Postanowienie
z dnia 16 stycznia 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
I FPS 3/2005
1. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazując w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do formułowania zagadnienia prawnego, które nie ma ścisłego związku ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. W przeciwnym razie wystąpienie tego składu miałoby charakter abstrakcyjny.
2. Skoro zagadnienie prawne formułowane w indywidualnej sprawie (art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) musi być ściśle osadzone w jej realiach faktyczno-prawnych, to niepodważenie tych realiów w skardze kasacyjnej wyłącza możliwość sięgnięcia przez zadający pytanie Sąd do tych okoliczności, które nie zostały objęte kwsetionowanymi, chociaż z punktu widzenia ujawniających się wątpliwości prawnych mają istotne znaczenie.
ONSAiWSA 2006/3/72, Prok.i Pr. 2006/5/52
183378
Dz.U.02.153.1270: art. 187
Przewodniczący: prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski.
Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Bogusław Gruszczyński, Antoni Hanusz, Grzegorz Krzymień, Sylwester Marciniak, Krzysztof Stanik (współsprawozdawca - autor uzasadnienia).
Naczelny Sąd Administracyjny, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej, w sprawie ze skargi kasacyjnej "N.P." spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie ze skargi "N.P." spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1994 r., po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2188/04 do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):
"Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)?"
postanowił: odmówić podjęcia uchwały.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)?"
Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne pojawiło się przy rozpatrywaniu przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej spółki z o.o. "N.P." w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., oddalającego skargę tej spółki na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że powołaną wyżej decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 maja 1999 r. w przedmiocie określenia spółce z o.o. "N.P." w O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 1994 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za październik 1994 r. i w tym zakresie, na podstawie art. 21 § 3 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w Opolu w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spółka z o.o. "N.P." w O. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o stwierdzenie w tym zakresie nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja rozstrzyga w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a zatem zaskarżona decyzja, wydana przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, rozstrzygała o nieistniejącym już zobowiązaniu podatkowym. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie przerywa biegu przedawnienia przewidzianego w art. 70. Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Opolu, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji już po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1994 r., powinna uchylić w tym zakresie zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także to, że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu. Powstały zatem w sprawie "spór" dotyczy oceny skutków prawnych, jakie wywołuje zapłata przez podatnika podatku przed upływem terminu jego przedawnienia w sytuacji, gdy już po upływie terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym zostanie wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygająca sprawę co do istoty (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższej kwestii, wskazał, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7) wyjaśniono, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Do wypadków tych ustawodawca nie zaliczył zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Powyższe zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe zatem przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego; sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny jednak podkreślił, że uchwała zawiera wywody dotyczące stanu faktycznego, w którym w toku postępowania podatkowego nie doszło do zapłaty podatku. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wówczas wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tej wyższej kwocie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92).
Spółka z o.o. "N.P." w O. w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka domagała się bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2002 r., bądź uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.
Spółka z o.o. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczyła, że przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny sprawy, albowiem decyzja wymiarowa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., między innymi wysokości zobowiązania w tym podatku za styczeń 1994 r., w sytuacji, w której przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej cała kwota podatku określonego przez Izbę Skarbową została przez Spółkę uiszczona.
