Konsolidacja sprawozdań - 20.02.2013

egzamin: test jednokrotnego

Podstawy prawne:

• Ustawa z dnia 29 września 1994r o rachunkowości. Tekst jednolity Dz. U. Z 2009r nr 152 poz 1223

• Rozp. Ministra Finansów z dnia 25 września 2009r w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych. Dz. U. Nr 169 poz 1327

• Rozp. Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego. Dz. U. Nr 152 poz 1728

• Ustawa z dnia 29 lipca 2005r o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Dz. U. Nr 184 poz 1539

• MSR/MSSF

• Krajowe Standardy Rachunkowości

• Dyrektywy UE

Literatura:

1. Konsolidacja sprawozdań finansowych. Red. Halina Buk, UE Katowice 2010.

2. Informacja sprawozdawcza o jednostkach powiązanych wg polskich i międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. Red. Halina Buk, UEK 2011

3. Raciński A.: Konsolidacja sprawozdań finansowych. Polska Akademia Rachunkowości, Wwa 2008.

Motywy tworzenia grup kapitałowych (1)

1. Uzyskanie efektu skali

• zwiększenie konkurencyjności grupy kapitałowej

• zwiększenie udziału na rynku własnej firmy

• wzmocnienie siły nabywczej i rynkowej

• zmniejszenie i dywersyfikacja ryzyka rynkowego

• większy i potencjalnie korzystniejszy dostęp do zasobów

• osłabienie siły dostawców

• koncentracja kapitału i obniżenie jego kosztów

2. Poprawa efektywności zarządzania

• efektywniejsze zapewnienie środków na rozwój i sostęp do nowych technologii

• podejmowanie decyzji strategicznych mając kontrolny pakiet akcji

• szersze wykorzystanie outsourcingu

• ograniczenie wysokiego ryzyka operacyjnego poprzez spółki podporządkowane, wyposażone w niewielki kapitał obrotowy i dzierżawiony majątek

• lepsze gospodarowanie zasobami ludzkimi

• lepsze gospodarowanie majątkiem

3. Usprawnienie funkcji podstawowych i pomocniczych

• uproszczenie struktur organizacyjnych w połączonych podmiotach

• scalenie funkcji pomocniczych i obniżenie kosztów ogólnego zarządzania

• wyeliminowanie powielających się w różnych jednostkach grupy kapitałowej funkcji pomocniczych

• racjonalizacja łańcucha wartości dodanej

• poprawa płynności finansowej poprzez „zamykanie” obiegu pieniądza

• lepsze wykorzystanie surowców niepełnowartościowych i odpadów

• dzieleni się posiadanymi już zasobami operacyjnymi

• obniżenie obowiązkowych obciążeń fiskalnych

Obligatoryjne stosowanie MSR i MSSF w Polsce od 01.01.2005r (art. 55 ust. 5 u.r)

Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych, o których mowa w art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2002r nr 1606/2002/WE w sprawie stosowania MSR (Dz. Urz. WE L 243 z 11.09.2002, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 13, t. 29, str. 609) oraz

Skonsolidowane sprawozdania finansowe banków - zastosowanie po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się w 2005r.

Fakultatywne stosowanie MSR

• Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 45 ust. 1a)

• Sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR (art. 45 ust. 1b)

• Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG (art. 55 ust. 6)

• Skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostek dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy kapitałowej w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR (art. 55 ust. 7)

Spółki handlowe

1. Spółki osobowe (nie posiadają osobowości prawnej, ale są tzw. osobą prawną)

• spółka jawna

• spółka partnerska

• spółka komandytowa

• spółka komandytowo-akcyjna

2. Spółki kapitałowe (posiadają osobowość prawną)

• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

• spółka akcyjna

Przedsiębiorstwo państwowe - samodzielny, samorządny i samofinansujący się przedsiębiorca posiadający osobowość prawną.

Organy założycielskie: Naczelne oraz centralne organy administracji państwowej; NBP i banki państwowe.

Jednostki powiązane z jednostką = grupa jednostek

• jednostka dominująca

• znaczący inwestor

• jednostki zależne od jednostki dominującej

• jednostki współzależne

• jednostki stowarzyszone

• jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą

• wspólnik jednostki współzależnej

Grupa kapitałowa = jednostka dominująca + jednostki zależne

Jednostka dominująca - jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad inną jednostką, a w szczególności:

1. Posiadająca bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą JD,
   

2. Uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z JD, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym,
   

3. Uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących innej jednostki (zależnej,
   

4. Będąca udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez JD prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej).

Jednostka dominująca niższego szczebla - spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej.

Jednostka dominująca wyższego szczebla - spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, które jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla.

Konsolidacja - 27.02.2013

kontrola nad inną jednostką - zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności

jednostka zależna - spółka handlowa lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Jednostka współzależna - jednostka współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Współkontrola nad inną jednostką - zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Wspólnik jednostki współzależnej - spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, sprawujące wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Znaczący wpływ na inną jednostkę

Niemająca znamion sprawowania kontroli lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki, w szczególności przez:

• Udział w podejmowaniu decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia straty,

• zasiadania w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym,

• przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką,

• udostępnianie tej jednostce informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności,

• możliwość wymiany członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących.

Znaczący inwestor - spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, posiadające w innej jednostce - niebędącej jednostką zależną lub współzależną - nie mniej niż 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywierający znaczący wpływ wobec tej jednostki, … udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy niż 20%, jeżeli inne okoliczności … wskazują na wywieranie znaczącego wpływu.

Jednostka stowarzyszona - spółka handlowa lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ.

Przejawy powiązania	Jednostki powiązane
		Jednostka nadrzędna	Jednostki podporządkowane
		Dopuszczalna forma organizacyjno-prawna	Dopuszczalna forma organizacyjno-prawna
	Sprawowanie kontroli	Jednostka dominująca	Jednostki zależne
		1) Spółka handlowa 2) Przedsiębiorstwo państwowe	1) Spółki handlowe 2) podmioty działające wg obcego prawa handlowego
	Sprawowanie współkontroli	Wspólnik jednostki współzależnej	Jednostki współzależne
		1) Spółka handlowa 2) Przedsiębiorstwo państwowe	Podmioty gospodarcze o dowolnej formie prawnej
	Znaczący wpływ	Znaczący inwestor	Jednostki stowarzyszone
		1) Spółka handlowa 2) Przedsiębiorstwo państwowe	1) Spółki handlowe 2) Podmioty działające wg obcego prawa handlowego

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

• Skonsolidowany bilans

• Skonsolidowany rachunek zysków i strat

• Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych

• Zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym

• Informacja dodatkowa

• Wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego

• Dodatkowe informacje i objaśnienia

• Sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej

(istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, o udziałach własnych posiadanych przez JD, jednostki grupy kapitałowej oraz osoby działające w ich imieniu, ocena uzyskiwanych efektów, wskazanie czynników ryzyka, opis zagrożeń)

Zaniechanie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego

• Gdy na dzień bilansowy oraz w roku poprzedzającym łącznie dane jednostek grupy kapitałowej (bez dokonywania wyłączeń) spełniają dwa z następujących warunków:

• Średnioroczne zatrudnienie (pełne etaty) do 250 osób

• Suma bilansowa w PLN do równowartości 7,5mln EUR

• Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w PLN do równowartości 15mln EUR.

• Przez JD zależną od innej jednostki, mającej siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium EOG, gdy:

• JD wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy wyrazili zgodę,

• JD wyższego szczebla obejmie konsolidacją zarówno zależną od niej jednostkę dominującą, jak i wszystkie jednostki zależne od JD zwolnionej ze sporządzenia SSF.

