PRAWO KARNE SKARBOWE

PROF.HAB.ANDRZEJ LUBIŃSKI

KSIĄŻKI:

1. VIOLETTA KONARSKA WRZOSEK. TOMASZ OCZKOWSKI „ PRAWO KARNE SKARBOWE. ZAGADNIENIA MATERIALNOPRAWNE I WYKONAWCZE”

2. STANISŁAW BANIAK „PRAWO KARNE SKARBOWE” ZAKAMYCZE KRAKÓW 2005

3. LESZEK WILK „ZAGADNIENIA MATERILANEGO PRAWA KARNEGO SKARBOWEGO” TNOiK TORUN 2004

I. CZĘŚĆ OGÓLNA KKS-u

WYKŁAD Z 14.10.2006R.

1. POJĘCIE PRAWA KARNEGO SKARBOWEGO- wyspecjalizowana dziedzina prawa karnego mająca na celu ochronę interesów fiskalnych i finansowych państwa, samorządu terytorialnego, Wspólnot Europejskich (polska członkiem UE od 01.05.2004 r.)

2. PRZEDMIOT OCHRONY:

1. gospodarka finansowa państwa i interesy samorządu terytorialnego w zakresie przychodów i wydatków budżetowych

2. 01.05.2004 r. dochody budżetu Wspólnot Europejskich (cła pobierane na podstawie wspólnej taryfy celnej)

3. Sankcjonowanie norm prawa finansowgo czyli dewizowego, podatkowego, celnego, ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, przepisów o dotacjach budżetowych chronione przez przepisy kks

3. FUNKCJE PRAWA KARNEGO SKARBOWEGO:

1. ochronno- fiskalna- instrument polityki fiskalnej państwa; karanie jest środkiem nie celem

2. zasada pierwszeństwa funkcji egzekucyjnej prze represyjną- możliwość rezygnacji lub złagodzenia kar w przypadku wyrównania szkody przez sprawcę („zaniechanie ukarania sprawcy”- rozdz.2 kks); instytucja zbudowana na zasadzie kierunkowej

3. czynny żal

4. dobrowolne poddanie się odpowiedzialności

5. odstąpienie od wymierzenia kary

6. korekta deklaracji podatkowej

4. BUDOWA KKS-u:

1. przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe- część materialna

2. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe- część proceduralna

3. postępowanie wykonawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe- część wykonawcza.

Część materialnoprawna:

Dział I- część ogólna art. 1-53

Dział II- część szczególna art. 54-112

5. ŻRÓDŁA PRAWA KARNEGO SKARBOWEGO (ROLA AKTÓW PODUSTAWOWYCH)

Art. 1. § 1. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Art. 53. § 1. ⁽⁶⁷⁾ Czyn zabroniony jest to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym kodeksie.

-nie ma przestępstwa bez ustawy

-prawo nie działa wstecz

blankietowość przepisów prawa karnego skarbowego, przepisy o charakterze ramowym (odsyła do innych aktów prawnych min. Ustaw czy też aktów wykonawczych)

*Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego- bezwzględna wyłączność ustawy w określeniu czynów zabronionych:

-podstawowe elementy zarówno czynu jaki i kary muszą być określone w ustawie

-ustawa musi w sposób konkretny wyznacząć kategorię osób mogących ponosić odpowiedzialność za dany czyn

*Orzeczenie Sadu Najwyższego z 1998 roku.

art. 100 kks-u upoważnienie dla Ministra Finansów do wprowadzenia w określone obowiązki dla osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg zamiast ich określania w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych

Art. 100.par.1 nie uzasadnia skazania osoby zobowiązanej do prowadzenia ksiąg nawet wtedy gdy w taki trybie wprowadzenia obowiązków nie został przez nią spełniony.

*Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20.02.01 r.

zgodność art. 53. par. 3,4,6; art. 65 kks-u z Konstytucją; doprecyzowanie znamion przez władzę wykonawczą może jedynie zwężyć zakres zastosowania przepisów ustawy określającego typu czynu zabronionego; min. wyznaczenie zgodności z ustawą (ustawa o minimalnym wynagrodzeniu za pracę z 10.10.02 r z dniem 01.01.03r w wysokości 800 zł)

2) inne źródła:

- konstytucja

-inne ustawy

-przepisy ratyfikowane przez Polskę tzn. umowy międzynarodowe np. Europejska Konwencja Praw Człowieka

-rozporządzenia wydawane na podstawie ustawowego upoważnienia i w jego granicach.

6. CZAS POPOELNIENIA PRZESTĘPSTWA (WYKROCZENIA) SKARBOWEGO:

Art. 2. § 1. Czyn zabroniony uważa się za popełniony w czasie, w którym nastąpiło zachowanie sprawcy, chyba że kodeks stanowi inaczej.

Liczy się czas popełnienia przestępstwa czyli zgodnie z art.2 czas w którym nastąpiło zachowanie sprawcy, chyba że kodeks stanowi inaczej; czas popełnienia przestępstwa obejmuje działanie, zaniechanie, posiadanie;

Znaczenie:

-istnienie zakazu karnego w chwili czynu

-podleganie odpowiedzialności karnej ze względu na wiek, poczytalność, działanie w błędzie

-wysokość progu ustawowego między wykroczeniem skarbowym i przestępstwem skarbowym

-wysokość uszczuplenia należności lub wartości przedmiotu czynu

-początek biegu terminu przedawnienia karalności

7. KOLIZJA USTAW W CZASIE:

Art.2.§ 2. Jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy.

Zgodnie z art. 2.par.2 stosowanie ustawy obowiązującej w chwili popełnienia czynu; pomimo faktu iż sytuacja prawna w chwili orzekania jest inna niż w chwili popełnienia czynu to stosuje się ustawę korzystniejszą dla sprawcy czyli ta która obowiązuje w chwili popełnienia czynu; nie łączy się jednego stanu prawnego z drugim

Niepogarszanie sytuacji prawnej w czasie:

Lex retro non agit Lex retro agit

___________________________01.09.98________________________________

Czyn popełniony (kk z 98r.) czyn osądzony (kk z 97r.)

Niezgodność z zasadą Lex retro non augit (prawo nie działa wstecz). Konflikt ten widoczny jest szczególnie w treści art. 2 kks-u.

Zasadą jednak jest stosowanie ustawy obowiązującej poprzednio jeżeli jest ona korzystniejsza dla sprawcy.

Orzeczenie Sądu Najwyższego z 06.12.03 r.

- o czasie orzekania rozstrzyga czas wydawania wyroku;

- odpowiedzialności karnej;

- w czasie orzekania oraz we wszystkich formach postępowania karnego

- czas orzekania innej ustawy niż w czasie popełnienia przestępstwa czyli cały obowiązujący w danym czasie stan prawny odnoszący się do badanego czynu

- kierowanie się treścią przepisów sankcjonowanych

Ustawa pośrednia: nie obowiązuje ani w chwili popełnienia czynu ani obowiązywania; ustawa ta jest regulacją pustą.

________________|____________________|_______________

Czyn ustawa pośrednia orzekanie

Stan prawny A stan prawny B stan prawny C

8. ZAKRES JURYZDYKCJI:

Art. 53. § 1. ⁽⁶⁷⁾ Czyn zabroniony jest to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym kodeksie.

Art. 3. § 1. Czyn zabroniony uważa się za popełniony w miejscu, w którym nastąpiło zachowanie sprawcy, albo gdzie skutek stanowiący znamię czynu zabronionego nastąpił lub według zamiaru sprawcy miał nastąpić.

§ 2. Przepisy kodeksu stosuje się do sprawcy, który popełnił czyn zabroniony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również na polskim statku wodnym lub powietrznym, chyba że kodeks stanowi inaczej.

§ 3. Niezależnie od przepisów obowiązujących w miejscu popełnienia przestępstwa skarbowego, przepisy kodeksu stosuje się także do obywatela polskiego oraz cudzoziemca w razie popełnienia za granicą przestępstwa skarbowego skierowanego przeciwko istotnym interesom finansowym państwa polskiego.

§ 3a. ⁽²⁾ Niezależnie od przepisów obowiązujących w miejscu popełnienia przestępstwa skarbowego, przepisy kodeksu stosuje się także do obywatela polskiego w razie popełnienia za granicą przestępstwa skarbowego określonego w rozdziale 6 i 7 działu II tytułu I, skierowanego przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich.

§ 4. ⁽³⁾ Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone w rozdziale 7 są karalne także w razie popełnienia ich za granicą, jeżeli zostały ujawnione w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych tam przez polski organ celny lub inny organ uprawniony na podstawie umów międzynarodowych; przepis stosuje się odpowiednio, jeżeli wykroczenie skarbowe określone w art. 106e-106h popełnione zostało za granicą.

§ 5. ⁽⁴⁾ Przepisy kodeksu stosuje się także do obywateli polskich oraz cudzoziemców, którzy przebywając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nakłaniają lub udzielają pomocy do popełnienia za granicą przestępstwa skarbowego skierowanego przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich, określonego w rozdziale 6 i 7 działu II tytułu I.

1. terytorialna- na terytorim RP, polskim statku wodnym lub powietrznym chyba że ustawa stanowi inaczej

2. zasada przedmiotowa obostrzona art. 53.par.1 kks-u; czyn popełniony został za granicą ale sprawcą jest obywatel Polski lub cudzoziemca , ponadto miejscem czynu jest zagranica; jest tu mowa o czynie skierowanym przeciw istotny interesom państwa polskiego; istotny interes to postępowanie sprawcy zagranicą wywołujące uszczerbek finansowy w wysokości co najmniej 10-krotnej wielkości wartości

3. zasada ochronna art.3.

par.3a- obywatel polski w razie popełnienia zagranicą przestępstwa skarbowego skierowanego przeciw interesom finansowym państwom UE

par.4- przestępstwa o charakterze celnym, ujawnionych w toku czynności kontrolnych przeprowadzanych przez zagraniczny organ celny

par.5- udzielenie pomocy lub nakłanianie do popełnienia przestępstwa za granicą przez obywatela polski lub cudzoziemca.

9. PODMIOT ODPOWIEDZIALNOŚCI KARNEJ SKARBOWEJ:

1. OSOBA FIZYCZNA

2. ODPOWIEDZIALNOŚĆ POSIŁKOWA ART. 24

3. ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZASTĘPCZA ART.9.PAR.3

4. PODMIOTU ZBIOROWEGO.

AD.2.

Art. 24. § 1. ⁽²⁹⁾ Za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów.

§ 3. W razie nałożenia odpowiedzialności posiłkowej przy wymiarze kary grzywny stosuje się odpowiednio art. 23 § 3.

§ 4. Jeżeli odpowiedzialność, o której mowa w § 1 i 2, nałożono na kilka podmiotów odpowiedzialnych posiłkowo, odpowiadają oni solidarnie, chyba że ze względu na okoliczności sprawy sąd określi zakres odpowiedzialności każdego z nich stosownie do osiągniętej korzyści majątkowej.

§ 5. ⁽³⁰⁾ Niezależnie od nałożenia odpowiedzialności posiłkowej sąd zobowiązuje podmiot, który uzyskał korzyść majątkową, do jej zwrotu w całości albo w części na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; nie dotyczy to korzyści majątkowej podlegającej zwrotowi na rzecz innego uprawnionego podmiotu.

- ponoszenie finansowych konsekwencji

- ukarani grzywną i równowartością pieniężną przepadku podmiotów prze osobę prawną lub inną jednostkę

- więż:

*przedmiotowa- odniesienie lub mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skutek jakiejkolwiek korzyści majątkowej

*pomiotowa- sprawca czynu zabronionego był zastępcą podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo prowadząc jego sprawy jako pomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innych charakterze

AD.3.

§ 3. ⁽⁷⁾ Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

art.9.par.3 odpowiada też ten kto zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej

Może to być: prezes zarządu spółki jako płatnik podatku od wynagrodzenia od osób fizycznych; doradca podatkowy poprzez prowadzenie ksiąg rachunkowych gdyż wyczerpuje to znamiona zajmowania się sprawami gospodarczymi

AD.4.

1. osoby zajmujące widące stanowisko w korporacji

2. osoby działające za wiedzą i zgodą osób zajmujących wiodące pozycje w strukturze organizacyjnej korporacji lub dopuszczonych do działania przez te osoby

Kara pieniężna od 1% do 8% przychodów lub wydatków.

Przestępstwa skarbowe	Wykroczenia skarbowe
Zagrożenie skarbowe
Grzywna w stawkach dziennych Kara ograniczenia wolności Kara pozbawienia wolności	Kwotowo Podlega karze za wykroczenie
Wartość uszczuplenia
Przekraczająca 5-krotność najniższego miesięcznego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu (800 zł *5)	Nie przekracza 5-krotnego miesięcznego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu
Umyślność zachowania się sprawcy chyba, że ustawa przewiduje odpowiedzialność za czyn nieumyślny- art. 4.par.1 kks-u

10. PRZESTĘPSTWA SKARBOWE I WYKROCZENIA SKARBOWE (ZAGROŻENIA USTAWOWE, WARTOŚĆ USZCZUPLENIA, STRONA PODMIOTOWA).

ZASADY ODPOWIEDZIALNOŚCI KARNEJ :

• art. 1 KKS - zasada: nie ma kary bez ustawy

• zakaz działania prawa wstecz

• zasada wystąpienia wyższej niż znikoma szkodliwość czynu , czyn musi być wyższy niż znikomy

• zasada winy

• zasada humanitaryzmu art. 12

Społeczna szkodliwość - art. 53 § 7 KKS odwołuje się do elementów podmiotowych i przedmiotowych. Do elementów podmiotowych należą zamiar , motywacja , zakres , stopień naruszenia reguł ostrożności. Do elementów przedmiotowych należą rodzaj i charakter zagrożonego lub naruszonego dobra , waga naruszonego zobowiązania finansowego , wysokość uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publiczno - prawnej a także sposób i okoliczności popełnionego czynu zabronionego.

Art. 1 § 3 KKS - zasada winy - wina może być przypisywana sprawcy , który osiągnął określony wiek przewidziany przez prawo , nie zachodzi wyłączenie poczytalności , sprawca nie pozostaje w błędzie co do nieświadomości karalności czynu i w błędnym co do bezprawnego zachowania ( art. 10 § 2 ) .

Ustawowe znamiona przestępstwa jest to zespół cech charakteryzujących czyn zabroniony , zostały one stworzone poprzez wydobycie wspólnych cech z przepisów części szczególnej KKS i nastąpiła tzw. Typizacja przestępstw i wykroczeń.

Czyny zabronione dzielimy na :

• przestępstwa art. 53 § 2

• wykroczenia art. 53 § 3 , art. 53 § 6

dzielimy na :

• formalne

• materialne

Większość przestępstw ma charakter formalny oznacza to , że wraz z dokonaniem czynu zabronionego wystarczy samo zachowanie się sprzeczne z normą prawną , która przewiduje sankcję . Wyjątkowo mamy doczynienia z przestępstwami materialnymi inaczej skutkowymi np. narażenie na uszczuplenie należności finansowej.

Ustawowe znamiona dzielą się na :

• podmiot

• stronę podmiotowa

• przedmiot

• stronę przedmiotową

Podmiot art. 5 § 1 jeżeli osoba nie ukończyła 17 lat to stosujemy ustawę o nieletnich , przewiduje ona środki wykonawcze i poprawcze w stosunku do nieletnich i definicję. Nieletni dopuszcza się czynu karnego a nie czyny skarbowego.

Art. 5 § 2 podmiot po ukończeniu 17 lat a przed 18 stosuje się środki wykonawcze poprawcze bądź środki lecznicze przewidziane w ustawie o postępowaniu w sprawach nieletnich jeżeli po raz pierwszy i jeżeli okoliczności sprawy , stopień rozwoju sprawcy , warunki i właściwości osobiste za tym przemawiają.

Strona podmiotowa art. 4 KKS przestępstwa i wykroczenia mogą być popełnione umyślnie, umyślnie kiedy ustawa tak stanowi i jest on umyślny gdy sprawca chce go popełnić bądź też z przestępstwem umyślnym związany jest zamiar , wyróżnia się zamiar bezpośredni , który łączy się z chęcią i zamiar ewentualny (wynikowy ).

Zamiar - jest to ukierunkowane zachowanie się do osiągnięcia określonego celu i sterowanie przez sprawcę tym zamiarem. Zamiar składa się z 2 stron :

• intelektualna ( wyobrażenie celu )

• wolutatywna ( motywacje osiągnięcia celu )

Chęć to nastawienie wolutatywne , ukierunkowane na osiągnięcie celu połączone z aktywnością bądź pasywnością sprawcy.

Jako proces musi odnosić się do całości zachowania sprawczego.

Zamiar ewentualny :

• strona intelektualna - o przewidywaniu możliwości popełnienia czynu

• wolutatywna - o godzeniu się przez sprawcę

Zamiar ewentualny występuje obok zamiaru bezpośredniego czyli obok chęci osiągnięcia korzyści i jego godzenia się.

11. WINA

UMYŚLNOŚĆ ART.4.

§ 2. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

NIEUMYŚLNOŚĆ:

§ 3. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

- brak zamiaru

- niezachowanie ostrożności wymaganej w danych okolicznościach

- przewidywanie możliwości popełnienia czynu zabronionego lub możność takiego przewidywania (lekkomyślność lub niedbalstwo) - par.3

NORMATYWNA TEORIA WINY- zarzucalność, umyślność i nieumyślność, winę trzeb udowodnić na podstawie całokształtu przedmiotowych i podmiotowych okoliczności sprawy, nie wystarczy postawienie zarzutu w oparciu o abstrakcyjny, powinnościowy wzorzec.

PRZESŁANKI PRZYPOISANIA WINY:

- zdolność wiekowa

- zdolność zdrowotna -przynajmniej ograniczona poczytalność art.11.par.2

§ 2. ⁽⁸⁾ Jeżeli w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego zdolność rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania postępowaniem była w znacznym stopniu ograniczona, sąd może orzec karę w wysokości nie przekraczającej dwóch trzecich górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianego za przypisane sprawcy przestępstwo skarbowe; sąd może zastosować także nadzwyczajne złagodzenie kary, a nawet odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego wymienionego w art. 22 § 2 pkt 2-6, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4

- możliwość rozpoznania karalności czynu art.10.par.4

§ 4. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności.

- możliwość rozpoznania, że nie zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność

12. FORMY STADIALNE:

-dokonanie

-usiłowanie

-przygotowanie

-zamiar

FORMY STADIALNE

Pochód czynu zabronionego składa się z elementów zewnętrznych i wewnętrznych czyli składa się z zamiaru , przygotowania , usiłowania , dokonanie.