Zdaniem skarżącej Spółki, stanowisko Sądu o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji oraz wynikająca z tego niemożność wygaśnięcia powyższego zobowiązania wskutek przedawnienia nie jest trafne. Stanowisko to nie uwzględnia tego, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę może wygasnąć tylko skonkretyzowane (ustalone co do przedmiotu, podmiotu i kwoty) zobowiązanie podatkowe. Za takie zobowiązanie podatkowe nie może być uznane zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, albowiem skutek prawny wywołuje jedynie decyzja, która jest ostateczna. W skardze kasacyjnej podniesiono, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, w razie jej zaskarżenia, nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako akt wiążący w zakresie przyjętego w niej rozstrzygnięcia. Z tego względu kwotą zobowiązania podatkowego jest cały czas kwota wynikająca z deklaracji podatnika. Dopiero gdy decyzja wymiarowa staje się ostateczna, wówczas kwota wynikającego z niej zobowiązania podatkowego "zastępuje" kwotę uprzednio określoną przez podatnika w jego deklaracji podatkowej. Oznacza to, że do czasu wydania ostatecznej decyzji dokonana przez podatnika zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji nie może stanowić zapłaty zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej podniesiono także, że fakt ewentualnego wyegzekwowania kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji z uwagi na jej wykonalność w trybie art. 224 § 1. Ordynacji podatkowej nie może być także traktowany jako uregulowanie (zapłata) zobowiązania podatkowego, a przez to jego wygaśnięcie. Wykonalność oznacza jedynie uprawnienie do wyegzekwowania hipotetycznego zobowiązania podatkowego, natomiast nie wywołuje skutku prawnego, gdy chodzi o określenie zobowiązania podatkowego.
Zdaniem skarżącej Spółki, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, polegającą na niesłusznym przyjęciu, że zapłatą zobowiązania podatkowego jest również zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Stanowi ono zarazem o naruszeniu art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, tzn. przez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie może mieć miejsca, gdy przed upływem tego terminu podatnik zapłaci kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z nieostatecznej jeszcze decyzji wymiarowej. Wreszcie oznacza ono naruszenie art. 70 § 1. Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego może nastąpić również po upływie terminu wskazanego w tym przepisie.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu stanowiska o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia przytoczonego na wstępie zagadnienia prawnego przytoczył następującą argumentację:
Wojewódzki Sąd Administracyjny po stwierdzeniu zapłaty przez skarżącą Spółkę w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług uznał, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to oznacza, że po dokonaniu wspomnianej zapłaty nie biegnie już termin przedawnienia, w związku z czym organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty podatku oparł się na wywodach powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę kasacyjną, stwierdził, że powyższa uchwała nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości, jakie pojawiły się w rozważanym zakresie, zwłaszcza że problematyka art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie była specjalnym przedmiotem podanej w niej wykładni. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że po podjęciu wspomnianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 1106/03, OSP 2004, z. 7-8, poz. 91) przyjął, iż zapłata podatku, jako odrębny od przedawnienia sposób jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z "drogi odwoławczej". W przypadku bowiem wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, o którym mowa w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4) przyjął, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Jednakże NSA w wyroku z dnia 15 września 2004 r. (sygn. akt FSK 481/04, POP 2005, nr 5, poz. 114) wyraził pogląd, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że powołane wyżej wyroki (sygn. akt FSK 200/04 i FSK 481/04) zapadły w postępowaniu przed NSA, a więc w wyniku kontroli kasacyjnej orzeczeń sądów pierwszej instancji. W każdej z tych spraw skarga kasacyjna została oddalona przy zarzucie naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem sądy administracyjne pierwszej instancji zajęły w wydanych wyrokach odmienne stanowiska w kwestii skutków, jakie powoduje zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej. Treść powołanych orzeczeń wskazuje, że zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłatę nadal budzi wątpliwości i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł następnie, że również w literaturze przedmiotu w rozważanej materii brak jest zgodności poglądów. Stanowisko sformułowane w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 1106/03) spotkało się z pełną aprobatą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2004, z. 7-8, poz. 91). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 podzielili R. Mastalski i B. Brzeziński (glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Wreszcie wykładnię przyjętą w wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r. (sygn. akt FSK 481/04) uznał za trafną A. Gomułowicz (glosa A. Gomułowicza, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 6, poz. 44).
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że istota zagadnienia w sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego wpłat dokonanych przez podatnika w wykonaniu dyspozycji art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej; wymieniony przepis więc wymaga wnikliwego rozważenia. Artykuł 224 § 1 Ordynacji podatkowej został umieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej, a ściślej w rozdziale 15 tego działu, zawierającym unormowania dotyczące odwołania. W ujęciu Ordynacji podatkowej odwołanie nie jest środkiem bezwzględnie suspensywnym. Treść art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest co do zasady wykonalna, wypływający z niej obowiązek jest wymagalny, co oznacza, że wniesienie odwołania "nie znosi" obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony wyżej stan jest konsekwencją uznania, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności.