• Gdy wszystkie jednostki zależne wyłącza się z objęcia ich konsolidacją (a więc gdy jednostka dominująca musiałaby konsolidować tylko jednostki współzależne).

Wyłączenia z konsolidacji jednostki zależnej:

4. Udziały tej jednostki nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie wyłącznie w celu odsprzedaży, w terminie jednego roku od dnia nabycia,

5. Występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką (np. swobodne dysponowanie aktywami, zyskiem netto).

Fakultatywne wyłączenie, gdy dane finansowe jednostki są nieistotne dla realizacji obowiązku w art. 4 ustawy.

Obowiązki kierownika jednostki dominującej nie sporządzającej SSF, gdy JD wyższego szczebla sporządza SSF z racji posiadania min. 90% udziałów

• Składa w rejestrze sądowym przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego:

• SSF wraz ze skonsolidowanym sprawozdaniem z działalności jednostki dominującej wyższego szczebla,

• Opinię biegłego rewidenta z badania tego SSF - w ciągu 30 dni od dnia jego zatwierdzenia,

• Składa w/w dokumenty w celu ogłoszenia w ciągu 30 dni od dnia jego zatwierdzenia.

Formalne wymogi wobec jednostek objętych konsolidacją:

• Ten sam dzień bilansowy i ten sam rok obrotowy co sprawozdanie finansowe JD (dopuszczalne odstępstwa 3 mies.),

• Czas na sporządzenie - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, na który JD sporządza roczne SF,

• Podpis kierownika JD oraz innej osoby odpowiedzialnej za sporządzenie SSF,

• Zatwierdzenie przez organ zatwierdzający JD, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, na który należy sporządzić roczne sprawozdanie finansowe JD,

• Obowiązek badania i ogłaszania,

• Jednostki objęte SSF powinny stosować:

• Jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów,

• Jednakowe metody sporządzania SF.

Konsolidacja - 06.03.2013

Metodyka konsolidacji sprawozdań finansowych

Założenia dla konsolidacji

1. prawo własności jednostki dominującej do majątku i wyników działalności jednostek zależnych jest proporcjonalne do udziału w ich kapitale podstawowym

2. grupa jednostek gospodarczych stanowi umowną całość gospodarczą, zaś własność innych podmiotów (spoza grupy) musi być wykazana oddzielnie jako udziały mniejszościowe

Istota skonsolidowanego sprawozdania finansowego

Sporządzenie go w taki sposób, jak gdyby grupa kapitałowa stanowiła jedno przedsiębiorstwo „umowną pojedynczą jednostkę gospodarczą”.

Dzięki odpowiednim procedurom konsolidacyjnym ujawnia się w sprawozdawczości finansowej abstrakcyjny organizm gospodarczy.

Ma zastosowanie zasada wyższości treści nad formą.

Ustalenie własności (kontrola bezpośrednia)

Udziały większości	Z1	Z2	Z3
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	60 -	80 -	100 -
Razem	60	80	100
Udziały mniejszości
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	40 -	20 -	- -
Razem	40	20	-
Łącznie	100	100	100

Udziały większości	Z1	Z2
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	80 -	- 80*75=60
Razem	80	60
Udziały mniejszości
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	20 -	25 20*75=15
Razem	20	40
Łącznie	100	100

Udziały większości	B	A
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	75 -	20 75*40=30
Razem	75	50
Udziały mniejszości
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	25 -	100-(20+40)=40 25*40=10
Razem	25	50
Łącznie	100	100

Udziały większości	DB	G	H
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	90 -	- 90*55=49,5	30 90*60=54
Razem	90	49,5	84
Udziały mniejszości
Własność bezpośrednia Własność pośrednia	10 -	45 10*55=5,5	10 10*60=6
Razem	10	50,5	16
Łącznie	100	100	100

Przy sporządzaniu SSF przez DA dla całej grupy kapitałowej, wszystkie jednostki konsolidowane metodą pełną (także jednostka G z udziałami 49,5%). Jednostka zależna od innej jednostki zależnej jest zawsze traktowana jako jednostka zależna.

CROSS HOLDING

udział D w kapitale Z = [uDZ-(uDZ*uZD)]/[1-(uDZ*uZD)]

=0,8-(08*0,1) / 1-(0,8*0,1) = 78,26%

udział KM w kapitale Z = (1-uDZ)/[1-(uDZ*uZD)]

= 1-0,8 / 1-(0,8*0,1) = 21,74%

Rozliczenie ceny nabycia udziałów

Konsolidacja metodą pełną na dzień objęcia kontroli - etapy:

• Ustalenie wartości godziwej inwestycji jednostki dominującej i innych jednostek objętych konsolidacją w każdej z jednostek zależnych.

• Ustalenie różnic konsolidacyjnych

Wartość godziwa - kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi o dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust.6 u.r.). Cechy:

6. Może być rozpatrywana transakcja faktyczna, jak i transakcja hipotetyczne,

7. Jedna i druga strona transakcji chcą jej dokonać, przy czym żadna ze stron nie jest w sytuacji przymusowej,

8. Obie strony posiadają wystarczającą wiedzę umożliwiającą ocenę wartości przedmiotu transakcji, żadna strona nie posiada informacji poufnych,

9. Strony nie są powiązane, czyli nie są w grupie jednostek powiązanych.

Wartość godziwa, a cena rynkowa

Wartość godziwa - pojęcie szersze od wartości rynkowej

Wartość rynkowa - to cena możliwa do uzyskania na aktywnym rynku, a więc gdy dany składnik aktywów jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku.

W przeciwnym przypadku można tylko określić wartość godziwą (hipotetyczną).

Wg MSR 38, aktywny rynek to taki rynek, na którym:

• aktywa podlegające obrotowi mają charakter jednorodny,

• praktycznie w każdym momencie można znaleźć chętnego nabywcę i sprzedawcę,

• informacja o cenach transakcji jest dostępna publicznie.

Ad I. Ustalanie wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych i różnic konsolidacyjnych

• Przeszacowanie wartości księgowych aktywów i zobowiązań jednostek zależnych do ich aktualnej wartości godziwej (WGA).

• Ustalenie części powyższej wartości aktywów netto, odpowiadającej udziałowi jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją w jednostkach zależnych, na dzień rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli (WGAZ).

• Obliczenie różnicy konsolidacyjnej na dzień powstania podporządkowania, tj. różnicy między wartością posiadanych udziałów w cenach nabycia, a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostek zależnych, wycenionych wg ich wartości godziwych (CN - WGAZ):

• WARTOŚĆ FIRMY, gdy: CN > WGAZ

• UJEMNA WARTOŚĆ FIRMY, gdy: CN < WGAZ

• Obliczenie różnic konsolidacyjnych w przypadku zmian udziału jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją, w aktywach netto jednostki zależnej (nabycie kolejnych udziałów lub ich zbycie).

Zadanie. Ustalenie i rozliczenie wartości firmy.

Założenia:

Jednostka D nabyła w dniu 1 maja 200Xr wszystkie udziały w spółce BETA za 300zł. Bilans spółki BETA na dzień 30.04.T1r wg aktualnej wartości wartości księgowej, sporządzony wg zasad rachunkowości stosowanych przez BETA - tabela.

