Przedmiot i obszary rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych.

Metoda kasowa i metoda memoriałowa.

1

Przedmiot i obszary rachunkowości jednostek sektora finansów
publicznych.

Przedmiotem rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych są zjawiska związane z
wykonaniem budżetu, a więc akumulacją, rozdziałem i zużyciem środków publicznych, a także
należności, zobowiązania oraz wartość pozostałych składników majątkowych stanowiących własność
Skarbu Państwa, państwowych jednostek budżetowych, agencji wykonawczych i instytucji gospodarki
budżetowej, jak również stanowiących własność gmin, powiatów, województw oraz podległych
gminom, powiatom i województwom jednostek budżetowych i samorządowych zakładów
budżetowych.

Informacje uzyskane z systemu ewidencyjnego, jakim jest rachunkowość, umożliwiają analizę, ocenę i
kontrolę wykonania budżetu, realizacji planów finansowych, a także sytuacji majątkowej i finansowej
jednostek sektora finansów publicznych.

Organizacja rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych i sprawozdawczości finansowej
oraz budżetowej jest jednolita dla wszystkich jednostek sfery budżetowej. Ujednolicenie to polega
na stosowaniu:



jednolitego planu kont przez Skarb Państwa, gminy, powiaty, województwa, jednostki
budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, państwowe fundusze celowe i placówki,



jednolitej klasyfikacji i dochodów i wydatków budżetowych, przychodów i rozchodów,



jednolitych wzorców sprawozdań oraz zasad i częstotliwości ich sporządzania.

Istotą rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych jest to, że:



Budżet wykonują organy finansowe.



Plany finansowe dochodów i wydatków budżetowych oraz przychodów i kosztów wykonują
jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, państwowe fundusze celowe i placówki,



Podatki oraz niepodatkowe dochody budżetowe pobierają organy podatkowe.

Uwzględniając specyfikę podmiotów sektora finansów publicznych, w ramach rachunkowości tego
sektora można wyodrębnić następujące obszary:



rachunkowość wykonania budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego,



rachunkowość jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, rachunkowość
państwowych funduszy celowych i rachunkowość placówek,



rachunkowość organów podatkowych.

Rachunkowość wykonania budżetu prowadzą organa finansowe, którymi są organa wykonawcze
odpowiedzialne za realizacje określonego budżetu. Na szczeblu centralnym jest to minister finansów,
natomiast na szczeblu samorządu terytorialnego są to zarządy gmin, powiatów, województw.

Operacje gospodarcze w budżecie jst dotyczą głównie:

Przedmiot i obszary rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych.

Metoda kasowa i metoda memoriałowa.

2



różnego typu rozliczeń dotyczących ustalenia dochodów własnych, rozliczeń z innymi budżetami i
innymi kontrahentami,



gromadzenia dochodów na rachunku bankowym budżetu,



realizacji wydatków budżetowych i ich rozliczania,



ustalenia niedoboru lub nadwyżki budżetu i skumulowanej nadwyżki lub niedoboru budżetu.

Rachunkowość jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych obejmuje szerszy
zakres zagadnień niż rachunkowość wykonania budżetu. Można w niej wyodrębnić następujące
dziedziny:



gromadzenie i wydatkowanie środków pieniężnych,



rzeczowe składniki majątku trwałego,



rzeczowe składniki majątku obrotowego,



środki trwałe w budowie,



przychody i koszty,



rozrachunki,



wynik działalności.

Rachunkowość organów podatkowych, którymi są urzędy skarbowe i gminy obejmuje problemy
ewidencji i rozliczania podatków i opłat należnych budżetowi państwa lub budżetom jednostek
samorządu terytorialnego.

Warto podkreślić, że wszystkie trzy obszary rachunkowości budżetowej występują w gminach,
ponieważ urząd jest zarazem organem finansowym, jednostką budżetową i organem podatkowym w
odniesieniu do podatków lokalnych i opłat.

Metoda kasowa i metoda memoriałowa

Nadrzędnym aktem prawnym dotyczącym sfery finansów publicznych, do którego odwołują się
obecne przepisy prawa obejmujące wspomnianą sferę, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. 2009 nr 152 poz. 1223 z późn. zm.) z wyłączeniem rozdz. 5, 6, 7. Reguluje ona
zasady prowadzenia rachunkowości przez podmioty sektora finansów publicznych. Nie wszystkie jej
przepisy mają jednak w nim zastosowanie. Zgodnie z art. 80 ustawy o rachunkowości części
podmiotów tego sektora nie dotyczą przepisy rozdziału 5 ustawy "Sprawozdania finansowe
jednostki", rozdziału 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" oraz rozdziału 7
"Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych". Obowiązki dotyczące sporządzania i obiegu
sprawozdań reguluje w ich wypadku odrębne rozporządzenie.