ZAMIAR to nastawienie psychiczne sprawcy co do konkretnego czynu , nie ponosi za nastawienie odpowiedzialności , gdyż zgodnie z regulacją ustawową penealizowany jest czyn , a nie myśli osoby.

Przygotowanie - zachodzi , gdy sprawca w celu popełnienia czynu zabronionego podejmuje czynności , mające stwarzać warunki do przedsięwzięcia czynu zmierzającego bezpośrednio do dokonania . Przygotowanie może mieć charakter :

• personalny- gdy sprawca wchodzi w porozumienie z inną osobą

• rzeczowy - gdy zbiera informacje , narzędzia , bądź środki konieczne do dokonania czynu zabronionego

Przygotowanie jest karalne tylko wtedy gdy ustawa tak stanowi . Na gruncie KKS żaden z przepisów części ogólnej nie mówi o karalności przygotowania tylko wyjaśnia. W art. 67§2 KKS jest mowa o karalności uzyskiwania lub przysposabiania środków w celu sfałszowania znaków akcyzy lub upoważnienia do odbioru banderol akcyzowych.

USIŁOWANIE składa się z 3 elementów:

• zmierzanie bezpośrednie do dokonania czynu

• zamiaru jego popełnienia

• braku dokonania czynu

Musi odnosić się do konkretnego przestępstwa skarbowego( zarówno w przypadku zamiaru bezpośredniego i ewentualnego )

Za istnienie stanu , który wywołuje konkretne zagrożenie dla dobra prawnego , a nie zagrożenia abstrakcyjnego

Granice między usiłowaniem a dokonaniem przebiegu w zakresie wypełnienia bądź niewypełnienia wszystkich znamion czynu zabronionego mając na uwadze fakt , że dokonanie następuje z chwilą realizacji wszystkich znamion czynu zabronionego tzn. w przypadku przestępstw formalnych dokonanie następuje wtedy , kiedy znamię czasownikowe użyte w dyspozycji przepisu może zostać określone w czasie przeszłym zgodnie z czynem sprawcy. Przy przestępstwie materialnym konieczne jest zaistnienie skutku .

Podział :

Udolne - sprawca nie dokonał przestępstwa skarbowego chociaż to było możliwe

Nieudolne - zachodzi , gdy sprawca nie uświadamia sobie że dokonanie przestępstwa jest niemożliwe z uwagi na brak przedmiotu nadającego się do dokonania przestępstwa lub użycie środka nie nadającego się do dokonania przestępstwa .

14 § 2 KK w związku z art. 21 § 3 KKS sąd przy usiłowaniu nieudolnym może nadzwyczajnie złagodzić karę bądź od niej odstąpić. Pomimo iż regulacją kk stosujemy to kks w niektórych przypadkach przewiduje regulację odmienną . Zgodnie z art. 21 KKS mowa jest o ograniczonej odpowiedzialności za usiłowanie:

1. usiłowanie jest karalne zawsze , gdy przestępstwo jest zagrożone karą 1 rok pozbawienia wolności

2. jeżeli kara nie przekracza 1 roku to odpowiedzialność za usiłowanie jest wyjątkowa i przewidziana tylko w 4 przypadkach na gruncie KKS ( 69§ 4 , 70 § 3 , 85 § 3 , 97§3 )

Zgodnie z regulacją 21 § 2 KKS sąd wymierza karę za usiłowanie w wysokości do 2/3 ustawowego zagrożenia, w zakresie usiłowania stosuje się regulacje 13 , 15 KK

Dokonanie - następuje , gdy sprawca przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego swoim zachowaniem zrealizował wszystkie ustawowe znamiona czynu zabronionego.

KARALNOŚC USIŁOWANIA PRZESTĘPSTWA/WYKROCZENIA:

-czyny poważniejsze

-czyny zagrożone karą łagodniejszą tylko gdy ustawa to przewiduje (8 przypadków w kks-ie)

-wymiar kary za usiłowanie nie może przekroczyć 2/3 górnego zagrożenia

-usiłowanie wykroczenia skarbowego jest niekaralne.

13.FORMY ZJAWISKOWE:

1. sprawcze- wykonawcze, kierownicze, polecające, współsprawstwo

2. niesprawcze- podżeganie, pomocnictwo.

FORMY ZJAWISKOWE PRZESTĘPSTWA LUB WYKROCZENIA SKARBOWEGO:

• Sprawstwo pojedyńcze

• Współsprawstwo

• Sprawstwo kierownicze

• Sprawstwo polecające

• Odpowiedzialność zastępcza prowadzącego

Oraz 2 formy , które odnoszą się do przestępstw skarbowych

• podżeganie do przestępstwa skarbowego

• pomocnictwo

SPRAWSTWO - ma miejsce wówczas , kiedy osoba swoim zachowaniem wypełnia znamiona czynu zabronionego tj. dopuszcza się przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego . Wypełnienie znamion przez tę osobę następuje samodzielnie bez udziału innych osób , szczególną formą odpowiedzialności za sprawstwo na gruncie KKS jest niedopełnienie obowiązków nadzoru ( art. 84 , 96 , 111 , 104 )

WSPÓŁSPRAWSTWO - polega na wypełnieniu znamion czynu zabronionego wspólnie i w porozumieniu z inną osobą . Kluczowe znaczenie dla istnienia współsprawstwa to istnienie porozumienia . To porozumienie powinno być zawarte przed bądź w trakcie czynu zabronionego . Może być tak , że 2 osoby popełniają czyn zabroniony jednak wcześniej tego nie ustaliły mówimy wtedy o sprawstwie równoległym.

Sprawstwo równoległe - ma miejsce wówczas , kiedy 2 lub więcej osób dopuszcza się w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynu zabronionego bez nawiązania porozumienia . Może one polegać na wypełnieniu znamion czynu zabronionego przez wszystkie osoby , które nawiązały porozumienie , inaczej mówiąc każde znamię ustawowe przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego musi zostać popełnione przez każdego współdziałającego. Jest to nietypowa sytuacja , jednak może być tak , że jeden ze współdziałających nie wypełnia wszystkich znamion czynu zabronionego lecz tylko niektóre , jednakże wykonane przez niego czynności mają istotne znaczenie dla dokonania czynu zabronionego, istotne przyczynienie się współdziałającego powoduje , że będzie ponosił on odpowiedzialność jako współsprawca przestępstwa a nie pomocnik . Odmianą współsprawstwa jest współsprawstwo sukcesywne , następuje wówczas , gdy czyn zabroniony jest już dokonany przez 1 osobę a w trakcie dokonywania tego czynu następuje zawiązanie porozumienia.

SPRAWSTWO KIEROWNICZE - oznacza ono , że osoba kieruje wykonanie czynu na inną osobę , nie musi sprawca kierowniczy być inicjatorem ani również organizatorem . Kierowanie oznacza panowanie nad realizacją czynu , do sprawcy kierowniczego należy rozpoczęcie , prowadzenie , zmiana lub nawet przerwanie realizacji czynu przez inną osobę pomimo , że sprawca kierowniczy nie musi być inicjatorem ani organizatorem czynu zabronionego to często dzieje się tak że nim jest.

Dla dokonania sprawstwa kierowniczego i odpowiedzialności osoby kierującej za wykonanie konieczna jest realizacja wszystkich znamion czynu zabronionego przez osobę wykonującego czyn , jeżeli pochód przestępczy zatrzymał się na usiłowaniu to wówczas sprawca kierujący ponosi odpowiedzialność jak za usiłowanie jednakże zgodnie z art.21 KKS , jeżeli czyn zabroniony zagrożony jest karą nie przekraczającą 1 rok to odpowiedzialność za usiłowanie ma miejsce wówczas gdy ustawa tak wskazuje . Jeżeli czyn zagrożony jest karą umowną to sprawca kierowniczy będzie ponosił odpowiedzialność zawsze.

SPRAWSTWO POLECENIOWE - istotą jest to , że polega na istnieniu stosunku zależności między 2 osobami . Stosunek zależności może mieć charakter formalny i taktyczny.

Stosunek formalny ( pracownik - pracodawca ).

Osoba wydaje polecenie wykonania czynu zabronionego w związku z istnieniem stosunku zależności sprawca polecający wykorzystuje uzależnienie innej osoby od niego , obie strony muszą mieć świadomość , że wydanie polecenia jego wykonania związane jest z istnieniem stosunku zależności. Sprawca polecający nie musi być inicjatorem ani organizatorem czynu a jego istota sprowadza się jedynie do wydania innej osobie polecenia . Nie istotna jest forma polecenia ważne jest jednak aby było ono zgodne z wolą polecającego. Sprawca polecający będzie ponosił odpowiedzialność wówczas , gdy sprawca wypełniający wypełnił wszystkie znamiona czynu zabronionego , jeżeli sprawca wykonujący jedynie usiłował popełnić czyn zabroniony to wówczas sprawca polecający będzie ponosił odpowiedzialność za usiłowanie. Jeżeli czyn zabroniony , którego kara jest niższa niż 1 rok to sprawca polecający ponosi odpowiedzialność gdy ustawa tak stanowi , gdy kara jest surowsza to ponosi odpowiedzialność zawsze ( art.21 § 2 ).

art.21 § 2 - te dwie sytuacje mają miejsce wówczas , kiedy sprawca wykonujący jedynie usiłował dokonać przestępstwa a nie dokonał , jeżeli dokonał to sprawca ponosi odpowiedzialność taj jak za dokonanie zgodnie z art.20 § 2 KKS

KKS w części ogólnej nie ma definicji w zakresie podżegania i pomocnictwa , jednakże recypuje rozwiązanie KK w zakresie odpowiedzialności za podżeganie i pomocnictwo.

PODŻEGANIE - polega na nakłanianiu innej osoby do dokonania przestępstwa skarbowego . Zachowanie podżegacza polega na oddziaływaniu na psychikę 2 osoby w celu dokonania przestępstwa skarbowego . Podżegacz chce aby inna osoba dopuściła się przestępstwa i nakłania ją w tym celu. Jeżeli osoba ma zamiar popełnić przestępstwo a inna osoba nakłania ją w tym celu to czynimy go czynem nie podżeganym a pomocnictwem psychicznym. Możliwe jest podżeganie pośrednie tj. za pomocą innej osoby , podżeganie prowadzi do powstania zamiaru popełnienia przestępstwa . Podżeganie może być popełnione tylko w zamiarze bezpośrednim , gdyż zgodnie z art. 18 § 2 mowa jest tylko o chceniu podżegacza co powoduje zamiar bezpośredni. Podżegacz ponosi odpowiedzialność za realizację własnej formy zjawiskowej nie istotne jednak jest dokonanie czynu zabronionego czyli podżeganie jest niezależne od sprawstwa.

Podżeganie ma charakter formalny (bez skutkowy ) , jeżeli sprawca usiłował jedynie dopuścić się przestępstwa skarbowego to wówczas podżegacz ponosi odpowiedzialność za usiłowanie ( 21 ) czyli podżegacz będzie ponosił odpowiedzialność zawsze , gdy czyn próbował dokonać i kara jest niższa niż 2 rok to odpowiedzialność jest wyjątkowa.

POMOCNICTWO - polega na ułatwieniu innej osobie poprzez swoje zachowanie popełnienie czynu zabronionego w szczególności może ono mieć charakter fizyczny i psychiczny. Charakter fizyczny pomocnictwa wyraża się ( 18 .3 KKS ) w dostarczeniu narzędzi lub środków służących do popełnienia czynu zabronionego z kolei charakter psychiczny to udzielenie rad lub informacji. Z pomocnictwa jako formy zjawiskowej można dopuścić się tylko z umysłu zarówno w zamiarze bezpośrednim . Udzielenie pomocy w celu aby inna osoba dokonała czynu zabronionego albo przewiduje możliwość dokonania przestępstwa skarbowego przez inną osobę . Pomocnik musi sobie wyobrażać popełnienie przestępstwa skarbowego , nie abstrakcyjne pomocnictwo jest dokonane z chwilą realizacji wszystkich elementów koniecznych dla tej formy zjawiskowej i tak jak przy podżeganiu ma charakter formalny ( bez skutkowy ).

PROWOKATOR - ponosi odpowiedzialność karną za nakłanianie innej osoby do popełnienia przestępstwa skarbowego jednakże czyni to w celu skierowania przeciwko niej postępowania karno - skarbowego. Konstrukcja zbliżona jest do podżegania w jednym i drugim przypadku mamy doczynienia z nakłanianiem do przestępstwa.

W stosunku co do podżegania i pomocnictwa sąd może zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary bądź nawet odstąpić od kary ( art.22 § 2 KK w związku z art. 20 KKS ) , nie ma tego przy prowokatorze.

Podżegacz i pomocnik może korzystać z tzw. czynnego prawa , prowokator zgodnie z art. 16 KKS nie może ).

KARALNOŚĆ FORM ZJAWISKOWYCH:

-karalne wszystkie formy sprawcze oraz podżeganie i pomocnictwo do przestępstw skarbowych

-niekaralność podżegania i pomocnictwa do wykroczeń skarbowych.

14. OKOLICZNOŚCI UCHYLAJĄCE ODPOWIEDZIALNOŚC KARNĄ

SKARBOWĄ:

ODPOWIEDZIALNOŚĆ OSOBY ZA WYKROCZENIA I PRZESTĘPSTWA :

1. na podstawie przepisów prawa

2. na podstawie decyzji właściwego organu

3. umowy

4. faktycznego wykonywania - prowadzi bądź sprawuje bądź zarządza sprawy gosp. Osoby fizycznej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej . taka osoba , która zajmuje się sprawami wyżej wymienionych osób będzie ponosiła odpowiedzialność na gruncie KKS , jeżeli dopuści się czynów zabronionych , będzie ponosiła odpowiedzialność wówczas , gdy mamy doczynienia z przestępstwami indywidualnymi tzn. kiedy w ustawie jest mowa o płatniku , podatniku , rezydencie , producencie.

1. kontratypy- bezprawność karna

brak obrony koniecznej i stanu wyższej konieczności, pozostawienie eksperymentu ekonomicznego lub technicznego, znikomej społecznej szkodliwości czynu, ograniczona poczytalność sprawcy w chwili czynu, popełnienie czynu pod wpływem błedu Cd znamion ustawowych, Cd prawa ( nieświadomość bezprawności)

2. art. 1 .par.3 kks-u- jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

§ 3. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

POCZYTALNOŚĆ OGRANOCZONA W ZNACZNYM STOPNIU: art.11 kks

Art. 11. § 1. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto z powodu choroby psychicznej, upośledzenia umysłowego lub innego zakłócenia czynności psychicznych nie mógł w czasie czynu rozpoznać jego znaczenia lub pokierować swoim postępowaniem.

§ 2. ⁽⁸⁾ Jeżeli w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego zdolność rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania postępowaniem była w znacznym stopniu ograniczona, sąd może orzec karę w wysokości nieprzekraczającej dwóch trzecich górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianego za przypisane sprawcy przestępstwo skarbowe; sąd może zastosować także nadzwyczajne złagodzenie kary, a nawet odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego wymienionego w art. 22 § 2 pkt 2-6, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§ 3. Jeżeli w wypadku określonym w § 2 sprawca popełnił wykroczenie skarbowe, sąd może odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego wymienionego w art. 47 § 2 pkt 2 i 3, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§ 4. Przepisów § 1-3 nie stosuje się, gdy sprawca wprawił się w stan nietrzeźwości lub inny stan odurzenia powodujący wyłączenie lub ograniczenie poczytalności, które przewidywał albo mógł przewidzieć.

1)zdolność rozpoznania znaczenia czynu kierowania postępowaniem była w znacznym stopniu ograniczona to sąd może karę w wysokości nieprzekraczającej 2/3 górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianej za przypisane sprawcy przestępstwa skarbowe

2) zastosowanie nadzwyczajnego złagodzenia kary, odstąpienie od wymierzenia kary lub środka karnego wymienionych w art.22.par.2.p 2-6 chyba, że przepadek dotyczy przedmiotów określonych.

CAŁKOWIE WYŁACZENIE WINY JAKO BŁĘDU:

-cd znamion ustawowych czynu zabronionego

-usprawiedliwienie błędu Cd kontratypu

-nieświadomość karalności czynu zabronionego.

Nieświadomość bezprawności (art.30kk; art.10.par.4 kks-u)- winę uchyla usprawiedliwiona nieświadomość karalności czynu.

Art.10.§ 4. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności.

BŁAD USPRAWIEDLIWIONY GDY:

1. SN- niejasna regulacja prawna w przedmiocie przypisanego sprawcy zachowania się

2. SN- starania sprawcy w przedmiocie zapoznania się z obowiązującymi go uregulowaniami

3. Jeżeli „wiarygodne źródło” udzieliło sprawcy fałszywej informacji o legalności danego rodzaju czynów, gdy sprawca nie miał możności uzyskania info o penalizacji określonego zachowania się; gdy dla wzorowego obywatela bezprawność czynu pozostawałaby nierozpoznawalna.

WYKŁAD Z 15.10.06 R.

15. ZBIEG PRZEPISOW I ZBIEG PRZESTĘPSTW (WKROCZEŃ) SKARBOWYCH

RODZAJE:

1. realny zbieg przepisów kks-u

2. idealny zbieg przestępstw (wykroczeń) powszechnych i skarbowych- 2 oceny prawne

3. pozorny zbieg przepisów kks-u

4. pozorny zbieg przepisów kk i kks-u

ZBIEG PRZEPISÓW- 1 czyn w znaczeniu materialnym podlega wartości z punktu widzenia co najmniej 2 przepisów

ZBIEG PRZESTĘPSTW- wiele czynów oceniane jako wiele przestępstw (rzeczywisty zbieg) zredukowany do 1 oceny prawnej

REALNY (KUMULATYWNY, RZECZYWISTY) ZBIEG PRZEPISÓW KKS (art.7)

Art. 7. ⁽⁶⁾ § 1. Jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

§ 2. W wypadku określonym w § 1 sąd wymierza karę na podstawie przepisu przewidującego karę najsurowszą, a jeżeli zbiegające się przepisy przewidują zagrożenia takie same - na podstawie przepisu, którego znamiona najpełniej charakteryzują czyn sprawcy. Nie stoi to na przeszkodzie orzeczeniu także innych środków przewidzianych w kodeksie na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

-1 czyn a kilka ocen prawnych

-sprawca jednym czynem wypełnia znamiona ustawowe co najmniej 2 przepisów ustawy karnej

Casus:

-zaniżenie wartości transakcyjnej towaru

-sprawca naraża Skarb Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych

Sąd skazuje za 1 przestępstwo (wykroczenie) skarbowe na podstaiw zbiegających się przepisów art. 87 kks-u (celne) i art.56 (podatkowe) kks-u.

