dr Dominika Markiewicz - Rudnicka

Materiały dydaktyczne do przedmiotu: Rachunkowość, Rachunkowość finansowa

Rachunkowość jako system informacyjny

Podstawą rozwoju rachunkowości były potrzeby mierzenia zjawisk gospodarczych, potrzeby rachunku ekonomicznego, a więc powiązania nakładów i wyników działalności gospodarczej. Głównym celem rachunkowości jest pomiar wyników działalności gospodarczej, które warunkują pomnażanie kapitału.

Rachunkowość jako nauka ma swój przedmiot i podmiot. Przedmiotem rachunkowości są wszystkie transakcje gospodarcze wyrażone w mierniku pieniężnym, które powodują zmiany w sytuacji finansowo - majątkowej danego podmiotu gospodarującego. Natomiast podmiotem rachunkowości są jednostki gospodarcze funkcjonujące na rynku. Rachunkowość ma charakter podmiotowy tzn., że wszystkie transakcje gospodarcze (zmiany w sytuacji finansowo - majątkowej) rozpatrujemy z punktu widzenia jednego, konkretnego podmiotu.

Rachunkowość stanowi międzynarodowy język działań gospodarczych, mierzy, wycenia, dokumentuje i ujmuje w księgach rachunkowych wszystkie dokonane operacje gospodarcze co zapewnia standaryzację i harmonizację sprawozdań finansowych.

Rachunkowość stanowi logiczny, całościowy, zwarty system, który rozpoczyna się od pomiaru, udokumentowania i księgowego ujęcia operacji gospodarczych, a kończy się sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdań finansowych.

Nadrzędnym celem rachunkowości jest opracowanie informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej oraz efektach jej działalności. W związku z tym podstawową funkcją rachunkowości jest funkcja informacyjna, która polega na dostarczaniu informacji do podejmowania decyzji w procesie zarządzania. Przecież pomiar efektów gospodarowania i konkurencyjności dokonywany jest na podstawie informacji płynących z rachunkowości.

Od dawna rachunkowość dostarcza informacji dla szerokiego kręgu użytkowników (m. in. dla inwestorów, analityków giełdowych, bankowców) aby mogli oceniać sytuację finansową spółki a tym samym ograniczyć ryzyko inwestowania kapitału.

Podmioty gospodarcze prowadzące rachunkowość przygotowują roczne sprawozdanie finansowe, na dzień kończący rok obrotowy czyli rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że struktura rocznego sprawozdania finansowego zależy od znaczenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie w środowisku gospodarczym.

Do grupy podmiotów o dużym znaczeniu zalicza się m. in.:

• banki,

• zakłady ubezpieczeń,

• jednostki działające na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych,

• na podstawie przepisów prawa o funduszach inwestycyjnych, o funduszach emerytalnych,

• spółki akcyjne,

• pozostałe jednostki o znacznym rozmiarze działalności wyznaczonym wartościami trzech parametrów: średniorocznym zatrudnieniem, suma aktywów bilansu oraz przychodami netto ze sprzedaży towarów i produktów i operacji finansowych za rok obrotowy.

Do drugiej grupy podmiotów zalicza się pozostałe jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe.

Sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania oraz dodatkowe noty i objaśnienia. Jednostki gospodarcze, których działalność ma duże znaczenie sporządzają ponadto: zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Bilans jest ujęciem migawkowym jednostki gospodarczej sporządzanym na określony dzień (dzień bilansowy) zawiera zestawienie majątku jednostka (aktywa) oraz źródeł pochodzenia tego majątku (pasywa).. Jest to rachunek majątku.

Rachunek zysków i strat jest kroniką wydarzeń ubiegłego roku obrotowego, wykazuje przychody i koszty związane z osiągnięciem tych przychodów. Jest to rachunek efektywności ekonomicznej.

Rachunek przepływu środków pieniężnych( cash flow) rejestruje wpływy i wydatki gotówki, informuje o zdolności generowania środków pieniężnych oraz potrzeb w zakresie ich wykorzystania przez jednostkę.

informacja dodatkowa stanowi integralna część sprawozdań finansowych, zawiera nie ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat dane oraz wyjaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdania przedstawiało rzetelnie i jasno rezultat finansowy działalności gospodarczej.

Podstawowe metody postępowania, uważane za kanony dobrej rachunkowości znajdują odzwierciedlenie w nadrzędnych, fundamentalnych zasadach rachunkowości.

Tabela1.Podstawowe zasady rachunkowości

Podstawowe zasady rachunkowości	Treść	Przykład
Zasada prawdziwego i wiernego obrazu (true and fairview)	Nakłada na przedsiębiorców obowiązek odzwierciedlenia rzeczywistej sytuacji jednostki gospodarczej.	Prowadzenie bieżącej rejestracji dokumentów księgowych, dokonywanie zapisu w porządku chronologicznym.
Zasada memoriałowa	W księgach rachunkowych jednostki gospodarczej należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.	Faktura za sprzedane towary, płatna przelewem w ciągu 14 dni, będzie zaksięgowana w dniu, kiedy nastąpiła sprzedaż, a nie w momencie otrzymania faktycznej zapłaty.
Zasada współmierności przychodów i kosztów	Dla ustalenia realnego wyniku finansowego, koszty ujmuje się w rachunku zysków i strat wówczas, gdy można je w sposób bezpośredni powiązać z przychodami osiągniętymi w danym okresie. Możemy mówić o współmierności czasowej z której wynika konieczność rozliczania kosztów w czasie : Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, gdy koszt jest ponoszony z góry, RMK bierne gdy tworzymy rezerwę w ciężar kosztów.	Osiągnięte przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych pomniejszane są o koszty poniesione na ich wyprodukowanie, czyli koszty uzyskania przychodów. Przychody finansowe ze sprzedaży akcji pomniejszane są o cenę ich zakupu czyli koszty finansowe. Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych a poniesione w okresie bieżącym aktywuje się w bilansie w formie rozliczeń międzyokresowych.
Zasada ostrożnej wyceny	Wyceniając składniki majątku sukcesywnie dokonuje się zmniejszenia ich wartości użytkowej na skutek zużycia lub upływu czasu, w postaci odpisów umorzeniowych lub z tytułu utraty użyteczności. Składniki majątku wycenia się po koszcie historycznym (cenie zakupu) nie wyższym od cen rynkowych. Ostrożna wycena nazywana jest inaczej konserwatyzmem finansowym.	Koszty należy szacować realistycznie i rzetelnie, a zysków nie wolno zawyżać np. ustalając wartość bieżącą samochodu należy uwzględnić jego dotychczasowe zużycie czyli odpisy amortyzacyjne.
Zasada periodyzacji	Zgodnie z ta zasadą istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji gospodarczej z podziałem na okresy sprawozdawcze miesiąc, kwartał, rok.	Na koniec roku sporządzają sprawozdania roczne.
Zasada kosztu historycznego	Majątek organizacji gospodarczej jest wyceniany w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty, dokonane wydatki.	Kosztem historycznym zakupionych materiałów jest ich rzeczywista cena zakupu lub nabycia.
Zasada istotności	W sprawozdaniach musza być wykazane wszystkie zdarzenia gospodarcze istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej oraz dla podejmowania decyzji.	Otrzymanie oferty handlowej od firmy „Ela”, z punktu widzenia rachunkowości nie jest istotne. Natomiast zakup towarów i zapłata za fakturę spowoduje zmiany w składnikach majątku firmy.
Zasada kompletności	Każde istotne zdarzenie, które wystąpiło w danym okresie musi być zaewidencjonowane w księgach rachunkowych.	Żaden dokument księgowy nie może być pominięty w księgach handlowych, muszą być one kompletne i zupełne.
Zasada kontynuowania działania	Pozwala domniemywać, że jednostka gospodarcza będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w nie zmniejszonym znacząco zakresie bez postawienia jej w stan upadłości czy likwidacji.	Jeżeli jednostka zamierza lub musi zostać postawiona w stan upadłości lub likwidacji to sprawozdanie finansowe może podlegać sporządzeniu według innych zasad a te zasady muszą zostać ujawnione
Zasada ciągłości	Przyjęte zasady, politykę rachunkowości stosujemy w sposób ciągły tak aby sprawozdania za kolejne lata były porównywalne	Dokonujemy jednakowego grupowania zdarzeń gospodarczych, ustalania wyniku finansowego, wyceny aktywów i pasywów, metody amortyzacji itd.
Zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą	Zdarzenia gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną, nawet kosztem wymagań formalnych. Istotą tej zasady jest rzeczywistość gospodarcza, a nie forma prawna transakcji.	Nie zaksięgowaną fakturę z ubiegłego miesiąca należy wykazać w miesiącu bieżącym, pomimo złamania zasady periodyzacji i memoriałowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: T. Kiziukiewicz, Rachunkowość zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych według polskiego prawa bilansowego od 1995 roku, Wrocław 1995

Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przygotowanie sprawozdań finansowych wynika z tradycji, norm zwyczajowych, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, oraz krajowych aktów prawnych. Międzynarodowe regulacje rachunkowości zapewniają porównywalność sprawozdań finansowych, tak, aby inwestorzy, analitycy giełdowi, banki mogły ocenić sytuacje finansową spółek, a tym samym ograniczyć ryzyko inwestowania swojego kapitału.

Zadaniem rachunkowości jest stosowanie zasad tak, aby w sposób prawidłowy, rzetelny, jasny, przedstawić w księgach rachunkowych rzeczywisty obraz jednostki gospodarczej.

2. Aktywa

Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga dysponowania odpowiednim majątkiem, którego część występuje w formie rzeczowej np.: samochody, budynki, materiały, część natomiast można wyrazić w formie finansowej np.: środki pieniężne, należności, papiery wartościowe. Według standardów rachunkowości składniki majątku jednostki stanowią aktywa.

Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe: o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, utrzymywane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w przyszłości, dzielą się na aktywa trwałe i obrotowe.

Rys.1. Podział aktywów

AKTYWA

Aktywa trwałe Aktywa obrotowe

Wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe Należności długoterminowe Inwestycje długoterminowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Zapasy Należności krótkoterminowe Inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Źródło: opracowanie własne na podstawie: : I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.5, s. 114

Aktywa trwałe charakteryzują się trwałością użytkowania. Jego składniki związane są z podmiotem gospodarczym przez okres dłuższy niż jeden rok, są wykorzystywane w wielu procesach produkcyjnych, np. budynki, maszyny, samochody. Ich zużycie następuje sukcesywnie w miarę upływu czasu, z roku na rok maleje ich wartość. Do majątku trwałego zaliczamy również składniki finansowe o charakterze lokat.

Aktywa obrotowe charakteryzuje stosunkowo krótki okres użytkowania w jednostce gospodarczej i wysoka rotacja. Zużywają się w jedynym cyklu produkcyjnym zmieniając swoją postać materialną. Jednostka gospodarcza za posiadane środki pieniężne zakupuje materiały, które w procesie produkcji przetwarza na produkcję w toku a następnie wyroby gotowe. Sprzedając wyroby gotowe, otrzymuje środki pieniężne do kolejnych cyklów produkcyjnych. Aktywa obrotowe mają bezpośredni wpływ na zysk osiągany przez jednostkę.

Aktywa uporządkowane są w bilansie wg tzw. zasady rosnącej płynności aktywów, czyli według możliwości spieniężenia od najmniej do najbardziej płynnych. Najtrudniej jest upłynnić najwyżej położone aktywa trwałe, łatwiej zamienić na gotówkę aktywa obrotowe.

3. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne są to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok np:

• koszty zakończonych prac rozwojowych, są to prace prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby, które zostały zakończone powodzeniem i są przewidziane do wdrożenia,

• wartość firmy jest to różnica pomiędzy ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, przy czym aktywa netto to aktywa jednostki pomniejszone o szeroko rozumiane zobowiązania, czyli wartościowo odpowiadają kapitałom własnym

( np. wartość godziwa aktyw netto jednostki wynosi 8.000 zł a jej cena nabycia 10.000 zł, to powstała różnica 2.000 zł stanowi wartość firmy),

• nabyte koncesje, licencje, patenty, znaki towarowe, prawo do projektów, wynalazków,

• oprogramowanie komputerów,

• prawo do wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

• know- how (czyli wiedzieć jak) jest to wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

II. Rzeczowe aktywa trwałe

1. Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, kompletne i zdatne do użytkowania, przeznaczone na własne potrzeby jednostki w związku z prowadzeniem przez nią działalnością gospodarczą, zużywają się stopniowo i podlegają amortyzacji. Zaliczamy do nich:

• grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,

• budynku i budowle, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

• maszyny i urządzenia techniczne,

• środki transportu,

• wyposażenie.