Jednostka D jest zainteresowana ustaleniem wartości godziwej przejmowanych aktywów netto, jako podstawy wyceny wartości rynkowej jednostki. W tym celu przeszacowano wartości księgowe aktywów i zobowiązań do ich aktualnej wartości godziwej:

a) składniki majątku trwałego z 200 do 240 jp.

b) obniżenie wartości zapasów nierotacyjnych o 30jp.

c) obniżenie wartości należności wątpliwych o 50jp.

Zadania:

• Ustalić wartość firmy.

• Sporządzić skorygowany bilans.

Tabela 1. Bilans spółki BETA na 30.04.T1

Aktywa	Kwota	Pasywa	Kwota
Rzeczowe aktywa trwałe	200	Kapitał zakładowy	150
Inwestycje długoterminowe	100	Zysk netto	110
Zapasy	200	Zobowiązania	940
Należności	500
Inwestycje krótkoterminowe	200
Aktywa razem	1200	Pasywa razem	1200

Tabela 2. Ustalenie wartości godziwej udziałów spółki BETA

Wyszczególnienie	Wartość bilansowa	Korekta wartości bilansowej do wartości godziwej		Wartość godziwa
					Wn	Ma
Aktywa
Rzeczowe aktywa trwałe.	200	40	-	240
Inwestycje długoterminowe	100	-	-	100
Zapasy	200	-	30	170
Należności	500	-	50	450
Inwestycje krótkoterminowe	200	-	-	200
Aktywa razem	1200	40	80	1160
Zobowiązania	940	-	-	940
Aktywa netto	260			220

Tabela 3. Skorygowany bilans spółki BETA na 01.05.T1r

Aktywa	Kwota	Pasywa	Kwota
Wartość firmy	80	Kapitał zakładowy	150
Rzeczowe aktywa trwałe	240	Przeszacowanie	40
Inwestycje długoterminowe	100	Zysk netto	110
Zapasy	170	Zobowiązania	940
Należności	450
Inwestycje krótkoterminowe	200
Aktywa razem	1240	Pasywa razem	1240

Skutki przeszacowania odniesione na kapitał własny 40tys. zł. Obejmują:

(+) rzeczowe aktywa trwałe 40tys. zł.

(+) wartość firmy 80 tys. zł.

(-) zapasy 30 tys. zł.

(-) należności 50 tys. zł.

Skonsolidowany bilans - aktywa

A. Aktywa trwałe

• Wartości niematerialne i prawne

• Wartość firmy jednostek podporządkowanych

• Wartość firmy - jednostki zależne

• Wartość firmy jednostki współzależne

• Rzeczowe aktywa trwałe

• Należności długoterminowe

• Inwestycje długoterminowe

• Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

B. Aktywa obrotowe

• Zapasy

• Należności krótkoterminowe

• Inwestycje krótkoterminowe

• Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe




Konsolidacja - 27.03.2013

Zadanie 3. Konsolidacja bilansów metodą pełną

Założenia:

• Spółka A nabyła w dniu 1 sierpnia T1 100% udziałów w spółce B za 1000zł.

• Aktywa netto spółki B na dzień nabycia udziałów miały wartość godziwą równą 900zł i odpowiadały wysokości kapitału własnego.

• Dane z bilansów jednostkowych obydwu spółek przedstawiono w tabeli 1.

• Pozycją bilansową różniącą się pomiędzy datą nabycia udziałów w spółce B, a dniem bilansowym jest wynik finansowy spółki B.

Zadanie:

Sporządzić skonsolidowany bilans na dzień 31.12.T1.

Zadanie 4. Konsolidacja bilansów metodą pełną

Założenia:

• Spółka A nabyła w dniu 31 grudnia T1r. 60% udziałów w spółce B za 480zł.

• Aktywa netto spółki B na dzień nabycia udziałów miały wartość godziwą równą 800zł i odpowiadały wysokości kapitału własnego.

• Dane z bilansów jednostkowych obydwu spółek przedstawiono w tabeli.

Zadanie:

Sporządzić skonsolidowany bilans na dzień 31.12.T1r.

Kapitał mniejszości w dniu nabycia JZ przez JD: 800 * 40% = 320zł

Aktywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Aktywa trwałe	1230	125	1355	-480	875
I. Wartości niematerialne i prawne
II. Wartość firmy jednostki podporządkowanej
III. Rzeczowe aktywa trwałe	750	125	875		875
IV. Należności długoterminowe
V. Długoterminowe aktywa finansowe	480	-	480	-480	-
a) w jednostkach zależnych - akcje	480	-	480	-480	-
B. Aktywa obrotowe	390	675	1065	-	1065
I. Zapasy	300	230	530	-	530
II. Należności krótkoterminowe	90	445	535	-	535
Aktywa razem	1620	800	2420	-480	1940

Pasywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Kapitał (fundusz) własny	1420	800	2220	-800	1420
I. Kapitał podstawowy	800	600	1400	-600	800
II. Kapitał zapasowy	425	150	575	-150	425
III. Zysk (strata) netto	195	50	245	-50	195
B. Kapitał mniejszości				320	320
C. Ujemna wartość firmy jednostki podporządkowanej
D. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	200	-	200	-	200
Pasywa razem	1620	800	2420	-480	1940

Zadanie 5. Konsolidacja bilansów metodą pełną

Założenia:

• Spółka A nabyła w dniu 1 sierpnia T1r. 60% udziałów w spółce B za 42zł.

• Aktywa netto spółki B na dzień nabycia udziałów miały wartość godziwą równą 90zł i odpowiadały wysokości kapitału własnego.

• Dane z bilansów jednostkowych obydwu spółek przedstawiono w tabeli 1.

• Pozycją bilansową różniącą się pomiędzy datą nabycia udziałów w spółce B, a dniem bilansowym jest wynik finansowy spółki B.

Zadanie:

Sporządzić skonsolidowany bilans na dzień 31.12.T1r.

Aktywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Aktywa trwałe	792	25	817	-42	775
I. Wartości niematerialne i prawne
II. Wartość firmy jednostki podporządkowanej
III. Rzeczowe aktywa trwałe	750	25	775		775
IV. Długoterminowe aktywa finansowe	42	-	42	-42	-
a) w jednostkach zależnych - akcje	42	-	42	-42	-
B. Aktywa obrotowe	408	75	483	-	483
I. Zapasy	308	30	338		338
II. Należności krótkoterminowe	100	45	145		145
Aktywa razem	1200	100	1300	-42	1258

Pasywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Kapitał (fundusz) własny	1200	100	1300	-93	1207
I. Kapitał podstawowy	900	75	975	-75	900
II. Kapitał zapasowy	225	13	238	-13	225
III. Zysk (strata) netto	75	12	87	-5	82
- do 31.07.T1		2		-2
- do 01.08.T1		10		-4+1
B. Kapitał mniejszości				36+4	40
C. Ujemna wartość firmy jednostki podporządkowanej				12 - 1	11
D. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
Pasywa razem	1200	100	1300	-42	1258

Kapitał mniejszości na 01.08.T1r.: 90*40% = 36zł

Ujemna wartość firmy: 42-90*60% = 12

Odpis roczny: 12 : 5 lat = 2,4zł

Odpis miesięczny: 2,4 : 12 mies. = 0,2

Odpis za okres VIII-XII: 0,2 * 5mies. = 1zł

Zadanie 6.

Założenia:

• Spółka A posiada 60% udziałów w spółce B, nabyte w dniu 31 grudnia T1r. Za 360zł

• Kapitał własny spółki B w dniu nabycia jej udziałów przez spółkę A wynosił 500zł.

• Dane z bilansów jednostkowych obydwu spółek na koniec T2r. Przedstawiono w tabeli.

• Spółka B osiągnęła w T2r. Zysk netto w kwocie 100zł.

