze podatek według niższej stawki, stosując postanowienia umowy, a odbiorca tych należności nie podlega jej postanowieniom, wówczas obowiązek uiszczenia podatku przejdzie na płatnika.
W Polsce organy podatkowe wydają certyfikat rezydencji na sformalizowanym druku określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. nr 106, poz. 1134 i nr 283, poz. 2827). Jak wyjaśnił Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (pismo z dnia 8 czerwca 2004 r., nr ZD/423-157/04) "(...) Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem (poświadczeniem), wydawanym przez administrację podatkową właściwą dla odbiorcy należności, potwierdzającym miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika za granicą dla celów podatkowych. Certyfikatów nie mogą wydawać ani władze administracyjne, ani też gminne czy doradcy podatkowi. Za granicą, w większości państw, certyfikat nie jest wydawany na określonym formularzu, nie zawsze jest też wprost nazywany certyfikatem rezydencji.
Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika - jest zatem formą dokumentowania stanu faktycznego, tj. miejsca zamieszkania podatnika. (...)"
Płatnik powinien posiadać oryginał certyfikatu rezydencji lub kopię poświadczoną notarialnie. Otrzymany dokument jest wystawiany w języku kraju miejsca zamieszkania podatnika. Należy więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mogą żądać urzędowego przetłumaczenia tego dokumentu.
Reasumując należy stwierdzić, że płacąc za towar kupiony za granicą, przedsiębiorca nie pełni roli płatnika, nie ma więc potrzeby żądać od kontrahenta przedłożenia certyfikatu rezydencji.
Należności zagraniczne dochodzone sądownie - w euro czy złotych?
Kilka miesięcy temu sprzedałem towar za granicę za kwotę 5.000 euro. W umowie jest zapis, że podlega ona polskiemu prawu, a spory rozstrzygną polskie sądy. Ponieważ nabywca nie zapłacił, chcę wystąpić na drogę sądową. Czy powinienem żądać w pozwie zapłaty w euro czy równowartości w złotych?
Zgodnie z art. 358 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, wszelkie zobowiązania pieniężne zawierane na terenie Polski powinny być wyrażone w złotówkach. Prawo dewizowe - przewidujące te wyjątki - wprowadza z kolei zasadę, iż zawieranie umów w walutach obcych jest generalnie dozwolone, chyba że ustawa ta wprowadza obowiązek uzyskania zezwolenia dewizowego. Czynność dokonana przez naszego Czytelnika (zawarcie umowy z podmiotem zagranicznym w euro) takiego zezwolenia nie wymagała, więc zaciągnięte przez jego kontrahenta zobowiązanie było ważne.
Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest więc, czy jeśli zobowiązanie było wyrażone w euro, to wierzyciel może domagać się jego zapłaty w złotówkach. Odpowiedzi na to pytanie udziela art. 3581 K.c. zawierający zasadę nominalizmu. Stanowi on, iż jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Oznacza to, iż dłużnik zobowiązany jest zapłacić wierzycielowi taką sumę, na jaką opiewała umowa i w takiej samej walucie.
Poglądy takie wyrażane są również w orzecznictwie, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1997 r., sygn. akt II CKN 512/97, w którym wskazano, iż jeżeli zgodnie z przepisami prawa przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, to spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej w walucie obcej określonej w umowie, nie zaś w złotych polskich, stanowiących przelicznik tej sumy. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt IV CKN 501/00.
Reasumując, Czytelnik powinien wystąpić do sądu o zapłatę należności w euro, a nie w złotych.
Zakup i sprzedaż waluty w kantorze a różnice kursowe
"(...) Zasady ustalania różnic kursowych w prawie podatkowym określone zostały co do przychodów:
w art. 12 ust. 1 pkt 1 stwierdzającym, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
art. 12 ust. 2 stanowiącym, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski;
art.12 ust. 2a stanowiącym, iż przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnice między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik;
art. 12 ust. 3 ustawy, który stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu; co do kosztów uzyskania przychodów:
w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu;
art. 15 ust. 1a zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
W świetle powołanych przepisów podatnik nabywa prawo do podwyższenia lub obniżenia uzyskanych przychodów, tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank z którego usług korzysta. Przyjęcie za podstawę obliczania różnic kursowych, kursów walut innych niż bankowe np. kursu kantorowego prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań w przedmiocie zakupu bądź sprzedaży walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż banki, to brak jest podstaw do przeliczenia przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu kursów obowiązujących w podmiotach niemających statusu banku (...)".
(odpowiedź Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29.05.2006 r., nr PDP-423/2-1/06a, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Po jakim kursie przeliczyć odsetki i prowizje bankowe?