2. Środki trwałe w budowie to ogół kosztów poniesionych w związku z trwającą budową, montażem lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego.

III. Inwestycje długoterminowe to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów w formie odsetek, dywidend lub z transakcji handlowych z tytułu posiadanych akcji, obligacji udziałów, nieruchomości inwestycyjnych, które został

Do inwestycji długoterminowych zaliczamy:

1.inwestycje w nieruchomości,

2. wartości niematerialne i prawne

3. długoterminowe aktywa finansowe w tym:

• akcje,

• udziały w obcych spółkach czyli wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty)

• inne papiery wartościowe: obligacje, bony skarbowe, weksle,

• udzielone pożyczki długoterminowe.

IV. Należności długoterminowe to kwoty należne, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż rok, Należy zwrócić uwagę, że należności w bilansie podzielone są na należności:

• od jednostek powiązanych,

• od pozostałych jednostek.

Jednostki powiązane to grupa jednostek obejmująca jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Ponadto należy podkreślić, że należności z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich wymagalności zaliczane są do należności krótkoterminowych.

4 . Aktywa obrotowe

1. Zapasy obejmują:

• materiały, które zużywane są całkowicie w procesie produkcyjnym, do których zaliczamy: materiały podstawowe, pomocnicze, części zapasowe, paliwo, opakowania, odpadki oraz środki czystości i czasopisma,

• produkcję niezakończoną, do której zaliczamy produkcje w toku i półfabrykaty,

• wyroby gotowe to produkty całkowicie zakończone w procesie produkcji i przeznaczone do sprzedaży,

• towary to produkty występujące w jednostkach handlowych, które zostały zakupione w celu odsprzedaży.

II. Należności krótkoterminowe (wierzytelności) to przewidywane wpływy środków pieniężnych za wykonane na rzecz innych jednostek dostaw, robót i usług, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jednostka gospodarcza odraczając termin płatności, udziela kredytu kupieckiego innej jednostce

Należności mogą powstać od:

• odbiorców za sprzedane towary, wyroby gotowe lub świadczone usługi,

• instytucji publiczno- prawnych, ZUS, budżetu państwa np. nadpłacony podatek dochodowy, należne zasiłki rodzinne,

• pracowników z tytułu wypłaconych a nie rozliczonych zaliczek,

• pozostałych instytucji np. związków zawodowych, biur maklerskich.

III. Inwestycje krótkoterminowe to aktywa finansowe, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne.

Do inwestycji krótkoterminowych zaliczamy:

• krótkoterminowe aktywa finansowe: udziały, akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki, inne krótkoterminowe aktywa finansowe,

• inne inwestycje krótkoterminowe,

• środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przy czym inne środki pieniężne to czeki, weksle obce o terminie płatności krótszym niż trzy miesiące, środki pieniężne w drodze, lokaty terminowe w banku o terminie zapadalności krótszym niż trzy miesiące; natomiast inne aktywa pieniężne to weksle i czeki obce o terminie płatności dłuższym niż trzy miesiące, należne dywidendy.

Rys. 1.2.2.Ruch okrężny aktywów obrotowych

Półfabrykaty

Produkcja w toku Wyroby gotowe

Materiały Należności

Środki pieniężne

Źródło: opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, część 1, Wrocław 2004

IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne to poniesione w bieżącym roku obrotowym koszty, które dopiero w przyszłości wpłyną na wynik finansowy jednostki, a więc są przejściowo aktywowane. Przykładowo to:

• poniesione wydatki w styczniu na poczet czynszu i ubezpieczeń majątkowych za I półrocze,

• roczna prenumerata czasopism.

4. Pasywa, czyli źródło pochodzenia majątku

Źródła finansowania majątku (kapitały, pasywa) określają: „kto” i na jaki okres, wyposażył jednostkę gospodarczą w aktywa trwałe i obrotowe, „kto” ma prawo własności do dysponowania nimi. Pasywa obejmują kapitały własne i zobowiązania ( w literaturze często nazywane kapitałami obcymi).

1. Kapitały własne tworzone są z wkładów właściciela, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy lub pochodzą z zysku wygospodarowanego przez jednostkę w trakcie jego działalności.

Kapitał własny jest arytmetyczną różnicą między ogólną sumą aktywów a zobowiązaniami.

Oznacza tę część majątku jednostki, która pozostaje właścicielowi po spłaceniu wszystkich długów. Jest to kapitał będący w dyspozycji podmiotu bez ograniczeń czasowych. Kapitał własny nie został zdefiniowany w Ustawie o rachunkowości ale odpowiada wartościowo aktywom netto jednostki ( aktywa netto = aktyw - zobowiązania).

Wśród kapitałów własnych wyróżnia się:

1. kapitały powierzone reprezentowane są przez wkład właściciela lub wspólników; stanowią równowartość nie tylko wniesionych środków pieniężnych, ale także wkładów rzeczowych, czyli aportów.

2. kapitały samofinansowania tworzone z wygospodarowanego zysku, przeznaczone na finansowanie działalności jednostki, na które składają się:

• kapitał zapasowy tworzony jest z zysku osiągniętego przez jednostkę oraz z dopłat akcjonariuszy lub udziałowców; wartość kapitału zapasowego kształtuje również jako nadwyżka między ceną emisyjną a nominalną sprzedawanych akcji lub udziałów; jeśli cena nominalna akcji wynosi 25 zł, a cena emisyjna 30 zł, to różnica 5 zł jest premią od akcji i stanowi kapitał zapasowy (dorobek jednostki).

• kapitał rezerwowy może być tworzony z zysku i przeznaczony jest na pokrycie szczególnych strat i wydatków.

Rys.Klasyfikacja kapitałów własnych w różnych formach organizacyjno- prawnych

Typy jednostek	Kapitały powierzone	Kapitały samofinansowania	Kapitały pozostałe
Przedsiębiorstwo państwowe	Fundusz założycielski	Fundusz przedsiębiorstwa
Spółdzielnia	Fundusz udziałowy	Fundusz zasobowy
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością	Kapitał zakładowy	Kapitał zapasowy	Kapitał rezerwowy
Spółka akcyjna	Kapitał zakładowy	Kapitał zapasowy	Kapitał rezerwowy
Spółki osobowe	Kapitał wspólników
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą	Kapitał właściciela

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.5, s. 292 -325

II. Zobowiązania (kapitały obce) to obce środki pozostające w czasowej dyspozycji jednostki w związku z zaciągniętymi przez nie zobowiązaniami. To aktualne długi powstające w wyniku odroczenia terminu płatności przez kontrahentów. Ze względu na rozłożenie w czasie spłaty zobowiązań jednostka może przejściowo wykorzystać cudze środki jako źródło finansowania działalności.

Zobowiązania dzielą się na długoterminowe powyżej 12 miesięcy oraz krótkoterminowe o stopniu wymagalności (spłaty) do 1 roku, ponadto dzielą się podobnie jak należności na zobowiązania od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek. Należy podkreślić, że zobowiązania z tytułu dostaw i usług zawsze zaliczane są do zobowiązań krótkoterminowych niezależnie od terminu zapłaty.

Do zobowiązań zaliczamy:

1. kredyt bankowy to kategoria finansowa, która powoduje powstanie stosunków finansowych między bankiem a kredytobiorcom; bank zawierając umowę zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy określoną kwotę pieniężną na ustalony w umowie czas, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z otrzymanej kwoty kredytu na warunkach określonych w umowie oraz do zwrotu kwoty kredytu powiększonej o należne bankowi odsetki oraz prowizje;

2. pożyczki to zobowiązania wobec osób fizycznych i prawnych z tytułu otrzymanej kwoty, którą należy spłacić wraz z ustalonymi odsetkami w wyznaczonym terminie;

3. zobowiązania jednostki obejmują:

• zobowiązania wobec dostawców materiałów, towarów, środków trwałych,

• zobowiązania wekslowe z tytułu wystawionych weksli własnych,

• zobowiązania publiczno- prawne z tytułu naliczonych, lecz nie zapłaconych podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych,

• zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wobec pracowników,

• pozostałe zobowiązania wobec innych instytucji związanych z ubezpieczeniami pożyczkami, związkami zawodowymi.

IV. Rozliczenia międzyokresowe bierne to rezerwy utworzone w bieżącym miesiącu, do rozliczenia w przyszłym okresie np.:

• planowane koszty remontów,

• planowane koszty urlopów pracowniczych.

Pasywa w bilansie poukładane są według zasady rosnącej wymagalności spłaty czyli uporządkowane są od najmniej pilnych czyli, kapitałów własnych powierzonych bezterminowo do czasowo otrzymanych, „najbardziej pilnych”, czyli zobowiązań.

5. Bilans, czyli prawda o sytuacji majątkowo - finansowej jednostki

Bilans jest podstawowym elementem sprawozdania finansowego, źródłem oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. Prezentuje z jednej strony informacje dotyczące zasobów majątkowych pozostających pod kontrolą jednostki, a z drugiej strukturę jej finansowania.

Bilans jest to dwustronne, wartościowe zestawienie zasobów majątkowych (aktywów) i źródeł ich finansowania (pasywów), sporządzony na wyznaczony dzień bilansowy, w określonej formie z zachowaniem zasady równowagi bilansowej.

W oparciu o zawarte w bilansie informacje dokonuje się oceny sytuacji majątkowej jednostki, wielkości i dynamiki majątku, analizy struktury majątku, wielkości i dynamiki kapitałów, struktury kapitałów.

Bilans jak sugeruje nazwa oznacza równowagę stron, czyli wszystkie aktywa jednostki muszą znaleźć pokrycie w jego pasywach (zasada równowagi bilansowej).

Rys..Istota tworzenia bilansu

.

Źródło: opracowanie własne

Prawidłowo sporządzony bilans powinien zawierać następujące dane:

• nazwę i adres jednostki sporządzającej bilans,

• określenie dnia bilansowego,

• wyszczególnienie grup i pozycji aktywów oraz pasywów z podaniem ich wartości,

• sumę bilansową,

• datę sporządzenia bilansu,

• podpisy osób upoważnionych i odpowiedzialnych za rzetelność i prawidłowość bilansu.

Uproszczony wzór bilansu

………………….

Nazwa jednostki

………………….

Numer statystyczny

BILANS sporządzony na dzień………

AKTYWA	PASYWA
A. Aktywa trwałe	Kapitał własny
Wartości niematerialne i prawne	I. Kapitał (fundusz) podstawowy
Rzeczowe aktywa trwałe	II. Kapitał (fundusz) zapasowy
III. Należności długoterminowe	III. Kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji wyceny
IV. Inwestycje długoterminowe	VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	V. Zysk(strata) netto
B. Aktywa obrotowe	B. Zobowiązania (kapitały obce)
I. Zapasy	I. Kredyty bankowe i pożyczki
II. Należności krótkoterminowe	II. Zobowiązania krótko i długoterminowe
III. Inwestycje krótkoterminowe	III. Fundusze specjalne
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe	IV. Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów:	Suma pasywów:

…………………. ………………………………………………………………………………..

Sporządzono dnia nazwisko i imię osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych

…………………………

podpis

Źródło: opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września (tekst jednolity DzU2002, nr 76 poz. 694 z późn. zm.)

Przy sporządzaniu bilansu obowiązują następujące zasady:

• równowagi bilansowej, czyli suma aktywów = suma pasywów,,

• ciągłości bilansowej, oznacza, że bilans zamknięcia jednego roku obrotowego jest bilansem początkowym roku następnego,

• dotrzymania obowiązującego terminu sporządzania tzw. dzień bilansowy,

• właściwego układu, czyli opracowanie bilansu według obowiązujących wzorów,

• zachowania wymaganej szczegółowości czyli stopnia płynności składników majątkowych i stopnia pilności zwrotu kapitału,

• rzetelnej wyceny czyli składniki aktywów i pasywów powinny być zgodne ze stanem faktycznym, odpowiednio i rzetelnie wycenione,

• stosowanie zasady wyceny netto składników bilansu.

W odróżnieniu od rachunku wyników bilans jednostki ma charter statyczny, pokazuje informacje o podmiocie według stanu na dzień sporządzenia sprawozdania.