1. wymiar kary z najsurowszego przepisu

2. w podstawie prawnej art.56.par.2 kks-u - wymienienie obu przepisów karnych

3. środki karne na podstawie przepisu który w podstawie prawnej ale nie w podstawie wymiaru kary.

IDEALNY ZBIEG (PRZESTĘPSTW) PRZEPISÓW KK I KKS-u:

Art. 8. § 1. Jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów.

-1 czyn a 2 przestępstwa

-znamiona przestępstwa wypełnia kk i kks (art.8.par.1 kks-u)

-odpowiada karnie za każde z nich

-wykonaniu podlega najsurowsza kara

-mogą toczyć się niezależnie 2 postępowania

POZORNY ZBIEG PRZEPISÓW:

1. KKS-u

-jeden ze zbiegających się przepisów wyłacza lub pochłania pozostałe

-reguły wykładni- specjalności, konsumpcji, subsudarności

Specjalności- gdy czyn wypełnia znamiona typu uprzywilejowanego (art.97.par.2) lub kwalifikowanego (art.94.par.2) danego rodzaju przestępstwa.

Art. 97. § 1. ⁽¹⁴⁷⁾ Kto wyłudza indywidualne zezwolenie dewizowe przez podstępne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do udzielania takich zezwoleń,

podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Tej samej karze podlega, kto używa dokumentu uzyskanego w sposób określony w § 1.

Art. 94. § 1. Kto wbrew obowiązkowi nie udziela ustnych lub pisemnych wyjaśnień mających znaczenie dla kontroli celnej lub nie udostępnia wymaganych dokumentów dotyczących obrotu z zagranicą towarami lub usługami,

podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 2. Tej samej karze podlega ten, kto w inny sposób osobie uprawnionej do przeprowadzania czynności kontrolnych lub dozoru celnego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto odmawia wykonania czynności przygotowawczych do kontroli celnej lub nie dopełnia obowiązku niezwłocznego dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez organ celny.

Konsumpcji- pominięcie przy kwalifikacji prawnej czynu przepisu dotyczącego okoliczności uwzględnionych już w innym przepisie.

Subsydiarności- przepis zasadniczy uchyla (pochłania, wypiera) przepis pomocniczy (subsydiarny). Art.84,96,106 kks-u to przepisy pomocnicze.

2. KKS-u i KK

POMIJALNY ZBIEG PRZEPISÓW- wielość ocen zredukowanych do 1 oceny prawnej np. wystawienie nierzetelnej faktury VAT narusza art.271.par.1 kk oraz art.62.par.2 lub 5 kks-u; Wg kk jest to poświadczenie nieprawdy; wg kks-u wystawnie w sposób nierzetelny; wg. Orzeczenia SN z 30.09.03 kks to przepis szczególny w stosunku do kk.

Jest to zbieg pozorny więc brak zbiegu idealnego. Sprawca odpowiada na podstawie kks-u.

16. WIELOŚĆ CZYNÓW KARALNYCH.

RZECZYWISTY ZBIEG CZYNÓW KARALNYCH:

-wielość czynów wielość ocen

1)realny zbieg czynów karalnych-kara łączna art.28 kks-u

Art. 28. § 1. Jeżeli kodeks przewiduje obniżenie albo nadzwyczajne obostrzenie górnej granicy ustawowego zagrożenia, w wypadku łącznego zagrożenia karami wymienionymi w art. 22 § 1, obniżenie albo nadzwyczajne obostrzenie odnosi się do każdej z tych kar.

§ 2. ⁽³⁴⁾ Kara nadzwyczajnie obostrzona nie może przekroczyć 1.080 stawek dziennych kary grzywny, 18 miesięcy kary ograniczenia wolności albo 10 lat kary pozbawienia wolności.

2)ciąg przestępstw- nadzwyczajne obostrzenie kary- art.37.par.1.pkt.3 kks-u

Art. 37. § 1. ⁽⁴⁷⁾ Sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary, jeżeli sprawca:

  1)  popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża,

  2)  uczynił sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu,

  3)  popełnia dwa albo więcej przestępstw skarbowych, zanim zapadł pierwszy wyrok, chociażby nieprawomocny, co do któregokolwiek z nich i każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w tym samym przepisie, a odstępy czasu pomiędzy nimi nie są długie,

  4)  skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę pozbawienia wolności lub karę ograniczenia wolności albo karę grzywny, w ciągu 5 lat po odbyciu co najmniej 6 miesięcy kary pozbawienia wolności lub 6 miesięcy kary ograniczenia wolności albo po uiszczeniu grzywny wynoszącej co najmniej 120 stawek dziennych popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju,

  5)  popełnia przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego,

  6)  popełnia przestępstwo skarbowe, używając przemocy lub grożąc natychmiastowym jej użyciem albo działając wspólnie z inną osobą, która używa przemocy lub grozi natychmiastowym jej użyciem,

  7)  przez nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia doprowadza inną osobę do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe.

POZORNY ZBIEG CZYNÓW KARALNYCH:

-wielość czynów 1 ocena

1)czyn ciągły- art.6.par.2 kks-u

Art. 6. § 1. Ten sam czyn może stanowić tylko jedno przestępstwo skarbowe albo tylko jedno wykroczenie skarbowe.

§ 2. ⁽⁵⁾ Dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy.

Def- z góry powzięty zamiar realizowany na raty

2)wieloczynowość wykroczenia art.57.par.1 kks-u cechuje się uporczywością.

Art. 57. § 1. Podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku,

podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

17. ZANIECHANIE UKARANIA SPRAWCY:

1. CZYNNY ŻAL- art.16 kks-u

2. DOBROWOLNE PODDANIE SIĘ ODPOWIEDZIALNOŚCI

3. ODSTĄPIENIE OD WYMIERZENIA KARY

4. KOREKTA DEKLARACJI PODATKOWEJ.

CZYNNY ŻAL

Art. 16. § 1. ⁽¹²⁾ Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.

§ 2. ⁽¹³⁾ Przepis § 1 stosuje się tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym. Jeżeli czyn zabroniony nie polega na uszczupleniu tej należności, a orzeczenie przepadku przedmiotów jest obowiązkowe, sprawca powinien złożyć te przedmioty, natomiast w razie niemożności ich złożenia - uiścić ich równowartość pieniężną; nie nakłada się obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej, jeżeli przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§ 3. ⁽¹⁴⁾ Jeżeli złożone przedmioty podlegające przepadkowi mogą ulec szybkiemu zniszczeniu lub zepsuciu, ich przechowywanie byłoby połączone z niewspółmiernymi kosztami lub nadmiernymi trudnościami albo powodowałoby znaczne obniżenie ich wartości, organ postępowania przygotowawczego nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia ich równowartości pieniężnej, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych

w art. 29 pkt 4.

§ 4. Zawiadomienie powinno być złożone na piśmie albo przekazane ustnie do protokołu.

§ 5. Zawiadomienie jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone:

  1)  w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

  2)  po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.

§ 6. ⁽¹⁵⁾ Przepisu § 1 nie stosuje się wobec sprawcy, który:

  1)  kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,

  2)  wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,

  3)  zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że zawiadomienia, o którym mowa w § 1, dokonał ze wszystkimi członkami grupy lub związku,

  4)  nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.

- instytucja denuncjacji

- przesłanki pozytywne:

1) zawiadomienie o popełnieniu czynu w czasie, kiedy organ ścigania nie miał na ten temat wyrażnie udokumentowanych wiadomości

2) zapłacenie uszczuplonej należności publoiczmnoprawne w terminie wyznaczonym przez organ który przyjął wyznanie ustnie lub do protokołu lub złożył równowartość przedmiotu (obligatoryjny przepadek)

-przesłanki negatywne:

1) podmiotowe- prowokator, organizator grupy lub związku przestępczego + sprawca kierowniczy i polecający

2) czasowe- gdy organ miał wyrażnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu czynu; po rozpoczęciu czynności służbowych, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania.

DOBROWLONE PODDANIE SIĘ ODPOWIEDZIALNOŚCI

Art. 17 kks-u

Art. 17. § 1. ⁽¹⁷⁾ Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie:

  1)  uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności,

  2)  sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony,

  3)  sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; przepisy art. 16 § 2 zdanie trzecie oraz art. 31 § 3 pkt 2 stosuje się odpowiednio,

  4)  uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania.

§ 2. Niedopuszczalne jest udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli:

  1)  przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności,

  2)  przestępstwo skarbowe zagrożone tylko karą grzywny popełniono w warunkach określonych w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2,

  3)  ⁽¹⁸⁾ zgłoszono interwencję co do przedmiotu podlegającego przepadkowi, chyba że zostanie ona cofnięta przez interwenienta do czasu wniesienia aktu oskarżenia do sądu.

-przesłanki pozytywne:

1) w sprawach wykroczeń skarbowych i przestępstw skarbowych zagrożonych grzywną

2)gdy wina sprawcy i okoliczności czynu nie budzą wątpliwości

3) gdy sprawca uiścił należnośc publicznoprawną lub wyraził zgodę na przepadek przedmiotów

4) gdu sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej kwocie grzywny (za dany czyn) i uregulował zryczałtowane koszty postępowania.

-przesłanki negatywne:
1) przestępstwo zagrożone karą grzywny ale okoliczności skutkujące nadzwyczajnym zaostrzeniem kary art.37.par.1; art.38.par.2 kks-u

2) zgłoszono interwencje co do przedmiotów podlegających przepadkowi chyba że cofnięta do czasu wniesienia aktu oskarżenia do sądu.

Art.18 kks-u:

Art. 18. § 1. Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka:

  1)  ⁽¹⁹⁾ tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę,

  2)  przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił ich równowartość pieniężną.

§ 2. ⁽²⁰⁾ Prawomocny wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego.

§ 3. Uiszczenie określonej kwoty tytułem kary grzywny za przestępstwo skarbowe w drodze dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki recydywy skarbowej określonej w art. 37 § 1 pkt 4.

-sąd orzeka

-orzeka grzywnę bądź przepadek przedmiotów

-wyrok nie podlega wpisowi do KRS-u

ODSTĄPIENIE OD WYMIERZENIA KARY

Art.19 kks-u

Art. 19. § 1. ⁽²¹⁾ Sąd może odstąpić od wymierzenia kary, co nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu środka karnego wymienionego w art. 22 § 2 pkt 2-6 lub w art. 47 § 2 pkt 2 i 3, jeżeli zachodzą warunki jego orzeczenia i cele kary zostaną przez ten środek spełnione, w szczególności w wypadkach przewidzianych w kodeksie, a ponadto:

  1)  za przestępstwa skarbowe - zagrożone karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat lub karą łagodniejszą, gdy stopień społecznej szkodliwości popełnionego czynu nie jest znaczny; przepisu nie stosuje się do sprawcy przestępstwa skarbowego popełnionego w warunkach określonych w art. 37 § 1 lub w art. 38 § 2, z zastrzeżeniem art. 37 § 2 i 3 oraz art. 38 § 3,

  2)  za wykroczenia skarbowe - w wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, biorąc pod uwagę charakter i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego, właściwości i warunki osobiste sprawcy oraz jego zachowanie się po popełnieniu tego wykroczenia.

§ 2. ⁽²²⁾ Jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, sąd może odstąpić od wymierzenia kary lub środka karnego wymienionego w art. 22 § 2 pkt 2-6 lub w art. 47 § 2 pkt 2 i 3 tylko wtedy, gdy ta wymagalna należność została w całości uiszczona przed wydaniem wyroku.

§ 3. Odstępując od wymierzenia kary, sąd może również odstąpić od orzeczenia środka karnego, chociażby jego orzeczenie było obowiązkowe; przepisu nie stosuje się, jeżeli przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§ 4. W postępowaniu w stosunku do nieobecnych orzeczenie co do kary, środka karnego lub innego środka można ograniczyć do przepadku przedmiotów.

Z możliwością orzeczenia środka karnego gdy:

1) nieznaczny stopień szkodliwości przestępstwa skarbowego zagrożonego karą pozbawienia wolności lub łagodniejszą

2) zasługuje na szczególne uwzględnienie okoliczności czynu i właściwości sporawcy wykroczenia skarbowego.

KOREKTA DEKLARACJI PODATKOWEJ

Art.16a Ordynacji podatkowej

Korekta deklaracji + niezwłoczne uiszczenie w stosownym terminie wyznaczonym przez organ należności publicznoprawnej

Uszczuplenie lun narażenie na uszczuplenie jest przestępstwem

Art.18b Ordynacji podatkowej

Korygowanie deklaracji- wykrycie nieprawidłowości

Poprawianie błędów- wyłącza karalność jeśli nastąpi przed postępowaniem podatkowym.

18. PRZEDAWNIENIE

1. okoliczność uchylająca karalność

2. przeszkoda prawna uniemożliwiająca ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego ze względu na upływ czasu

- wymierzenie sprawcy kary lub jej wykonanie staje się z mocy prawa niedopuszczalne

- przeszkoda dla postępowania karnego, którego nie można wszcząć a wszczęte umorzyć

- przedawnienie w postaci karalności, wyrokowanie, wykonanie kary.

POCZĄTEK TERMINU PRZEDAWNIENIA KARALNOŚCI PRZESTĘPSTW SKARBOWYCH:

1. czas działania bądź zaniechania sprawcy przestępstwa formalne nie powodujące narażenia na uszczuplenie należności

2. uszczuplenie podatku- z końcem roku w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego

3. przestępstwa celne polegające na narażeniu uszczuplenie cła- od dnia powstania długu celnego

4. przestępstwa skarbowe (w tym uszczupleniu należności publicznoprawnej) począwszy od dnia w którym uszczerbek finansowy nastąpił.

TERMIN PRZEDANIENIA:

1. 3 lata (5lat)- przestępstwa skarbowe zagrożone karą grzywny lub ograniczenia wolności (jeżeli przekracza 3 lata to wtedy 5 lat)

2. 5 lat (10 lat)- pozbawienia wolności (jeżeli przekracza 5 lat to 10 lat)

3. 1 rok- wykroczenia skarbowe

PRZEDAWIENIE WYROKOWANIA:

1. okres przedawnienia zbliża się ku końcowi w tym etapie wszczęte postępowanie skarbowe przeciwko sprawcy art.44.par.5 kks przedłuża okres karalności o 5 lat

2. uzyskanie karalności dopiero z upływem 5 lat od zakończenia zwykłych okresów przedawnienia czyli po upływie 8 lat lub 10 lat od jego przedawnienia

3. przedawnienie wykonania kary art.103 kk

PRZEDAWNIENIE WYROKOWANIA WYKROCZENIA:

Nie więcej niż 2 lata od popełnienia jeżeli w okresie roku wszczęto postępowanie.

19. KARY I ŚRODKI KARNE ZA PRZESTĘPSTWA SKARBOWE art.22 kks

Kary:

-grzywna w stawkach dziennych (70-720)

-ograniczenie wolności

-pozbawienie wolności.

Środki karne:

-dobrowolne poddanie się odpowiedzialności

-przepadek przedmiotów

-ściągnięcie równowartości pieniężnej przedmiotu

-przepadek korzyści majątkowej lub ściągnięcie równowartości pieniężnej

-zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, wykonywania określonego zawodu, wykonywanie określonego stanowiska

-podanie wyroku do publicznej wiadomości

-pozbawienie praw publicznych

-poddanie sprawcy próbie

a)warunkowe umorzenie postępowania karnego

b)warunkowe zawieszenie wykonania kary

c)warunkowe zwolnienie

20. KARY I ŚRODKI KARNE ZA WYKROCZENIA SKARBOWE

Kara grzywny określona kwotowo

-od 1/10 do 20-krotnej wysokości najniższego m-cznego wynagrodzenia

-mandat podwójna wysokość najniższego m-czenego wynagrodzenia

Środki karne:

-dobrowolne oddanie się odpowiedzialności

-przepadek przedmiotu

-ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów.

Kara grzywny w stawkach dziennych

-podstawowy rodzaj kary w prawie karnym skarbowym

-sankcja wszystkich typów przestępstw skarbowych

-górna liczba ustala przepis szczególny nie niższa od 10 i wyższa od 720 stawek

-przy obostrzeniu do 1080 stawek, w postępowaniu zakazowym do 200 stawek chyba że kodeks przewiduje karę łagodniejszą

Nie niższa niż 1/30 najniższego wynagrodzenia i wyższa niż 400-krotność tej 1/30.

Ustalając stawkę sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe.

Etapy wymiaru grzywny: liczba stawek, wysokość stawek.

Kara ograniczenia wolności:

Art. 36. ⁽⁴⁶⁾ § 1. Stosując nadzwyczajne złagodzenie kary, sąd może:

  1)  wymierzyć karę ograniczenia wolności, jeżeli przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą pozbawienia wolności; przepis art. 26 § 2 stosuje się,

  2)  odstąpić od wymierzenia kary i orzec środek karny wymieniony w art. 22 § 2 pkt 2-6,

  3)  odstąpić od wymierzenia środka karnego, chociażby jego orzeczenie było obowiązkowe; przepis art. 19 § 3 zdanie drugie stosuje się.

Art. 110. ⁽¹⁷¹⁾ Kto, nie będąc do tego uprawnionym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej trudni się sprzedażą losów lub innych dowodów udziału w grze losowej, zakładzie wzajemnym, grze na automacie lub grze na automacie o niskich wygranych,

podlega karze grzywny do 360 stawek dziennych albo karze ograniczenia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Art. 29.     Przepadek przedmiotów obejmuje:

1)                przedmiot pochodzący bezpośrednio z przestępstwa skarbowego,

2)                narzędzie lub inny przedmiot stanowiący mienie ruchome, które służyło lub było przeznaczone do popełnienia przestępstwa skarbowego,

3)                opakowanie oraz przedmiot połączony z przedmiotem przestępstwa skarbowego w taki sposób, że nie można dokonać ich rozłączenia bez uszkodzenia któregokolwiek z tych przedmiotów,

4)                przedmiot, którego wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.";

Obostrzenie lub nadzwyczajne złagodzenie kary.

Kara pozbawienia wolności:

-najkrócej 5 dni, najdłużej 5 lat

-wymierza się w dniach, latach, m-cach

-na mocy nadzwyczajnego zaostrzenia kary wtedy gdy sankcja nie przewiduje.

WYKŁAD Z 05.11.06 R.

PRZEDPADEK PRZEDMIOTÓW:

1. przedmiot pochodzący bezpośrednio z przestępstwa (owoce przestępstwa)

2. narzędzie lub inny przedmiot stanowiący mienie ruchome służące lub przeznaczone do popełnienia przestępstwa (narzędzie przestępstwa)

3. opakowanie lub przedmiot połączony z przedmiotem przestępstwa skarbowego w taki sposób że nie można któregokolwiek dokonać ich rozłączenia bez uszkodzenia

4. przedmiot którego wytworzenie, posiadanie, obrot, przechowywanie, przewóz lub przesyłanie jest zabronione jako przestępstwa lub wykroczenie skarbowe.