Zadanie: sporządzić skonsolidowany bilans na dzień 31.12.T2r.

Aktywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Aktywa trwałe	1500	400	1900	-312	1588
I. Wartości niematerialne i prawne	160		160		160
II. Wartość firmy jednostki podporządkowanej				60-12	48
III. Rzeczowe aktywa trwałe	800	400	1200		1200
IV. Długoterminowe aktywa finansowe	540	-	540		180
a) w jednostkach zależnych - akcje	360	-	360	-360	-
b) w innych jednostkach	180		180		180
B. Aktywa obrotowe	750	400	1150		1150
I. Zapasy	400	60	460		460
II. Należności krótkoterminowe	250	30	280		280
III. Inwestycje krótkoterminowe	100	310	410		410
Aktywa razem	2250	800	3050	-312	2738

Pasywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Kapitał (fundusz) własny	1650	600	2250	-552	1698
I. Kapitał podstawowy	800	300	1100	-300	800
II. Kapitał zapasowy	700	200	900	-200	700
III. Zysk (strata) netto	150	100	250	-40-12	198
B. Kapitał mniejszości				200+40	240
C. Ujemna wartość firmy jednostki podporządkowanej
D. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	600	200	800		800
Pasywa razem	2250	800	3050	-312	2738

Kapitał większości na 31.12.T1r.: 500*60% = 300zł

Kapitał mniejszości na 31.12.T1r: 500*40% = 200zł

Wartość firmy na koniec T1r.: 360-300 = 60zł

Odpis roczny za T2: 60 : 5 lat = 12zł




Konsolidacja sprawozdań - 10.04.2013

Transakcje wewnątrzgrupowe

Pasywa	JD-A	JZ-B	Suma	Korekty	BZ
A. Kapitał (fundusz) własny	1650	600	2250	-552	1698
I. Kapitał podstawowy	800	300	1100	-300	800
II. Kapitał zapasowy	700	200	900	-200	700
III. Zysk (strata) netto	150	100	250	-40-12	198
B. Kapitał mniejszości				200+40	240
C. Ujemna wartość firmy jednostki podporządkowanej
D. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	600	200	800		800
1. Zobowiązania wobec „A”		180	180	-180	-
2. Zobowiązania wobec pozostałych	600	20	620		620
Pasywa razem	2250	800	3050	-312	2738

Postępowanie w przedmiocie dokonywanych transakcji między jednostkami grupy kapitałowej i nierozliczonych do końca roku obrotowego.

Obowiązuje zasada zaliczenia powstałych rozrachunków w obu jednostkach w jednym roku. Z treści $14 ust. 1 pkt 2 rozporz. MF wynika, że wzajemne należności i zobowiązania wymagające wyłączenia powinny być uzgodnione. Może jednak się zdarzyć, że tego nie uczyniono, a więc należałoby dokonać stosownej korekty tych rozrachunków i eliminacji przychodów.

Przykład 2

• Jednostka dominująca ALFA uregulowała zobowiązanie wobec jednostki zależnej BETA w ostatnim dniu T1r. W kwocie 25000zł.

• Środki pieniężne nie wpłynęły na dzień bilansowy do jednostki BETA. Na koniec T1r. W bilansie jednostki BETA figurowały należności 25000zł.

Postępowanie:

• W bilansie skonsolidowanym należy wykazać środki pieniężne, de facto środki pieniężne w drodze, a należności od jednostki z grupy kapitałowej wyłączyć.

• W kolejnym okresie sprawozdawczym T2 spółka BETA w bilansie jednostkowym będzie miała już ujęte otrzymane środki pieniężne i skorygowane należności. Powstanie więc obraz bilansowy, jaki wygenerowano już wcześniej w bilansie skonsolidowanym. Por. tab. 1 i 2.

Tab. 1 Korekta środków pieniężnych w drodze na dzień bilansowy T1r.

Aktywa	JD ALFA	JZ BETA	Suma	Korekty		Bilans skonsolidowany
									Wn	Ma
Należności	-	25000	25000	-	25000	0
Środki pieniężne	-	-	-	25000	-	25000
Razem aktywa	-	25000	25000	25000	25000	25000

Tab. 2 Pozycje bilansowe w T2r.

Aktywa	JD ALFA	JZ BETA	Suma	Korekty		Bilans skonsolidowany
									Wn	Ma
Należności	-	-	-	-	-	0
Środki pieniężne	-	25000	25000	-	-	25000
Razem aktywa	-	25000	25000	-	-	25000

Tab. 3 Korekty w skonsolidowanym RPP w T1r.

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		R-k przepl. Skons.
					(+)	(-)
1. Zmiana stanu należności	-25000	25000		0
2. Stan środ. Pien. Na pocz. Okresu		25000		25000
3. Stan środ. Pien. Na koniec okresu (1+2)				25000

Tab. 4

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		R-k przepl. Skons.
					(+)	(-)
1. Zmiana stanu należności	25000		25000	0
2. Stan środ. Pien. Na pocz. Okresu	25000	-	-	25000
3. Stan środ. Pien. Na koniec okresu (2+3)				25000

Przykład 3

• Jednostka dominująca ALFA wystawiła fakturę sprzedaży dla jednostki zależnej BETA w ostatnim dniu T1 roku na kwotę 10000zł.

• Jednostka ALFA ujęła w sprawozdaniu finansowym T1 roku przychody i należności, a jednostka BETA koszty i zobowiązania ujęła dopiero w sprawozdaniu finansowym T2 roku.

Postępowanie:

Należy przyjąć, że operacja faktycznie ujęta w sprawozdaniu finansowym spółki ALFA jest też ujęta w sprawozdaniu finansowym spółki BETA. W arkuszu konsolidacyjnym bilansów w roku T1 następujące korekty (tab. 5):

• Zarachowano in plus brakujące w spółce BETA zobowiązania i koszty,

• Wyeliminowano wykazane w bilansie wzajemne należności i zobowiązania z racji powstania ich na transakcji w grupie kapitałowej.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	SUMA	Korekty		Bilans skons.
									Wn	Ma
Aktywa
Należności - eliminacja	10000	-	10000		10000	0
Aktywa razem	10000	-	10000	-	10000	0
Pasywa
Zysk netto a) kor. Kosztów	10000	-	10000	10000		0
Zobowiązania a) korekta b) eliminacja	-	-	-	10000	10000	0
Pasywa razem	10000	-	10000	20000	10000	0

Tab. 6 Korekty w skonsolidowanym RZiS w T1r.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	Razem	Korekty		Poz. skons.
									Wn	Ma
Aktywa
Przych. Ze sprzed.	10000	-	10000	10000		0
Koszty operacyjne a) korekta b) eliminacja	-	-	-	10000	10000	0
Zysk (strata)	10000	-	10000			0

Tab. 7 Korekty w skonsolidowanym RPP w T1r.

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		R-k przepl. Skons.
					(+)	(-)
Zysk (strata) netto - korekta przych.	10000		10000	0
Zmiana stanu należności	-10000	10000		0
Przepływy pien. Netto	0	10000	10000	0

W T2r. BETA ujmuje zobowiązania i koszty w jednostkowym sprawozdaniu, które trzeba wyeliminować. Ponieważ w T1r. Te pozycje już uwzględniono w SSF, korekta w roku T2 będzie miała charakter odwracający (tab. 8):

a) zysk netto in plus z racji skorygowanych w T1 kosztów,

b) zobowiązania in minus jako odwrócenie dokonanego zwiększenia w roku T1.