6. Rachunek zysków i strat

Istotnym uzupełnieniem bilansu jest rachunek zysków i strat zwany rachunkiem wyników. Z bilansu można odczytać sytuację finansowo - majątkową podmiotu, a z rachunku wyników czy jednostka wypracowała zysk czy stratę w toku prowadzonej działalności.

Rachunek wyników odzwierciedla finansowe skutki operacji wynikowych, które powodują zmiany kapitału własnego. Ujmuje przychody i koszty ich uzyskania, zyski i straty nadzwyczajne a także obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego, czyli podatek dochodowy.

Ostateczny wynik konfrontacji przychodów z kosztami jest zyskiem lub stratą, która musi być wykazywana w bilansie jako pozycja korygująca kapitał własny.

Ścisłe powiązanie kosztów i przychodów ze zmianami kapitału własnego pozwala na rozszerzenie równania bilansowego:

Rys Powiązanie bilansu z rachunkiem wyników

Źródło: opracowanie własne

Kategorie rachunku wyników

Przychody są to korzyści ekonomiczne powstałe w okresie sprawozdawczym w postaci wpływów ze sprzedaży, zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia zobowiązań prowadzące do wzrostu kapitału własnego w sposób innych niż wniesienie środków przez akcjonariuszy lub właścicieli.

Do przychodów zalicza się:

przychody ze sprzedaży produktów, usług, materiałów i towarów, otrzymane odsetki, tantiemy, dywidendy, czynsze, honoraria, zwiększenie wartości posiadanych akcji, sprzedaż aktywów trwałych.

.

Koszty to celowe, wartościowe zużycie aktywów trwałych i obrotowych, pracy ludzkiej wyrażonej w formie wynagrodzeń, usług obcych oraz podatków kosztowych, opłat, poniesionych w danym okresie czasu i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Koszty wynikają z normalnej, codziennej działalności jednostki, są celowe, zamierzone, konieczne i zwrotne niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego lub świadczonych usług np. amortyzacja, zużycie materiałów, usługi telekomunikacyjne, delegacje służbowe, wynagrodzenia.

Koszty stanowią zmniejszenie korzyści ekonomicznych, w okresie sprawozdawczym w postaci zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w sposób inny niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Pojęcie kosztu niekiedy utożsamiane jest z wydatkiem. Wydatek jest to rozchód środków pieniężnych na zakup materiałów, środków trwałych, czyli zamiana środków pieniężnych na inny element majątkowy. Nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostkę są dla niej kosztem, a nie każdy koszt stanie się wydatkiem (np. amortyzacja) .

Tab.Przykłady wydatków i kosztów

Lp.	Operacje gospodarcze	wydatek	koszt
1.	Za gotówkę zakupiono materiały.	x
2.	Wydano materiały do produkcji.		x
3.	Ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowego zakupiono komputer.	x
4.	Naliczono miesięczny koszt zużycia komputera.		x
5.	Zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym (podatek dochodowy nigdy nie będzie kosztem).	x
6.	Wydano materiały do zużycia, za które zapłata nastąpi później(wydatkiem będzie w momencie faktycznej zapłaty).		x
7.	Za gotówkę zakupiono środki czystości, które przekazano do zużycia na potrzeby administracji. (wydatek równy jest ponoszonym kosztom).	x	x

Źródło: opracowanie własne

Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o rodzaju i wielkości osiągniętego wyniku finansowego, czyli wysokości poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów. Rachunek zysków i strat jest skonstruowany tak, że czytając go od góry do dołu, przechodzi się przez kolejne etapy kształtowania wyniku finansowego. „Schodząc schodami w dół” każdy kolejny krok to przejście do następnego segmentu wyniku finansowego jest to metoda drabinkowa przygotowywania rachunku zysków i strat.

Wynik finansowy jest wyrażonym w mierniku pieniężnym rezultatem działalności jednostki w pewnym okresie czasu. Jest podstawą do prowadzenia rozliczeń finansowych z budżetem z tytułu podatku dochodowego.

Wynik finansowy jest to różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami i zyskami nadzwyczajnymi a poniesionymi kosztami ich osiągnięcia, powiększonymi o stra­ty nadzwyczajne i ustalony podatek dochodowy.

Wynik finansowy może być kategorią dodatnią, jeżeli:

Lub kategoria ujemną, gdy:

Rachunek zysków i strat może być sporządzany w dwóch wariantach: w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym. Wybór odpowiedniego wariantu rachunku zysków i strat będzie wpływać na sposób grupowania kosztu z działalności podstawowej (operacyjnej). Niezależnie od wariantu przygotowywania rachunku zysków i strat koszty i przychody działalności prezentowane są w czterech segmentach:

• wynik ze sprzedaży;

• wynik z działalności operacyjnej,

• wynik z działalności gospodarczej,

• wynik z zdarzeń nadzwyczajnych.

I segment

W pierwszym segmencie rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawiane są poniesione koszty działalności podstawowej oraz wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu. Jeżeli przychody są większe niż koszty to jednostka osiąga zysk ze sprzedaży (zwany marża brutto gross margin), w sytuacji odwrotnej ponosi stratę.

Jeżeli kierownik jednostki przyjmuje, że rachunek zysków i strat będzie przygotowywany w wariancie porównawczym to jednostka w ramach kosztów działalności podstawowej powinna grupować koszty wg rodzaju. Koszty podstawowej działalności operacyjnej nazywane są kosztami rodzajowymi. Koszty według rodzaju są to koszty proste, niepodzielne oraz związane z bieżącą działalnością jednostki. Informują o rodzaju, charakterze i wysokości poniesionego kosztu.

Tabela 1. Klasyfikacja kosztów rodzajowych

Lp.	Koszty rodzajowe	Charakterystyka
1	Amortyzacja	koszt zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych np.: maszyn, samochodów, komputerów, budynków, oprogramowania.
2	Zużycie materiałów i energii	zużycie materiałów podstawowych, pomocniczych, opakowań, części zamiennych do maszyn, urządzeń, zużycie paliw, zużycie energii elektrycznej, zużycie materiałów biurowych i reklamowych, czasopism, druków, środków czystości.
3	Usługi obce	Do typowych usług obcych wynikające z faktur za roboty i usługi wykonane przez inne firmy zalicza się: obróbkę obcą, np. obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie, usługi transportowe, usługi remontowe, usługi bankowe, pozostałe usługi obce: pocztowe. telekomunikacji, maklerskie, pośrednictwa handlowego, poligraficzne, rachunkowości, informatyczne, komunalne i porządkowe, usługi w zakresie tłumaczenia, ochrony zdrowia, wynajmowaniu, prowadzeniu badań, ekspertyz, opłaty za pranie odzieży.
4	Podatki i opłaty	podatek od środków transportu, podatek od nieruchomości, podatek od towarów i usług w części nie podlegającej rozliczeniu z Urzędem Skarbowym, podatek akcyzowy, opłaty skarbowe, opłaty notarialne, opłaty rejestracyjne, opłaty koncesyjne, wpłaty na PFRON, opłaty za korzystanie ze środowiska.
4	Wynagrodzenia	wynagrodzenia pieniężne i w naturze (np. deputaty branżowe) za pracę wykonaną na podstawie umowy o pracę, umowa-zlecenia, umowa o dzieło.
5	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników	składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS), dopłaty do pracowniczych biletów miesięcznych, koszty szkolenia BHP i dokształcania pracowników, koszty posiłków regeneracyjnych.
6	Pozostałe koszty rodzajowe	delegacje służbowe, obejmujące: koszty przejazdów, noclegów i diet, ryczałty za używanie do celów służbowych prywatnych pojazdów pracowników, bilety służbowe na wszelkiego rodzaju środki komunikacji, koszty reprezentacji np. koszty podejmowania delegacji zagranicznych, koszty reklamy np. reklamy w środkach masowego przekazu, koszty ubezpieczeń majątkowych, opłaty parkingowe, opłaty za użytkowanie środków trwałych w ramach umów leasingowych.

Źródło: opracowanie własne : I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.5, s. 254 - 262

Przychody ze sprzedaży to ilość pieniędzy otrzymana za sprzedane wyroby gotowe, towary lub świadczone usługi. Przychody powstają w momencie sprzedaży produktów, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła w chwili sprzedaży, czy po pewnym czasie.

Przychód ze sprzedaży = ilość sprzedanych produktów x cena produktu

Zmiana stanu produktów jako wartość korygująca

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawiane są wszystkie koszty rodzajowe poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Taka prezentacja przychodów i kosztów z działalności podstawowej nie pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów, gdyż przychodom ze sprzedaży przeciwstawiane są wszystkie koszty rodzajowe, które nie koniecznie muszą się tyczyć wyrobów sprzedanych np. część tych kosztów mogła zostać zatrzymana jako produkcja w toku. Dlatego w tym wariancie rachunku zysków i strat istnieje konieczność ustalenia zmiany stanu produktów

Koszty rodzajowe = koszt własny sprzedanych produktów + zapas końcowy (KR= KWS + ZK)

Różnica pomiędzy wysokością poniesionych kosztów rodzajowych, a kosztem własnym sprzedaży jest to zmiana stanu produktów.

Koszty rodzajowe będą równe kosztowi własnemu sprzedanych wyrobów gotowych, kiedy wielkość produkcji będzie równa wielkości sprzedaży, a zapas końcowy wyniesie „zero”. Wówczas nie wystąpi zmiana stanu produktów.

Koszty rodzajowe = koszt własny sprzedanych produktów + zapas końcowy (KR= KWS + ZK)

Różnica pomiędzy wysokością poniesionych kosztów rodzajowych, a kosztem własnym sprzedaży jest to zmiana stanu produktów.

Koszty rodzajowe będą równe kosztowi własnemu sprzedanych wyrobów gotowych, kiedy wielkość produkcji będzie równa wielkości sprzedaży, a zapas końcowy wyniesie „zero”. Wówczas nie wystąpi zmiana stanu produktów.

Tabela Zmiana stanu produktów

Zwiększenie stanu produktów	koszty poniesione w danym okresie na wytworzenie produktów, które nie zostały jeszcze sprzedane - następuje zwiększenie stanu wyrobów gotowych;
		koszty poniesione w danym okresie na produkcje, która nie została jeszcze zakończona - zwiększenie produkcji w toku ;
		koszty poniesione z góry - dotyczące przyszłych okresów - zwiększenie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych.
	Zmniejszenie stanu produktów	koszty poniesione w poprzednich okresach sprawozdawczych na wytworzenie produktów, które zostały sprzedane w bieżącym okresie sprawozdawczym - zmniejszenie stanu wyrobów gotowych;
		koszty zarachowane jako koszty bieżącego miesiąca, chociaż nieostały jeszcze poniesione - rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.266

Natomiast jeżeli w danej jednostce rachunek zysków i strat będzie przygotowywany w wariancie kalkulacyjnym to powinna ona grupować koszty działalności podstawowej wg miejsc powstawania, czyli koszty układu funkcjonalnego.

Układu funkcjonalny kosztów umożliwia ujmowanie kosztów złożonych, które są grupowane na kontach zespołu 5.

Zespół 5 - Koszty według typów działalności i ich rozliczanie

501 - Koszty produkcji podstawowej

526 - Koszty wydziałowe (koszty pośrednie produkcji podstawowej)

527 - Koszty sprzedaży

528 - Koszty zakupu

530 - Koszty działalności pomocniczej

550 - Koszty ogólnego zarządu

Istotną cechą układu funkcjonalnego jest różnicowanie kosztów ze względu na ich związek z wytwarzanym produktem.

Konto koszty produkcji podstawowej służy do ewidencji kosztów bezpośrednio produkcyjnych, mających bezpośredni związek z wytwarzanym produktem. Koszty te, można rozliczyć na podstawie dowodu źródłowego na sztukę wyrobu gotowego ( nie są potrzebne klucze rozliczeniowe). Należy podkreślić, że koszty bezpośrednie mogą być ujmowane jednocześnie w przekroju podmiotowym (tzn. wg miejsc powstawania) oraz przedmiotowym ( w podziale na grupy produktów).

Konto koszty pośrednie produkcji podstawowej (wydziałowe) służy do ewidencji kosztów, które są pośrednio związane z produktem, są ujmowane tylko w przekroju podmiotowym (wg miejsc ich powstawania). Natomiast ich rozliczanie na poszczególne grupy produktów odbywa się na podstawie przyjętych umownych kluczy rozliczeniowych. Należy podkreślić, że z definicji kosztu wytworzenia wyrobów gotowych wynika obowiązek prowadzenie ewidencji analitycznej do tego konta z podziałem na pośrednie koszty zmienne oraz pośrednie koszty stałe.