Wykonalność decyzji nieostatecznej jednak nie jest bezwzględna. Ustawodawca bowiem przewidział przypadki wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z mocy prawa oraz w wyniku postanowienia organu podatkowego, podjętego na wniosek strony lub z urzędu. Ordynacja podatkowa w art. 224b przewiduje prawo podatnika do wykonania decyzji nieostatecznej, mimo wstrzymania jej wykonania (z urzędu lub z mocy prawa). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jednym z najistotniejszych problemów wstrzymania wykonania decyzji jest bieg odsetek za zwłokę i powiększanie się tych odsetek (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2003, s. 593). Z tego punktu widzenia ciąży na podatniku presja wykonania decyzji nieostatecznej, mimo podnoszonych przez niego zarzutów nieważności decyzji czy innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego. Wynikające z art. 224b Ordynacji podatkowej prawo do wykonania takiej decyzji uwzględnia przede wszystkim możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami według stanu "aktualnej kondycji finansowej podatnika" i niepogarszania tej kondycji z uwagi na narastające odsetki. Podatnik, wykonując decyzję nieostateczną, może mieć także interes polegający na uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 302 Ordynacji podatkowej). Dobrowolność wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej jednak nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla podatnika, zarówno co do bytu prawnego wniesionego przez niego odwołania, jak i co do skutków wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę zaległości podatkowej określonej decyzją nieostateczną. W postanowieniu podkreślono, że art. 224b Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego, a nie do podatnika (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, wyd. III, s. 598). Organ podatkowy w tym wypadku nie może zaliczyć wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej).
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił następnie uwagę na problematykę dotyczącą powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa. Otóż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że chodzi o każde pojedyncze zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy. W wypadku podatku od towarów i usług zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W podatku od towarów i usług podatnik obowiązany jest obliczać ten podatek za okresy miesięczne, uwzględniające dokonany w okresie miesiąca obrót, chodzi tu zatem o wykazanie takich zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązań podatkowych za dany okres.
Odnosząc się z kolei do treści art. 6 Ordynacji podatkowej zawierającego legalną definicję podatku, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że chodzi tu o obowiązek uiszczenia daniny określonej w ustawie podatkowej ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wypadku wielości takich zdarzeń mamy do czynienia z sumą podatków od tych zdarzeń, obliczoną i odprowadzoną przez podatnika na konto urzędu skarbowego, wedle powtarzalnych reguł dotyczących rozmiarów świadczenia, czasu i sposobu zapłaty. Poczynione wyżej spostrzeżenia także wymagają uwzględnienia przy rozważaniu problematyki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez zapłatę.
W motywach postanowienia wskazano, że w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej in initio jest mowa o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty (podatku). Jeżeli podatnik określił swoje zobowiązanie podatkowe w deklaracji i uiścił podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji, to z całą pewnością można mówić, że zobowiązanie podatkowe wskazane w tej deklaracji wygasło wskutek zapłaty przez podatnika zadeklarowanego podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji, podatkowej). Jeśli zaś organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (np. wskutek pominięcia zdarzenia powodującego obowiązek zapłaty podatku), to wówczas w decyzji podatkowej określi wysokość zaległości podatkowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa jest w tym wypadku tylko różnicą pomiędzy wysokością podatku zadeklarowaną przez podatnika a wysokością podatku wynikającą z zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstaje w związku z tym uzasadniona wątpliwość, czy owa różnica stanowi podatek zapłacony (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeśli taka zapłata nastąpiła przed wydaniem decyzji odwoławczej, a więc w sytuacji, kiedy podatnik, kwestionując zasadność określenia zaległości podatkowej, decyduje się na świadczenie pieniężne w wysokości owej zaległości.
