Metody szacowania cen

Istotnym ograniczeniem swobody działania władz skarbowych jest brak możliwości swobodnego szacowania dochodów w przypadku ustalenia istnienia i wykorzystywania powiązań między podmiotami.

Szacowanie może się odbywać z zastosowaniem następujących metod:

 porównywalnej ceny niekontrolowanej,

 ceny odsprzedaży,

 rozsądnej marży (koszt plus)

Kontrolujący muszą kierować się regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a w szczególności kierować się metodami szacowania cen zdefiniowanymi w tym rozporządzeniu.

Jeżeli zastosowanie wymienionych metod nie jest możliwe, urząd skarbowy powinien zastosować metody zysku transakcyjnego. W praktyce stosowanie tych metod jest zalecane także dla podatników i stanowi formę zabezpieczenia się przed negatywnymi wynikami kontroli zasad stosowanych przez podatnika metod ustalania cen transferowych. Mimo że metody te wiążą wyłącznie organy podatkowe, to jednak w przypadku, gdy przedsiębiorca określi cenę na podstawie jednej z wymienionych metod, kontrolujący, badając rynkowość wyceny danej transakcji, mają obowiązek zastosować metodę przyjętą przez podatnika, jeżeli tylko udokumentuje on, że zastosowanie wybranej metody było najbardziej właściwe.

1. Kolejność stosowanych metod

Przepisy dotyczące cen transferowych ustanawiają zasadę ustalania cen na podstawie warunków rynkowych. Kontrolowane transakcje (transakcje między podmiotami powiązanymi) są zgodne z warunkami rynkowymi, jeśli wyniki transakcji pokrywają się z rezultatami, jakie byłoby można zrealizować w porównywalnej transakcji między jednostkami niepowiązanymi w podobnych okolicznościach. Aby dana transakcja była „porównywalna” z kontrolowaną transakcją, nie musi być z nią identyczna, ale „powinna być dostatecznie podobna, aby zapewnić miarodajne porównanie wyników”³.

Wybierając metodę do wyceny transakcji organ podatkowy będzie kolejno analizował stosowanie danej metody. Dalsza w kolejności metoda będzie stosowana tylko wówczas, gdy nie ma możliwości zastosowania pierwszej w kolejności metody.

 

2. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN)⁴

Jest to główna i najdokładniejsza metoda ustalenia zgodności warunków transakcji z zasadami wolnorynkowymi i należy ją stosować w pierwszej kolejności. Nie zawsze jest możliwe uzyskanie danych porównywalnych - np. gdy przedmiotem transakcji są produkty markowe, w przypadku których decydujące znaczenie mają indywidualne specyficzne cechy (wygląd, akceptacja na rynku).

W ramach metody PCN cena rynkowa związana ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług między jednostkami powiązanymi jest określana w odniesieniu do ceny zapłaconej za takie same lub podobne towary lub usługi w transakcjach między podmiotami niezależnymi.

Stwierdzenie stopnia porównywalności powinno być oparte na analizie funkcjonalnej przeprowadzonej w celu określenia pełnionych funkcji, wykorzystanych aktywów i ryzyka ponoszonego przez strony uczestniczące w analizowanej transakcji oraz przez niezależne podmioty przyjęte do porównania⁵. Aby był spełniony warunek rynkowego poziomu cen, wyniki uzyskane przez jednostki powiązane muszą mieścić się w granicach wyników wytyczonych przez dwie lub więcej porównywalne transakcje niekontrolowane⁶.

Decydując się na zastosowanie tej metody należy przede wszystkim wziąć pod uwagę problem, jaki może stanowić pozyskanie danych zewnętrznych. Żadna z firm nie będzie chciała przecież przekazywać swoich danych finansowych podmiotom konkurencyjnym. Charakter zawieranych transakcji najczęściej powoduje także brak możliwości porównania danych rynkowych, co zasadniczo utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia użycie tej metody.

Jeśli istnieją istotne różnice między ceną w transakcji między podmiotami powiązanymi a ceną w porównywalnej transakcji między podmiotami niezależnymi, jest to przesłanka zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości tych cen. Organy podatkowe mogą mieć bowiem podejrzenia, że ustalenie warunków transakcji z naruszeniem zasad wolnorynkowych służy przerzucaniu dochodów między tymi podmiotami. Jeśli kontrahenci nie podadzą racjonalnych przyczyn uzasadniających te różnice w cenach, dochody zostaną określone z pominięciem warunków ustalonych przez podmioty powiązane, wynikających z istniejących powiązań.