Zgodnie z zapisem Ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia obejmuje rzeczywiście poniesione lub wymagające w okresie wytworzenia produktów poniesienia (planowane, normatywne, standardowe):

• bezpośrednie koszty produkcji siłami własnymi, które obejmują wartość w cenach nabycia zużytych materiałów bezpośrednich, płace bezpośrednie wraz z pochodnymi oraz inne bezpośrednie koszty pozyskania lub przetworzenia produkcji (np. zużycie narzędzi specjalnych), poniesione dla doprowadzenia produktu do stanu i miejsca w jaki znajduje się w dniu wyceny,

• przypadającą na okres wytworzenia uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji, w skład których wchodzą zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część pośrednich kosztów stałych, która wiąże się z normalnym wykorzystaniem mocy produkcyjnych,

• bezpośrednie koszty produkcji siłami obcymi, jak np. usługi wykonawców i podwykonawców, obróbki obcej.

Konto koszty zakupu funkcjonuje tylko w ewidencji tych podmiotów gospodarczych, które nie rozliczają tych kosztów w czasie. Jeśli koszty zakupu rozliczane są w czasie to grupowane są na koncie: Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu ( o czym szerzej w dalszej części opracowania).

Konto koszty działalności pomocniczej służy do grupowania kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością operacyjną lecz z utrzymaniem wydziałów pomocniczych, z działalnością bytową oraz z działalnością socjalną. Działalność pomocnicza może świadczyć również usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Konto koszty ogólnego zarządu służy do ewidencji kosztów związanych z prowadzeniem podmiotu jako „całości”, czyli koszty administracyjno-gospodarcze, ogólno produkcyjne, laboratoriów, biur konstrukcyjnych.

Tabela . Klasyfikacja kosztów w układzie funkcjonalnym

Lp.	Koszt wg miejsc powstawania	charakterystyka
1.	Koszty produkcji podstawowej	koszt materiałów bezpośrednio zużytych w produkcji; koszt wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych, składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez pracodawcę.
2.	Koszty pośrednie produkcji podstawowej	koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z produkcją; czynsz za wynajem hal produkcyjnych, materiały pomocnicze, wynagrodzenia pracowników pośrednio produkcyjnych koszty utrzymania czystości koszty oświetlania i ogrzewania wydziału.
3.	Koszty ogólnego zarządu	koszty wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników zarządu, administracji, koszty funkcjonowania rad nadzorczych, koszty biurowe i administracyjne np. zużyte materiały biurowe, ochrona powierzchni biurowych, koszty reprezentacji, koszty podróży służbowych, utrzymania samochodów służbowych i ryczałtów wypłacanych pracownikom za używanie przez nich własnych samochodów do celów służbowych.
4.	Koszty sprzedaży	koszty transportu, załadunku, wyładunku produktów, koszty ubezpieczenia transportu, prowizje za pośrednictwo, koszty opakowań zbiorczych i transportowych, koszty reklamy, promocji, udział w targach, koszty napraw gwarancyjnych podatek akcyzowy od sprzedanych wyrobów.
5.	Koszty zakupu	koszty transportu, załadunku, wyładunku zakupionych materiałów, koszty ubezpieczenia transportu.
6.	Koszty działalności pomocniczej	koszty wydziału transportowego, koszty wydziału remontowego, koszty kotłowni, koszty utrzymania stołówki, koszty utrzymania zakładowego domu wczasowego.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.235

Grupowanie kosztów w układzie funkcjonalnym dostosowane jest do potrzeb sporządzenia Rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, poprzez umożliwienie ustalenia wartości „kosztu wytworzenia sprzedanych produktów”, „kosztów sprzedaży” oraz „kosztów ogólnego zarządu” ( o czym szerzej w dalszej części opracowania).

Należy podkreślić, że nawet jeżeli rachunek zysków i strat jest przygotowywany w wariancie kalkulacyjnym to jednostka ma obowiązek wykazać koszty wg rodzaju w informacji dodatkowej.

II segment

Kolejnym segmentem wyniku finansowego zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów są pozostałe koszty i przychody operacyjne, które nie są związane bezpośrednio ze zwykłą, podstawową działalnością jednostki, ale wpływają na wynik z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

Tabela .Klasyfikacja pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe przychody operacyjne

wartość netto sprzedanych składników majątku trwałego, koszty likwidacji środków trwałych, wartość odpisanych inwestycji rozpoczętych, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, zapłacone lub zarachowane kary, odszkodowania i grzywny, przekazane darowizny łącznie z należnym podatkiem VAT, odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, utworzenie rezerwy na należności lub spodziewane straty, koszty postępowania sądowego, rozliczenie niezawinionych niedoborów, odpisy aktualizujące wartość zapasów, nieplanowane odpisy amortyzacyjne.

przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego, przychody z likwidacji środków trwałych (np. sprzedaż złomu), otrzymane dotacje przedmiotowe, subwencje, dopłaty, wartość rozwiązanych rezerw, otrzymane kary ,odszkodowania i grzywny nie związane z nieterminową regulacją należności, odpisanie przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, nadwyżki składników majątku trwałego i obrotowego, rozwiązanie rezerwy na należności.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.236 -239

III segment

Następnym segmentem wyniku finansowego jest ustalenie zysku lub straty na działalności gospodarczej, czyli skorygowanie wyniku z działalności operacyjnej o przychody i koszty finansowe. W ramach działalności gospodarczej podmiot może prowadzić operacje polegające na zaangażowaniu części środków pieniężnych na zakup i obrót papierami wartościowymi, lokowaniu środków pieniężnych w banku, udzielaniu pożyczek, zaciąganiu kredytów. Z tytułu tych operacji jednostka otrzymuje przychody lub ponosi koszty finansowe.

Tabela Klasyfikacja kosztów i przychodów finansowych

Koszty finansowe

Przychody finansowe

rozchód sprzedanych akcji, udziałów i papierów wartościowych w cenie nabycia, odsetki od kredytów ( z wyjątkiem kredytu na inwestycje), dyskonto od weksli własnych, odsetki od zaciągniętych pożyczek, ujemne różnice kursowe, ujemna różnica przy wycofaniu udziałów, zarachowane odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, utworzenie rezerwy na przewidywane straty z tytułu operacji finansowych, odsetki i opłaty dodatkowe od środków trwałych przyjętych w leasing finansowy, finansowych krótkoterminowych.

przychody ze sprzedaży akcji, udziałów i papierów wartościowych, otrzymane odsetki od lokat, wkładów bankowych, otrzymane należne odsetki za zwłokę w zapłacie należności, otrzymane odsetki od udzielnych pożyczek, dyskonto od weksli obcych, otrzymane dywidendy od akcji obcych, dodatnie różnice kursowe, rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar kosztów finansowych, przychody z udziałów w innych jednostkach, dodatnia różnica przy wycofaniu udziałów, aktualizacja inwestycji finansowych krótkoterminowych..

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.242 -246

IV segment

Ostatnim segmentem rachunku zysków i strat jest wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych. Straty i zyski nadzwyczajne stanowią skutki finansowe zdarzeń trudnych do przewidzenia, niepowtarzalnych, w szczególności spowodowane zdarzeniami losowymi (powódź, pożar, kradzież) i nie związanych z ryzykiem prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej.

• Zyski nadzwyczajne wyrażają wzrost środków gospodarczych, któremu nie towarzyszy zaangażowanie środków pieniężnych lub wzrost zobowiązań.

• Straty nadzwyczajne jest to bezekwiwalentne zmniejszenie składników majątku rzeczowego lub pieniężnego, głównie z powodów losowych.

Tabela 1.7.6.Klasyfikacja zysków i strat nadzwyczajnych

Straty nadzwyczajne	Zyski nadzwyczajne
wartość netto sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutki postępowania ugodowego, koszty postępowania naprawczego, strata z tytułu fałszywych banknotów pieniężnych, szkody spowodowane zdarzeniami losowymi.	przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, zmniejszenie zobowiązań wobec kontrahentów w wyniku postępowania naprawczego lub ugodowego, otrzymane odszkodowania za spowodowane zdarzenia losowe, odzyskane wartości związane z zaniechaniem lub zawieszeniem określonego rodzaju działalności przedsiębiorstwa.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.249

Ostatnim elementem rachunku zysków i strat jest podatek dochodowy. Punktem wyjścia do wyliczenia podatku dochodowego jest wynik finansowy brutto, który należy skorygować o pozycje, których wg przepisów podatkowych nie należy zaliczać ani do przychodów ani do kosztów uzyskania przychodu. Następnie od tak skorygowanego wyniku nalicza się podatek dochodowy. Natomiast wynik finansowy netto uzyskuje się odejmując od wyniku brutto obowiązkowe obciążenia na rzecz budżetu państwa, czyli podatek dochodowy. Obecna stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 19%.

Rachunek zysków i strat może być sporządzony w wersji porównawczej lub kalkulacyjnej. Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki.

• W wersji kalkulacyjnej porównuje się przychody ze sprzedaży produktów z kosztem własnym sprzedaży. Do kosztu własnego sprzedanych produktów zaliczamy: koszty wytworzenia, koszty ogólnego zarządu i sprzedaży.

• W wersji porównawczej przychody ze sprzedaży porównuje się z wielkością kosztów rodzajowych, skorygowanych o zmianę stanu produktów.

8.Operacje gospodarcze

Bilans jest tzw. fotografią (ujęciem migawkowym) jednostki gospodarczej zrobioną w danym dniu, najczęściej na koniec roku, gdy zamykane są księgi rachunkowe. Pokazuje wszystko, co posiada jednostka czyli aktywa oraz źródła pochodzenia tego majątku - kapitały własne, zobowiązania czyli pasywa. W trakcie działalności jednostki wykazywane w bilansie składniki aktywów i pasywów ulegają ciągłym zmianom na skutek dokonywanych operacji gospodarczych.

Operacja gospodarcza to każde udokumentowane zdarzenie gospodarcze, które powoduje zmiany w składnikach bilansu lub wpływa na wynik finansowy.

Przykładem operacji gospodarczych jest zakup towarów, podjęcie gotówki z banku do kasy lub spłata kredytu bankowego.

Operacje gospodarcze charakteryzuje:

• ścisły związek z prowadzona działalnością gospodarczą,

• wyrażone są wartościowo,

• określony termin wystąpienia dowodu księgowego (data, miesiąc, rok),

• powoduje dwie, równoczesne, równe co do wielkości zmiany w stanie majątku.

Jednak nie każde zdarzenie jest operacją gospodarczą np.:

• wysłanie oferty handlowej,

• podpisanie umowy,

• wysłanie zamówienia do dostawcy,

ponieważ nie powodują zmiany w składnikach bilansu lub wyniku finansowego.

Wyróżniamy operacje gospodarcze:

• bilansowe, które powodują zmiany wyłącznie w pozycjach aktywów i pasywów,

• wynikowe, których efektem jest osiąganie zysku lub ponoszenie strat.

Ze względu na wpływ operacji gospodarczych na sumę bilansową wyróżniamy 4 typy operacji

Tabela Typy operacji

Typ operacji	Charakterystyka	Wpływ na sumę bilansową	Równowaga bilansowa	Równanie bilansowe
I typ	Operacje wywołujące zmiany tylko po stronie aktywów, wzrost jednego składnika aktywów powoduje zmniejszenie drugiego składnika aktywów o tę samą kwotę.	W wyniku tego suma bilansowa pozostaje bez zmian.	Równowaga bilansowa jest nie naruszona.	Σ A + Z - Z = Σ P
II typ	Operacje wywołujące zmiany tylko po stronie pasywów, przy czym jeden składnik pasywów zwiększa się a drugi zmniejsza o wartość operacji.	W wyniku tego suma bilansowa pozostaje bez zmian.	Równowaga bilansowa jest nie naruszona.	Σ A = Σ P+ Z - Z
III typ	Powodują zwiększenia składnika aktywów i pasywów o tę samą kwotę.	Powoduje wzrost sumy bilansowej o wartość operacji.	Nie narusza równowagi bilansowej.	Σ A + Z = Σ P + Z
IV typ	Operacje wywołujące zmniejszenie jednego składnika aktywów z równoczesnym zmniejszeniem jednego składnika pasywów.	Powoduje zmniejszenie sumy bilansowej o wartość operacji.	Nie narusza równowagi bilansowej.	Σ A - Z = Σ P - Z

Źródło: opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.138

W podmiocie obok operacji bilansowych, występują operacje wynikowe związane z kategoriami kosztów, strat, przychodów i zysków.