Sąd może orzec przepadek tylko w wypadkach przewidzianych w kodeksie, a orzeka jeżeli kodeks tak stanowi.

Przedmioty określone w art.29 podlegaja przepadkowi chociażby nie były własnością sprawcy.

Przepadku przedmiotów nie orzeka się jeżeli są własnością osoby trzeciej, a sprawca uzyskał je w drodze czynu zabronionego jako przestępstwo lub wykroczenie.

Przepadku się nie orzeka jeśli:

1. orzeczenie jego byłoby niewspółmierne do wagi popełnionego przestępstwa skarbowego

2. niszczono należność publicznoprawną dotyczącą przedmiotów zagrożonych przepadkiem.

Przepadkowi podlega tylko i wyłącznie rzecz materialna, nie podlegają wartości(dobra) niematerialne i prawa majątkowe.

Orzeczenie równowartości pieniężnej przedmiotu przestępstwa art.32 kks-u:

1. stosuje się gdy przedmiot czynu karalnego już nie istnieje, jest niedostępny, ukryty, wywieziony za granicę lub został objęty skuteczną interwencją

2. odpowiedzialność solidarna współsprawców

3. ściągniecie równowartości przedmiotu czynu karalnego dotyczy wszystkich rodzajów przedmiotów, których przepadek można orzec z wyjątkiem określonych w art.29.pkt.4

Przepadek korzyści majątkowych art.33

Art. 33. § 1.     Jeżeli sprawca osiągnął z popełnienia przestępstwa skarbowego, chociażby pośrednio, korzyść majątkową niepodlegającą przepadkowi przedmiotów określonych w art. 29 pkt 1 lub 4, sąd orzeka środek karny przepadku tej korzyści. W razie niemożności orzeczenia środka karnego przepadku korzyści majątkowej orzeka się środek karny ściągnięcia jej równowartości pieniężnej.

§ 2.               W razie skazania za przestępstwo skarbowe, z którego popełnienia sprawca osiągnął, chociażby pośrednio, korzyść majątkową dużej wartości, uważa się, że mienie, które sprawca objął we władanie lub do którego uzyskał jakikolwiek tytuł w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub po jego popełnieniu, do chwili wydania chociażby nieprawomocnego wyroku, stanowi korzyść majątkową uzyskaną z popełnienia przestępstwa skarbowego, chyba że sprawca lub inna zainteresowana osoba przedstawi dowód przeciwny.

§ 3.               Jeżeli okoliczności sprawy wskazują na duże prawdopodobieństwo, że sprawca, o którym mowa w § 2, przeniósł na osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, faktycznie lub pod jakimkolwiek tytułem prawnym, mienie stanowiące korzyść majątkową uzyskaną z popełnienia przestępstwa skarbowego, uważa się, że rzeczy będące w samoistnym posiadaniu tej osoby lub jednostki oraz przysługujące jej prawa majątkowe należą do sprawcy, chyba że zainteresowana osoba lub jednostka organizacyjna przedstawi dowód zgodnego z prawem ich uzyskania.

§ 4.               Przepisy § 2 i 3 stosuje się także przy dokonaniu zajęcia stosownie do przepisu art. 131 § 4 przy zabezpieczeniu grożącego przepadku korzyści majątkowej oraz przy egzekucji tego środka. Osoba lub jednostka, której dotyczy domniemanie ustanowione w § 3, może wystąpić z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa o obalenie domniemania; do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu.

§ 5.               W razie współwłasności orzeka się przepadek udziału należącego do sprawcy lub równowartości pieniężnej tego udziału.

§ 6.               Środka karnego przepadku korzyści majątkowej lub ściągnięcia jej równowartości pieniężnej nie orzeka się, jeżeli korzyść majątkowa podlega zwrotowi innemu uprawnionemu podmiotowi.

§ 7.               Objęta przepadkiem korzyść majątkowa lub ściągnięcie jej równowartości pieniężnej przechodzi na własność Skarbu Państwa z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w wypadku, o którym mowa w § 4 zdanie drugie, z chwilą uprawomocnienia się wyroku oddalającego powództwo przeciwko Skarbowi Państwa.";

- art.53.par.13 - korzyść zarówno dla siebie jak i dla kogo innego

- zwiększenie aktywów, zmniejszenie pasywów majątkowych (każde przysporzenie majątku lub uniknięcie strat lub zmniejszenie obciążeń majątku)

- środek orzekany obligatoryjnie na przestępstwo skarbowe, z którego sprawca osiągnął (chociażby pośrednio) korzyść w innej postaci niż przedmioty określone w art.29.pkt.1 lub 4

 Przepadek przedmiotów obejmuje:

1)                przedmiot pochodzący bezpośrednio z przestępstwa skarbowego,

2)                narzędzie lub inny przedmiot stanowiący mienie ruchome, które służyło lub było przeznaczone do popełnienia przestępstwa skarbowego,

3)                opakowanie oraz przedmiot połączony z przedmiotem przestępstwa skarbowego w taki sposób, że nie można dokonać ich rozłączenia bez uszkodzenia któregokolwiek z tych przedmiotów,

4)                przedmiot, którego wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.";

- przepadek obejmuje wszystkie korzyści pochodzące z przestępstwa skarbowego, z wyjątkiem przedmiotów pochodzących bezpośrednio z przestępstwa oraz pochodzących z przestępstw polegających na naruszeniu zakazu wytwarzania, posiadania, obrotu etc określonych przedmiotów

- obejmuje w szczególności pochodzące pośrednio z przest. Skarbowych np. zakup nieruchomości za wyłudzony zwrot VAT-u

- przepadek nie powinien obejmować pożytków

- może dotyczyć całej korzyści majątkowej (np. nieruchomości) nabytej częściowo za środki uzyskane z przestępstwa

- art.32.par.2

§ 2. Jeżeli równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów nie można określić dokładnie, oznacza się ją w przybliżeniu.

odwrócenie ciężarów dowodów; dowód winy w prawie karnym UE; w prawie międzynarodowym następuje odłam od zasady; korzyść majątkowa odniesiona miała dużą wartość (500 krotność najniższej płacy); w przepisie mamy doczynienia z domniemaniem prawnym gdyż:

1. przestępstwo w której sprawca odniósł korzyść majątkową dużej wartości do chwili chociażby wydania prawomocnego wyroku- jest to domniemanie wzruszalne; ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na sprawcy

2. par3 sprawcy przestępstwa gospodarczego także skarbowego dbają o zabezpieczenie tego majątku np. przeniesienie tytułem własności które pośrednio pochodzą z przestępstwa- domniemanie polegające na przeniesienu na jakikolwiek podmiot osobę fizyczną, osobę prawną lub jednotke organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej traktuje się jako rzeczy będące w samoistnym posiadaniu tych podmiotów do sprawcy

par.4 stosuje się przy zajęciu, zabezpieczeniu, egzekucji tego środka

Osoba której dotyczy domniemanie może wystąpić z powództwem przeciw Skarbowi Państwa o obalenie domniemania, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia.

Obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej art.15 kks:

§ 1. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej

"§ 2.         W razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów

§ 3. W razie uiszczenia należności publicznoprawnej sąd może orzec przepadek przedmiotów tylko w warunkach określonych w art. 31 § 3 pkt 2.

"§ 4.         W razie potrzeby orzeczenie kończące postępowanie, na mocy którego nie orzeczono przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia równowartości pieniężnej tych przedmiotów, powinno zawierać również rozstrzygnięcie co do przekazania przedmiotu właściwemu organowi do odrębnego postępowania.";

1. def

2. niezależnie od wyniku osoba musi uiścić ustaloną należność (skazanie, uniewinnienie, umorzenie postępowania)

wyjątki- orzeczenie przepadku przedmiotów przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub jego równowartości.

21. NADZWYCZAJNE OBOSTRZENIE KARY

"§ 1.       Sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary, jeżeli sprawca:

1)             popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża,

2)             uczynił sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu,

3)             popełnia dwa albo więcej przestępstw skarbowych, zanim zapadł pierwszy wyrok, chociażby nieprawomocny, co do któregokolwiek z nich i każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w tym samym przepisie, a odstępy czasu pomiędzy nimi nie są długie,

4)             skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę pozbawienia wolności lub karę ograniczenia wolności albo karę grzywny, w ciągu 5 lat po odbyciu co najmniej 6 miesięcy kary pozbawienia wolności lub 6 miesięcy kary ograniczenia wolności albo po uiszczeniu grzywny wynoszącej co najmniej 120 stawek dziennych popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju,

5)             popełnia przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego,

6)             popełnia przestępstwo skarbowe, używając przemocy lub grożąc natychmiastowym jej użyciem albo działając wspólnie z inną osobą, która używa przemocy lub grozi natychmiastowym jej użyciem,

7)             przez nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia doprowadza inną osobę do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe.

§ 2.        Przepisów § 1 pkt 1 i 3 nie stosuje się, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, a wymagalna należność została w całości uiszczona przed zamknięciem przewodu sądowego w pierwszej instancji.";

1. wymierzenie kary surowszej niż to przewiduje sankcja karna przepisu części szczególnej kks-u

2. dotyczy tylko przestępstw skarbowych:

-charakter obligatoryjny gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art.37.par.1 kks

w art. 37 § 1 i 2 otrzymują brzmienie:

"§ 1.       Sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary, jeżeli sprawca:

1)             popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża,

2)             uczynił sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu,

3)             popełnia dwa albo więcej przestępstw skarbowych, zanim zapadł pierwszy wyrok, chociażby nieprawomocny, co do któregokolwiek z nich i każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w tym samym przepisie, a odstępy czasu pomiędzy nimi nie są długie,

4)             skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę pozbawienia wolności lub karę ograniczenia wolności albo karę grzywny, w ciągu 5 lat po odbyciu co najmniej 6 miesięcy kary pozbawienia wolności lub 6 miesięcy kary ograniczenia wolności albo po uiszczeniu grzywny wynoszącej co najmniej 120 stawek dziennych popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju,

5)             popełnia przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego,

6)             popełnia przestępstwo skarbowe, używając przemocy lub grożąc natychmiastowym jej użyciem albo działając wspólnie z inną osobą, która używa przemocy lub grozi natychmiastowym jej użyciem,

7)             przez nadużycie stosunku zależności lub wykorzystanie krytycznego położenia doprowadza inną osobę do popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe.

§ 2.        Przepisów § 1 pkt 1 i 3 nie stosuje się, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, a wymagalna należność została w całości uiszczona przed zamknięciem przewodu sądowego w pierwszej instancji.";

Przesłanki nadzwyczajnego obostrzenia kary art.37 kks:

1. duża wartość uszczuplonej należności prawnej gdy przestępstwo ma charakter umyślny (500 razy najniższa płaca)

2. „zawodowy charakter” popełnienia przestępstwa czyli uczynienie sobie stałego źródła dochodu z popełnionego przestępstwa skarbowego

3. ciąg przestępstw

4. recydywa skarbowa

5. działanie w zorganizowanej grupie w związku mającym na celu popełnienia przestępstwa skarbowego

6. użycie przemocy lub groźby natychmiastowego jej użycia (ewentualnie wspólnie z inną osobą)

7. doprowadzenie innej osoby do popełnienia przestępstwa przez nadużycie stosunku należności lub wykorzystanie krytycznego położenia (relacja pracodawca pracownik).

Ciąg przestępstw: elementy składowe; sprawca popełnia:

1. 2 lub więcej przestępstw skarbowych

2. każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstw skarbowego określonego w tym przepisie

3. nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok, chociażby nieprawomocny co do któregokolwiek z tych czynów

4. odstępy czasu między nimi są długie.

Recydywa skarbowa:

1. był już skazany za umyślne przestępstwo skarbowe na karę pozbawienia wolności lub karę ograniczenia wolności lub karę grzywny

2. w ciągu 5 lat pk odbyciu co najmniej 6 m-cy kary pozbawienia wolności lub 6 m-cy kary ograniczenia wolności lub po uiszczeniu grzywny 120 stawek dziennych popełnia umyślne przestępstwo skarbowe tego samego rodzaju.

Sposób obostrzenia kary:

1. za przestępstwa zagrożone karą grzywny do 360 stawek dziennych - kara pozbawienia wolności do 6 m-cy kara ograniczenia wolności (+ewentualna grzywna)

2. przestępstwa zagrożone wyłącznie karą grzywny przekraczającą 360 stawek - kara pozbawienia wolności do roku lub kara ograniczenia wolności

3. uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości (1000 razy)- kara pozbawienia wolności nie niższa niż 3 m-ce do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego podwójnie.

22. NADZWYCZAJNE ZŁAGODZENIE KARY art. 36

"Art. 36. § 1.     Stosując nadzwyczajne złagodzenie kary, sąd może:

1)                    wymierzyć karę ograniczenia wolności, jeżeli przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą pozbawienia wolności; przepis art. 26 § 2 stosuje się,

2)                    odstąpić od wymierzenia kary i orzec środek karny wymieniony w art. 22 § 2 pkt 2-6,

3)                    odstąpić od wymierzenia środka karnego, chociażby jego orzeczenie było obowiązkowe; przepis art. 19 § 3 zdanie drugie stosuje się.

§ 2.               Jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej i przed wydaniem wyroku wymagalna należność została w całości uiszczona, nadzwyczajne złagodzenie kary może polegać na orzeczeniu tylko kary grzywny w wysokości nieprzekraczającej połowy górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianego za przypisane przestępstwo skarbowe, co nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu środków karnych wymienionych w art. 22 § 2 pkt 2-6, przewidzianych za to przestępstwo.

§ 3.               Sąd stosuje nadzwyczajne złagodzenie kary, a nawet może warunkowo zawiesić jej wykonanie w stosunku do sprawcy współdziałającego z inną osobą lub osobami w popełnieniu przestępstwa skarbowego, jeżeli ujawnił przed organem postępowania przygotowawczego wszystkie istotne informacje dotyczące tych osób oraz okoliczności jego popełnienia.

§ 4.               Przepisu § 3 nie stosuje się, jeżeli sprawca:

1)                    wezwany do złożenia wyjaśnień lub zeznań, nie potwierdził w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnionych przez siebie informacji,

2)                    kierował wykonaniem ujawnionego przestępstwa skarbowego,

3)                    wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego przestępstwa skarbowego,

4)                    nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.

§ 5.               Warunkowego zawieszenia wykonania kary, o którym mowa w § 3, nie stosuje się także do sprawcy określonego w art. 37 § 1 pkt 2 i 5.";

Istota:

1. zastąpienie kary pozbawienia wolności karą ograniczenia wolności

2. odstąpienie od wymierzenia kary i orzeczenia środka karnego

3. odstąpienie od wymierzenia środka karnego chociażby jego orzeczenie obowiązywało

par.2 przed wydaniem wyroku uiszczenia należności to przepis. Orzeczeniu tylko kary grzywny w wysokości nie przekraczającej połowy górnej granicy ustawowego zagrożenia przewidzianego za przestępstwa skarbowe

„mały świadek koronny”= ujawnienie istotnych informacji, osób współdziałających dotyczących okoliczności popełnienia czynu.

23. ZATARCIE SKAZANIA art.20.par.2

Odpowiednio stosowane art. 106-108 kk

1. 10 lat w przypadku skazania na karę pozbawienia wolności

2. 5 lat w przypadku skazania na karę ograniczenia wolności lub grzywny za przestępstw3a skarbowe

3. 2 lata w przypadku skazania na grzywnę lub środek karny za wykroczenia skarbowe

4. 1 rok w razie odstąpienia od wymierzenia kary lub ukarania mandatem za wykroczenia skarbowe