"(...) Na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop - przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Natomiast koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a updop).
W świetle art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a updop podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować następujące kursy walut:
1) w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy - kurs kupna walut banku, z usług którego korzysta podatnik (art. 12 ust. 2a updop),
2) w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą - wg kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a updop),
3) w przypadku odsprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut - wg kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a updop).
We wszystkich wymienionych powyżej przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia gospodarczego.
Różnice kursowe powstają jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut odpowiednio między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego otrzymania lub pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem faktycznej zapłaty.
W przedmiotowej sytuacji różnice kursowe nie wystąpią, ponieważ Spółka nie dokonuje wcześniejszego zarachowania kosztu, a kurs waluty w dniu uzyskania przychodu z odsetek i w dniu jego otrzymania jest taki sam. Spółka poznaje bowiem kwotę otrzymanych odsetek i kwotę pobranych prowizji w momencie otrzymania wyciągu bankowego.
W przypadku gdy Spółka posiada na rachunku bankowym środki w walutach obcych i wykorzystuje je do regulowania zobowiązań (prowizje bankowe) lub uzyskuje od nich przychód (odsetki) zastosowanie będą miały przepisy art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zatem powinna przeliczyć przychód (odsetki od posiadanych środków) i koszt (prowizje bankowe) według kursu kupna/sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzysta, na dzień wystąpienia ww. zdarzeń gospodarczych (...)".
(odpowiedź Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20.03.2006 r., nr 1472/ROP1/423-36/89/06/MC, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Kurs waluty przyjęty do korekty sprzedaży na podstawie faktury korygującej
"(...) Wystawienie faktury korygującej nie jest związane z powstaniem przychodu, ponieważ faktura ta nie generuje powstania różnic kursowych, wiąże się natomiast jedynie z jego skorygowaniem, urealnieniem. Jeżeli zatem ustawodawca nakazuje przeliczenie przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote według kursów średnich NBP z dnia uzyskania przychodu, to ma na myśli datę powstania przychodu, a więc dzień wystawienia faktury pierwotnej, nie zaś faktury korygującej. A zatem, dokonując korekty faktury, przychód wyrażony w walutach obcych winien być przeliczony według średnich kursów walut ogłaszanych przez NBP z dnia wystawienia faktury korygowanej (pierwotnej) (...)".
(odpowiedź Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30.03.2006 r., nr 1472/ROP1/423-67/100/06/MG, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Różnice kursowe a wartość początkowa środków trwałych
Na pytanie:
"Czy różnice kursowe powstałe między dniem wpłaty na rachunek Spółki kwoty pożyczki w EUR a dniem sprzedaży przez Spółkę pochodzącej z tej pożyczki kwoty EUR w celu zapłaty ceny za nieruchomość w PLN, korygują wartość początkową nabywanej nieruchomości?", Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 24.05.2006 r., nr 1472/ROP1/423-93/164/06/MC, odpowiedział:
"(...) Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 updop).
Na podstawie art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Ustaloną w powyższy sposób wartość początkową zmniejsza się lub zwiększa o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego, a wyrażoną w walucie obcej.
Jednocześnie różnice kursowe naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na wielkość wartości początkowej, lecz zwiększają lub zmniejszają koszty uzyskania przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne uregulowania w zakresie różnic kursowych odnoszących się do inwestycji (w tym do różnic kursowych od pożyczek i kredytów na finansowanie tych inwestycji), tzn:
a) zakaz zaliczania różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
b) konieczność uwzględnienia różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego w cenie nabycia środka trwałego.
W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem wpłaty na rachunek Spółki kwoty pożyczki w EUR a dniem sprzedaży przez Spółkę kwoty w EUR pochodzącej z tej pożyczki, w celu zapłaty ceny za nieruchomość w PLN (wynikającej z Umowy sprzedaży nieruchomości), korygują wartość początkową nabytej nieruchomości (...)".
• • •
Na pytanie:
"Czy niezrealizowane różnice kursowe od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego naliczone w dniu przekazania do użytkowania środka trwałego zwiększają jego wartość?", Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w odpowiedzi nr 1435/DP1/423-110a/05/MGA z dnia 15.02.2006 r., odpowiedział:
"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej oraz budynku biurowego w trakcie budowy. Spółka zamierza wynająć powierzchnię w wykończonym budynku. Spółka na realizację inwestycji zaciągnęła kredyt długoterminowy, który wycenia bilansowo według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego.