Metoda PCN jest oparta na porównaniu faktycznych cen jednostkowych, podczas gdy inne metody opierają się na porównaniu marży zysku. Dlatego metoda PCN wymaga wysokiego stopnia porównywalności sprzedawanego dobra (towaru lub usługi), wolumenu (wartości) oraz warunków w transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej. Transakcję można uznać za porównywalną, jeśli:

 odnosi się do tożsamych (lub podobnych) dóbr, oraz

 okoliczności związane z kontrolowaną transakcją są zasadniczo takie same jak w przypadku transakcji niezależnej.

Dodatkowe czynniki decydujące o porównywalności, to: jakość produktu lub usługi, wielkość sprzedaży lub przychodu, pozycja na rynku, rejon geograficzny, w którym ma miejsce transakcja, data transakcji oraz wszelkie inne alternatywne rozwiązania realnie dostępne dla stron transakcji. Metoda PCN dopuszcza drobne różnice między porównywanymi transakcjami, jednak pod warunkiem, że jest możliwe dokonanie miarodajnej korekty wyników niwelującej efekty tej różnicy.

Przykład

Spółka Cleanpol jest producentem środków chemicznych. Środki te sprzedaje lokalnym hurtownikom na terenie województwa, gdzie posiada siedzibę swojej firmy. Ponadto sprzedaje je dystrybutorowi krajowemu, który jest podmiotem z nim powiązanym i wykazującym straty. Cena sprzedaży do firmy powiązanej jest średnio niższa o 25% w stosunku do cen stosowanych dla lokalnych hurtowników. Powiązana firma sprzedaje towary na terenie pozostałych województw.

Dokonując weryfikacji, czy stosowane w tym przypadku ceny przez podmioty powiązane są cenami rynkowymi, nie jest możliwe przyjęcie za porównywalną cenę niekontrolowaną cen stosowanych z lokalnymi hurtownikami, ponieważ transakcje te są dokonywane na innych rynkach w ujęciu funkcjonalnym. Może to mieć oczywisty wpływ na cenę, trudne też będzie określenie kwotowe wpływu tej różnicy i dokonanie niezbędnej korekty.

Porównanie - cena niekontrolowana a cena transferowa

3. Metoda ceny odprzedaży⁷ (CO)

Metoda ceny odprzedaży polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen transferowych w kontrolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto (tzn. zysku brutto podzielonego przez sprzedaż netto) zrealizowanej w porównywalnej transakcji niezależnej. Metoda ta jest zazwyczaj stosowana w przypadku zakupu i odsprzedaży rzeczy, do których nabywca/odsprzedający nie dodaje większej wartości przez zmienienie tych rzeczy fizycznie lub przez zaangażowanie wartości niematerialnych o charakterze marketingowym.

Metoda ceny odprzedaży opiera się na cenie, po której produkt zakupiony od jednostki powiązanej jest odprzedawany niezależnej spółce. Cena ta („cena odprzedaży”) jest następnie pomniejszana o odpowiednią marżę brutto („marżę ceny odprzedaży”) stanowiącą kwotę, z której odprzedający będzie starał się pokryć koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne, a także osiągnąć odpowiedni zysk w świetle pełnionych funkcji (biorąc pod uwagę wykorzystany majątek i ponoszone ryzyko)⁸. Polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen transferowych w kontrolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto (tzn. zysku brutto podzielonego).

Zysk brutto dystrybutora stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dystrybucyjnych oraz zwrot z kapitału zaangażowanego i ryzyka ponoszonego przez tego dystrybutora. Tak więc zgodnie z metodą ceny odprzedaży, porównywalność transakcji zależy przede wszystkim od podobieństwa pełnionych funkcji oraz ryzyka ponoszonego przez kontrolowanych i niezależnych dystrybutorów. W mniejszym stopniu porównywalność zależy tu od podobieństwa kupowanych i sprzedawanych towarów.

Metoda CO może mieć zastosowanie przede wszystkim w obrocie towarowym między przedsiębiorstwem produkcyjnym a dystrybucyjnym, gdy nie będzie możliwe ustalenie porównywalnej transakcji sprzedaży niekontrolowanej oraz w sytuacjach, w których istnieje transakcja kupna/sprzedaży oraz niekontrolowana transakcja odsprzedaży tego samego produktu.

W metodzie tej zakłada się, że transakcja odsprzedaży jest zawierana między podmiotami niepowiązanymi. Cenę uzyskaną przy dalszej odsprzedaży podmiotowi niezależnemu obniża się o marżę ceny odsprzedaży. Marża ta obejmuje koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w związku z odsprzedażą oraz zwyczajową dla takich transakcji stopę zysku. Nie uwzględnia się natomiast wydatków stanowiących równowartość ceny zakupu przedmiotu odsprzedaży od podmiotu powiązanego oraz kosztów ogólnych zarządu (kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią).