Operacje wynikowe mogą dotyczyć tylko jednego składnika bilansu i wpływać na przychód lub koszt, a więc na wynik finansowy działalności gospodarczej.

.

Typy operacji wynikowych:

I. Typ - operacje zwiększające jeden składnik aktywów i zwiększające przychody

Przykład: Za gotówkę sprzedano towary

• Zwiększenie gotówki w kasie

• Zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów

II. Typ - operacje zmniejszające jeden składnik aktywów i zwiększające koszty

Przykład: Z rachunku bankowego spłacono odsetki od kredytu

• Zmniejszenie rachunku bankowego

• Zwiększenie kosztów finansowych

III. Typ - operacje zmniejszające jeden składnik pasywów i zwiększające przychody

Przykład: Odpisano przedawnione zobowiązania wobec dostawców

• Zmniejszenie zobowiązań wobec dostawców

• Zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych

IV. Typ -operacje zwiększające jeden składnik pasywów i zwiększające koszty

Przykład: Otrzymano rachunek za transport materiałów, zapłata później.

• Zwiększenie zobowiązań wobec dostawców

• Zwiększenie kosztów usług obcych

9. Ewidencja operacji gospodarczych

Sporządzanie nowego bilansu oraz rachunku zysku i strat po każdej operacji jest praktycznie niewykonalne. Do bieżącego ujmowania operacji gospodarczych w wyrażeniu wartościowym służy konto księgowe.

Każde konto posiada następujące elementy:

• Nazwę i numer konta np.:

010 Środki trwałe,

100 Kasa,

330 Towary

• Dwie przeciwstawne strony:

strona lewa nazywana jest Winien lub Debet oraz

strona prawa nazywana jest Ma lub Credit

Dt Nazwa konta Ct

Debet	Credit
Wn	Ma
Obciążyć konto	Uznać konto
Zapisać w ciężar konta	Zapisać na dobro konta

• Obrót konta to suma operacji gospodarczych zapisanych po stronie debetowej i kredytowej.

• Saldo konta to różnica między obrotami konta. Saldo może być debetowe lub kredytowe. Saldo przybiera nazwę tej strony konta, która wykazuje większy obrót.

• Zamknięcie konta. Po dokonaniu zapisu na kontach sald końcowych sumuje się ostatecznie obroty kont. Na znak zamknięcia konta podkreśla się sumy podwójną linią.

Księgowanie składników aktywów i pasywów prowadzi się na kontach bilansowych, gdyż salda końcowe tych kont wykazywane są w bilansie. Ze względu na przeciwstawność aktywów i pasywów w bilansie, konta te różnią się zasadami ewidencjonowania operacji gospodarczych.

Zasady funkcjonowanie kont aktywnych

Dt Konta aktywne Ct Dt Kasa Ct

Saldo początkowe	zmniejszenie		Sp. 5.000	1.000
zwiększenia			2.000	500
				3.000
Obrót Dt	Obrót Ct		7.000	4.500
	Saldo końcowe Dt			2.500 Sk. Dt
Suma Dt	Suma Ct		7.000	7.000

Konto aktywne po stronie Dt przyjmuje saldo początkowe z bilansu otwarcia, oraz wszelkie zwiększenia. Po stronie Ct rejestruje zmniejszenia oraz saldo końcowe.

Jeżeli obroty Dt są większe od obrotów Ct to saldo końcowe nazywane jest debetowe, ale dla równowagi zapisywane jest po stronie Ct konta.

Zasady funkcjonowanie kont pasywnych

Dt Konta pasywne Ct Dt Kredyty bankowe Ct

zmniejszenie	Saldo początkowe		1.000	6.000 Sp
	zwiększenia		2.000	3.000
			1.000	3.000
Obrót Dt	Obrót Ct		4.000	12.000
Saldo końcowe Ct			Sk. Ct 8.000
Suma Dt	Suma Ct		12.000	12.000

Konto pasywne po stronie Ct przyjmuje saldo początkowe z bilansu otwarcia, oraz wszelkie zwiększenia. Po stronie Dt rejestruje zmniejszenia oraz saldo końcowe Ct.

Jeżeli obroty Ct są większe od obrotów Dt to saldo końcowe nazywane jest kredytowe, ale dla równowagi zapisywane jest po stronie Dt konta.

Księgowanie operacji gospodarczych nie może powodować naruszenia równowagi bilansowej. W związku z tym każda operacja musi być księgowana zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Zasada podwójnego zapisu, polega na księgowaniu operacji:

• przynajmniej na dwóch różnych kontach,

• po przeciwnych stronach , tak aby suma zapisów strony Dt i strony Ct dla tej operacji były sobie równe.

10.Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych jako bilans próbny

Zapis na kontach księgowych opiera się na zasadzie podwójnego zapisu, która wynika z metody bilansowej. W wyniku zastosowania zasady podwójnego zapisu ogólne sumy sald początkowych, obrotów oraz sald końcowych wszystkich kont po stronie debetowej równają się odpowiednio sumom sald początkowych, obrotów i sald końcowych wszystkich kont po stronie kredytowej. Powyższa równowaga jest sprawdzana poprzez sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych, które zawiera wykaz wszystkich kont, ich salda początkowe, obroty debetowe i kredytowe oraz salda końcowe. Zestawienie obrotów i sald sporządzają obligatoryjnie wszystkie jednostki na koniec każdego miesiąca.

Tabela Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych

Lp.	Nazwa konta	Stany początkowe		Obroty		Salda końcowe
				Dt	Ct	Dt	Ct	Dt	Ct
		∑	∑	∑	∑	∑	∑
∑Dt = ∑Ct ∑Dt = ∑Ct ∑Dt = ∑Ct

Opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Podstawy rachunkowości, Aspekty teoretyczne i praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.148 - 150

Należy podkreślić, że podstawę zapisu w księgach rachunkowych ( na kontach ) stanowi dowód księgowy. Dowody księgowe można podzielić na :

• dowody zewnętrzne,

• dowody wewnętrzne.

Dowody księgowe zewnętrzne dotyczą zawsze transakcji z partnerem gospodarczym natomiast dowody wewnętrzne wystawiane są dla określonych komórek organizacyjnych w ramach tej samej jednostki gospodarczej.

Tabela Klasyfikacja dowodów księgowych

Dowody księgowe
Zewnętrzne		Wewnętrzne
Obce	Własne
FVZ - faktura Vat zakupu, WB - wyciąg bankowy, Weksel obcy, Czek obcy, FKV - faktura korygująca Vat	FVS - faktura Vat sprzedaży, WZ - wydanie na zewnątrz, Czek gotówkowy, Czek rozrachunkowy, Polecenie przelewu	RW - rozchód wewnętrzny, KP - kasa przyjmie, KW - kasa wyda, LT - likwidacja środka trwałego, LP - lista płac, PK - polecenie księgowania, PZ - przyjęto z zewnątrz, OT - odbiór techniczny MM - przesunięcie międzymagazynowe, RK - raport kasowy

Źródło: opracowanie własne na podstawie B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty Teoretyczne i praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.142

11.Funkcjonowanie kont aktywno - pasywnych

Obok kont aktywnych i pasywnych funkcjonują konta aktywno - pasywne, konta rozrachunkowe, które odzwierciedlają z jednej strony należności (wierzytelności) z drugiej strony zobowiązania (długi). Mogą to być rozrachunki z kontrahentami, pracownikami, rozrachunki publiczno prawne.

Konta aktywno pasywne mogą mieć dwa stany początkowe strony Dt (należności, aktyw) i strony Ct (zobowiązań, pasyw) oraz dwa salda końcowe - należności i zobowiązań. Poniżej zaprezentowano funkcjonowanie konta aktywno - pasywnego

Dt Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami Ct
Sp. należności + należności - zobowiązania	Sp. zobowiązań + zobowiązania - należności
∑ obroty strony Dt Sk. zobowiązań	∑ obroty strony Ct Sk. należności
Suma kontrolna zapisów	Suma kontrolna zapisów

Aby można było ustalić salda końcowe konta rozrachunki z odbiorcami i dostawcami należy prowadzić ewidencję analityczną z podziałem na poszczególnych kontrahentów. Konta analityczne uszczegółowiają informacje ujęte na koncie syntetycznym. Zapis na kontach analitycznych opiera się na zasadzie zapisu powtarzanego tzn., że każde zdarzenie gospodarcze , które zostało ujęte na koncie syntetycznym musi zostać powtórzone na koncie analitycznym po tej samej stronie.

Przykład

Na stan rozrachunków w spółce Kancik sp. z o.o., składają się zobowiązania wobec spółki Tatoo 3 000,- oraz należności od spółki Zefir 5 000,-

W jednostce miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

1. Wb. Zapłacono część zobowiązania wobec Tatoo 1 500,-

2. Wb. Wpłynęła część należności od Zefir 2 000,-

3. Fa Vat Wz sprzedano wyroby gotowe spółce Fred 1 800,-

4. Fa Vat, Pz zakupiono materiały od spółki Del 1 300,-

Polecenia:

Zaksięgować powyższe zdarzenia gospodarcze oraz ustalić salda końcowe konta rozrachunki z odbiorcami i dostawcami.

Rozwiązanie:

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami
Sp 5 000 1 500 3)1 800	3 000 Sp 2 000 (2 1 300 (4
8 300 Sk.2 800	6 300 4 800 Sk
11 100	11 100

Konta analityczne

Należności od Zefir
Sp 5 000	2 000 (2
5 000 -	2 000 3 000 Sk
5 000	5 000
Zobowiązania wobec Tatoo
1 500		3 000 Sp
1 500 Sk 1 500		3 000 -
3 000		3 000

Należności od Fred
3)1 800
1 800 -	- 1 800 Sk
1 800	1 800

Zobowiązania wobec Del
	1 300 (4
- Sk 1 300	1 300 -
1 300	1 300

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do konta rozrachunki z odbiorcami i dostawcami

Lp.	Nazwa konta	Stany początkowe		Obroty		Salda końcowe
				Dt	Ct	Dt	Ct	Dt	Ct
1. 2. 3. 4.	Należności od Zefir Należności od Fred Zobowiązania wobec Tatoo Zobowiązania wobec Del	5 000 - - -	- - 3 000 -	5 000 1 800 1 500 -	2 000 - 3 000 1 300	3 000 1 800 - -	- - 1 500 1 300
	∑	5 000	3 000	8 300	6 300	4 800	2 800

12. Amortyzacja środków trwałych

W celu prowadzenie działalności gospodarczej niezbędne jest wyposażenie jednostki gospodarczej w środki trwałe m.in. komputery, kasę fiskalna, urządzenia i meble biurowe, maszyny, środki transportu czy lokal.

Środki trwałe w toku działalności gospodarczej ulegają stopniowemu zużyciu, przenosząc swoja wartość na nowo wytworzone produkty. Oznacza, to, że wraz z upływem czasu tracą swoją wartość użytkową.

Obliczając wartość zużycia środka trwałego ustala się kwotę amortyzacji, która jest równa wartości umorzenia środka trwałego.

Amortyzacja = Umorzenie

Amortyzacja to koszty obejmujące odpisy z tytułu planowanego, systematycznego rozłożenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez ustalony okres użyteczności ekonomicznej.

Umorzenie to sukcesywne, co miesięczne, zmniejszanie wartości początkowej środka trwałego o kwotę dotychczasowego zużycia. Jest to księgowa miara zużycia majątku trwałego jednostki.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych.

Wartość początkowa = cena zakupu + koszty zakupu

Koszty związane z zakupem to koszty transportu, ubezpieczenie przewozu, montaż, opłaty skarbowe zwiększające wartością początkową zakupionych środków trwałych. Ponadto w przypadku środków trwałych wartość początkowa może zostać powiększona o koszty ulepszeń lub o wartość aktualizacji wyceny dokonanej na podstawie odrębnych przepisów.

Przyjmując środek trwały do ewidencji należy ustalić czas jego przewidywanej eksploatacji i metodę, jaką będzie amortyzowany.

Odpisy amortyzacyjne można obliczyć za pomocą metody:

• amortyzacji równomiernej ( liniowej)

• amortyzacji nierównomiernej (degresywnej)

• zróżnicowanego odpisu (opartego na liczbie wytworzonych produktów).