Tab. 8 Korekty w skonsolidowanym bilansie T2r.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	SUMA	Korekty		Poz. skons.
									Wn	Ma
Pasywa
Zysk netto a) kor. Kosztów	-	-10000	-10000		10000	0
Zobowiązania b) korekta	-	10000	10000	10000		0
Pasywa razem	-	0	0	10000	10000	0

Tab. 9 Skonsolidowany RZiS w T2r.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	Razem	Korekty		Poz. skons.
									Wn	Ma
Koszty operacyjne - kor. kosztów	-	10000	10000		10000	0
Zysk (strata)	-	-10000	-10000	-	10000	0

Tab. 10 Skonsolidowany RPP w T2r.

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		Pozycje skonsolidowane
					(+)	(-)
Zysk (strata) netto - korekta kosztów	-10000	10000		0
Zmiana stanu zobowiązań - eliminacja zobowiązań	10000		10000	0
Przepływy pien. Netto	0	10000	10000	0

Przykład 4

10. Jednostka dominująca ALFA wystawiła fakturę sprzedaży dla jednostki BETA w ostatnim dniu T1 roku na kwotę 30000zł.

11. Jednostka ALFA ujęła przychody i należności dopiero w sprawozdaniu finansowym T2 roku, a jednostka BETA koszty i zobowiązania ujęła już w sprawozdaniu finansowym T1 roku.

Postępowanie:

Skoro spółka BETA ujęła operacje w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym w T1r. To w skonsolidowanym sprawozdaniu należy przyjąć, że spółka ALFA także w tym roku ujęła tę operację.

Tab. 11 Korekty w skonsolidowanym bilansie w T1r.

3. korekta in plus brakujących przychodów

4. korekta in plus brakujących należności

5. wyeliminowanie wzajemnych rozrachunków

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	SUMA	Korekty		Bilans skons.
									Wn	Ma
Aktywa
Należności a) korekta b) eliminacja	-	-	-	30000	30000	0
Aktywa razem	0	0	0	30000	30000	0
Pasywa
Zysk netto a) kor. Przychodów	-	-30000	-30000		30000	0
Zobowiązania	-	30000	30000	30000		0
Pasywa razem	0	0	0	30000	30000	0

Tab. 12 Korekty w skonsolidowanym RZiS w T1r.

• korekta in plus przychodów, a następnie ich eliminacja

• korekta in minus kosztów

Ostatecznie wskutek konsolidacji w T1 roku zwiększył się zysk grupy o 30000zł

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	Razem	Korekty		Poz. skons.
									Wn	Ma
Przychody ze sprzed. a) kor. Przychodów b) eliminacja	-	-	-	30000	30000	0
Koszty operacyjne	-30000	-	-30000	-	30000	0
Zysk (strata)	-30000	0	-30000			0

Tab. 13 Korekty w skonsolidowanym RZiS w T1r.

• korekta in plus pozycji „Zysk (strata) netto” z tytułu korekty przychodów

• korekta in minus pozycji „Zmiana stanu zobowiązań” z racji rozrachunków w grupie

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		Pozycje skonsolidowane
					(+)	(-)
Zysk (strata) netto - korekta przychodów	-30000	30000		0
Zmiana stanu zobowiązań	30000		30000	0
Przepływy pien. Netto	0	30000	30000	0

W okresie sprawozdawczym T2

Spółka ALFA zarachowała przychody i należności od spółki BETA. Należy je wyeliminować jako korektę odwrotną do dokonanej już korekty tych pozycji w T1 roku.

Tab. 14 Korekty w skonsolidowanym bilansie w T2r.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	SUMA	Korekty		Bilans skons.
									Wn	Ma
Aktywa
Należności	30000	-	30000	-	-30000	0
Aktywa razem	30000	-	30000	-	30000	0
Pasywa
Zysk netto a) kor. Przychodów	30000	-	30000	30000		0
Pasywa razem	30000	0	30000	30000	-	0

Tab. 15 Skonsolidowany RZiS w T2r.

Wyszcz.	JD ALFA	JZ BETA	Razem	Korekty		Poz. skons.
									Wn	Ma
Przychody	30000	-	30000	30000		0
Zysk (strata)	30000	0	30000			0

Tab. 16 Skonsolidowany RPP w T2r

Pozycje w RPP	Suma zagregowana	Korekty		Pozycje skonsolidowane
					(+)	(-)
Zysk (strata) netto - korekta przychodów	30000		30000	0
Zmiana stanu należności	-30000	30000		0
Przepływy pien. Netto	0	30000	30000	0




Konsolidacja - 17.04.2013

Warunki poprawności wyłączeń wzajemnych rozrachunków

3. Dokładne i bieżące ewidencjonowanie poszczególnych tytułów wyłączeń,

4. Okresowe w ciągu roku obrotowego uzgadnianie i potwierdzanie stanu wzajemnych rozrachunków w celu zapewnienia ich zgodności na dzień bilansowy,

5. Zachowanie jednolitej współmierności przychodów i kosztów,

6. W przypadku rozrachunków zagranicznych bardzo ważne jest zastosowanie jednolitych kursów przeliczeniowych walut,

7. W przypadku pożyczek, niezbędna jest informacja o zmianach wynikających z udzielania (otrzymania) nowych pożyczek oraz o dokonanych spłatach. Ta informacja jest też niezbędna do sporządzenia skonsolidowanego RPP.

Wyłączenie przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją

Cel: niedublowanie tych samych kwot w skonsolidowanym rachunku zysków i strat.

W przypadku, gdy jedna jednostka sprzedaje swoje wyroby za pośrednictwem innych jednostek grupy kapitałowej, konieczna jest reklasyfikacja przychodów ze sprzedaży poza grupę kapitałową, z pozycji „Przychody ze sprzedaży towarów” do pozycji „Przychody ze sprzedaży produktów”.

JD → sprzedaż produktów → JZ → sprzedaż towarów

Skonsolidowany RZiS bez reklasyfikacji pozycji wynikowych

Wyszcz.	D	Z	Razem	Korekty	Skons.
Przych. Ze sprzedaży produktów	DP		DP	(DP)	0
Koszt wytworz. Sprzed. Produktów	DK		DK		DK
Przychody ze sprzedaży towarów		ZP	ZP		ZP
Wartość sprzedanych towarów		ZK	ZK	(ZK)	0

Skonsolidowany RZiS po reklasyfikacji pozycji wynikowych

Wyszcz.	D	Z	Razem	Korekty	Skons.
Przych. Ze sprzedaży produktów	DP		DP	(DP)	0
Koszt wytworz. Sprzed. Produktów	DK		DK		DK
Przychody ze sprzedaży (towarów) produktów		ZP	ZP		ZP
Wartość sprzedanych towarów		ZK	ZK	(ZK)	0

Komplikacje

Nie zawsze transakcje dokonane między jednostkami objętymi SSF stanowią w tym samym okresie sprawozdawczym koszt jednostki kupującej i przychód jednostki sprzedającej. Przyczyny:

• Towary nabyte od danej jednostki objętej SSF w celu dalszej ich odsprzedaży (lub materiały przeznaczone do produkcji wyrobów) do dnia bilansowego mogą nie zostać sprzedane kontrahentowi spoza grupy lecz pozostać w zapasach nabywcy.

• Towary lub produkty stanowiące przychód w jednym okresie sprawozdawczym u sprzedawcy - zostaną zaliczone do rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych) nabywcy, gdzie koszt ich nabycia zostanie rozłożony na kilka lat w postaci odpisów amortyzacyjnych.

• Transakcje dokonane między jednostkami objętymi SSF dotyczą składników zaliczanych przez obie jednostki do rzeczowych aktywów trwałych.