Oprócz ustawy o rachunkowości równie ważnym aktem prawa jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r.
o finansach publicznych. Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240 z późn. zm.

Szczególne zasady rachunkowości budżetowej wg UOFP



dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego
dotyczą;

Przedmiot i obszary rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych.

Metoda kasowa i metoda memoriałowa.

3



ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w
zakresie wydatków i kosztów — także zaangażowanie środków;



odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec
każdego kwartału;



wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się nie później
niż na koniec kwartału.

W rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych znalazła zastosowanie zarówno metoda
kasowa, jak i metoda memoriałowa.

Ewidencja księgowa wykonania budżetów (dochodów i wydatków) przez poszczególnych
dysponentów środków budżetowych oparta jest na METODZIE KASOWEJ, według której dochód jest
zrealizowany wtedy, kiedy nastąpi wpływ dochodu na rachunek budżetu, natomiast dokonanie
wydatku oznacza każdą kwotę rozchodowaną z rachunku budżetu bez względu na cel, z wyjątkiem
środków budżetowych przekazanych do dysponentów niższego stopnia na pokrycie wydatków
ujętych w ich planach finansowych.

Zgodnie więc z metodą kasową rejestrowane są jedynie te dochody, które faktycznie wpłynęły na
rachunki bankowe w danym roku, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczyły. Natomiast wydatki
uważa się, za poniesione w momencie uznania rachunku bankowego. Nakaz stosowania zasady
kasowej w zakresie operacji budżetowych wynika z art. 40 ust. 2 UOFP, w którym zapisano, iż:
„dochody i wydatki będą ujmowane w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu,
którego dotyczą”.

W literaturze podkreśla się wyraźnie niedoskonałości stosowania ujęcia kasowego. W księgowości
opartej na zasadzie kasowej nie tworzy się rezerw na należności i zobowiązania, co może zachęcać do
manipulacji wykazywaną nadwyżką lub deficytem. Na koniec okresu ustala się różnicę między
otrzymanymi a wydatkowanymi środkami pieniężnymi. Uzyskane w ten sposób saldo jest traktowane
jako wynik równoznaczny ze stanem środków pieniężnych. Może to prowadzić do manipulacji saldem
przez przyspieszone lub opóźnione regulowanie płatności. Nieujmowanie jako wydatków
budżetowych zobowiązań powstających w wyniku niezapłacenia za zamówione i otrzymane towary
oraz usługi nie jest ekonomicznie uzasadnione (i pociąga za sobą dodatkowe koszty dla budżetu).
Rezultatem tego jest zaniżony rzeczywisty deficyt budżetowy.

Zaletą stosowania ujęcia kasowego jest to, że pozwala dość szybko ocenić gospodarowanie środkami
pieniężnymi i dokonać porównań z ustalonymi wcześniej wielkościami. Ten system pomiaru nie
stanowi jednak należytej podstawy do podejmowania decyzji oraz rozliczania z odpowiedzialności.

Przeciwieństwem metody kasowej jest METODA MEMORIAŁOWA. Stanowi ona jedną z
podstawowych zasad obowiązujących w rachunkowości sektora prywatnego. Zasada ta obowiązuje
również w rachunkowości jednostek sektora publicznego. Została ona określona w art. 6 ustawy z
dnia 29 września z 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z nią operacje księgowane są w momencie
naliczenia obciążenia, a nie wówczas, gdy jest przyjmowana lub wydatkowana gotówka.

Wszystkie przychody osiągnięte przez jednostkę i koszty ją obciążające, które dotyczą danego roku
budżetowego, ujmuje się w momencie ich zaistnienia, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Przedmiot i obszary rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych.

Metoda kasowa i metoda memoriałowa.

4

Również stan majątku, fundusze oraz wynik finansowy rejestrowane są w ewidencji księgowej
według zasady memoriałowej. Dotyczy to poszczególnych jednostek organizacyjnych
wyodrębnianych w sektorze publicznym, w tym jednostek budżetowych i samorządowych zakładów
budżetowych.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są stosować nadrzędną zasadę
rachunkowości, jaką jest właśnie zasada memoriału.

Wszelkie uzyskiwane w danym roku dochody lub ponoszone wydatki dotyczące roku poprzedniego
lub następnego nie mają wpływu na poziom nadwyżki lub niedoboru w roku bieżącym. W
odróżnieniu od zasady kasowej w przypadku stosowania zasady memoriałowej mogą występować
rezerwy bierne i czynne.