Rynkową marżę ceny odsprzedaży ustala się na podstawie poziomu marży, jaką podmiot uzyskuje w porównywalnych transakcjach z podmiotem niepowiązanym, lub na podstawie marży stosowanej przez inne podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach. Oczywiście marżę ceny odsprzedaży należy ewentualnie skorygować o czynniki wynikające ze zmiany stanu rzeczy (np. w wyniku ulepszenia czy zużycia dokonanego przez podmiot powiązany przed dalszą odsprzedażą). Przy kalkulacji marży ceny odsprzedaży istotne czasem mogą być też czynniki zewnętrzne, np. inflacja, wahania popytu i podaży, zmiana kursów walutowych.

Przykład

Spółka Cleanpol sprzedaje powiązanej spółce Cleanpol Dystrybucja proszki do prania po 200 zł za sztukę. Ta następnie odsprzedaje je podmiotowi niepowiązanemu firmie Hipermarket po 400 zł. Na podstawie analizy rynkowych marż zysku brutto uzyskiwanych przy sprzedaży podobnych towarów ustalono, że średnia marża wynosi 30%, a obie transakcje są porównywalne.

Cena wolnorynkowa między spółkami Cleanpol i Cleanpol Dystrybucja powinna wynosić 280 zł (cenę odsprzedaży 400 zł między spółką Cleanpol a firmą Hipermarket pomniejszamy o narzut 30% od 400 zł).

4. Metoda „koszt plus” rozsądnej marży⁹

Metoda koszt plus polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru ceny transferowej w kontrolowanej transakcji przez porównanie marży zysku z narzutem na „kosztach wartości dodanej”, która została zrealizowana w porównywalnej transakcji niezależnej. Metoda koszt plus jest zazwyczaj stosowana w dwóch sytuacjach:

 świadczenia usług jednostce powiązanej oraz

 sprzedaży między spółkami w grupie produktów wytworzonych przez sprzedającego.

Metoda „koszt plus” opiera się na kosztach poniesionych przez dostawcę towarów (lub usług) w kontrolowanej transakcji na wytworzenie tych towarów lub usług. Do tej kwoty dodawany jest następnie odpowiedni narzut zapewniający właściwy poziom zysku w świetle pełnionych funkcji i warunków rynkowych. Kwota otrzymana po dodaniu narzutu na powyższe koszty może być uznana za cenę rynkową pierwotnej transakcji kontrolowanej¹⁰.

W ramach metody „koszt plus” narzut na koszty stanowi wynagrodzenie za pełnione funkcje i za ryzyko podjęte przez jednostkę powiązaną świadczącą usługi lub wytwarzającą produkty, a także zwrot zainwestowanego kapitału. Zgodnie z tą metodą, porównywalność narzutu zależy przede wszystkim od podobieństwa pełnionych funkcji i ryzyka ponoszonego przez jednostkę kontrolowaną i niezależną. Metoda koszt plus w mniejszym stopniu zależy od podobieństwa świadczonych usług lub sprzedawanych towarów.

W tej metodzie marżę ustala się przez odwołanie się do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Zastosowanie tej metody polega przede wszystkim na ustaleniu podstawy kosztowej, do której dolicza się marżę. Należy pamiętać, że nie bierze się tu pod uwagę kosztów ogólnego zarządu.

Podobnie jak w omówionych wyżej metodach, także i w tym przypadku konieczne jest uwzględnienie różnic między porównywanymi transakcjami. Prawidłowe ustalenie wysokości zysku wymaga przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy podziału funkcji i ryzyk stron dokumentowanej transakcji, rodzaju zaangażowanych składników majątkowych oraz stopnia ich wykorzystania. Ponadto należy przeprowadzić analizę podziału kosztów.

Polecam użycie tej metody w przypadkach sprzedaży półfabrykatów, świadczenia usług, zwłaszcza o specyficznie wewnątrzkoncernowym charakterze, sprzedaży produkcji własnej lub w sytuacji zawarcia długoterminowych kontraktów dostawy czy sprzedaży półproduktów, które przed dalszą odsprzedażą ulegają znacznemu przetworzeniu. Metoda ta znajduje racjonalne zastosowanie przede wszystkim w przedsiębiorstwach produkcyjnych.