Wyłączenie zysków lub strat powstałych w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji

Zyski lub straty niezrealizowane przez grupę kapitałową, zawarte w skonsolidowanych aktywach, mogą powstać na skutek:

• Operacji gospodarczych niezakończonych z punktu widzenia grupy jako całości do dnia bilansowego. Np. nastąpiła sprzedaż towarów lub produktów pomiędzy jednostkami objętymi SSF, i w jednostce które je nabyła - przeznaczone są do dalszej odsprzedaży, lecz na dzień bilansowy wykazywane są jeszcze w zapasach.

• Dokonania między jednostkami objętymi SSF sprzedaży składników majątkowych, po innych cenach niż ich wartość księgowa netto, wykazana w księgach rachunkowych jednostki sprzedającej (cena sprzedaży =/= cena nabycia).

Przykład 5

Założenia:

• Jednostka dominująca (D) sprzedała w ciągu roku jednostce zależnej (Z) 10 sztuk towarów po cenie 12zł, a więc za 120zł.

• Jednostkowa cena nabycia towarów wynosiła 10zł.

• Do dnia bilansowego jednostka Z sprzedała poza grupę 5szt. Towarów po cenie 15, a więc za 75zł.

• Innych transakcji nie dokonano.

Rozwiązanie:

10szt*10 = 100zł → JD → 10szt*12 = 120zł → JZ → 5szt*15 = 75zł

W grupie pozostało zapasów: 5szt * 10 = 50zł

Zysk zrealizowany poza grupą: 75 - 50 = 25zł

Korekty w skonsolidowanym bilansie:

ZAPASY Zapasy JZ: 5szt*12 = 60

(-) wyłączenie zysku w zapasach: 5szt*2 = 10

= wartość skonsolidowana: 60 - 10 = 50

ZYSK NETTO Zysk JD: 120 - 100 = 20

Zysk JZ: 75 - 60 = 15

(-) wyłączenie zysku w zapasach: 10

= wartość skonsolidowana 25

Kluczowym jest prawidłowy podział niezrealizowanych zysków pomiędzy zapasy towarów (produktów) i wartość sprzedanych towarów (produktów) pochodzących z zakupu wewnątrz grupy.

W praktyce precyzyjne ustalenie tych wielkości jest dość trudne lub nieopłacalne. Dlatego przydatne są pewne uproszczenia. Wartości podlegające korektom mogą być skalkulowane na podstawie przeciętnych marż handlowych, wielkości sprzedaży przy uwzględnieniu szybkości obrotu zapasów.

Przykład 6

6. Jednostka dominująca A posiada 75% udziałów w jednostce zależnej B.

7. Spółka A sprzedała spółce B produkty za 50 000zł.

8. Spółka B sprzedała spółce A produkty za 100 000zł.

9. Zapasy końcowe spółki B obejmują zakupione produkty w spółce A o wartości 10 000zł. Marża zysku spółki A wynosi 10%.

10. Zapasy końcowe spółki A obejmują zakupione produkty w spółce B o wartości 20 000zł. Marża zysku spółki B wynosi 5%.

A → 50 000zł → B

← 100 000 ← B

Zapasy od B: 20 000

Zapasy od A: 10 000

Rozwiązanie:

• Eliminacja zysków tkwiących w wartości zapasów:

• zysk A w zapasach B: (10 000 * 0,10) / 1,10 = 909

• zysk B w zapasach A: (20 000 * 0,05) / 1,05 = 952

a) zysk (strata netto): -1861

b) zapasy: -1861

1. Korekta kapitału mniejszości o niezrealizowane zyski przez JZ: 952*0,25 = 238

a) kapitał mniejszości: -238

b) zysk (strata) netto: +238

• Korekta nadpłaconego podatku dochodowego w związku z transakcjami wewnętrznymi: 1861*19% = 354

a) zysk (strata) netto: 354

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 354

Zbycie nieruchomości zaliczanych do inwestycji, środków trwałych lub tytułów wartości niematerialnych i prawnych w GK.

W SSF powinno się wykazać w/w składniki oraz ich umorzenie w wartościach, w jakich byłyby wykazane w SF jednostki, która dokonała sprzedaży (wniesienia).

Dodatkowo koryguje się ich amortyzację w taki sposób, aby była ona obliczona bez uwzględnienia ustalonego na sprzedaży zysku lub straty, czyli od zaktualizowanej pierwotnej ceny nabycia (kosztu wytworzenia).

Jeżeli przedmiotem wyłączenia jest strata, można ją uwzględnić jedynie wtedy, gdy wyłączenie nie spowoduje wykazania aktywów trwałych powyżej ich wartości godziwej, zaś aktywów obrotowych - powyżej ich wartości rynkowej. Intencją jest zachowanie zasady ostrożnej wyceny.

Przykład 7

• Spółka dominująca D sprzedała w dniu 1.01T1r jednostce zależnej środek trwały za 700zł.

• Wartość początkowa tego środka wynosiła 600zł, wartość netto na moment zbycia 480zł.

• Stopa rocznej amortyzacji przyjęta przez D równa 20% (roczny odpis 120zł)

• Spółka zależna Z przyjęła stopę amortyzacji 25% (roczny odpis: 700*0,25=175zł)

Korekty RZiS za T1 rok:

• Poz. Przychody operacyjne: -700 (dotyczy JD)

• Pozostałe koszty operazyjne: -480 (dotyczy JD)

• Korekta dodatniej różnicy w odpisach amortyzacyjnych (umorz.): 175 - 120 = 55

Korekty w bilansie na 31.12.T1r:

• korekta obniżonej wartości netto środków trwałych z tyt. zawyżonego umorz.: 55

• wzajemne należności i zobowiązania, jeżeli transakcja nie została zapłacona.

Bilans (stan na 31.12.T1r)	JD	JZ	Suma	Korekty	Skons.
Środki trwałe	1500	900	2400	55	2455
Rachunek zysków i strat (za T1r)
Przychody ze sprzedaży	4000	2400	6400	-	6400
Koszty działalności operacyjnej	2400	1800	4200	-55	4145
Zysk (strata) ze sprzedaży	1600	600	2200		2255
Poz. przychody operacyjne	700	100	800	-700	100
Poz. koszty operacyjne	850	500	1350	-480	870
Zysk (strata) z poz. dział. Operacyjnej	-150	-400	-550		-770
Zysk (strata) razem	1450	200	1650		1485




Konsolidacja sprawozdań - 15.05.2013

Przykład 8. Środki trwałe wnoszone jako aport

Jednostka dominująca w dniu 1.01.T1r wniosła aportem środki trwałe do spółki zależnej. Środki trwałe zostały wycenione do wartości godziwej i w tej wartości wniesione do spółki zależnej:

a) samochód: 7000 (wartość księgowa netto 5000)

b) tokarka: 11000 (wartość księgowa netto 12000, powstała strata)

Składnik	Jednostka dominująca			Jednostka zależna		ZMIANA
		Wartość brutto	Wartość netto	Amort. 10%	Wartość brutto	Amort. 20%	Wartości księgowej	Amortyzacji
Samochód	10000	5000	1000	7000	1400	2000	400
Tokarka	20000	12000	2000	11000	2200	-1000	200
Razem	30000	17000	3000	18000	3600	1000	600
KOREKTY
Samochód	Z tytułu wzrostu wartości bilansowej					-2000	-400
Tokarka	Z tytułu zmniejszenia wartości bilansowej					1000	-
Razem						-1000	-400

Konsolidacja na koniec roku

Samochód:

• korekta wartości bilansowej: -2000 (7000 - 5000)

• korekta umorzenia: -400 (1400 - 400)

• wartość netto w skonsolidowanym bilansie: 4000

• w bilansie JZ wartość netto: 5600

• wniosek: wartość netto po korektach jest niższa od wartości godziwej. W tym przypadku należy dokonać wyłączenie.