Pytanie z części szczególnej kks

NIEWPŁACENIE W TERMINIE PODATKU

W art. 57 § 1 k.k.s. stypizowane zostało wykroczenie polegające na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku. Przepis przewiduje także możliwość odstąpienia od wymierzenia kary wobec sprawcy, w sytuacji gdy przed wszczęciem postępowania wpłacono w całości należny podatek (§ 2). Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw wprowadziła nową redakcję przepisu art. 57 § 2 k.k.s. Uprzednio obowiązująca redakcja przepisu art. 57 § 2 k.k.s. była następująca: "Wobec sprawcy czynu zabronionego określonego w § 1, który przed wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe wpłacił w całości należny podatek na rachunek właściwego organu, sąd może odstąpić od wymierzenia kary". Istotą wykroczenia penalizowanego przez art. 57 k.k.s. jest uporczywość zachowania podatnika, która przejawia się w długotrwałym uchybieniu lub permanentnym uchybianiu terminom do zapłacenia należnego podatku. Wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 k.k.s. w zasadzie nie miało dokładnego odpowiednika w ustawie karnej skarbowej z 1971 r. Niewpłacanie podatku w terminie, ustawa karna skarbowa z 1971 r. w art. 92 traktowała jako przestępstwo skarbowe uchylania się od opodatkowania. Kodeks karny skarbowy oddzielnie penalizuje czyny polegające na: 1) nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładaniu deklaracji podatkowej i 2) niewpłacaniu w terminie podatku. Nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej może stanowić przestępstwo skarbowe (art. 54 § 1 i 2 k.k.s.) lub wykroczenie skarbowe (art. 54 § 3 k.k.s.). Podatnik natomiast, który zgłosił przedmiot lub podstawę opodatkowania, a nie wpłaca uporczywie w terminie podatku, ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (art. 57 k.k.s.). Przedmiotem ochrony w art. 57 k.k.s. jest przestrzeganie obowiązków nakładanych przez przepisy materialnego prawa podatkowego. Podmiotem wykroczenia z art. 57 k.k.s. jest wyłącznie podatnik. Wykroczenie skarbowe opisane w § 1 art. 57 k.k.s. jest zatem wykroczeniem indywidualnym. Strona podmiotowa obejmuje umyślność z zamiarem bezpośrednim. Przesądza o tym ustawowe wyrażenie modalne "uporczywie". Kodeks karny skarbowy penalizuje tylko uporczywe niewpłacanie w terminie podatku. Czynność sprawcza polega na nacechowanym uporczywością niewpłacaniu podatku w terminie. Uporczywość oznacza powtarzające się uchylanie, które jest zabarwione przy tym ujemnie z powodu złej woli sprawcy, przejawianej w dłuższej perspektywie czasowej w sytuacji istnienia obiektywnych możliwości rozliczenia się z fiskusem. Zakłada się zatem bądź wielokrotność zaniechania, pomimo że obiektywnie sprawca ma możliwość wykonania obowiązku, bądź długotrwałe opóźnienie w uregulowaniu podatku lub zaliczki. Termin zapłaty podatku wynikać może z wyraźnej dyspozycji wyrażonej w odpowiedniej ustawie podatkowej, albo też może być związany z wydaniem decyzji. Wpłacenie podatku przed datą wszczęcia postępowania w sprawie o odnośne wykroczenie pozwala na odstąpienie od wymiaru kary (art. 57 § 2 k.k.s.). W kwestii określenia "wpłacanie w terminie podatku" należy uwzględnić, że: przepis art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 (art. 47 § 2 ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. Terminem płatności dla inkasentów jest dzień następujący po ostatnim dniu, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku powinna nastąpić, chyba że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do dyspozycji art. 5 ordynacji podatkowej, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 ordynacji podatkowej). Niezależnie od odpowiedzialności karnej skarbowej, na podatnika za uporczywe niewpłacanie podatku mogą zostać nałożone sankcje finansowe o charakterze administracyjnym w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a ustawy, lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 ordynacji podatkowej). Przepis art. 23a zd. 1 ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Wykroczenie skarbowe opisane w przepisie art. 57 § 1 k.k.s. polega na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku przez podatnika. Uporczywość w niepłaceniu podatku w terminie, o której mowa w przepisie art. 57 § 1 k.k.s., to istnienie przez jakiś okres sytuacji, w której zobowiązany do płacenia podatku nie realizuje swojego zobowiązania w terminie, w którym winien był je wykonać. Jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty wynika z decyzji wymiarowej wydanej wskutek nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, to termin zapłaty biegnie od daty doręczenia tej decyzji (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 1994 r., SA/Wr 53/94, Mon.Pod. 1995, nr 1, poz. 27). Jeśli wysokość zobowiązania podatkowego zostaje określona decyzją organu podatkowego, to termin płatności tego zobowiązania rozpoczyna się od dnia doręczenia podatnikowi tej decyzji, zaś zwłoka w zapłacie - powodująca odsetki - zachodzi po upływie 14 dni od tego doręczenia (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 października 1994 r., SA/Gd 2296/93, Pr.Gosp. 1995, nr 3, s. 11). Odraczanie terminu płatności podatku jest instytucją nadzwyczajną, uzasadnioną szczególnymi, nadzwyczajnymi okolicznościami (wyrok NSA w Katowicach z dnia 24 marca 1995 r., SA/Ka 641/94, POP 1997, nr 3, s. 68). Realizacja obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywana być powinna w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek miesięcznych. Jeżeli w trakcie roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi brak realizacji tego obowiązku lub stwierdzi, że wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego ustalana jest przez podatnika niezgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zobowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, określającą należną wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (wyrok NSA w Lublinie z dnia 16 lutego 1996 r., SA/Lu 513/95, Lex nr 26732). Można rozłożyć płatność podatku podatnikowi, który nie jest w stanie uiścić go jednorazowo. Przy ocenie zdolności płatniczej podatnika musi być brany pod uwagę nie tylko sam podatek, gdy stał się on zaległością podatkową, lecz również odsetki (wyrok NSA w Krakowie z dnia 28 listopada 1996 r., I SA/Kr 1211/96, Lex nr 28944). Powołanie się strony skarżącej na zakończenie roku podatkowego oraz dokonanie przez organy skarbowe za ten rok rozliczenia rocznego nie może według oceny sądu stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia się podatnika od skutków niezapłacenia w terminie prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku. Pewne wątpliwości i zastrzeżenia może jedynie budzić wydanie przez organy skarbowe dwóch odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia rocznego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. oraz rozliczenia zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 1995 r. i określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie właściwych zaliczek. Zdaniem sądu powyższe rozliczenie skarżącej spółki powinno zostać dokonane w jednej decyzji dotyczącej rozliczenia rocznego, w której jednocześnie powinno być zawarte odpowiednie rozliczenie wykonania przez spółkę obowiązków w zakresie zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące wraz z określeniem wysokości należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek (wyrok NSA w Łodzi z dnia 2 lutego 1999 r., I SA/Łd 1687/98, Lex nr 36599). W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych rat, co reguluje art. 49 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast konsekwencją niedotrzymania tego terminu jest - zgodnie z art. 49 § 2 tej ustawy - restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu spłaty zaległości na raty, to jest terminu przewidzianego w przepisach art. 47 § 1 lub § 3 ustawy (wyrok NSA w Katowicach z dnia 16 listopada 2000 r., I SA/Ka 550/99, Lex nr 45542). W wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowej z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie jako jego prawo. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, Lex nr 47500). Uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika (wyrok NSA w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 481/00, Lex nr 47485). Przedawnienie wykroczenia określonego w art. 57 k.k.s. rozpoczyna swój bieg od popełnienia tego czynu, czyli od ustania, wywołanego zachowaniem sprawcy, stanu bezprawnego, tzn. uporczywego naruszenia przez niego obowiązku płacenia podatku w terminie, i wynosi rok, a gdyby w tym czasie wszczęto przeciwko jego sprawcy postępowanie, przedłuża się do 2 lat od czasu popełnienia tego czynu. Wykroczenie uporczywego niepłacenia podatku w terminie, przewidziane w art. 57 § 1 k.k.s., jest popełnione dopiero w momencie zakończenia stanu niezgodnego z prawem i nie można z niego eliminować poszczególnych zachowań, które łącznie dopiero stwarzają karalną uporczywość w niepłaceniu podatku, chyba że okres ten był już tak długi, że całe zobowiązanie podatkowe (niezapłacony podatek) uległo, stosownie do przepisów podatkowych, przedawnieniu (postanowienie SN z dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 57).

Pytanie z części szczególnej kks

WYŁUDZENIE ZWROTU PODATKU

Przepis, tak przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., jak i obecnie, dotyczy narażenia podatku na wyłudzenie zwrotu. Był on dwukrotnie nowelizowany. Początkowo § 1 zakładał tu narażenie, "przez wprowadzenie w błąd uprawnionego organu, Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na bezpodstawny zwrot" podatku lub jego nadpłaty. W wyniku nowelizacji ustawą z dnia 24 lipca 2003 r. (Dz. U. Nr 162, poz. 1569), od dnia 1 maja 2004 r., czyli z chwilą wejścia Polski do UE, uwzględniono w nim wyłudzenia podatków przynależnych budżetom Unii (zob. uw. 7 do art. 3) przyjmując, że chodzi o "narażenie właściwego organu na bezpodstawny zwrot" należności podatkowej lub jej nadpłaty. Obecna nowelizacja z dnia 28 lipca 2005 r. wprowadziła wymóg: a) aby samo wprowadzenie w błąd "właściwego organu" nastąpiło "przez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy" oraz b) by w ten sposób doszło do narażenia "na nienależny zwrot" należności podatkowej bądź jej nadpłaty. Wprowadzenie określenia "nienależny" zwrot, zamiast dotychczasowego określenia zwrot "bezpodstawny", wymusiło także zmianę w § 2 i 3 art. 76. Ponadto podwyższono zagrożenie karą pozbawienia wolności przewidzianą w § 1, z dotychczasowych 3 lat do lat 5 (zob. uwagi do art. 27). Czyn z art. 76 może być natomiast nadal popełniony tylko umyślnie, ale także w zamiarze ewentualnym. Skutkiem działań sprawcy ma być zaś obecnie narażenie na: 1) nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności: a) podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług, b) podatku akcyzowego lub c) nadpłaty podatku albo 2) nienależne zaliczenie tej ostatniej na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Penalizacja obejmuje nadal samo narażenie na nienależny zwrot lub nienależne zaliczenie, nie jest zatem konieczne dla niej doprowadzenie przez sprawcę do nastąpienia zwrotu lub zaliczenia podatkowej należności publicznoprawnej na poczet zobowiązań podatkowych. Przepis dotyczy wyłudzenia zwrotu każdej należności podatkowej, zaznaczono bowiem jedynie, że "w szczególności" - a więc nie tylko - chodzi tu o wyłudzenie zwrotu należnego podatku VAT, podatku akcyzowego lub nadpłaty podatku. Nadpłatą podatku jest: a) kwota nadpłaconego podatku lub podatku nienależnie zapłaconego, a także b) kwota pobrana nienależnie lub w wysokości większej od należnej przez płatnika podatku od podatnika (art. 72 o.p.). Stosownie do art. 73 o.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub nadpłaconego bądź pobrania takowego podatku przez płatnika (§ 1), a w podatku VAT - z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwot podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego, a ponadto także z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji podatku akcyzowego albo - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa - deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy (§ 2). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezbędne jest z kolei złożenie przez podatnika stosownej deklaracji korygującej ze wskazaniem nadpłaty lub wniosku o zwrot określonej nadpłaty (art. 74 o.p.). Zasady zwrotu nadpłaty podatku określa ordynacja podatkowa w art. 75-80. Zakłada się tu m.in. zwrot nadpłaty w określonych terminach (art. 77 o.p.), przy czym nadpłaty wynikającej z zaliczek na podatek - dopiero po złożeniu zeznania rocznego, chyba że wynika ona z decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 76c o.p.), ale z możliwością jej zwrotu, przy podatku dochodowym, na wniosek podatnika także w ciągu roku (art. 77a o.p.), zaliczanie z zasady nadpłaty z urzędu na rzecz zaległości podatkowych, a na wniosek podatnika - na rzecz przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 o.p.), oprocentowanie nadpłaty tak jak przy zaległościach podatkowych (art. 78 o.p.) oraz wygaśnięcie prawa do jej zwrotu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 o.p.). W przypadku podatku od towarów i usług kwestie zwrotu podatku normują także art. 87-88 u.p.t.u. Przyjmuje się tu m.in., że w razie, gdy kwota podatku naliczonego - jest nią, co do zasady, kwota podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur, z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonanych przedpłat, a przy imporcie suma kwot wynikająca z dokumentu celnego (zob. art. 86 u.p.t.u.) - jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne miesiące lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, w terminie 25 dni (art. 87 u.p.t.u.). Zob. też rozporządzenia MF: z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), czy z dnia 29 września 2005 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz. U. Nr 193, poz. 1618). Odnośnie do zwrotu VAT - zob. też art. 76a. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym przewiduje jedynie pomniejszanie wpłat miesięcznych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy wpłaconą w celu otrzymania tych znaków oraz o kwotę przysługujących podatnikowi zwolnień i innych pomniejszeń akcyzy (art. 19 ust. 4-6 u.p.a.), zaś rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn zm.) zakłada obniżanie tego podatku przez pomniejszanie go także o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów lub w cenie ich zakupu albo zapłaconą od importu tych wyrobów. W takich jednak wypadkach pomniejszanie akcyzy w oparciu o nierzetelne dane stanowi oszustwo w toku postępowania podatkowego (art. 56 k.k.s.), a nie wyłudzenie zwrotu akcyzy. To ostatnie wchodzi w rachubę tylko na zasadach ogólnych (z Ordynacji podatkowej), czyli przy zwrocie nadpłaty tego podatku. Może ono także dotyczyć zwrotu kwot wpłaconych dla otrzymania znaków akcyzy przy ich zwrocie (art. 107 ust. 4 u.p.a.), gdyż są to kwoty stanowiące przedpłaty na podatek akcyzowy, które następnie pomniejszają należny podatek, a przy zwrocie znaków - do uiszczenia takiego podatku nie dochodzi. Czynu z art. 76 dopuszcza się podmiot dochodzący zwrotu podatku lub jego nadpłaty, w tym także osoba, o której mowa w art. 9 § 3 k.k.s. Czyn ma polegać na wprowadzeniu w błąd uprawnionego organu, przez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, a więc przez podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym należy tu rozumieć nie tylko informacje o zdarzeniach w ogóle niezaistniałych lub wyglądających inaczej niż podaje występujący o zwrot, ale także podawanie zdarzeń wprawdzie zaistniałych, ale według przepisów podatkowych niemających znaczenia dla podatku lub jego wysokości, a przez to niedających podstaw do żądania zwrotu podatku jako nienależnego lub jego nadpłaty w określonej w żądaniu wysokości (zob. uw. 4 do art. 56). Mała wartość narażonego na zwrot podatku pozwalająca zakwalifikować go do § 2 art. 76 - zob. art. 53 § 14, zaś ustawowy próg, o jakim mowa w § 3 art. 76 - zob. art. 53 § 6 i uwagi do tych przepisów. W kwestii możliwości wyłudzenia zwrotu podatku przy tzw. czynnościach fikcyjnych, w postaci tzw. pustych faktur VAT lub fingujących istnienie obowiązku podatkowego przez upozorowanie przeprowadzenia realnej transakcji odnośnie do rzeczywiście istniejącego towaru - zob. uw. 5 do art. 62 i wskazane tam orzecznictwo ETS i SN. Przy skazaniu za przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 możliwe jest też orzeczenie zakazu prowadzenia działalności (art. 34 § 2).

Pytanie z części szczególnej kks

NARUSZENIA DOTYCZĄCE OPŁATY SKARBOWEJ (ART. 58 - 59)

ART. 58

Uchylony przepis § 1 przyjmował, że podlega karze ten, kto "uchyla się od uiszczenia należnej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych". Rzecz jednak w tym, że już od dnia 1 stycznia 2001 r. opłatę tę zastąpiono podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.; zob. też Z. Ofiarski: Ustawa o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2001), ograniczając samą opłatę skarbową do opłaty od dokumentów i czynności urzędowych (zob. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.; zob. też J. Zdanowicz: Opłata skarbowa. Krótkie komentarze podatkowe, Warszawa 2001). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zastrzegała w art. 15, że ilekroć inne przepisy powołują się na przepisy o opłacie skarbowej w zakresie dotyczącym czynności cywilnoprawnych opodatkowanych w tej ustawie, to rozumieć przez to należy przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, art. 58 § 1 k.k.s. tak naprawdę od dnia 1 stycznia 2001 r. dotyczył uszczuplania tego podatku, a nie opłaty skarbowej, i stanowił lex specialis wobec art. 54 i 56 k.k.s., w zależności od sposobu uszczuplenia (niezgłoszenie się w ogóle do podatku czy jedynie podanie nieprawdziwych danych do ustalenia wysokości podatku); zob. niniejszy Komentarz, wyd. II, s. 268-269). Nowela z dnia 28 lipca 2005 r., skreślając § 1 art. 58, ujednoliciła cały art. 58, który poza tym dotyczy opłaty skarbowej, ujednolicając też system reakcji na uszczuplania wszelkich podatków, trudno bowiem było uzasadnić dlaczego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest odrębne, szczególne rozwiązanie (zob. uw. 2 do art. 54 i uw. 1 do art. 56). Uchylenie § 1 spowodowało z kolei potrzebę zmiany także § 4, który odwoływał się również do uchylonego § 1. Opłacie skarbowej obecnie podlegają:

a) dokumenty, a to:

- weksle,

- dokumenty zawierające oświadczenia woli poręczycieli,

- dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy lub wypisy i

b) w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: podania, w tym żądania, odwołania, zażalenia i załączniki do takich podań, zezwolenia (pozwolenia i koncesje) i zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego oraz czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego (art. 1 ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej).

Wyłączenia od opłaty (wyraźnie wskazanych podań, czynności i zezwoleń) przewidziano w art. 2 i 3 ustawy, a zwolnienia (podmioty zagraniczne i jednostki budżetowe) w jej art. 8. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje przy podaniach z chwilą ich wniesienia, przy zezwoleniach i zaświadczeniach z chwilą ich wydania, od dokumentow z momentem ich wystawienia, a przy czynnościach urzędowych z chwilą zgłoszenia lub złożenia wniosku o ich dokonanie (art. 6 ustawy). Obciąża on osobę występującą z podaniem czy wnioskiem, a przy podaniach i wnioskach wspólnych - obciąża solidarnie występujących, z wyjątkiem podmiotów zwolnionych od opłaty (art. 4). Opłatę reguluje się z chwilą powstania obowiązku, a od weksli w terminie 14 dni od powstania obowiązku zapłaty; jeżeli jest ona pobierana przez płatnika, ma on obowiązek jej poboru z momentem powstania obowiązku zapłaty (art. 7). Uiszcza się ją znakami opłaty skarbowej lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego. Płatnikami opłaty skarbowej są też notariusze od sporządzanych przez nich dokumentów (np. pełnomocnictwa) (art. 11 ust. 1 ustawy). Organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach opłaty skarbowej jest wójt, burmistrz i prezydent miasta (art. 13 ust. 1); właściwość miejscowa zależy od rodzaju czynności lub dokumentu (art. 13 ust. 2 ustawy).

Zwrot opłaty następuje w razie niedokonania czynności urzędowej, od której uiszczono opłatę, uwzględnienia w całości złożonego odwołania lub zmiany decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wznowienia postępowania, których to aktów dotyczyło określone żądanie (art. 12).

Z rozporządzenia MF w sprawie sposobu pobierania, zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 1176 z późn. zm.) wynika m.in., że:

a) opłatę pobiera się w znakach opłaty, chyba że przekracza ona 100 zł albo nabycie znaków wiąże się ze znacznymi trudnościami, w szczególności gdy koszty ich nabycia byłyby wyższe niż należna opłata, kiedy to można ją uregulować gotówką lub bezgotówkowo (§ 3);

b) znaki opłaty nakleja się na podaniu, jego wydruku komputerowym lub protokole stwierdzającym wniesienie podania i kasuje przez przekreślenie, zaznaczając na każdym z nich datę skasowania (§ 8 i 10), a na wydanym dokumencie zamieszcza się adnotację o zapłacie opłaty (§ 6);

c) w przypadku weksli opłatę uiszcza się przez zastosowanie urzędowego blankietu weksla odpowiedniej wartości z możliwością dopłaty do wartości przez przyklejenie na odwrotnej stronie blankietu znaku opłaty do 5 zł, albo znakami opłaty skarbowej, gdy nie używa się urzędowego blankietu weksla, bądź wreszcie gotówką lub bezgotówkowo z potwierdzeniem przez urzędnika na odwrocie weksla adnotacji o zapłacie opłaty (§ 11);

d) znaki opłaty wykonane są w kolorze jasnoszarym o różnym konturze w nominałach: 5 gr, 10 gr, 20 gr, 50 gr, 1 zł, 2 zł, 3 zł, 5 zł, 10 zł, 20 zł, 30 zł i 50 zł, wzory urzędowych blankietów weksli obejmują zaś 12 pozycji od 10 gr - na wartość 100 zł, do 100 zł - na wartość 100 000 zł;

e) płatnicy prowadzą rejestr opłaty osobno na każdy rok kalendarzowy i przekazują pobrane opłaty wraz z informacją o wpłacanych należnościach; notariusze do 7. dnia miesiąca po miesiącu, w którym pobrano opłatę; przewoźnicy w ciągu 2 miesięcy po miesiącu, w którym ją pobrali (§ 12); notariusze mogą zastąpić prowadzenie rejestru przez repertorium, o jakim mowa w przepisach o prowadzeniu akt notarialnych, przewoźnicy zaś mogą uzyskać od organu podatkowego zwolnienie od prowadzenia rejestru, jeżeli prowadzona przez nich dokumentacja zawiera dane umożliwiające sprawdzenie prawidłowości poboru opłaty (§ 14 i 15).