Wątpliwość powyższa zachodzi tym bardziej w sytuacji, kiedy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji, orzeka co do istoty sprawy i tym samym eliminuje zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest następstwem wadliwości zaskarżonej decyzji, polegającej na błędnym zastosowaniu prawa materialnego bądź prawa procesowego.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwa decyzja organu pierwszej instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia, nie powinna wywoływać skutku prawnego przez uznanie, że zapłata zaległości podatkowej określonej taką wadliwą decyzją stanowi zapłatę części podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W postanowieniu zaznaczono, że strona skarżąca w piśmie z dnia 24 października 2004 r. uzupełniła swoje stanowisko w kwestii stanowiącej przedmiot skierowanego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego i opowiedziała się za poglądem przyjmującym przedawnienie jako sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy (wykonanej) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując wystąpienie składu orzekającego tego Sądu o podjęcie uchwały wyjaśniającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, powinien zbadać, czy w sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do podjęcia powyższej uchwały. W rozpoznawanej sprawie zatem w pierwszej kolejności wymaga rozważenia, czy zachodzą dostateczne podstawy do przyjęcia, że wystąpiło w niej "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Zwrot "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", użyty w art. 187 § 1 P.p.s.a, jest nowym określeniem tej przesłanki w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W ujęciu bowiem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przesłanką niezbędną do uruchomienia procedury uchwałodawczej było wystąpienie "istotnych wątpliwości prawnych" (art. 49 ust. 1 ustawy). Mimo wskazanej wyżej różnicy między wymienionymi ustawami, w doktrynie przyjmuje się, że zakres zwrotów określających rozważaną przesłankę jest tożsamy (R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004 , z. 2, s. 22 i nast.). A więc przy wykładni art. 187 § 1 P.p.s.a. można sięgać do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie ukształtowało się w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Nawiązując do wspomnianego orzecznictwa, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że do zwrócenia się w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości konieczne jest, aby ujawnione w sprawie wątpliwości prawne miały szczególny charakter. Z treści art. 187 § 1 P.p.s.a. wprost wynika, że wątpliwości te muszą być "poważne". Za takie zaś uważa się wątpliwości obiektywne, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6).
W orzecznictwie zwraca się również uwagę na konieczność istnienia ścisłego związku między budzącym wątpliwości zagadnieniem prawnym a sprawą rozpatrywaną przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem więc wystąpienia wspomnianego składu orzekającego mogą być tylko takie okoliczności, które wyłonią się przy rozpoznawaniu przez ten sąd konkretnej sprawy. Na konieczność istnienia takiego związku wskazuje między innymi przewidziany w art. 187 § 1 P.p.s.a. obowiązek odroczenia rozpoznania sprawy, w której podjęto omawianą procedurę.
Skoro w art. 187 § 1 P.p.s.a. chodzi o wątpliwości prawne, które wystąpiły na tle konkretnego stanu faktycznego, to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiający te wątpliwości do rozstrzygnięcia powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Nie można bowiem uznać za dopuszczalne zwrócenie się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sytuacji, gdy wątpliwości te nie są bezpośrednio, ściśle powiązane z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, z. 3, poz. 104). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazując w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do formułowania zagadnienia prawnego, które nie ma ścisłego związku ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. W przeciwnym razie wystąpienie tego składu miałoby charakter abstrakcyjny.
Powyższe uwagi sprawiają, że dalsze rozważania przenieść należy na grunt tych przepisów powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają zakres rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych, a w rozważanym wypadku - skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Przedmiot badania tego sądu wyznaczają zasadniczo zarzuty i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił to m.in. w wyroku z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 554/04, stwierdzając, że "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków (...)" ("Monitor Podatkowy" 2005, nr 1, s. 37). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że kolejnym warunkiem niezbędnym do przedstawienia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia jest, by sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski "otwierały" temu Sądowi dostęp do wszelkich, istotnych z punktu widzenia formułowanego przedstawionego zagadnienia prawnego, okoliczności faktycznych danej sprawy. Skład siedmiu sędziów bowiem nie ma większych uprawnień do badania sprawy aniżeli te, które art. 183 P.p.s.a. przyznaje składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującemu skargę kasacyjną. Z tego przede wszystkim powodu niezbędne jest, wspomniane wyżej, ścisłe powiązanie przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego z określonym stanem faktycznym i pojawiającymi się na jego tle wątpliwościami co do sposobu rozumienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.