Tokarka:

• korekta wartości bilansowej: 1000 (11000 + 1000)

• korekta umorzenia: -200 (2200 - 2000)

• wartość netto w skonsolidowanym bilansie: 10000

• w bilansie JZ wartość netto: 8800

• wniosek: wartość netto po korektach jest wyższa od wartości godziwej. W tym przypadku nie należy dokonywać wyłączenia.

Korekty w skonsolidowanym bilansie:

• Korekta kapitału podstawowego: 18000

Wn - Kapitał podstawowy

Ma - Aktywa finansowe

• Korekta zmiany wartości środków trwałych razem: 1000

Wn - Kapitał zapasowy

Ma - Środki trwałe

• Korekta odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) za T1r.: 400

Wn - Środki trwałe

Ma - Wynik finansowy netto

Warunki poprawnej konsolidacji:

• Informowanie jednostki dominującej przez jednostki zależne o nowych przemieszczeniach wewnątrz grupy, a także o przypadkach likwidacji lub sprzedaży środków trwałych zgłoszonych wcześniej (w poprzednich latach).

• Prowadzenie przez jednostkę dominującą ewidencji przemieszczanych w grupie kapitałowej środków trwałych, uwzględnianie w niej wszelkich zmian, ustalanie różnic kosztów amortyzacji (umorzenia) spowodowanych zmianami podstawy (wartości początkowej brutto), stawek i zasad jej naliczania.

Wyłączenie dywidend naliczonych lub wypłaconych przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom, objętych konsolidacją

W przypadku, gdy jednostka dominująca w sprawozdaniu jednostkowym nie stosuje metody praw własności, dywidendy należne jednostce dominującej od jednostki zależnej:

• za okres następujący od dnia objęcia kontroli - wyłącza się z jej przychodów finansowych, a włącza do kapitału własnego jednostki wypłacającej dywidendę (np. do pozycji bilansu „Wynik finansowy z lat ubiegłych”.

Korekta kapitału własnego jednostki zależnej z tego tytułu nie wpływa na obliczenie wysokości kapitału mniejszości.

• za okres przed dniem objęcia kontroli - zmniejszają cenę nabycia udziałów i są uwzględniane przy obliczaniu wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

Wyłączenie dywidend za okres od dnia objęcia kontroli

Grupa kapitałowa

JZ - rok T1 JD - rok T2

Zysk netto: 1000 Przychody

Dywidendy: 200 → finansowe

Inne: 800 200

Skonsolidowany RZiS (rok T2)

PRZYCHODY FINANSOWE JD: 200

(-) wyłączenie dywidendy 200

= wartość skonsolidowana 0

Skonsolidowany bilans (koniec T2r.)

ZYSK (STRATA) NETTO 200

(-) wyłączenie dywidendy 200

= wartość skonsolidowana 0

ZYSK (STRATA) Z LAT UBIEGŁYCH

(+) korekta dywidendy 200

Przywraca się stan jaki był przed wypłatą dywidendy.

Metoda proporcjonalna

Przypadki zastosowania metody proporcjonalnej w SSF wg u.r. (alternatywnie z metodą praw własności)

• dane jednostek współzależnych (art. 59 ust. 2),

• dane jednostek współzależnych, w których posiadają udziały jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją (art. 59 ust. 4),

• dane jednostek zależnych objętych wcześniej konsolidacją, jeżeli występują ograniczenia w sprawozdaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką, lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej (art. 59 ust. 6).

Procedura metody proporcjonalnej - na dzień objęcia współkontroli

6. Ustalenie wartości godziwej aktywów netto jednostki współzależnej (WGA)

7. Ustalenie części powyższej wartości aktywów, odpowiadającej udziałowi JD i innych jednostek GK objętych konsolidacją w jednostce współzależnej, na dzień rozpoczęcia współkontroli (WGZA).

8. Ustalenie różnicy pomiędzy ceną nabycia przez wspólnika udziałów, a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki współzależnej wycenionych w wartości godziwej (CN - WGAZ)

1. Wartość firmy, gdy: CN > WGAP

2. Ujemna wartość firmy, gdy: CN < WGAP

9. Obliczenie różnic konsolidacyjnych (jak uprzednio) na każdy dzień nabycia kolejnych części udziałów, jeżeli sprawowanie współkontroli nad jednostką współzależną zostaje wzmocnione w wyniku kilku znaczących transakcji lub transakcje te następują w znacznych odstępach czasu.

10. Obliczenie różnic konsolidacyjnych w przypadku zmian % udziału JD lub GK w aktywach netto jednostki współzależnej w wyniku wydania (emisji) udziałów. Zaliczenie w całości powstałych z tego tytułu różnic do przychodów lub kosztów finansowych.

Procedura metody proporcjonalnej - na dzień bilansowy

2. Zagregowanie danych na podstawie sprawozdań jednostkowych: pozycji sprawozdania finansowego wspólnika w pełnej kwocie z częścią wartości pozycji sprawozdania finansowego jednostki współzależnej według udziału procentowego w kapitale podstawowym tej jednostki.

3. Wprowadzenie wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

4. Rozliczenie i dokonanie odpisów wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

5. Wyłączenie kapitału podstawowego i innych pozycji kapitału własnego jednostek współzależnych.

6. Wyłączenie wartości udziałów JD i innych jednostek objętych konsolidacją w jednostkach współzależnych wyrażonych w cenie nabycia.

7. Ustalenie i wyłączenie „dublujących się” wartości spowodowanych transakcjami wewnątrz grupy kapitałowej.

8. Zsumowanie poszczególnych skonsolidowanych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych JD i jednostek współzależnych objętych konsolidacją.

Przykład. Metoda proporcjonalna

Założenia:

• Jednostka A nabyła 46% udziałów w jednostce B płacąc za nie 50 000zł.

• Po zakupie udziałów przez spółkę A struktura udziałów jednostki B jest następująca: jednostka A - 46%, jednostka C - 49%, osoby fizyczne - 5%.

• Na podstawie zawartej umowy, spółki A i C współkontrolują jednostkę B.

• Księgowa wartość aktywów netto podmiotu B jest równa wartości godziwej.

Zadanie: Na podstawie danych w tabeli 1, ująć jednostkę B w skonsolidowanym bilansie na dzień nabycia przez jednostkę A.