Przepis § 2 art. 58 jest odpowiednikiem art. 108 § 1 u.k.s. Penalizuje on specyficzny sposób uszczuplania opłaty skarbowej, jakim jest użycie skasowanego znaku tej opłaty. Uiszczanie opłaty tymi znakami reguluje rozporządzenie MF z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 110, poz. 1176 z późn. zm.) - zob. uw. 2. Sprawcą może być zarówno zobowiązany, jak i osoba trzecia (np. działająca na jego rzecz). Nie ma tu znaczenia, czy chodzi o opłatę od dokumentu czy od czynności urzędowej, jeżeli reguluje się ją - wskazanymi już (zob. uw. 2) - znakami opłaty. W świetle rozporządzenia MF z dnia 5 grudnia 2000 r. opłatę tę od podań, załączników, zezwoleń i czynności, przy jej wysokości do 100 zł reguluje się poprzez znaki opłaty, a powyżej 100 zł - gotówką lub bezgotówkowo (§ 3 ust. 1-3). Opłatę skarbową od weksli reguluje się przez zastosowanie (nabycie i użycie) urzędowego dokumentu weksla z możliwością dopłaty poprzez naklejenie na jego odwrocie znaku opłaty skarbowej do 5 zł albo przez znaki opłaty skarbowej naklejone na dokumencie, gdy nie używa się urzędowego blankietu weksla, bądź gotówką albo bezgotówkowo, a urzędnik czyni wówczas na odwrocie weksla adnotację o zapłacie opłaty (§ 11).

Użycie znaku skasowanego to umieszczenie go na piśmie lub dokumencie podlegającym opłacie; może polegać na użyciu znaku skasowanego lub usunięciu śladów poprzedniego skasowania. Samo usunięcie znaku skasowania w celu użycia wypełnia jednak znamiona art. 59 § 1; zob. uw. 3 do art. 59. Natomiast uszczuplenie opłaty skarbowej przez użycie sfałszowanego (podrobionego, przerobionego) znaczka tej opłaty jako urzędowego znaku wartościowego stanowi czyn skarbowy z art. 58 § 1 k.k.s. (w zakresie uszczuplenia jako uchylenia się od należnej opłaty), a - w zakresie sfałszowania tego znaku - także przestępstwo pospolite z art. 313 k.k. (zob. też uw. do 1 art. 59).

Przepis § 3 art. 58 stanowi odpowiednik art. 108 § 2 u.k.s. Penalizuje on obrót skasowanymi znakami opłaty przez: a) puszczanie ich w obieg albo b) przyjmowanie, przechowywanie, przewożenie, przenoszenie, przesyłanie lub pomaganie w jego zbyciu bądź ukryciu w celu puszczenia w obieg (paserstwo); poszerzono tu zakres penalizacji, gdyż w u.k.s. karalne było jedynie puszczanie w obieg oraz nabywanie i przechowywanie w tym celu. Sprawcą czynu nie musi być tu osoba zobowiązana do uiszczenia opłaty skarbowej. Czyn dotyczy jedynie znaków skasowanych, ale autentycznych, przeto nie odnosi się do znaków podrobionych (nieautentycznych).

Przepis § 4 art. 58 statuuje wykroczenie skarbowe w odniesieniu do wszystkich postaci czynów w § 2 i 3 art. 58, jeżeli kwota uszczuplonej opłaty skarbowej albo wartość użytego skasowanego znaku tej opłaty nie przekracza (w dacie czynu) 5-krotności najniższego wynagrodzenia, czyli tzw. ustawowego progu (art. 53 § 6 w zw. z § 3 zd. pierwsze). W wypadku opisanym w § 3 przez wartość "użytego" znaku, o jakim mowa w § 4, należy rozumieć wartość nominalną znaku puszczonego w obieg albo w tym celu przyjętego, przechowywanego, przewożonego, przesyłanego itd. Za przestępstwa określone w § 2 i 3 art. 58 orzeka się poza karą przepadek przedmiotów pochodzących z czynu lub służących do jego popełnienia, tj. skasowanych znaków opłaty skarbowej (art. 30 § 2). Obecnie środek ten dotyczy także wykroczenia z § 4 art. 58, gdyż nowela z dnia 28 lipca 2005 r. włączyła ten przepis do art. 49 § 2, czego poprzednio tam nie przewidywano (zob. niniejszy Komentarz, wyd. II, s. 270).

ART. 59

Przepis ten przeniósł z dniem 17 października 1999 r. do prawa karnego skarbowego czyn będący dotąd przestępstwem pospolitym w ramach tzw. fałszerstwa znaku urzędowego (art. 314 k.k.). Kodeks karny w art. 314 penalizuje podrobienie lub przerobienie w celu użycia w obrocie gospodarczym znaku urzędowego mającego stwierdzić różnorodne obowiązki, w tym m.in. uiszczenie opłaty skarbowej, a także używanie przedmiotów opatrzonych znakiem podrobionym lub przerobionym. Przepis art. 4 § 6 w pkt 9 przepisów wprowadzających k.k.s. wyeliminował z art. 314 k.k. wyrazy "uiszczenie opłaty skarbowej", a art. 59 k.k.s. przejął penalizację tego zachowania do sfery karnoskarbowej. Fałsz materialny znaków urzędowych stwierdzających pozostałe obowiązki wskazane w art. 314 k.k. jest nadal penalizowany przez kodeks karny. Kodeks karny penalizuje też nadal przerabianie lub podrabianie wartościowych znaków urzędowych w celu puszczenia ich w obieg (art. 313 k.k.), a więc także i samych znaczków opłaty skarbowej (zob. szerzej Z. Ćwiąkalski, w: Kodeks karny, t. III, s. 538-546). Do nowelizacji z dnia 28 lipca 2005 r. przepis obejmował trzy paragrafy, w których normowano to, co obecnie w § 1, 3 i 4 tegoż przepisu, a przy tym zakładano zagrożenie przestępstw skarbowych tu unormowanych - karą pozbawienia wolności do roku. W wyniku ww. nowelizacji dodano penalizację wskazaną w § 2 i podwyższono zagrożenie karą pozbawienia wolności do 2 lat. "Podrobienie" to stworzenie przez sprawcę imitacji znaku mającego uchodzić za oryginał, np. podrobienie nie istniejącego na dokumencie stempla uregulowania opłaty, "przerobienie" zaś to zmiana wyglądu istniejącego znaku, jego dotychczasowych właściwości, tak aby nadać mu cechy znaku ważnego w danych okolicznościach, np. usunięcie oznaki skasowania (zob. też Kodeks karny, t. III, s. 549; R. Góral: Kodeks karny, s. 408). Fałszerstwo spenalizowane w art. 59 § 1in principio ma dotyczyć "znaku urzędowego, mającego stwierdzić uiszczenie opłaty skarbowej", chodzi zatem zarówno o skasowany znaczek tej opłaty umieszczony na dokumencie (w zakresie skasowania), jak i pieczęć urzędu, gdy uiszczenie opłaty następuje w formie stemplowej. W tym wypadku chodzi o znak stwierdzający uiszczenie opłaty od każdej czynności objętej opłatą, a więc także stwierdzającego uregulowanie opłaty od dokumentów, czynności administracyjnych i orzeczeń sądów nią objętych. Przestępstwo to ma być dokonane "w celu użycia w obrocie publicznym", zatem wymagane jest wykazanie po stronie sprawcy zamiaru bezpośredniego (art. 4 § 2 k.k.s.). Czyn ujęty w § 1 w zakresie podrabiania i przerabiania znaku ma jednak charakter formalny, bezskutkowy i jest popełniony z chwilą przerobienia lub podrobienia "w celu użycia", a nie dopiero w razie użycia podrobionego lub przerobionego znaku. Chęć użycia w celu innym niż w obrocie publicznym nie podpada pod art. 59 § 1 k.k.s. Użycie podrobionego lub przerobionego znaku, o jakim mowa w § 1 art. 59, jako autentycznego to alternatywne zachowanie, ujęte w końcowym fragmencie tego przepisu. "Używanie" znaku polega na posługiwaniu się nim przy czynnościach prawnych, w swej działalności itd. Czyn polegający na "używaniu" zakłada umyślność zachowania sprawcy, z tym że może to być także zamiar ewentualny. Sprawca, który najpierw podrabia lub przerabia znak urzędowy, o jakim mowa w art. 59 § 1, a następnie używa go, popełnia jedno przestępstwo. Jeżeli jednak użycie podrobionego znaku urzędowego stwierdzającego uiszczenie opłaty skarbowej oznacza użycie znaczka tej opłaty, po uprzednim usunięciu oznaki skasowania, i uszczuplenie w ten sposób opłaty skarbowej przy innej czynności, sprawca dopuszcza się czynu z art. 59 § 1 (lub § 3) oraz art. 58 § 2 (lub § 4) k.k.s.

Przepis § 2, dodany przez nowelę z dnia 28 lipca 2005 r., penalizuje z kolei puszczanie w obieg podrobionego lub przerobionego znaku oraz nabywanie, używanie lub przechowywanie takiego znaku w tymże celu. Chodzi zatem, poza samym puszczaniem w obieg, czyli zbywaniem lub czasowym przekazywaniem do użycia innej osobie, także o pozyskiwanie (tzn. nabywanie) takiego znaku w celu puszczenia następnie w obieg, okazywanie go i oferowanie innym osobom (tzn. używanie) w celu użycia go przez nich czy przechowywanie, w tym w ukryciu, dla późniejszego puszczenia w obieg. Czyn ten jest karalny tak samo jak zachowanie opisane w § 1 (zob. uw. 2 i 3).

W § 3 art. 59 spenalizowano odrębnie użycie dokumentu opatrzonego podrobionym lub przerobionym znakiem urzędowym stwierdzającym uiszczenie opłaty, a nie - jak w § 1 - samego sfałszowanego znaku urzędowego. I tym razem należy przyjąć, że jeżeli sprawcą podrobienia znaku na dokumencie jest ta sama osoba, która następnie używa tego dokumentu, popełnia ona tylko jedno przestępstwo, zakwalifikowane z art. 59 § 2 w zw. z § 1. Natomiast wyłącznie z § 3 art 59 odpowiada osoba, która - nie podrabiając ani nie przerabiając znaku na dokumencie - używa następnie dokumentu opatrzonego podrobionym (przerobionym) znakiem; odmiennie na gruncie k.k. Z. Ćwiąkalski, w: Kodeks karny, t. III, s. 554; zob. jednak J. Wojciechowski: Kodeks karny, s. 474; R. Góral: Kodeks karny, s. 353, a także wyrok SN z 16 VI 1977 r., III KR 144/77, OSNPG 1977, nr 10, poz. 86, otyczący podrabiania pieniądza i puszczania w obieg pieniądza podrobionego. Wypadek mniejszej wagi wskazany w § 4 - zob. uw. do art. 53 § 8. W razie skazania za przestępstwo z art. 59 § 1-3 można orzec też zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej (art. 34 § 2), nadto dopuszczalne jest orzeczenie przepadku przedmiotów stanowiących przedmiot czynu tak przy przestępstwach z § 1-3 (art. 30 § 2), jak i przy wykroczeniu z § 4 art. 59 (art. 49 § 2). Podrobiony lub przerobiony znak urzędowy określony w art. 59 § 1 i 2należy usunąć, choćby było to połączone ze zniszczeniem przedmiotu (art. 30 § 3in fine). Przepis art. 30 § 2 nie jest powoływany przy przepadku za wykroczenia skarbowe (zob. art. 49 § 2), ale należy zauważyć, że kodeks posłużył się tu zwrotem "określony w art. 59 § 1 i 2", a nie np. "w wypadku określonym w art. 59 § 1 i 2"; nadto odwołanie się w § 2 art. 49 do § 2 art. 30 nie bardzo było możliwe, gdyż ten ostatni wymienia wyraźnie czyny będące przestępstwami skarbowymi. Określenie użyte w art. 30 § 2 in fine sugeruje zatem, że podrobiony lub przerobiony znak urzędowy mający stwierdzić uiszczenie opłaty skarbowej, jako znak wskazany w § 1 art. 59, i ulegający przepadkowi także przy wykroczeniu, o którym mowa w § 4 art. 59 (a przepis ten odwołuje się do § 1), powinien ulec usunięciu, i to nawet wtedy gdyby oznaczało to zniszczenie przedmiotu, również przy tej postaci czynu zabronionego, a nie jedynie przy przestępstwach z § 1 i 2 art. 59.

Pytanie z części szczególnej kks

NARUSZENIA ZASAD PROWADZENIA KSIĄG I INNEJ DOKUMENTACJI (ART. 60)

Przedmiotem zachowań ujętych w art. 60 są obowiązki dotyczące ksiąg. Pojecie księgi - zob. art. 53 § 21 i uwagi do niego. Do nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. przepis art. 60 normował te same kwestie, co obecnie, z tą wszakże różnicą, że regulacja zawarta w § 2 była ogólnikowa i ograniczała się do penalizacji tego, "kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje ksiąg", zaś rozwiązanie przyjęte teraz w § 3 było przedmiotem unormowania w § 4, ale jako wykroczenie skarbowe.

Przepis § 1 art. 60 normuje nieprowadzenie ksiąg wbrew obowiązkowi. Obowiązek prowadzenia księgi, jako znamię ustawowe czynu zabronionego musi być obowiązkiem ustawowo określonym (zob. orzeczenia TK i SN wskazane w uw. 6 do art. 1). Przedmiotem regulacji podustawowej może być natomiast zwolnienie z takiego obowiązku oraz określenie szczegółowego sposobu prowadzenia księgi. Podmiotem czynu jest ten, kto jest zobowiązany do prowadzenia księgi, a takimi są podatnik, płatnik i inkasent, w zależności od rodzaju księgi (zob. uw. 3 i 4 do § 30 art. 53 i uw. 5 do art. 54). Wynika to także z art. 3 pkt 4 o.p., która pojęcie księgi wiąże jedynie z tymi podmiotami. Odpowiadał będzie jednak jak sprawca także ten, kto spełni warunki wskazane w art. 9 § 3 k.k.s. (zob. uw. 6 i 7 do art. 9), a więc także np. biuro podatkowe, któremu podatnik zlecił prowadzenie księgi, gdy zaniecha jej prowadzenia.

Ustawowy obowiązek prowadzenia poszczególnych rodzajów ksiąg przez określone podmioty, którego naruszenie oznacza popełnienie czynu z art. 60 § 1, wygląda następująco:

A) Jeżeli chodzi o księgi rachunkowe (art. 53 § 21 pkt 1), to obowiązek ich prowadzenia wynika z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Mają taki obowiązek: a) spółki handlowe (osobowe i kapitałowe), w tym spółki osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i NBP, a także b) osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto za poprzedni rok obrotowy przekraczają równowartość w walucie polskiej 800 000 euro, oraz c) bez względu na przychody - jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów prawa bankowego, prawa o obrocie instrumentami finansowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, o funduszach emerytalnych i o działalności ubezpieczeniowej, jak również d) gminy, powiaty, województwa i ich jednostki budżetowe, gospodarstwa pomocnicze tych jednostek, zakłady budżetowe i fundusze celowe oraz e) zagraniczne osoby prawne, jednostki organizacyjne i osoby fizyczne w zakresie działalności prowadzonej w Polsce osobiście lub przez osobę uprawnioną, przy pomocy pracowników, bez względu na wielkość osiąganych tu przychodów i f) inne jednostki, jeżeli otrzymają one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa lub samorządu terytorialnego albo z funduszu celowego.

B) Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 53 § 21 pkt 2) mają od 2001 r., stosownie do art. 24a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzonego nowelą z dnia 9 listopada 2000 r., Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm. - osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, w tym także osoby wykonujące ją na podstawie umów agencyjnych i umów na zasadzie zlecenia, przy czym obowiązek prowadzenia tej księgi dotyczy ich tylko wtedy, jeżeli ich przychody za rok poprzedni przekroczyły wartość wskazaną w ustawie o rachunkowości dla wymogu prowadzenia księgi rachunkowej, a przy nieprzekroczeniu tej wielkości - jeżeli same zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Obowiązek prowadzenia rachunkowej księgi przychodów i rozchodów odnosi się także do osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły zamiar jej prowadzenia, oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego. Omawiany obowiązek nie dotyczy jednak osób regulujących podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, adwokatów wykonujących zawód wyłącznie w zespole adwokackim oraz osób prowadzących wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym.

C) Do przewidzianych w art. 53 § 21 pkt 3ewidencji można z kolei zaliczyć np.:

a) ewidencję sprzedaży, której obowiązek wynika z art. 109 ust. 1 u.p.t.u., obejmującą podatników zwolnionych od podatku VAT z uwagi na wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, czyli tzw. drobnych przedsiębiorców (art. 113 u.p.t.u.) i ewidencję kwot podatku naliczonego (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) obciążającą podatników - z wyjątkiem tych, którzy wykonują czynności zwolnione od podatku VAT lub są zwolnionymi od podatku - w tym także dostawców złota inwestycyjnego (art. 125 u.p.t.u.) oraz ewidencję elektroniczną danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w kraju konsumpcji i w kraju identyfikacji, której obowiązek prowadzenia mają podmioty zagraniczne świadczące na terenie UE usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (art. 134 u.p.t.u.);

b) ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przewidzianą w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążającą podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, a obejmującą środki i wartości wskazane w art. 22a-22m tej ustawy (m.in. budynki, budowle, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu, licencje, prawa autorskie, spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego i prawo do lokalu użytkowego, prawa do wynalazków, patentów itd.);

c) ewidencję przychodów prowadzoną odrębnie za każdy rok podatkowy, której obowiązek prowadzenia wynika z art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) i powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oraz ewidencję wyposażenia, przewidzianą przez tenże przepis, a obejmującą rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością podatnika, a nie zaliczane do środków trwałych (art. 15 ust. 3a-7 ww. ustawy);

d) ewidencję dla ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku od gier przewidzianą w art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), z tym że jest to jedynie upoważnienie dla ministra do określenia warunków jej prowadzenia, a przepisy art. 46 ust. 1 i 2 ww. ustawy wskazują na podmioty prowadzące księgi rachunkowe;

e) ewidencję zatrudnienia przewidzianą w art. 35 ww. ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, której obowiązek prowadzenia mają podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli zatrudniają pracowników (poza prowadzącymi parkingi);

f) ewidencję znaków akcyzy, której obowiązek prowadzenia przewiduje art. 102 ust. 1 u.p.a., obciążając nią podatników obowiązanych do stosowania znaków akcyzy, z tym wszak, że nieprowadzenie tej ewidencji nie jest penalizowane w art. 60 § 1, ale odrębnie w art. 74 § 1, będącym tu lex specialis.