W praktyce stosowanie tej metody może być często niemożliwe, ponieważ w wielu segmentach gospodarki nie mamy do czynienia ze ścisłym związkiem między kosztami a ceną rynkową danego produktu czy usługi. Z powodu silnej konkurencji przedsiębiorcy, aby utrzymać się na rynku, są zmuszeni do obniżania cen do poziomu ponoszonych kosztów, a nawet okresowo poniżej ich poziomu. Wówczas narzut zysku osiągany przez podmioty niezależne w transakcjach niekontrolowanych w żadnym przypadku nie może stanowić punktu odniesienia przy ocenianiu poprawności ustalenia cen przez podmioty powiązane. Ponadto metoda ta jest trudniejsza do zastosowania niż metoda ceny odsprzedaży - wymaga bowiem uwzględnienia wszelkich okoliczności towarzyszących transakcji. I tak, może być na przykład utrudnione zidentyfikowanie i przyporządkowanie poziomu poniesionych w danym okresie kosztów cenie rynkowej sprzedawanych dóbr, gdyż przedsiębiorstwo musi pokryć poniesione koszty w jakimś oznaczonym okresie działalności, natomiast zysk jest wielokrotnie generowany w różnych okresach. Może się także pojawić problem konieczności uwzględnienia w niektórych przypadkach kosztów odtworzenia środków trwałych, biorących udział w procesie produkcyjnym.

5. Metody zysku transakcyjnego

Tradycyjne metody transakcyjne są zazwyczaj najbardziej bezpośrednim środkiem weryfikacji rynkowego charakteru transakcji realizowanych wewnątrz grupy. Istnieje jednak wiele sytuacji, kiedy nie istnieją porównywalne transakcje rynkowe, które są niezbędne do zastosowania tych metod albo dane na temat potencjalnie porównywalnych transakcji są niewystarczające lub mało wiarygodne. Wytyczne OECD przewidują stosowanie innych metod w sytuacjach, gdy nie można zastosować klasycznych metod transakcyjnych. Należą do nich: metoda marży transakcyjnej netto i metoda podziału zysku.

Metody zysku transakcyjnego polegają na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać podatnik uczestniczący w transakcji.

5.1. Metoda podziału zysku

Metoda podziału zysku polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły powiązane ze sobą podmioty biorące udział w transakcji. Następnie zysk ten należy podzielić w proporcjach, w jakich dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Podziału tego dokonuje się przez określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją.

Prawidłowemu przeprowadzeniu podziału służą opracowane analizy. Pierwszą z nich jest analiza rezydualna, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją przez podmioty powiązane w niej uczestniczące. W pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji określa się minimalny zysk. Następnie wszelkie pozostałe zyski dzieli się między podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niezależne. Natomiast w przypadku analizy udziału, łączny zysk zostaje podzielony między uczestników transakcji na podstawie wartości działań każdego z nich. Za podstawę służy tu przeprowadzona wcześniej analiza funkcjonalna. W polskiej praktyce niechętnie sięga się po tę metodę. Wynika to m.in. z niechęci zagranicznych spółek matek do dzielenia się wiedzą na temat swego udziału w zyskach grupy.

Podział zysku nie wymaga zidentyfikowania porównywalnej transakcji niekontrolowanej. Zebrane dane „zewnętrzne” stanowią jedynie pewien punkt odniesienia przy podziale zysku, a nie wyznaczają go bezpośrednio. Analiza obejmuje jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kontrolowanej. Zapobiega to przypisaniu którejś ze stron transakcji nadmiernych dochodów. Ma to szczególne znaczenie np. przy transferze wartości niematerialnych i prawnych, gdzie trudno jest określić rynkową cenę.

Metoda ta wymaga uzyskania dość szczegółowych informacji od wszystkich uczestników transakcji kontrolowanej. W przypadku gdy podmioty te stosują różne zasady w polityce rachunkowości, może być utrudniony pomiar łącznych kosztów i przychodów.

Ponieważ do stosowania tej metody nie jest konieczne istnienie porównywalnej transakcji niekontrolowanej, podział zysku ze względu na brak punktu odniesienia może być subiektywny.

Przykład

Spółka A dostarcza do spółki B dobro lub usługę, do której ta dodaje istotną wartość i sprzedaje do podmiotu niepowiązanego. Przychód z tej transakcji jest ustalany jako cena sprzedaży do podmiotu niepowiązanego pomniejszona o koszty A i B. Następnie zysk z transakcji jest dzielony między A i B.