Tab. 1 Uproszczone bilanse jednostek A i B na dzień nabycia udziałów (w zł)

Aktywa	A	B	Pasywa	A	B
Udziały w B	50000		Kapitały własne	140000	80000
Pozostałe aktywa trwałe	80000	50000	Zobowiązania	80000	40000
Aktywa obrotowe	90000	70000
Suma	220000	120000	Suma	220000	12000

Aktywa netto wg godziwej wartości przypadające jednostce A: 46%*80 000zł = 36800zł

Wartość firmy jednostki podporządkowanej (50000 - 36800): 13200zł

Tab 2. Uproszczony skonsolidowany bilans na dzień nabycia udziałów (w zł)

Aktywa	A	B(46%)	Suma	Eliminacje i korekty		Poz. skonsolidowane
									Dt	Ct
Wartość firmy	-	-	-	13200	-	13200
Udziały w B	50000		50000	-	50000	-
Pozostałe aktywa trwałe	80000	23000	103000	-	-	103000
Aktywa obrotowe	90000	32200	122200	-	-	122200
SUMA	220000	55200	275200		50000	238400
Pasywa
Kapitał własny	140000	36800	176800	36800	-	140000
Zobowiązania	80000	18400	98400	-	-	98400
SUMA	220000	55200	275200	36800	-	238400




Konsolidacja sprawozdań - 05.06.2013

8:10 - 330A czwartek zerówka

Sytuacje w wyniku zbycia udziałów w jednostce podporządkowanej

11. Nie zmienia się status jednostki podporządkowanej - jednostka nadrzędna dalej ujmuje jednostkę podporządkowaną w niezmienionej formie

12. Zmienia się status jednostki podporządkowanej - ale dalej jej dane finansowe są ujmowane w rachunku konsolidacyjnym

13. Jednostka podporządkowana przestaje takową być, a więc jej dane finansowe nie powinny być już ujmowane w rachunku konsolidacyjnym

Sytuacja 1 - postępowanie:

• Jednostka zależna dalej jest konsolidowana metodą pełną.

• Na dzień sprzedaży udziałów ustala się zysk lub stratę na sprzedaży udziałów, który z punktu widzenia grupy kapitałowej może być inny od tego, jaki ustalono na poziomie wyniku jednostki dominującej.

• Na dzień sprzedaży należy ująć prawa majątkowe przypisane do udziałowców nabywających te udziały (kapitał mniejszości).

• Od dnia sprzedaży do końca roku obrotowego wszelkie zmiany w aktywach netto spółki zależnej ujmuje się w wyniku finansowym bezpośrednio w kapitale własnym, alokując je odpowiednio na kapitał większości i kapitał mniejszości.

W UoR jest napisane, że ustala się wynik finansowy ustalony przez jednostkę zależną od dnia sprzedaży do zakończenia roku. Art 60, ust 8 - wynik ze zbycia udziałów jednostki zależnej ustalonej jako: różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a odpowiadającą jej częścią aktywów netto jednostki zależnej skorygowaną o wartość firmy lub ujemną wartość firmy skorygowaną o zbycie udziałów.

Zysk lub strata dla grupy kapitałowej na sprzedaży jednostki zależnej:

Przychody ze zbycia udziałów w tej jednostce

-

Odpowiadająca im część aktywów netto jednostki zależnej, ustalona na dzień objęcia kontroli

+

Nieodpisana ujemna wartość firmy dotycząca zbytych udziałów

-

Nieodpisana wartość firmy dotycząca zbytych udziałów

Przykład 1. Ustaleni wyniku ze sprzedaży udziałów:

Założenia:

Spółka D zakupiła 01.02.X roku 70% udziałów w spółce zza 28 000, wartość godziwa aktywów netto spółki Z w dniu nabycia jej udziałów wynosiła 45 000. W dniu 05.06.X roku sprzedano wszystkie te udziały za 32 000.

Rozwiązanie:

1. Wartość godziwa aktywów netto spółki Z na dzień objęcia kontroli przez spółkję D, w części będącej własnością D: 45 000 * 70% = 31 500

2. Ujemna wartość firmy Z na dzień objęcia kontroli: 28 000 - 31 500 = - 3 500

Odpisy UWF za 4 miesiące (II - V): 3.500 : 5 lat : 12m*4m = 233

Nie odpisana UWF na dzień sprzedaży: 3.500 - 233 = 3.267

3. Ustaleni wyniku na sprzedaży udziałów spółki Z (cena sprzedaży - wartość godziwa udziałów na dzień objęcia kontroli): 32.000 - 31.500 = 500

4. Korekta wyniku na sprzedaży o nieodpisaną UWF: 500 + 3.267 = 3.767

5. W skonsolidowanym rachunku zysków i strat:

„L. Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych” 3.767

Sprawdzenie poprzez księgowania w spółce D

Cena sprzedaży udziałów - cena zakupu udziałów: 32000 - 28000 = 4000

W sprawozdaniu jednostkowym D

• Przychody finansowe → Zysk 4000

W sprawozdaniu skonsolidowanym

• Odpisy UWF → Zysk 233

• Zysk na sprzedaży udziałów → Zysk 3767

• Razem zyski: 4000

Przykład 2

Założenia: Spółka D zakupiła w dniu 01.01.X 60% udziałów w spółce Z za 30 000, wartość godziwa aktywów netto spółki Z w dniu nabycia jej udziałów wynosiła 45 000. W dniu 05.07.X spółka D sprzedała wszystkie te udziały za 25 000.

Rozwiązanie:

1. Wartość godziwa aktywów netto spółki Z na dzień objęcia kontroli przez spółkę D, w części będącej własnością D: 45 000 * 60% = 27 000

2. Wartość firmy Z na dzień objęcia kontroli: 30 000 - 27 000 = 3000

Odpisy WF za 4 miesiące (I - VI): 3000 : 5 lat : 12m*6m = 300

Nie odpisana WF na dzień sprzedaży: 3000 - 300 = 2700

3. Ustaleni wyniku na sprzedaży udziałów spółki Z (cena sprzedaży - wartość godziwa udziałów na dzień objęcia kontroli): 25000 - 27000 = -2000

4. Korekta wyniku na sprzedaży o nieodpisaną WF: -2000 - 2700 = -4700

5. W skonsolidowanym rachunku zysków i strat:

„L. Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych”: -4700

Sprawdzenie poprzez księgowania w spółce D

Cena sprzedaży udziałów - cena zakupu udziałów: 25000 - 30000 = -5000

W sprawozdaniu jednostkowym D

• Przychody finansowe → Strata 5000

W sprawozdaniu skonsolidowanym

• Odpisy WF → Strata 400

• Zysk na sprzedaży udziałów → Strata 4700

Razem straty: 5000

Przykład 3

Spółka D zakupiła 01.01.X 60% udziałów w spółce Z za 30 000. Wartość godziwa aktywów netto spółki Z w dniu nabycia jej udziałów wynosiła 45 000. W dniu 10.07.X spółka D sprzedała 20% udziałów w spółce Z za 11 000.

1. Wartość godziwa aktywów netto spółki Z na dzień objęcia kontroli przez spółkę D, w części sprzedanych udziałów przez D: 45 000 * 20% = 9000

2. Wartość firmy Z na dzień objęcia kontroli przez D przypadająca na sprzedane udziały: (30000 - 27000) * (20% : 60%) = 1000

Odpisy WF za 6 miesięcy: 3000 : 5 lat : 12m*6m = 300

Nie odpisana WF na dzień sprzedaży przypadająca na sprzedane udziały: (3000 - 300) * (20% : 60%) = 900

3. Ustalenie wyniku na sprzedaży udziałów spółki Z (cena sprzedaży - wartość godziwa udziałów na dzień objęcia kontroli): 11000 - 9000 = 2000

4. Korekta wyniku na sprzedaży o nieodpisaną WF, przypadająca na sprzedane udziały: 2000 - 900 = 1100

5. W skonsolidowanym rachunku zysków i strat:

„L. Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostek podporządkowanych”: 1100

Sprawdzenie poprzez księgowania w spółce D

Cena sprzedaży udziałów - cena zakupu udziałów: 11000 - 30000*(20% : 60%) = 11000 - 10000 = 1000

W sprawozdaniu jednostkowym D

• Przychody finansowe → Zysk 1000

W sprawozdaniu skonsolidowanym

12. Odpisy WF przyp. Na sprzedane udziały→ Strata -100

13. Zysk na sprzedaży udziałów → Zysk 1100

Razem zyski: 1000

---