D) Rejestrami, jako księgami, o których mowa w art. 53 § 21 pkt 4, będą np.:

a) rejestr opłaty skarbowej przewidziany w art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), a prowadzony przez notariuszy, gdy są oni płatnikami tej opłaty (pobierają ją wówczas gotówką);

b) rejestr podatku od spadków i darowizn przewidziany w art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), obciążający także notariuszy jako płatników owego podatku,

c) rejestr podatku od gier przewidziany w art. 44a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), obciążający spółki prowadzące grę w bingo pieniężne, czy

d) przewidziany w tej samej ustawie o grach i zakładach wzajemnych rejestr zaświadczeń o uzyskanych wygranych (art. 11 ust. 7 ww. ustawy).

E) Księgami w postaci innych urządzeń ewidencyjnych, których obowiązek prowadzenia przewidziany jest przez ustawę, są w szczególności wskazane w art. 53 § 21 pkt 5in finezapisy kasy rejestrującej. Obowiązek ewidencji obrotu i kwot należnego podatku VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 u.p.t.u. Obciąża on obecnie podatników VAT dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących ją jedynie w postaci indywidualnego gospodarstwa rolnego. Zwolnienia od tego obowiązku wynikają z samej ustawy oraz corocznych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (zob. np. rozp. z dnia 28 marca 2006 r., Dz. U. Nr 51, poz. 375). Innymi urządzeniami ewidencyjnymi będą także np.:

a) wykaz środków trwałychi wartości niematerialnych i prawnych przewidziany w art. 15 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (chodzi tu o środki wskazane w art. 22a-22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

b) karty przychodów także przewidziane w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym - jako karty imienne zatrudnianych pracowników, obejmujące wypłaty ich należności (art. 52 ww. ustawy), czy

c) tzw. repertoria"A", zastępujące u notariuszy rejestry opłaty skarbowej i podatku od czynności cywilnoprawnych, do których zastosowania w miejsce rejestrów upoważniają ich wydane z mocy ustaw rozporządzenia: Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania, zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz. U. Nr 110, poz. 1176 z późn. zm. - § 14 ust. 5) oraz Ministrów Finansów i Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku (Dz. U. Nr 234, poz. 1968 z późn. zm. - § 8).

Nieprowadzenie księgi wbrew obowiązkowi, spenalizowane w § 1 art. 60, to zarówno całkowite jej nieprowadzenie mimo obowiązku, jak i prowadzenie księgi innej niż wymagana, gdyż przepis uznaje za karalne nieprowadzenie tej księgi, odnośnie do której istnieje obowiązek prowadzenia. Sprawcą czynu może tu być jedynie osoba zobowiązana do prowadzenia księgi, w tym też osoba, której zgodnie z przepisami podatnik lub płatnik powierzył jej prowadzenie, jeżeli przyjęła ten obowiązek i zaniecha prowadzenia księgi. Przestępstwo z art. 60 § 1 k.k.s. jest tzw. przestępstwem trwałym, a stan karalny ustaje z chwilą rozstrzygnięcia w przedmiocie procesu dotyczącego danego zaniechania lub z momentem założenia i prowadzenia nie prowadzonej dotąd księgi.

Przepis art. 60 § 1 k.k.s. penalizuje nieprowadzenie księgi wbrew obowiązkowi, gdy tymczasem art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości z 1994 r. (zob. uw. 3A) zakłada karalność m.in. tego, "kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych" lub do "prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy", co uznane jest za przestępstwo powszechne zagrożone karą pozbawienia wolności do lat 2 lub grzywną (do 360 stawek dziennych - art. 33 § 1 k.k.); o czynie tym zob. np. M. Bojarski, W. Radecki: Pozakodeksowe prawo karne, t. II, Warszawa 2003, s. 52-63. Poprzednik tego przepisu, art. 77 ust. 1 ustawy, penalizujący - pod groźbą takich samych kar - dopuszczenie do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do prowadzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy przez tego, kto jest odpowiedzialny za ich prowadzenie, został uchylony w 1999 r. przez art. 3 § 3 przepisów wprowadzających k.k.s., z uwagi na regulację zawartą w art. 60 kodeksu. Powrócił on jednak do ustawy o rachunkowości w dniu 1 stycznia 2002 r. w postaci wcześniej wskazanej.

O ile art. 60 § 1 k.k.s. penalizuje nieprowadzenie ksiąg przez zobowiązanego do ich prowadzenia, a więc - co do zasady - podatnika (zob. uw. 4), i to każdej z ksiąg, to art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości uznaje za karalne "dopuszczenie" do nieprowadzenia księgi wbrew przepisom ustawy. Należy tu pamiętać, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy, "odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości" ponosi kierownik jednostki (jednostką jest tu każdy podmiot zobowiązany do prowadzenia księgi - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) - chyba że określone obowiązki w tym zakresie zostaną przypisane innym osobom za ich zgodą, stwierdzoną przy tym dokumentem - a gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy i nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialnymi są wszyscy członkowie tego organu. W art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości chodzi zatem o naruszenie przez kierownika jednostki obowiązku nadzoru w podmiocie zobowiązanym do prowadzenia księgi, tak jak w art. 84 k.k.s., przy czym ma on, jako odpowiedzialny za sprawy rachunkowe, dopuścić umyślnie do nieprowadzenia księgi (na gruncie art. 84 k.k.s. - także nieumyślnie).

Gdyby jednak zachowanie tej samej osoby wyczerpywało znamiona zarówno art. 60 § 1 k.k.s., jak i art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to będzie miał tu zastosowanie art. 8 § 1 k.k.s. (podobnie np. R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe i dewizowe, Warszawa 2005, s. 352-353). Nie jest też wykluczona odpowiedzialność "kierownika jednostki" z art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz z art. 84 § 1 k.k.s., jako że tę ostatnią, wprawdzie subsydiarną, wyłącza obecnie jedynie popełnienie przez nadzorującego, przez swój brak nadzoru, innego przestępstwa lub wykroczenia z rozdziału 6 k.k.s., a nie z innej ustawy karnej (zob. uwagi do art. 84).

Przepis § 2do nowelizacji z dnia 28 lipca 2005 r. penalizował ogólnikowo karalność dla tego, "kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi". Niezawiadomienie organu o miejscu przechowywania ksiąg i związanych z nią dokumentów penalizował odrębnie, od 2003 r., art. 62 § 3 pkt 2 (zob. uw. 6 do art. 62). Obecnie zmodyfikowano treść § 3 art. 62, a kodeks w § 2 art. 60 wyraźnie wskazuje miejsce przechowywania księgi i łączy penalizację naruszenia obowiązku jej przechowywania z karalnością niewywiązywania się z nakazu przechowywania księgi w tymże miejscu. Odrębnie jednak spenalizowano nieprzechowywanie ewidencji znaków akcyzy, jako księgi (zob. art. 74 § 1). Za karalne na gruncie art. 60 § 2 uznać należy zarówno a) nieprzechowywanie księgi w ogóle, mimo obowiązku jej przechowywania (obciąża on każdego mającego obowiązek prowadzenia danej księgi), jak i b) nieprzechowywanie jej przez określony ustawą czas, jako że chodzi o nieprzechowywanie "wbrew obowiązkowi", a ten dotyczy także okresu przechowywania oraz c) nieprzechowywanie jej jedynie w miejscu określonym w § 2. Wprawdzie § 2 używając na początku określenia: "Kto", następnie mówi o podatniku, ale jeżeli określoną księgę prowadzi płatnik, to on sam jest także podatnikiem (np. zakład pracy, pracodawca indywidualny, notariusz) i z racji tej swojej działalności zostaje płatnikiem przy określonych podatkach, zatem księgi prowadzone z tego tytułu ma obowiązek przechowywać jak jak podatnik. I tu jednak należy uwzględnić ponadto treść art. 9 § 3 k.k.s. (zob. uw. 2). Za miejsce przechowywania księgi przepis uznaje zamiennie: a) miejsce prowadzenia działalności, której księga dotyczy lub b) miejsce wskazane przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo bądź oddział albo c) w razie zlecenia jej prowadzenia biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi - miejsce określone w umowie z tym biurem bądź wskazane przez kierownika jednostki. Ordynacja podatkowa w art. 86 § 2 zastrzega z kolei, że w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej albo innej jednostki organizacyjnej podmiot dokonujący likwidacji lub rozwiązania ma obowiązek zawiadomienia na piśmie, nie później niż w ostatnim dniu istnienia likwidowanego lub rozwiązywanego podmiotu, o miejscu dalszego przechowywania jego ksiąg i dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Sam obowiązek przechowywania ksiąg nakładaart. 86 § 1 o.p., nakazując podatnikowi takie przechowywanie, wraz z dokumentami związanymi z prowadzeniem księgi, aż do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś, co do zasady, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (szerzej zob. uw. 4 do art. 44). Akty wykonawcze niekiedy powtarzają ten okres, wskazując jednak wyraźnie na liczbę lat, przez które należy przechowywać daną księgę (tak np. w rozp. Ministrów Finansów i Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku, Dz. U. Nr 234, poz. 1968 z późn. zm., gdzie ustalono czas przechowywania owego rejestru przez notariuszy na 5 lat - § 7 ust. 2). Zdarza się także, że dla niektórych rodzajów ksiąg ustawy przewidują niekiedy inne okresy przechowywania. I tak np. dla ewidencji elektronicznej usług elektronicznych (zob. uw. 3C-a) ustawa o podatku od towarów i usług zakłada 10-letni okres przechowywania, licząc od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług (art. 134 ust. 3 u.p.t.u.). W art. 60 § 3 (przed nowelizacją z dnia 28 lipca 2005 r. - § 4) ustawodawca penalizuje niezawiadomienie przez podatnika lub płatnika właściwego organu o fakcie prowadzenia jego księgi przez doradcę podatkowego lub inną osobę upoważnioną do prowadzenia ksiąg. Czyn ma tu charakter czysto formalny, ale w wyniku wspomnianej nowelizacji z 2005 r. stał się przestępstwem skarbowym (zob. też uw. 1). Doradcą podatkowym jest podmiot uprawniony na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 z późn. zm.) do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego, które obejmują m.in.: a) prowadzenie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów ksiąg podatkowych oraz b) sporządzanie w ich imieniu i na ich rzecz deklaracji i zeznań podatkowych lub c) udzielanie im pomocy w tym zakresie (art. 2). Podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania tych czynności są osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych, prowadzoną przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, a także adwokaci, radcy prawni i biegli rewidenci (art. 3); status biegłych rewidentów - zob. ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.). Uprawnione do czynności doradztwa podatkowego są jednak również inne podmioty, jeśli wykonują doradztwo przez zatrudnionych u nich doradców podatkowych, radców prawnych lub biegłych rewidentów. Należą do nich: a) podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, b) organizacje zawodowe, spółdzielnie, stowarzyszenia i izby gospodarcze, jeżeli doradztwo podatkowe jest przedmiotem ich działalności statutowej i tylko na rzecz swych członków, oraz c) spółki z o.o. lub akcyjne, doradcy podatkowi stanowią większość członków zarządu oraz przysługuje im większość głosów na zgromadzeniu wspólników (akcjonariuszy) i w organach nadzoru, a także d) przesiębiorcy prowadzący obsługę prawną na podstawie ustawy o działalności gospodarczej (art. 4). Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego bez uprawnień stanowi przestępstwo pospolite z art. 81 ustawy (zob. też M. Bojarski, W. Radecki: Pozakodeksowe prawo karne, t. II, Warszawa 2003, s. 95-96). Obowiązek powiadomienia, o którym mowa w § 3 art. 60, i jego termin regulują zarówno normy ustawowe, jak i podustawowe. I tak rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) zakłada obowiązek powiadomienia o powierzeniu jej prowadzenia biuru rachunkowemu w terminie 7 dni (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozp.); ponieważ upoważnienie ustawowe dla rozporządzenia odnośnie do księgi zakłada też ustalenie w nim "terminów zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi" (art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym), należy przyjąć, że ustalenie terminów zgłoszenia faktu powierzenia prowadzenia księgi biuru rachunkowemu jest także ustaleniem wskazanych wyżej terminów, a zatem że i to znamię czynu z § 4 art. 60 w odniesieniu do rachunkowej księgi przychodów i rozchodów jest obecnie ustawowo dookreślone co do zasady, choć nie co do rozmiaru terminu. Ustawowo określono natomiast wyraźniej ten obowiązek np. w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym z 1998 r., w odniesieniu do powierzenia prowadzenia przewidzianej tu ewidencji przychodów biuru rachunkowemu; należy wówczas powiadomić urząd skarbowy w ciągu 7 dni od zawarcia umowy z biurem, podając nazwę i adres biura oraz miejsce przechowywania ewidencji (art. 15 ust. 4 zd. drugie ustawy). Także ustawa o rachunkowości z 1994 r., zakładając, iż księgi rachunkowe mogą być prowadzone poza siedzibą zarządu jednostki jedynie w razie powierzenia ich prowadzenia podmiotowi uprawnionemu do świadczenia takich usług, przyjmuje wyraźnie, iż kierownik jednostki jest wówczas zobowiązany powiadomić o tym urząd skarbowy w terminie 15 dni od dnia wydania księgi poza siedzibę jednostki i zapewnić dostępność ksiąg do badań (art. 11 ust. 3 i 4 ustawy).

Przepis § 4 art. 60penalizuje jako wykroczenie dopuszczanie się zachowań wskazanych w § 1-3, jeżeli będą one miały charakter mniejszej wagi. O wypadku mniejszej wagi - zob. art. 53 § 8 i uwagi do niego.

Pytanie z części szczególnej kks

NARUSZENIA ZASAD PROWADZENIA KSIĄG I INNEJ DOKUMENTACJI (ART. 61)

Księga nierzetelna to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 53 § 22); księgą wadliwą jest natomiast księga prowadzona niezgodnie z przepisami prawa (art. 53 § 23); zob. uw. do tych przepisów. W orzecznictwie administracyjnym (podatkowym) NSA m.in. na gruncie pojęcia "rzetelność" występującego w art. 169 k.p.a. przeważał pogląd, że rzetelność księgi podatkowej ma charakter kategorii obiektywnej, może zatem być wywołana zarówno umyślnie, jak i nieumyślnie, np. przez przeoczenie lub zapomnienie (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, s. 192). Podobnie podnosi się i na gruncie Ordynacji podatkowej wskazując, że skoro chodzi o odzwierciedlenie stanu zgodnego z rzeczywistością, to dla oceny tak rozumianej nierzetelności nie ma znaczenia czynnik subiektywny (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja, s. 639). Niekiedy jednak NSA odmiennie podchodził do tej kwestii; tak np. w wyr. z 7 VI 1985 r., SA/Gd 448/85 ("Finanse" 1988, nr 2-3, s. 61), przyjęto, że niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy zapis w księdze może świadczyć o nierzetelności jedynie wtedy, gdy na podstawie dalszych przesłanek usprawiedliwiony byłby wniosek, że podatnik świadomie i celowo stwierdza nieprawdę. Także Sąd Najwyższy przyjmował, że przy ocenie nierzetelności należy uwzględniać takie okoliczności, jak zamiar, cel i wina podatnika, zdarzenia losowe i inne (zob. wyr. SN z 3 V 1994 r., III ARN 9/94, OSP 1994, nr 4, poz. 54). Na gruncie k.k.s. samo pojęcie rzetelności księgi (§ 22 art. 53) ujęto w sposób obiektywny, ale odnosi się ono jedynie do strony przedmiotowej czynu określonego w art. 61 § 1 k.k.s. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 czyn ten jako przestępstwo skarbowe może być popełniony jedynie umyślnie, brak tu bowiem kodeksowego rozszerzenia odpowiedzialności na zachowanie nieumyślne. Jest więc karalny tylko przy założeniu objęcia świadomością sprawcy - co najmniej w zamiarze ewentualnym - niezgodności zapisów księgowych ze stanem rzeczywistym. To samo należy odnieść do wadliwości księgi (§ 3 art. 60) jako jej niezgodności z przepisami prawa, gdyż reguła określona w art. 4 § 1 k.k.s. dotyczy także wykroczeń skarbowych, przy czym niezapoznanie się z przepisami o prowadzeniu danej księgi (ich zmianą prawidłowo opublikowaną) i przez to prowadzenie jej wadliwie oznacza w istocie godzenie się na jej prowadzenie w sposób niezgodny z przepisami prawa (zamiar ewentualny). Nierzetelne lub wadliwe prowadzenie księgi może być karalne jedynie w odniesieniu do ksiąg, których prowadzenie jest obowiązkiem ustawowym (zob. uw. 3 do art. 60). Nie wydaje się bowiem, by możliwe było zarzucenie nierzetelności lub wadliwości prowadzenia księgi, skoro samo jej nieprowadzenie, jako nie wynikające z ustawy, nie byłoby karalne. Ponieważ nie jest karalne nieprowadzenie, nie może też być karalne wadliwe lub nierzetelne realizowanie obowiązku, którego ustawa nie nakłada. Jeżeli prowadzenie księgi powierzono, zgodnie z obowiązującymi przepisami, innej osobie uprawnionej do tej czynności (zob. uw. 6 i 7 do art. 60), nierzetelność lub wadliwość księgi obciąża ten podmiot jako "prowadzącego księgę", gdy jest wynikiem jego działania lub zaniechania. Nie można zarzucić prowadzącemu cudzą księgę przestępstwa nierzetelności jej prowadzenia, jeżeli podmiot, w imieniu i na rzecz którego jest ona prowadzona, dostarcza np. prowadzącemu nierzetelne rachunki lub faktury, których nierzetelności nie jest on w stanie stwierdzić; dostarczający takie faktury odpowiada natomiast z art. 62 § 2 k.k.s. Gdyby nierzetelność faktur była objęta co najmniej zamiarem ewentualnym prowadzącego księgę, można mu przypisać przestępstwo z art. 61 § 1, dostarczający je staje się zaś jednocześnie pomocnikiem do tego przestępstwa (art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.); nie można przy tym wykluczyć i sprawstwa kierowniczego lub polecającego (art. 9 § 1) dostarczyciela faktury. Podobnie jak w odniesieniu do nieprowadzenia księgi (art. 60 § 1), także przy jej nierzetelnym prowadzeniu, w ustawie o rachunkowości pojawia się regulacja - zawarta w cytowanym już jej art. 77 pkt 1 - penalizującym także dopuszczenie wbrew przepisom ustawy do "podawania w księgach nierzetelnych danych". I tym razem chodzi o kierownika jednostki, na którym ciążą według tej ustawy obowiązki w zakresie rachunkowości, a przy tym nie o prowadzenie przez niego księgi nierzetelnie, lecz o dopuszczenie przezeń do podawania w księdze nierzetelnych danych, czyli danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. jednak uw. 4 do art. 56). Zob. uw. 5 do art. 60. Prowadzenie księgi "niezgodnie z przepisami prawa" (wadliwość) to naruszenie wymogów wynikających nie tylko z ustawy, ale i z przepisów niższej rangi, wydanych z upoważnienia ustawy i w zakresie tego upoważnienia. Prowadzenie ksiąg bowiem to także kwestie szczegółowe, wykraczające poza regulację ustawową, przeto możliwe jest normowanie ich w aktach wykonawczych. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określają wprost art. 11-25 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Prowadzenie ewidencji przychodów oraz wykazu środków trwałych i ewidencji zatrudnienia, przewidziane w ustawie z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, opisują szczegółowo przepisy rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2002 r.: w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.), w sprawie prowadzenia ewidencji zatrudnienia (Dz. U. Nr 219, poz. 1838) oraz w sprawie prowadzenia kart przychodów (Dz. U. Nr 219, poz. 1839). Natomiast zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów normują przepisy rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Prowadzenie rejestrów opłaty skarbowej reguluje z kolei rozporządzenie MF z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 1176 z późn. zm.), zaś rejestru podatku od spadków i darowizn - rozporządzenie MS i MF z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 234, poz. 1968 z późn. zm.), a rejestru podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariuszy - § 5 rozporządzenia MF z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 108, poz. 1153 z późn. zm.). Wypadek mniejszej wagi - zob. art. 53 § 8 i uwagi do niego.