Dla potrzeb podatku dochodowego najczęściej stosowana jest metoda linowa. Obliczanie amortyzacji metodą liniową polega na dokonaniu równomiernych odpisów zużycia środków trwałych w kolejnych latach eksploatacji. Środki trwałe zużywają się jednakowo w każdej jednostce czasu bez względu na stopień ich wykorzystania. Odpisy te ustala się za pomocą jednolitych stawek amortyzacyjnych dla określonych grup środków trwałych i liczone są od wartości początkowej.

W metodzie degresywnej przyjmuje się, że w miarę upływu czasu wydajność środków trwałych stopniowo zmniejsza się, a równocześnie rosną koszty ich utrzymania. Odpisy amortyzacyjne są większe w pierwszych latach eksploatacji i maleją z roku na rok.

Metoda zróżnicowanego odpisu opiera się na ustalaniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego użycia składnika aktywów lub wyniku produkcyjnego. Metoda ta wymaga sporządzenia odpowiednich szacunków i nie zawsze jest możliwe do określenia w sposób wiarygodny.

Wielkość rocznego zużycia środków trwałych ustala się w oparciu o wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych określonych w przepisach podatkowych np.:

Środek trwały	Stawka amortyzacyjna w %
Budynki	2,5
Budowle	4,5
Maszyny	10,0
Zespoły komputerowe	30,0
Urządzenia techniczne	10,0
Telefony komórkowe	20,0
Kasy fiskalne	20,0
Pojazdy mechaniczne	20,0
Wyposażenie	20,0
Maszyny biurowe	14,0

Należy podkreślić, że stawki, metoda i okres amortyzacji są tylko narzucane przez prawo podatkowe. W prawie bilansowym nie ma narzucanych rozwiązań, jedyne ograniczenia dotyczą składników wartości niematerialnych i prawnych: wartości firmy oraz kosztów zakończonych prac rozwojowych od których odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w okresie nie dłuższym niż 5 lat, a w uzasadnionych przypadkach można wydłużyć do lat 20. Ponadto odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

W prawie bilansowym określono, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, dlatego kierownik jednostki musi podjąć decyzję , czy amortyzację rozpoczyna się w miesiącu, w którym przyjęto środek trwały - czy też dopiero w kolejnym miesiącu. Amortyzacja kończy się w ostatnim dniu miesiąca, w którym środek trwały został zlikwidowany lub wartość umorzenia zrównała się z jego wartością początkową.

Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od:

• gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów

• budynków mieszkalnych

• dzieł sztuki i eksponatów muzealnych

• środków trwałych całkowicie umorzonych.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych w metodzie liniowej jest wartość początkowa środka trwałego.

Wartość początkowa x % stawka amortyzacji

Miesięczny odpis amortyzacyjny =

100% x 12 miesięcy

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje sir również od wartości niematerialnych i prawnych według zasad przyjętych dla środków trwałych.

Metoda degresywna pozwala podatnikowi na zwiększenie odpisów amortyzacyjnych w początkowych latach używania środka trwałego, ponieważ może zastosować przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych współczynnik podwyższający nie większy niż 2.Jeżeli obowiązująca stawka amortyzacyjna według metody liniowej dla zespołów komputerowych wynosi 30%, to przy zastosowaniu wskaźnika podwyższającego 2 wyniesie 60%.

W amortyzacji metodą degresywną występują dwa etapy:

I etap - amortyzacja metodą degresywną

II etap - amortyzacja metodą liniową.

Zgodnie z tą metodą odpisów w pierwszym roku podatkowym dokonuje się od wartości początkowej, w następnych latach od wartości zmniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, aż do roku podatkowego, w którym tak ustalony roczny odpis amortyzacyjny byłby niższy od odpisu ustalonego metodą liniową.

Przejście do etapu drugiego, czyli powrót do metody liniowej, następuje w roku podatkowym, w którym kwota amortyzacji ustalona metodą degresywną miałaby być niższa, od kwoty amortyzacji ustalonej metodą liniową. Już w tym roku stosować należy metodę liniową, korzystniejszą dla podatnika.

Metoda degresywna może być stosowana do maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym oraz środków transportu (z wyłączeniem samochodów osobowych), które ulegają szybkiemu postępowi technicznemu. Specyficzną cechą tej metody jest szybsze zamortyzowanie maszyn. Metoda ta pozwala zwiększyć tempo inwestowania oraz wymianę zużytych ekonomicznie środków trwałych na nowe.

Podsumowując, okres amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej wynosi 5 lat, natomiast przy metodzie degresywnej wynosi niecałe 4 lata. W piątym roku wartość netto maszyny wynosi zero, nie są już dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Amortyzacja podatkowa a księgowa

Wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej wyliczonej dla celów księgowych, nie musi odpowiadać wysokości stawki określonej w przepisach podatkowych.

• W przypadku, gdy stawka planowa (księgowa) jest większa od stawki podatkowej, nadwyżka miesięcznej kwoty amortyzacji planowej nad podatkową nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, różnica ta podwyższy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

• W przeciwnym przypadku, gdy stawka podatkowa jest większa od stawki księgowej, różnica spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania a okres amortyzacji księgowej będzie dłuższy niż podatkowej.

• Jeżeli stawka planowa jest równa podatkowej nie występuje różnica pomiędzy amortyzacją księgową i podatkową.

Zgodnie z przepisami podatkowymi nie zawsze amortyzacja jest kosztem uzyskania przychodów np.

• amortyzacja samochodów osobowych , w części przekraczającej 20.000 euro wartości początkowej pojazdu,

• amortyzacja przewyższająca obowiązujące stawki podatkowe,

• amortyzacja środków trwałych przyjętych w formie darowizny.

13. Inwentaryzacja

Księgi rachunkowe jednostki powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, powinny pełnić funkcję informacyjną i kontrolną. Stany aktywów i pasywów muszą być systematycznie sprawdzane, kontrolowane i weryfikowane, jest to konieczne zwłaszcza w przypadku rzeczowych składników majątku obrotowego. Podczas ich magazynowania, przemieszczania i sprzedaży mogą powstać ubytki naturalne, szkody lub niedobory.

W związku z koniecznością kontrolowania stanu poszczególnych składników majątku niezbędna jest inwentaryzacja.

Inwentaryzacja (stock taking, cataloguing)jest to ogół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, na określony moment (dzień) i porównania tego stanu ze stanem księgowym.

Do podstawowych celów inwentaryzacji zaliczamy:

• ustalenie i wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych miedzy stanem rzeczywistym a stanem księgowym składnikami majątku,

• rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone składniki majątku,

• dokonanie oceny przydatności składników majątku oraz realności ich stanu księgowego,

• przeciwdziałanie nieprawidłowością w gospodarce majątkiem firmy.

Ustalanie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych

Rezultatem porównania stanu księgowego inwentaryzowanych składników majątku ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury mogą być niedobory, nadwyżki lub szkody.

Niedobór występuje wtedy, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Nadwyżka ma miejsce, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Szkody występują wtedy, gdy ma miejsce częściowa lub całkowita utrata pierwotnej wartości użytkowej danego składnika majątku.

.

Rys.. Klasyfikacja różnic inwetaryzacyjnych

Źródło: opracowanie własne

Różnice inwentaryzacyjne ujawnione w czasie inwentaryzacji w zależności od przyczyn ich powstawania rozlicza się w księgach rachunkowych jako:

• ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów np. wyschnięcie, wyparowanie, itp.,

• niedobory niezawinione np. ubytki spowodowane zdarzeniami losowymi, na które osoba odpowiedzialna nie mogła mieć wpływu,

• niedobory zawinione będące następstwem zaniedbań lub niedopełnieniem obowiązków osoby za powierzone jej mienie,

• niedobory lub nadwyżki pozorne występują w wyniku pomyłek ewidencji księgowej i magazynowej np. wpisanie niewłaściwej ilości wydanego materiału lub nie zaksięgowania dowodu księgowego,

• niedobory bezsporne powstałe z winy pracownika, który wyraża pisemna zgodę na ich pokrycie,

• niedobory sporne powstałe z winy pracownika, który nie wyraża zgodę na ich pokrycie, jednostka kieruje sprawę przeciwko pracownikowi do sądu,

• niedobory i nadwyżki podlegające kompensacie (powstałe w podobnych asortymentach, ujawnione w czasie tego samego spisu, dotyczące tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej),

Różnice inwentaryzacyjne w postaci nadwyżki czy niedoboru określa się w zależności od metod ewidencji: ilościowo i wartościowo lub tylko wartościowo.

Po ustaleniu niedoborów czy nadwyżek komisja inwentaryzacyjna powinna jeszcze zbadać przyczyny powstałych różnic. Pomocne są tu pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych za inwentaryzowany majątek.

W praktyce częstymi przyczynami powstałych różnic są np.:

• niewłaściwe zapisy w ewidencji księgowej,

• brak księgowań protokołów zniszczeń czy likwidacji środka,

• pomyłki w ilościach spisanych materiałów czy towarów w czasie spisu z natury,

• pomyłki w ewidencji magazynowej.

14 Rachunek przepływów pieniężnych (cash flow)

W zmieniających się warunkach gospodarowania podstawowym celem działalności gospodarczej, jest nie tylko zapewnienie przetrwania na rynku ale przede wszystkim wzrost konkurencyjności jednostki . W praktyce gospodarczej dość powszechne jest zjawisko, że nawet jednostki gospodarcze osiągające zyski mogą mieć trudności finansowe przejawiające się brakiem zdolności do terminowego wywiązywania się ze zobowiązań płatniczych. Dzieje się tak, gdyż zysk jest kategorią memoriałowa, co oznacza, że moment wystąpienia przychodów i kosztów, nie jest równoznacznyz wpływem lub wypływem środków pieniężnych, czyli zasadą kasową.

W celu dostarczenia użytkownikom pełniejszego obrazu organizacji gospodarczej sprawozdanie finansowe zostało uzupełnione o rachunek przepływów pieniężnych.

Rachunek przepływów pieniężnych obrazuje źródła wpływów i wydatków gotówkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonym czasie. Ustalenie wyniku finansowego metoda kasową określa się jako cash flow.

W szczególnych sytuacjach rachunek przepływów pieniężnych jest znacznie ważniejszy od bilansu i rachunku wyników.

„Na papierze” jednostka jest dochodowa, ale nie ma środków pieniężnych na regulowanie bieżących zobowiązań. Można wykazywać nadwyżkę przychodów nad kosztami w rachunku wyników i mimo to ... zbankrutować. Powód jest prosty - fizyczny brak pieniędzy w jednostce. Aby uniknąć tego rodzaju sytuacji, w wielu jednostkach gospodarczych na świecie przygotowywany jest rachunek przepływu środków pieniężnych.

Rachunek przepływów pieniężnych odchodzi, bowiem od zasady memoriałowej na rzecz zasady kasowej, co oznacza, że dany element sprawozdania finansowego rozpatrywany jest przez pryzmat ruchu pieniądza. Nie jest istotne, jaka wartość należności figuruje w bilansie, ale jaka kwota tych należności została spłacona.

Jednostki gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą narażone są na dwie sytuacje:

• sytuację domina, która ma miejsce wtedy, gdy główni dłużnicy opóźniają spłatę swoich należności, wtedy jednostka nie ma pieniędzy na pokrycie zobowiązań i opóźnia swoje płatności. W ten sposób w łańcuchu powiązań jednostek gospodarczych zaczyna się proces domina - nikt nikomu nie płaci w terminie, a opóźnienia stają się coraz dłuższe. Efektem są bankructwa podmiotów;

• sytuację pętli zadłużenia występującą przy złym zaplanowaniu zadłużeń. Jednostka gospodarcza spłaca swoje zadłużenia otrzymanym kredytem bankowym. Bankrutuje jeden lub drugi dłużnik jednostki i w chwilę potem nie ma gotówki na spłacenie rat kredytów bankowych. Pętla zadłużenia zaciska się i zaczyna „dusić „firmę.

Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się na podstawie:

• bilansu,

• rachunku zysków i strat,

• wybranych informacji dodatkowych.

Najprostsza formuła, która wyznacza saldo rachunków pieniężnych to równanie, w którym wynik finansowy z rachunku zysków i strat należy skorygować o pozycje niegotówkowe takie jak amortyzacja. Amortyzacja nie jest i nigdy nie będzie kosztem pieniężnym, zmniejsza zysk księgowy powodując tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania i obniżenie kwoty podatku dochodowego płaconego do urzędu skarbowego - efekt tarczy podatkowej.