Zdaniem podatnika, w przedmiotowym stanie faktycznym niezrealizowane różnice kursowe od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego naliczone w dniu przekazania do użytkowania środka trwałego zwiększają jego wartość.
Zgodnie z art. 16g ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, za który zgodnie z ust. 4 uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).
Jak stanowi art. 16g ust. 5 koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Koszty z tyt. różnic kursowych występują wyłącznie w momencie ich naliczenia. Naliczane zaś są w chwili realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu/przychodu. Cenę nabycia składnika majątkowego koryguje się zatem o różnice kursowe zrealizowane. Różnice kursowe powstałe w wyniku bilansowej wyceny kredytu nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego.
W ocenie tut. organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko podatnika jest nieprawidłowe".
• • •
Na pytanie:
"Czy w przypadku wykonania prac modernizacyjnych po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, naliczone odsetki w okresie modernizacji środka trwałego oraz naliczone w tym okresie różnice kursowe od wartości kredytu, przeznaczonego na wydatki modernizacyjne korygują wartość początkową środka trwałego, czy też zalicza się do kosztów podatkowych jedynie zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych kwot kredytu?", Podkarpacki Urząd Skarbowy w odpowiedzi nr PUS.I/423/4/06 z dnia 06.03.2006 r., odpowiedział:
"(...) Zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast odsetki od tego kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej także powstałe różnice kursowe związane ze spłatami rat kapitałowych, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie i są naliczane są w dniu zapłaty zobowiązania. W przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej, różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego spłaty występują różne kursy walut. Jeżeli kredyt zaciągnięty w walucie obcej przeznaczony był na cele inwestycyjne, to stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki, prowizje i różnice kursowe od tego kredytu zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Moment przekazania danego środka trwałego do używania kończy okres realizacji inwestycji.
Odnosząc się do kwestii odsetek od kredytu w okresie modernizacji środka trwałego po oddaniu go do używania, stwierdzić należy, że wartość początkową środka trwałego zwiększają odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne, które naliczone zostały do dnia przyjęcia do używania środka trwałego i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nie zwiększają natomiast wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Odsetki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zapłaty. Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Zasady ustalania różnic kursowych od kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych sformułowane zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przywołanej regulacji, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Oznacza to, że w przypadku kosztów powstających w związku z korzystaniem z kredytów dewizowych, różnice kursowe powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych stosuje "zasadę kasową". Naliczane są one w chwili realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu W przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego spłaty występują różne kursy walut.
Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nałożył obowiązku oraz nie określił zasad naliczania "statystycznego" różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, w tym nie wskazał kursu bankowego, który w takim przypadku należałoby zastosować. Stosowanie zaś do tego celu kursu średniego NBP danej waluty z dnia oddania środka trwałego do używania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy podatkowej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą naliczania różnicy kursowej uwzględniającej kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalany przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.
Mając powyższe na uwadze nie ma podstaw, aby spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania a kursem sprzedaży waluty (euro) banku, z którego usług spółka korzysta, obowiązującym w dniu zapłaty zobowiązania (kwoty głównej i odsetek). Kosztem uzyskania przychodów będą różnice kursowe od kredytu zaciągniętego w walucie obcej, naliczone w momencie spłaty rat kredytu i zrealizowane po dniu oddania środka trwałego do używania. Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika wprost, że aby uwzględnić różnice kursowe dla celów podatkowych musi nastąpić:
1) zarachowanie kosztu,
2) jego poniesienie,
3) zmiana kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu, a dniem jego poniesienia.
Nie można więc dla celów podatkowych ustalić różnicy kursowej wcześniej niż przed poniesieniem wydatku".
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
Różnice kursowe a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
Różnice kursowe w świetle ustawy o rachunkowości
Przewalutowanie a różnice kursowe
Rozliczenie różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy, Gazeta Podatkowa
Różnice kursowe związane z, Gazeta Podatkowa
POLITYKA RACHUNKOWOŚCI, Księgowość - przepisy
Wykład 4 Różnice Kursowe Zadania 2014, FIR II UG, I semestr, rachunkowość finansowa
VAT, Księgowość - przepisy
Przewalutowanie a różnice kursowe
Rozliczenie różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy
Ewidencja i rozliczanie różnic kursowych
RÓŻNICE KURSOWE PRZYKŁAD, System podatkowy
Różnice kursowe Dodatek do Biuletynu, Gazeta Podatkowa
SKŁADNIKI MAJĄTKOWE, Księgowość - przepisy
GOSPODARKA PIENIĘŻNA ORAZ FINANSOWA, Księgowość - przepisy
więcej podobnych podstron