Pytanie z części szczególnej kks

NARUSZENIA ZASAD PROWADZENIA KSIĄG I INNEJ DOKUMENTACJI (ART. 62)

Obowiązek wystawiania rachunku przewiduje już sama ordynacja podatkowa. Zakłada ona w art. 87, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub wykonujący wolny zawód obowiązani są, na żądanie kupującego lub usługodawcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Jeżeli rachunku zażądano przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, należy wystawić go w ciągu 7 dni od wydania tego towaru lub wykonania usługi, a gdy zażądano go po dokonaniu sprzedaży lub usługi - w terminie 7 dni od zgłoszenia tego żądania. Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zgłoszono po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek wystawiania rachunku nie dotyczy rolników sprzedających produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej hodowli, nie przerobione sposobem przemysłowym, chyba że sprzedaż jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży, poza obrębem uprawy lub hodowli. Zakres informacji, jakie mają być zawarte w rachunkach, wedle ordynacji, określa rozporządzeniem Minister Finansów. W rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) przyjęto, iż rachunek powinien zawierać dane sprzedawcy i kupującego, datę wystawienia i kolejny numer rachunku, określenie czy jest to oryginał czy kopia, wskazanie rodzaju i ilości towaru lub usługi i ich cen jednostkowych, ogólną sumę należności, czytelny podpis wystawcy i odcisk jego pieczęci, jeżeli się nią posługuje (§ 14 rozp.). Podobny, jak w ordynacji podatkowej, obowiązek w odniesieniu do faktur wynika z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przewidywała go już i poprzednia ustawa o VAT z 1993 r., z tym że do dnia 1 stycznia 2000 r. występowały tu także tzw. rachunki uproszczone. Obecna ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje, że podmioty będące jego podatnikami (zob. uw. 5 do art. 54) są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży - z tym, że jeżeli nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek taki powstaje dopiero w razie żądania nabywcy (art. 106 u.p.t.u.). Według przepisów ustawy, faktura powinna wskazywać cenę jednostkową bez podatku VAT, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku VAT, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa, wydane z upoważnienia ustawy, rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r. o sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Przyjmuje ono m.in., że faktury VAT wystawiają podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (§ 11 - zob. uw. 5 do art. 54), ale mogą to także czynić nabywcy towarów i usług, jeżeli sami są takimi podatnikami, a mają zawartą z podatnikiem dostawcą (usługodawcą) umowę upoważniającą ich do wystawiania faktur w imieniu i na jego rzecz (§ 10), że fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13), a w razie otrzymania przedpłaty, zaliczki czy zadatku - nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano resztę należności, ale gdyby przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru pobrano kolejną część należności, wystawia się - nie później niż 7. dnia od takiego pobrania - fakturę stwierdzającą pobranie części należności (§ 14), że w razie udzielenia po wystawieniu faktury przewidzianych w ustawie rabatów albo w razie podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub stwierdzenia pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w innej pozycji faktury - wystawia się faktury korygujące (§ 16 i 17), zaś nabywca towaru lub usługi, stwierdzając pomyłki w fakturze, może wystawić fakturę zwaną notą korygującą, którą przekazuje wystawcy, ten zaś, akceptując jej treść, potwierdza to podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 18). Uwzględniając regulacje niektórych innych państw UE odnośnie do podatku VAT, istotne przy rozliczeniach z transakcji wewnątrzwspólnotowych lub importowych, należy mieć na uwadze także występujące w niektórych krajach (np. w Szwecji) tzw. noty kredytowe, które - najogólniej ujmując - anulują w calości wcześniejszą fakturę, oraz ich odmianę - notę wewnętrzną, występującą np. w Wielkiej Brytanii, w Czechach czy w Niemczech (zob. P. Rochowicz: Korekta faktury niejedno ma imię, "Rzeczpospolita" z dnia 23 listopada 2005, s. C2). Stosownie jednak do VI Dyrektywy unijnej, na równi z fakturą należy traktować "każdy dokument lub informację, które zmieniają i odnoszą się wyraźnie do faktury pierwotnej" (art. 23 ust. 3 pkt a Dyrektywy). Wskazane rozporządzenie z 2005 r. uznaje natomiast za równoznaczne z fakturą m.in. rachunki, o których mowa w Ordynacji podatkowej, wystawione przez podatników niebędących zobowiązanymi do wystawiania faktur, a także dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, bilety jednorazowe wystawiane przez podatników świadczących usługi transportowe kolejami, statkami, taborem samochodowym, samolotami i środkami żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej (§ 20). Same faktury wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których oryginał otrzymuje nabywca. W razie zniszczenia lub zagubienia oryginału, sprzedawca, na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę z dopiskiem duplikat (§ 21 i 22). Obowiązek wystawiania rachunków i faktur, ale tylko na żądanie klienta, mają podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym). Znowelizowany przez ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. przepis§ 1 art. 62poszerza zakres penalizacji, gdyż dotąd uznawał on za karalne jedynie niewystawienie faktury lub rachunku wbrew obowiązkowi i odmowę ich wydania. Obecnie karalne jest także wystawienie faktury lub rachunku wadliwie. Pewne elementy treści faktury określa już sama ustawa o podatku od towarów i usług (zob. uw. 1). Natomiast we wskazanym wcześniej rozporządzeniu Minista Finansów z dnia 25 maja 2005 r. szczegółowo określono treść poszczególnych rodzajów faktur (§ 9, § 10 ust. 3 oraz § 14, § 17 i § 18), jak i dokumentów uznawanych za równoznaczne z fakturą (§ 20). Do przepisów dotyczących faktur odwołuje się także art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z 1998 r., gdy chodzi o faktury wystawiane przez podatników opodatkowanych kartą podatkową. Odnośnie zaś do rachunków, o których mowa w ordynacji podatkowej (zob. uw. 1), kwestie ich treści określa - wydane w oparciu o upoważnienie z ordynacji podatkowej (art. 87 § 5 o.p.) - rozporządzenie MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), które w § 14 szczegółowo opisuje treść rachunku dokumentującego sprzedaż lub usługę i zasady wydawania jego duplikatu. Naruszenie wskazanych przepisów oznaczać będzie wystawienie faktury lub rachunku w sposób wadliwy w rozumieniu § 1 art. 62. Odmowa wydania rachunku lub faktury dotyczy z kolei tych sytuacji, gdy dokumenty te wystawia się jedynie na żądanie kontrahenta, a niewystawienie ich wbrew obowiązkowi - przypadków, gdy wystawienie takie jest prawnym obowiązkiem podatnika, bez potrzeby żądania wydania (zob. uw. 1). W niezmienionym § 2 art. 62 spenalizowano: a) wystawianie faktur i rachunków nierzetelnych oraz b) używanie takich nierzetelnych dokumentów transakcyjnych. Pierwszego z tych czynów dopuszcza się podmiot zobowiązany do wystawienia faktury lub rachunku, w tym także zatrudniony u takiego podatnika, który rachunek (fakturę) wystawia. Nierzetelne są rachunek lub faktura niezgodne z rzeczywistością (arg. z art. 53 § 22; zob. też uwagi do art. 61), a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie do istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. Chodzi tu bowiem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego i obowiązku podatkowego. Posługiwanie się nierzetelną fakturą lub rachunkiem to już czyn popełniany przez podatnika (w praktyce odbiorcę rachunku lub faktury), który w postępowaniu w przedmiocie własnego zobowiązania podatkowego wykorzystuje nierzetelny dokument transakcji. Pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w praktyce orzeczniczej powstał problem traktowania osób wystawiających nierzetelne, w tym i tzw. puste faktury, również dla celów pozapodatkowych. W postanowieniu SN z dnia 3 października 2001 r. (IV KKN 249/01, OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7) wskazano, że wystawienie przez osobę uprawnioną faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązania podatkowego, wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 271 k.k. (poświadczenie nieprawdy w dokumencie wystawionym przez uprawnioną osobę co do okoliczności mającej znaczenie prawne). Sąd Najwyższy uznał tu, że prowadzący działalność gospodarczą, będący przy tym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, jest uprawniony (i zobowiązany) do wystawiania faktury, ale gdy czyni to w odniesieniu do niezaistniałego w ogóle zdarzenia gospodarczego, dla celów niezwiązanych ze sferą podatkową, wypełnia znamiona wskazanego przestępstwa pospolitego. Także w jednej z uchwał składu 7 sędziów NSA (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136) przyjęto, że przy braku transakcji, której wystawiona faktura dotyczy, nie ma zastosowania art. 33 ustawy o VAT, wedle którego wystawca faktury jest zobowiązany do odprowadzenia tego podatku także wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta tym podatkiem lub była od niego zwolniona, lecz w grę wchodzi odpowiedzialność karna za fałszerstwo dokumentu. W wyroku SN z dnia 25 października 2001 r. (III KKN 76/99) przyjęto jednak, że wystawienie faktury VAT, gdy dokumentowana w niej cena nie odpowiada rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k., gdyż wystawca faktury nie jest osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k., jako że jest on stroną umowy cywilnoprawnej, której dotyczy faktura, zatem oświadcza tylko w owej fakturze co do określonych danych tej umowy, a nie poświadcza nieprawdę w tej materii. Krytycznie o tym stanowisku od strony materialnego prawa karnego zob. S. Łagodziński: Glosa, PiPr 2003, nr 1, s. 113-118. W związku z tymi rozbieżnościami, odpowiadając na pytanie Pierwszego Prezesa SN, Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 75, przyjął, że z uwagi na to, iż przepisy rozdziału 6 k.k.s. dotyczą jedynie czynności przeciwko obowiązkom podatkowym, wystawca fałszywej faktury popełnia czyn z art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. tylko wtedy, gdy w ten sposób godzi w taki obowiązek, co wszak nie następuje, gdy faktura dotyczy czynności w całości fikcyjnej i nie służy rozliczeniom podatkowym. W takich bowiem sytuacjach dochodzi do przestępstwa powszechnego z art. 271 § 1 k.k., czyli wystawienia dokumentu potwierdzającego nieprawdę przez osobę uprawnioną do jego wystawienia. Podobne stanowisko zaprezentowano w innej uchwale z dnia 30 września 2003 r., I KZP 16/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 77, w odniesieniu także do dawnych rachunków uproszczonych. Zob. aprobująco - R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2005, s. 377-378. Trzeba jednak zauważyć, że obecna ustawa o podatku od towarów i usług inaczej podchodzi do tzw. pustych faktur. O ile w dawnej ustawie, według jej art. 33, obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury istniał także wtedy, gdy wykazał on podatek w sytuacji, choć dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku oraz gdy wykazał kwotę wyższą od podatku należnego, to w obecnej ustawie, jej art. 108 w ust. 1 stwierdza, że gdy określona tam osoba "wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty", a to samo dotyczy sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.). Aktualnie zatem wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. Rozwiązanie to pozostaje w zgodności z art. 21 (1) (c) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1997 r., nr 77/388/EEC, według którego zobowiązaną do zapłaty podatku ma być "jakakolwiek osoba, która wykazuje podatek od wartości dodanej". Rzecz w tym, że wystawienie faktury z kwotą VAT, nawet gdy dotyczy ona niezaistniałego zdarzenia, stwarza ryzyko, iż adresat tej faktury ujmie ją w swojej dokumentacji i odliczy podatek, a nieprawidłowości tej nie wykryją organy skarbowe. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wskazuje się bowiem, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który zapłacono wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, gdy obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa (sprawa ETS - C-342/87 Genius Holding HV, z dnia 13 grudnia 1989 r., niepubl.), choć nakazuje dopuszczenie korygowania i takiej faktury, z wykazaniem, że adresat faktury nie odliczył podatku albo że odliczenie to zostanie skorygowane (zob. np. sprawy ETS - C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG z dnia 19 września 2000 r., niepubl., oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich a Republika Federalna Niemiec z dnia 15 października 2002 r., niepubl.); zob. też J. Formalik: "Puste" faktury a prawo do odliczenia, "Rzeczpospolita" z dnia 13 kwietnia 2004 r., dodatek "Nowe przepisy o VAT", s. 5. W konsekwencji, na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług 2004 r. wystawca tzw. faktury pustej jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 k.k.s. jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Gdyby jednak fakturę tę wystawiono w celu popełnienia przestępstwa z innej ustawy karnej, to jej wystawca powinien nadal odpowiadać także z przepisów tej ustawy, w kumulatywnej kwalifikacji prawnej. Z przepisów innej ustawy karnej powinien też nadal odpowiadać wystawca takiej faktury, który wystawia ją wyłącznie dla przestępnych celów pozapodatkowych, np. dla wyłudzenia kredytu dla siebie lub innej osoby. Można natomiast żywić obecnie wątpliwości co do aktualności, trafnego uprzednio poglądu, że czynności sprawcy sprowadzające się do działania fingującego istnienie obowiązku podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści kosztem Skarbu Państwa, przy pomocy fikcyjnych dokumentów dla przeprowadzenia realnej czynności, stanowią jedynie przestępstwo określone w przepisach kodeksu karnego, a nie przestępstwo skarbowe (tak w post. SN z 1 III 2004 r., V KK 238/03, OSNKW 2004, nr 5, poz. 51). Przepis § 3 art. 62początkowo penalizował nieprzechowywanie kopii faktur lub rachunków. Po zmianie dokonanej ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) dotyczył ponadto niezawiadomienia organu podatkowego o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Nowelizacja k.k.s. z dnia 28 lipca 2005 r. przeniosła kwestię przechowywania ksiąg w określonym miejscu do art. 60 § 2 (zob. uw. 5 do art. 60), ograniczając § 3 art. 62 do penalizacji nieprzechowywania rachunków, faktur i innych dowodów zakupu. Przepis dotyczy zarówno wystawcy, jak i odbiorcy tych dokumentów, mówi bowiem o nieprzechowywaniu wbrew obowiązkowi tak wystawionych, jak i otrzymanych, faktur, rachunków i innych dokumentów. Z Ordynacji podatkowej wynika, że podatnicy wystawiający rachunki oraz podatnicy zobowiązani do żądania rachunków mają obowiązek przechowywania ich (ich kopii) do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 88 o.p.); o przedawnieniu tego zobowiązania zob. uw. 4 do art. 44. To samo odnosi się do przechowywania oryginałów i kopii faktur VAT oraz ich duplikatów (§ 23 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zw. z art. 106 ust. 8 u.p.t.u.), a także do ewidencji kas rejestrujących (art. 112 u.p.t.u.). Natomiast podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są zobowiązani do przechowywania kopii wystawionych faktur i rachunków przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawili (art. 24 ust. 1 zd. drugie in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z 1998 r.). Przepis § 4 penalizuje: a) naruszenie obowiązku sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej oraz b) niewydanie z kasy dokumentu stwierdzającego dokonanie sprzedaży. Ewidencja obrotu i kwot należnego podatku VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników VAT dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących ją, ale jedynie w postaci indywidualnego gospodarstwa rolnego. Jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika rejestracja nie jest możliwa, powinien on rejestrować obroty i kwoty podatku za pomocą kasy rezerwowej, a gdy i to nie jest możliwe - winien zaprzestać sprzedaży (art. 111 ust. 1 i 3 u.p.t.u.). Naruszenie powyższych zasad oznacza dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w rozumieniu § 4 art. 62. Sprawcą jest każdy, kto w ramach działania podatnika, upoważniony do dokonywania sprzedaży (np. pracownik), dokona jej z owym naruszeniem. Sama ustawa nakazuje też zapewnienie konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku, nakazując uwzględnienie powyższego w aktach wykonawczych Ministra Finansów (art. 111 ust. 9 u.p.t.u.). Obowiązujące w tym zakresie jeszcze (zob. art. 165 u.p.t.u.) rozporządzenie MF z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) szczegółowo określa m.in. wymogi, co do treści paragonu fiskalnego (§ 4 ust. 6) i wydawania wydruku paragonu lub faktury VAT nabywcy (§ 5). Wydanie dokumentu kasy rejestrującej nie obliguje jednak nabywcy do jego odbioru. Niewydanie go przez zobowiązanego oznacza drugą postać naruszenia przewidzianego w § 4 art. 62. Jego sprawcą jest osoba dokonująca sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej i niewydająca mimo to paragonu fiskalnego. Dokonanie sprzedaży z pominięciem - wbrew obowiązkowi - kasy, eliminuje karalność niewydania paragonu fiskalnego. Paragon może bowiem być wydany lub nie jedynie wówczas, gdy istnieje, a więc gdy sprzedaży dokonano z użyciem kasy rejestrującej. Niewydanie paragonu, o którym mowa w § 4, jest karalne niezależnie od ewentualnego niewydania rachunku lub faktury, o którym mowa w § 1.

45

---