Rys. Istota Cash flow

Źródło: opracowanie własne

Na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych w Ustawie o rachunkowości odrębnie zdefiniowano środki pieniężne do, których zalicza się:

• aktywa pieniężne w formie:

- krajowych środków płatniczych, czyli pieniędzy będących w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie polskiej,

- walut obcych, czyli pieniędzy nie będących w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe,

- dewiz, czyli pełniących funkcję płatniczą weksli, czeków, czeków podróżnych, akredytyw, poleceń wypłat, przekazów i innych dokumentów bankowych i finansowych płatnych w walutach obcych;

• inne aktywa finansowe, w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych, jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty).

Przedstawiona klasyfikacja środków pieniężnych została zdefiniowana specjalnie na potrzeby rachunku środków pieniężnych dlatego może wystąpić różnica pomiędzy wykazaną w bilansie zmianą środków pieniężnych a kwotą wynikającą z rachunku przepływów pieniężnych.

Również poszczególne obszary działalności zostały odrębnie zdefiniowane na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych:

• działalności operacyjna to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne obszary działalności nie zaliczane do działalności inwestycyjnej i finansowej;

• działalności inwestycyjna, to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyści;

• działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania - zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce - oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyść.

Tabela .Elementy rachunku z przepływów pieniężnych

Rodzaj działalności	Wpływy	Wydatki
Działalność operacyjna	ze sprzedaży produktów materiałów i towarów, z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat oraz innych przychodów operacyjnych, z ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, z tytułu kontraktów zawieranych w celu nabycia i odsprzedaży, jeżeli są one elementami działalności operacyjnej jednostki, zapłacone przez kontrahenta odsetki od należności handlowych, zrealizowane dodatnie różnice kursowe od należności	z tytułu zapłaty za dostarczone towary, materiały surowce, energię wyświadczone usługi służące realizacji działalności operacyjnej jednostki, na wynagrodzenia pracowników oraz inne świadczenia na ich rzecz, na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne, z tytułu podatku dochodowego i innych podatków i opłat o charakterze publiczno - prawnym, z tytułu kontraktów zawieranych w celu nabycia i odsprzedaży, jeżeli są one elementami działalności operacyjnej jednostki,
Działalność inwestycyjna	ze sprzedaży środków trwałych, srodków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i aktywów finansowych, z tytułu zwrotu udzielonej pożyczki, wpływy z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, otrzymane odsetki od lokat, otrzymane dywidendy,	na zakup, montaż i uruchomienie środków trwałych, środków trwałych w budowie wartości niematerialnych i prawnych i aktywów finansowych, inwestycji w nieruchomości, z tytułu udzielenia pożyczek innym jednostkom z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, z tytułu zaliczek dotyczących działalności inwestycyjnych,
Działalność finansowa	z tytułu wydania udziałów (akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału, tytułu emisji długo - i krótkoterminowych dłużnych instrumentów finansowych, zaciągnięcie kredytów i pożyczek,	z tytułu podziału zysku, płatności na rzecz właścicieli akcji i udziałów, zwrot dopłat do kapitału, spłata kredytów, pożyczek wraz zrealizowanymi różnicami kursowymi spłata zobowiązań z tytułu leasingu finansowego

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.329 -331

Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:

• metodą bezpośrednią tzw. kasową

• metodą pośrednią

Przy metodzie bezpośredniej zestawia się poszczególne wpływy i wydatki działalności operacyjnej, natomiast w metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się zysk netto wynikający z rachunku zysków i strat ustalony metodą memoriałową, który podlega dodatnim lub ujemnym korektom.

Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej oraz finansowej zawsze ustala się w oparciu o metodę bezpośrednią.

Tabela 1.14.2.Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

I. Działalność operacyjna
Metoda bezpośrednia		Metoda pośrednia
(+) (-)	wpływy od odbiorców za sprzedane produkty wydatki związane z działalnością operacyjną	Zysk netto
				Korekty dodatnie: amortyzacja zmniejszenie należności zwiększenie zobowiązań zmniejszenie zapasów wzrost zobowiązań z tytułu podatku dochodowego	Korekty ujemne: zwiększenie należności zwiększenie zobowiązań zwiększenie zapasów zapłata podatku dochodowego
=	Przepływy netto z działalności operacyjnej
II. Działalność inwestycyjna
(+)Wpływy z działalności inwestycyjnej (-) Wydatki z działalności inwestycyjnej
=	Przepływy netto z działalności inwestycyjnej
III. Działalność finansowa
(+)Wpływy z działalności finansowej (-) Wydatki z działalności finansowej
=	Przepływy netto z działalności finansowej
IV. Zmiana stanu środków pieniężnych netto (I+/- II +/-III)
V. Środki pieniężne na początek okresu
VI. Środki pieniężne na koniec okresu (IV+V)

Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.334 -350

Każdy z trzech obszarów powinien wykazać dodatnie przepływy pieniężne. Jednak dodatnie bprzepływy w jednym roku np. otrzymanie kredytu, oznacza konieczność jego spłaty a więc wydatek w kolejnych latach. Jednostka prowadzi działalność rentowną, jeżeli posiada środki pieniężne na finansowanie działalności inwestycyjnej (np. zakup maszyn) i finansowej (np. spłata kredytów). Dodatnie przepływy z działalności inwestycyjnej mogą wystąpić w wyniku wyprzedaży majątku trwałego i aktywów finansowych.

Kontrolowanie przepływu środków pieniężnych jest głównym zadaniem finansowym kierownictwa.

Gdy przepływy z działalności operacyjnej są ujemne, to do poprawy sytuacji można wykorzystać cztery dźwignie:

• zwiększyć zyski,

• zmniejszyć zapasy,

• zredukować należności,

• zwiększyć saldo kredytowe.

15. Rezerwy

Organizacje gospodarcze funkcjonując na rynku, chcą ograniczyć ryzyko związane ze zmiennością warunków gospodarczych. W tym celu powinny tworzyć rezerwy na pokrycie planowanych kosztów lub przewidywanych strat.

Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, powinny być tworzone na przyszłe zobowiązania, które z dużym prawdopodobieństwem wystąpią, choć nie jest jeszcze całkowicie znana wysokość ich kwoty ani termin wystąpienia.

Utworzenie rezerwy zmniejsza wynik finansowy jednostki. Rezerwy występują po stronie pasyw w bilansie, tworzone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, co zmniejsza wypracowany zysk, a tym samym poziom kapitałów własnych jednostki. Operacja taka nie zmienia łącznej wartości aktywów ani pasywów.

Rezerwy są pozycją sprawozdania finansowego, często mogą być wykorzystywane do manipulowania wynikiem finansowym, czyli prowadzenia tzw. rachunkowości kreatywnej. Rachunkowość kreatywna to dopuszczalne rozwiązania zgodne z prawem i rzeczywistością, stosowana jest prze zarządy podmiotów, które chcą przedstawić informacje o jednostce w taki sposób aby ukazać ją w jak najkorzystniejszym świetle.

Rezerwy kapitałowe są nietypową kategorią, tworzone są m.in. na pokrycie strat z kapitału własnego, lub gdy występują nadwyżki ceny emisyjnej nad nominalną. Rezerw kapitałowych nie można rozwiązać a jedynie wykorzystać.

Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny w wyniku finansowym, należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Rezerwy na zobowiązania powinny być utworzone, jeśli spełnione są następujące warunki:

• na jednostce ciąży obowiązek prawny lub zwyczajowy wynikający ze zdarzeń przeszłych,

• prawdopodobne jest, że nastąpi konieczność wypływu środków pieniężnych uzasadnionych korzyścią ekonomiczną,

• można dokonać wiarygodnego szacunku tego zobowiązania.

Oprócz rezerw na zobowiązania jednostki mają obowiązek tworzenia rezerw na podatek dochodowy oraz ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek taki istnieje wówczas, gdy wynik finansowy brutto, wykazywany w księgach rachunkowych jest inny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, płaconym do urzędu skarbowego.

16. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

W praktyce bardzo często występują takie operacje gospodarcze, w których poniesione koszty w danym miesiącu dotyczą przychodów, które będą uzyskiwane w przyszłych miesiącach.

Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych miesięcy jest istotne dla zachowania współmierności przychodów i kosztów, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki.

Konsekwencją stosowania zasady współmierności kosztów i przychodów są rozliczenia międzyokresowe kosztów, które występują w przypadku, gdy moment poniesienia kosztów przez jednostkę wyprzedza lub następuje po okresie, którego dotyczą.

W zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów w czasie rozróżnia się czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe.

1. Czynne rozliczenia międzyokresowe występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących przyszłych miesięcy. Są to koszty ponoszone z góry np.:

• roczna prenumerata czasopism,

• roczny odpis na ZFŚS,

• ubezpieczenia majątkowe za I półrocze,

• podatek od środków transportu,

• dzierżawa i czynsze,

• ubezpieczenia samochodu,

• koszty przygotowania nowej produkcji,

• odsetki od lokat pieniężnych,

• koszty zakupu materiałów.

2. Bierne rozliczenia międzyokresowe polegają na tworzeniu rezerw na koszty przyszłych okresów, obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego miesiąca, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Są to koszty poniesione z dołu np.:

• rezerwy na planowany remont maszyn,

• koszty napraw gwarancyjnych,

• brak faktury za wykonane świadczenia,

• koszty nie wypłaconych urlopów,

• koszty weryfikacji sprawozdania finansowego.

Tabela .Rozlicznia międzyokresowe kosztów wykazywane są w bilansie

AKTYWA	PASYWA
Rozliczenia m/k czynne - oznaczają koszty poniesione z góry, dotyczącą przyszłych okresów.	Rozliczenie m/k bierne - utworzone rezerwy na koszty, które będą poniesione z dołu.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów funkcjonują na podobnej zasadzie, jak rozliczenia międzyokresowe czynne tyle, że dotyczą przychodów przyszłych okresów a nie kosztów. Jednostki niekiedy inkasują należności z góry za świadczenia, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponieważ nie dotyczą one okresu bieżącego, nie mogą być ujęte w rachunku zysków i strat.

Przykłady rozliczeń międzyokresowych przychodów to:

• otrzymane środki pieniężne z góry za wynajem pomieszczeń innej firmie,

• otrzymane pieniądze za kursy, szkolenia, które odbędą się w następnym miesiącu,

• otrzymane nieodpłatnie w drodze w darowizny środki trwałe.

17. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

Zestawienie zmian w kapitale własnym zostało wprowadzone do sprawozdania finansowego w 2002 r. i jest obowiązkowym elementem dla podmiotów, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu i ogłaszaniu.

Wprowadzenie nowego elementu do sprawozdania finansowego jest konsekwencją zmian zasad wyceny aktywów i pasywów oraz wyznaczania wyniku finansowego. Zapisy ustawy złagodziły stosowanie zasady kosztu historycznego i ostrożnej wyceny, wprowadzając pojęcie wartości godziwej. Konsekwencją tego podejścia jest możliwość aktualizacji wyceny niektórych kategorii aktywów, a tym samym wzrost ich wartości w stosunku do kosztu historycznego. Kwoty te nie są uwzględniane w rachunku zysków i strat, lecz ujmuje się je bezpośrednio w kapitale własnym w pozycji „kapitał z aktualizacji wyceny”. Odstępstwem tym w polskich przepisach jest niewątpliwie wprowadzenie możliwości przeszacowania wartości nowej kategorii bilansowej - inwestycji finansowych długoterminowych- do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej) przez odniesienie kwot wynikających z przeszacowania (wzrost wartości) na kapitał z aktualizacji wyceny. Taki sam skutek dawałaby aktualizacja wartości środków trwałych przeprowadzona na podstawie odrębnych przepisów. Zbycie przeszacowanych wcześniej aktywów zmniejsza kapitał z aktualizacji wyceny, natomiast z drugiej strony zwiększa przychody lub kapitały zapasowe - w zależności od tego, jaki rodzaj aktywów został sprzedany.

W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu własnym) znajdą odzwierciedlenie m.in. następujące operacje gospodarcze:

• podniesienie kwot kapitałów podstawowych spółek kapitałowych,

• korekta kapitału zapasowego o koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższaniu kapitału zakładowego,

• zmniejszenie kapitałów własnych o wartość udziałów / akcji własnych,

• zmiany kapitału z aktualizacji wyceny dla ukazania wzrostu lub spadku wartości inwestycji długoterminowych oraz środków trwałych,

• konieczność korekt kapitałów o kwoty wynikające z błędów podstawowych lat ubiegłych lub ze zmiany polityki rachunkowości.