5.2. Metoda marży transakcyjnej netto

Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką dany podmiot uzyskuje z transakcji zawartej ze swoim podmiotem powiązanym. Następnie marżę tę należy odnieść do poziomu marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne względem siebie. Marżę transakcyjną netto określa się przez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu - w tym także kosztów ogólnych zarządu.

Należy pamiętać, że użycie tych metod dopuszcza się jedynie w przypadku, gdy nie można określić dochodów za pomocą podstawowych metod szacunku.

W tej metodzie cena transferowa jest określana w czterech etapach:

 ustalenie jednego lub kilku mierników rentowności (np. sprzedaży, aktywów, zysku netto),

 identyfikowanie porównywalnej transakcji niekontrolowanej,

 określenie poziomu rentowności na podstawie analizy transakcji przyjętej jako punkt odniesienia,

 ustalenie godziwej ceny transferowej.

Metoda ta nie powinna być używana, gdy marże netto nie są wyznaczane z transakcji niekontrolowanych tego samego podatnika w porównywalnych warunkach, a w przypadku gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są transakcjami podmiotu niezależnego - jeżeli nie jest możliwe skorygowanie różnic między tymi podmiotami, które mają istotny wpływ na kształtowanie marż.

Przy metodzie marży transakcyjnej netto przedmiotem analizy jest jedno przedsiębiorstwo, a nie, jak w przypadku metody podziału zysku, dwa lub więcej. Metoda ta daje większą porównywalność, ponieważ różnice w funkcjach realizowanych przez porównywane przedsiębiorstwa mają mniejszy wpływ na rentowność netto niż na ceny czy rentowność brutto.

Minusem jest to, że analizie są poddawane dochody jednej strony transakcji kontrolowanej, przez co nie bierze się pod uwagę łącznych dochodów grupy (korporacji) osiąganych w wyniku danej transakcji. W praktyce niezwykle trudne jest również określenie, które z czynników i w jakim stopniu wpływają na poziom marży netto w przypadku ich większej ilości oraz różnorodności.

Przykład

Przychody = koszt + zysk

Marża operacyjna = zysk/przychody

Zysk = marża operacyjna x koszty/1 - marża operacyjna

6. Wybór metody określania wysokości cen transferowych

Dotychczasowe doświadczenia wskazują, że do pewnego stopnia da się wskazać reguły decyzyjne w zakresie określania metody ustalania cen transferowych.

Należy kierować się m.in. opisanymi wyżej wskazówkami OECD. Zasadniczo preferowaną metodą przez organy podatkowe jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN).

Jednak w praktyce najczęściej trudno znaleźć tak zbliżone ceny, chyba że ceny stosowane przez strony zostały ściągnięte z rynku - na przykład na podstawie uzyskanych ofert, cenników itp. Ale nawet wtedy może okazać się, że ceny rynkowe wyrażone w wartościach bezwzględnych nie odpowiadają sytuacji rynkowej dla transakcji niekontrolowanych, gdyż np. sprzedający usługi nie ponosi takich ryzyk, które ponosiłby kontrahent niepowiązany (nie ponosi wydatków marketingowych, nie ma ryzyka „złych długów”). W takiej sytuacji ceny stosowane na rynku mogą być ocenione jako zbyt wysokie. Bardziej adekwatna będzie tu metoda koszt plus lub metoda ceny odprzedaży. Poniżej wskazujemy podstawowe „kroki decyzyjne”. Należy jednak zauważyć, że każda transakcja wymaga indywidualnego podejścia.

Przykładowe reguły decyzyjne

Jak widać, reguły decyzyjne nie mogą brać pod uwagę tylko wysokości cen jednostkowych, które bardzo rzadko są analogiczne. Mało tego, stosowanie cen analogicznych do cen rynkowych może narazić kupujący podmiot powiązany na zarzut, że kupuje usługi za drogo, ponieważ analiza funkcji stron, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk wskazuje, że strony powinny ustalić niższe ceny. Na przykład może się okazać, że sprzedawca nie ponosi wielu kosztów, które normalnie ponosiłby sprzedawca niepowiązany lub sprzedawca nie ponosi wielu normalnych ryzyk działalności biznesowej.

³ Wytyczne OECD od 1.15 do 1.18.

⁴ Wytyczne OECD od 2.6 do 2.13.

⁵ Wytyczne OECD od 1.19 do 1.35.

⁶ Wytyczne OECD od 1.45 do 1.48.

⁷ Wytyczne OECD od 2.14 do 2.31.

⁸ Wytyczne OECD, punkt 2.14.

⁹ Wytyczne OECD od 2.32 do 2.48.

¹⁰ Wytyczne OECD 2.32.

---