Rozpatrując więc przedstawione w sprawie zagadnienie prawne, należy rozważyć, czy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego miał dostęp do tych okoliczności faktycznych, które z punktu widzenia powziętych wątpliwości miały istotne znaczenie dla przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego, a w konsekwencji - czy istnieją podstawy prawne do wyjaśnienia zgłoszonych wątpliwości w drodze uchwały.
Jak podano na wstępie, przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne zostało ujęte w następujący sposób: "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)". Z treści przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego wynika, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując je, nawiązał do konkretnych okoliczności faktycznych. Jednocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczając równocześnie, że stan faktyczny sprawy nie jest przez nią kwestionowany. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 183 P.p.s.a., powyższe zarzuty mógł rozpoznać wyłącznie na podstawie ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z ustaleń tych jednak nie wynika moment zapłaty podatku, gdyż kwestia ta została pominięta w wyroku. Tymczasem ma ona istotne znaczenie w sprawie, dotyczy bowiem okoliczności, która mogłaby uzasadniać przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów, a ponadto pozwalałaby na określenie stanu prawnego, wedle którego wspomnianą wątpliwość prawną należałoby wyjaśniać. Dopiero bowiem ustalenie momentu zapłaty pozwalałoby określić tytuł, na którego podstawie dokonano płatności. Tytułem tym, wbrew twierdzeniom zawartym w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, gdyż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 1999 r. Okoliczności te, w świetle ustaleń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej, były dla składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego niedostępne. Stąd też nawiązywanie do tych okoliczności w uzasadnieniu postanowienia podjętego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. było w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. nieuprawnione.
Wskazane wyżej braki w zakresie ustaleń faktycznych podlegających ocenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawiają, że w sprawie nie jest możliwe określenie stanu prawnego, wedle którego należałoby rozstrzygać przedstawioną wątpliwość prawną. Skutki prawne zapłaty podatku bowiem oceniać należy na podstawie przepisów obowiązujących w dacie tego zdarzenia.
Skoro więc moment zapłaty, jej tytuł oraz właściwa wysokość nie były znane składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to Sąd ten nie miał podstaw do przedstawienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. podanego na wstępie zagadnienia prawnego. Wątpliwości te bowiem nie zostały do tego stopnia oparte na realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, by składowi siedmiu sędziów "otworzyć drogę" do ich wyjaśnienia przez podjęcie uchwały.
Reasumując, trzeba stwierdzić, że niedostatki w zakresie wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych wyżej okoliczności faktycznych w istocie wykluczyły możliwość sformułowania w sprawie zagadnienia prawnego o treści przyjętej w rozważanym postanowieniu. Wprawdzie zagadnienie to dotyczy problematyki, która może budzić wątpliwości, jednakże w rozpoznawanej sprawie, przy uwzględnieniu stadium postępowania i związanych z tym ograniczeń procesowych (o czym wyżej), mają one charakter wyłącznie abstrakcyjny. W świetle regulacji art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 187 § 1 P.p.s.a. składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uprawnione do występowania o podjęcie uchwał abstrakcyjnych.
Skoro więc zagadnienie prawne formułowane w indywidualnej sprawie (art. 187 § 1 P.p.s.a.) musi być ściśle osadzone w jej realiach faktyczno-prawnych, to niepodważenie tych realiów w skardze kasacyjnej wyłącza możliwość sięgnięcia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego do tych okoliczności, które nie zostały objęte kwestionowanymi ustaleniami, chociaż z punktu widzenia ujawniających się wątpliwości prawnych mają istotne znaczenie. Możliwość taką bowiem wyklucza art. 183 § 1 P.p.s.a., gdyż ogranicza zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.