18. Zakres i cel informacji dodatkowej

Do sprawozdania finansowego, czyli bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym dołączona jest informacja dodatkowa.

Informacja dodatkowa jest integralną częścią rocznego sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe. Informacja dodatkowa jest zatem swego rodzaju słownym i liczbowym uzupełnieniem oraz rozszerzeniem danych wykazanych w poszczególnych zestawieniach liczbowych składających się na roczne sprawozdanie finansowe.

Informacja dodatkowa składa się z dwóch części:

• Wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz

• Dodatkowych informacji i objaśnień.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zawiera podstawowe dane dotyczące jednostki (nazwa, siedziba itd..), okres za który sporządzane jest sprawozdanie oraz omówienie przyjętych zasad (polityki ) rachunkowości w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego.

Druga część informacji dodatkowej: Dodatkowe informacje i objaśnienia zawiera szczegółowe opisy kategorii, które zostały syntetycznie zaprezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat i powinny obejmować m.in.:

• uzupełniające dane o aktywach i pasywach,

• objaśnienia stosowanych metod wyceny aktywów i pasywów oraz przyczyn ewentualnych ich zmian w stosunku do roku poprzedniego,

• informacje o strukturze zrealizowanych przychodów ze wskazaniem ich źródeł,

• informacje o strukturze kosztów stanowiących świadczenia pieniężne i nie pieniężne oraz o strukturze kosztów administracyjnych,

• dane o źródłach zwiększenia i sposobie wykorzystania kapitału podstawowego,

• dane dotyczące udzielonych gwarancji, poręczeń i innych zobowiązań,

• informacje o pracownikach i organach zarządzających jednostką,

• informacje o powiązaniach kapitałowych,

• informacje o tendencjach zmian w przychodach i kosztach oraz składnikach majątku i źródła ich finansowania.

W informacji dodatkowej można również pokazać szczegółowo wynik finansowy z podziałem na poszczególne elementy rachunku zysków i strat.

W ramach poszczególnych części informacji dodatkowej wydzielić można:

• informacje liczbowe wyjaśniające zagregowane kwoty zawarte w bilansie i rachunku zysków i strat,

• informacje opisowe wyjaśniające pozycje kwotowe i mające na celu wskazanie takich informacji, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym albo z powodu braku możliwości wyceny lub pomiaru zdarzeń, albo ze względu na fakt, że zdarzenia jeszcze w danym okresie nie miały miejsca i pojawią się z dużym prawdopodobieństwem w okresach następnych.

Z punktu widzenia odbiorców sprawozdań finansowych informacja dodatkowa powinna być analizowana równolegle ze sprawdzaniami, można w niej znaleźć ważne daty i terminy rocznego walnego zgromadzenia, oraz najbliższych wydarzeń związanych z działalnością jednostki.

19.Rachunek i kalkulacja kosztów

W zmieniającym się otoczeniu ekonomicznym oraz w warunkach stale rosnącej konkurencji prawa rynku są bezwzględne. Szansę na przetrwanie mają tylko najlepsi, którzy produkują taniej i lepiej. Niejednokrotnie o sukcesie przesądzają niewielkie różnice w cenach, nic zatem dziwnego, że problemem strategicznym wielu menedżerów staje się odpowiednie kształtowanie polityki cenowej i kosztowej firmy.

Integralną częścią rachunkowości jest rachunek kosztów (cost statement) niezbędny do prawidłowej ewidencji i analizy kosztów, przeprowadzania kalkulacji oraz sporządzania sprawozdań finansowych w jednostkachach. Swym zakresem obejmuje pomiar i dokumentację kosztów, ich księgowanie, rozliczanie na miejsce powstania (centra kosztów) i rodzaje produktów (nośniki kosztów).

Zadania rachunku kosztów:

• dostarcza informacji menedżerom potrzebnych do zarządzania jednostką,

• służy do planowania i kontroli kosztów,

• dostarcza informacji zewnętrznym użytkownikom w formie sprawozdań finansowych np. rachunku zysków i strat,

• jest podstawą ustalania ceny i optymalizacji wyników działalności.

Rachunek kosztów może funkcjonować w różnych wariantach:

• wariant porównawczy (uproszczony) polega na ujęciu kosztów tylko w układzie rodzajowym, stosowany jest w małych jednostkach,

• wariant kalkulacyjny (rozwinięty) polega na ujęciu kosztów w układzie rodzajowym a następnie rozliczeniu na układ kalkulacyjny (według miejsc powstania kosztów), czyli na koszty działalności podstawowej, koszty wydziałowe, zarządu i sprzedaży zgodnie z arkuszem rozliczeniowym.

Jednym z podstawowych zadań rachunku kosztów jest dostarczenie informacji o jednostkowym koszcie wytworzenia produkowanych wyrobów ustalonym w drodze kalkulacji kosztów.

Kalkulacja polega na obliczeniu ogólnej sumy poszczególnych pozycji kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji, którym może być jednostka wyrobu, usługi lub towaru. Kalkulacja to ogół czynności obliczeniowych zmierzających do ustalenia kwoty i struktury kosztów przypadających na każdy wyrób gotowy.

Zadaniem kalkulacji kosztów jest dostarczenie informacji służącej do:

• poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w określonym czasie (gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co),

• ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia,

• ustalenie struktury kosztu jednostkowego,

• prowadzenia kontroli wysokości kosztów,

• tworzenia podstaw ustalania cen sprzedaży,

• analizy ekonomicznej kosztów.

.

Tabela 3.3.1.Typowy schemat kalkulacyjny

	Koszty materiałów bezpośrednich
	Płace bezpośrednie wraz z narzutami
	Inne koszty bezpośrednie
	RAZEM KOSZTY BEZPOŚREDNIE ( 1+2+3)
	Koszty wydziałowe
	KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTÓW (4+5)
	Koszty ogólnego zarządu
	KOSZT WŁASNY WYTWORZENIA (6+7)
	Koszty sprzedaży
	KOSZT WŁASNY SPRZEDAŻY PRODUKTÓW ( 8+9)

Źródło: opracowanie własne.

Pierwszą czynnością, poprzedzającą procedury kalkulacyjne, bez względu na branżę oraz stopień złożoności technologii procesu produkcyjnego jest ustalenie kosztu wytworzenia produktów.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do uzasadnionej części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część kosztów stałych, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnej.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnej można przyjąć aktualny poziom produkcji, jeżeli jest on zbliżony do planowanego poziomu produkcji.

Rys.. Podział kosztów wydziałowych

Źródło: opracowanie własne

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat,

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się w dniu wyceny,

• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji ( np. produkcja win, które muszą leżakować),

• sprzedaży produktów.

Koszty stałe nieuzasadnione nie są przypisane do produktu i są ujmowane jako koszty danego okresu i obciążają wynik finansowy.

Do rozliczenia kosztów wydziałowych stałych w okresie nietypowo niskiej produkcji wykorzystuje się tzw. wskaźniki stabilizowane. Przy zastosowaniu tej metody kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie kosztów stałych odpowiadających produkcji na normalnym poziomie.

.

Koszty produktu (aktywowane) i koszty danego okresu

Dla potrzeb informacyjnych związanych z wyceną składników majątkowych (zapasów) i pomiaru wyniku finansowego można wyróżnić: koszty produktów i koszty okresu.

Koszty produktu to koszty, które są rozliczane na produkty wytworzone, zapasy wyrobów gotowych lub produkcję w toku i są ujmowane w aktywach obrotowych. Wszystkie koszty produkcyjne traktowane są jako koszty produktów, w momencie sprzedaży wyrobów stają się kosztami okresu.

Koszty okresu to koszty poza produkcyjne, tj. administracyjne, sprzedaży lub dystrybucji. Koszty okresu nie są włączone do wyceny zapasów, stanowią znaczną część kosztów całkowitych - i nie są traktowane jako części kosztów produktów.

Rys. koszty aktywowane i koszty danego okresu

Źródło: opracowanie własne na podstawie C. Drury, Rachunek kosztów, PWN, Warszawa 1995, s. 40

Rodzaje i metody kalkulacji

W zależności od czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:

• kalkulację wstępną,

• kalkulację wynikową.

Tabela .Porównanie kalkulacji wstępnej i wynikowej

Kalkulacja wstępna (ex ante)	Kalkulacja wynikowa (ex post)
nazywana jest kalkulacja planowaną, normatywną, ofertową, sporządzana jest przed przystąpieniem do produkcji, podstawą obliczeń są wielkości przewidywanych kosztów, opiera się na planowanych normach zużycia materiałów, wydajności pracy i wskaźnikach techniczno-ekonomicznych.	nazywana jest kalkulacją wynikową, rzeczywistą, sprawozdawczą sporządzana jest po zakończeniu produkcji, podstawą są koszty rzeczywiste poniesione w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, Teoria Kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1996,

Porównanie kalkulacji wstępnej i wynikowej umożliwia obliczenie różnic, odchyleń między kosztami planowanymi, a kosztami faktycznie poniesionymi.

Rys.Metody kalkulacji kosztów

Źródło: opracowanie własne na podstawie: R. Kotabski, M. Poszwa, R. Kowalak, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo AE, Wrocław 2002

Kalkulacja podziałowa

Jednostkowy koszt wytworzenia oblicza się według wzoru:

Suma poniesionych kosztów w danym okresie

Kj =

Wielkość produkcji

Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj wyrobów lub usług np. elektrownie, cementownie, kopalnie, jednostki świadczące usługi transportu osobowego i towarowego.

W przypadku wystąpienia produkcji niezakończonej na koniec okresu sprawozdawczego należy przeliczyć ją na umowną ilość produktów gotowych, czyli:

ilość produkcji w umownych jednostkach kalkulacyjnych

=

ilość wyrobów gotowych

+

(ilość produkcji niezakończonej

x

procent przerobu)

Materiały przygotowane na podstawie podręcznika EBC L , oraz Micherda B., Podstawy rachunkowości . Aspekty teoretyczne i praktyczne, Wyd. PWN, Warszawa 2005

B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.238 - 239

I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.5, s. 60

I Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s. 328

J. Wiśniewska, Kreatywna rachunkowość - przyczyny występowania i skutki dla firm,[w:] Serwis Finansowo - Księgowy (F-K), Warszawa 2005, nr 013

WWW.infor.pl Poradnik Gazeta Księgowego

I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.288

I Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa2004, s.40

47

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest analitycznym rozwinięciem informacji o kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego - przedstawionego syntetycznie w pasywach bilansu.

Weksel to papier wartościowy w którym wystawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty sumy wekslowej wraz z dyskontem.

majątek jednostki = źródła finansowania majątku

aktywa trwałe + aktywa obrotowe = kapitały własne + zobowiązania

Aktywa = Pasywa

Bilans

przychody - koszty

+

zobowiązania + kapitał własny

=

Aktywa

Rachunek zysków i strat

Bilans

Zyski

Koszty

Przychody

=

>

Strata

Koszty

Przychody

=

<

Podziałowa

Kalkulacja kosztów

Wykazywane są w rachunku wyników za bieżący okres obrachunkowy i stanowią koszty uzyskania przychodów.

To koszty poniesione na produkcję wyrobów które nie zostały sprzedane i pozostały w magazynie jako zapas końcowy. Są wykazywane jako aktywa obrotowe w bilansie. W momencie, gdy wyroby te zostaną sprzedane, czyli przyczyniają się do generowania przychodów, koszty aktywowane staną się kosztami danego okresu.

Danego okresu

Aktywowane

Koszty

Nieuzasadnione

Uzasadnione

Stałe

Zmienne

Koszty wydziałowe

Różnice inwentaryzacyjne

Niedobory

Nadwyżki

Szkody

Niezawinione:

• Naturalne

• Pozorne

Zawinione:

• Bezsporne

• Sporne

Cash flow = zysk netto + amortyzacja

przychody nie pieniężne (nie będące wpływami)

-

koszty nie pieniężne

(nie będące wydatkami)

+

zysk

netto

Cash

flow

=

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu ) własnym zawiera informacje o zmianach w poszczególnych składnikach kapitału własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Natomiast, jeżeli zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest sporządzane za inny okres niż bieżący i poprzedni rok obrotowy, to w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.

Doliczeniowa

Prosta

Współczynnikowa

Asortymentowa

Zleceniowa

Kalkulacja podziałowa jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Pozwala na ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia przez podzielenie poniesionych kosztów przez ilość wytworzonego wyrobu w danym okresie.

---