BILANS – Klasyfikacja aktywów i pasywów

AKTYWA TRWALE

A.I. Wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt 14) - są to nabyte przez jednostkę,

zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o
przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do wykorzystania na
potrzeby jednostki, a w szczególności są to:

1) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3) know-how, tzn. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą

w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy,

zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie (jednostce) zwanej dalej
„korzystającym” wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania, jak również do pobierania
pożytków na czas oznaczony, wówczas w księgach rachunkowych „korzystającej” jednostki wykazuje się
te wartości w ewidencji bilansowej. Umowa musi jednak spełniać co najmniej jeden spośród siedmiu
warunków określonych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7. Spełnienie chociażby jednego z tych warunków oznacza
przejęcie przez jednostkę wartości niematerialnych i prawnych na warunkach leasingu finansowego, co
uprawnia ją do amortyzowania tych praw majątkowych na zasadach ogólnych.

Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych i nie księguje na koncie 020 prawa

użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
użytkowego, które, począwszy od 1 stycznia 2002 r., stanowią środki trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 15).

Stosując zasadę istotności (art. 8 ust. 1 ustawy) oraz uwzględniając przepisy podatkowe dotyczące

kosztów uzyskania przychodów, jednostka mogła ustalić, że prawa majątkowe wymienione w art. 3 ust. 1
pkt 14 nie będą zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich jednostkowa wartość nie
przekroczy kwoty, do której wydatki poniesione na nabycie tych praw stanowią koszty uzyskania
przychodów (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 3.500 zł).

Do wartości niematerialnych nie zalicza się również praw majątkowych, które nie są

wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej celów statutowych, bowiem nabyto je w celu uzyskania
korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości lub innych pożytków. Należy też mieć na uwadze użyte
w nowej definicji (art. 3 ust. 1 pkt 14) – słowo „nabyte”, które niedwuznacznie wskazuje, że do wartości
niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone tylko prawa zakupione, a zatem nie mogą to być prawa
wytworzone we własnym zakresie - z wyj. kosztów zakończonych prac rozwojowych, wobec których nie
ma zastosowania warunek nabycia, co znajduje uzasadnienie wart. 33 ust. 2.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się też (art. 33 ust. 4) nabytą wartość firmy

(dodatnią) stanowiąca różnicę między ceną nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej
części a niższą od niej wartością godziwą (w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 6 ustawy) przejętych
aktywów netto, tzn. nadwyżki aktywów nad zobowiązaniami. Jeżeli cena nabycia jednostki lub
zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to ustalona w ten
sposób różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się kosztów poniesionych przy założeniu lub

póżniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, które to koszty zalicza się:

1) jeżeli są to koszty zgromadzenia kapitału, np. koszty emisji akcji - na zmniejszenie kapitału

zapasowego spółki akcyjnej - do wysokości kwoty, o którą zwiększono ten kapitał z nadwyżki ceny
emisyjnej (sprzedaży) nad wartością nominalną akcji,

1

2) w części przewyższającej nadwyżkę z poz. 1 - zalicza się do kosztów finansowych,
3) inne koszty niż koszty zgromadzenia kapitału (np. koszty rekrutacji i szkolenia załogi, pierwszej

akcji reklamowej lub związane z rozpoznaniem rynku) - do działalności operacyjnej lub pozostałych
kosztów operacyjnych - w okresie ich poniesienia (nie przewiduje się ich rozliczania w czasie).

Opłaty związane z nabyciem praw majątkowych (sądowe, notarialne, patentowe i inne) zwiększają

cenę zakupu, a zatem są składnikiem ceny nabycia i zarazem wartości początkowej praw majątkowych
(wartości niematerialnych i prawnych). Koszty poniesione podczas wykorzystania praw majątkowych w
działalności statutowej jednostki (np. okresowe opłaty licencyjne lub patentowe) zalicza się do kosztów
działalności operacyjnej lub ze względu na ich istotny wpływ na wynik finansowy i związek z
przychodami ze sprzedaży rozlicza się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (na koncie 640).

Jednostka mogła ustalić w zakładowym planie kont, stosując przepisy art. 8 ust. 1 (zasadę istotności)

i art. 4 ust. 4 (możliwość uproszczeń), że prawa majątkowe o wartości jednostkowej nieprzekraczającej
granicy określonej w przepisach podatkowych (3.500zł) będą zaliczane do usług obciążających
bezpośrednio koszty (mogą być objęte lub nieobjęte ewidencją pozabilansową) i w związku z tym nie będą
one figurowały w ewidencji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych, a zatem w takich
przypadkach nie będą również wykazywane w bilansie. Nie będą też wykazywane w aktywach bilansu
prawa majątkowe w całości zamortyzowane (jeśli odpisy umorzeniowe zrównają się z wartością
początkową tych składników majątkowych), lecz zamieszczona zostanie o tym odpowiednia informacja w
części sprawozdania finansowego, zwanej informacją dodatkową.

Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów

amortyzacyjnych stosuje się odpowiednie przepisy art. 31 ust.2 i art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 oraz art. 33 ust. 2
dotyczący wartości niematerialnych w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i ust. 4 tego
artykułu dotyczący wartości firmy.

W bilansie wykazuje się wartość początkową tych aktywów pomniejszoną o dotychczas dokonane

odpisy amortyzacyjne.

A.I.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne

potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości
niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych

wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio

udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub
stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte - według przewidywań – przychodami ze sprzedaży

tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty prac rozwojowych, które nie spełniają wymienionych warunków zalicza się do pozostałych

kosztów operacyjnych. Zaliczenie tych kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu tych prac
i stwierdzeniu, że spełniają one ww. kryteria (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych
i prawnych, jak wskazuje ustawa (art. 33 ust. 2) obejmuje tylko koszty nowych albo ulepszonych
produktów lub technologii wytwarzania, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie
określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście
poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych zarówno we własnym
zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski podczas
wykonania tych prac, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne,
których okres dokonywania nie może (art. 33 ust. 3) przekraczać 5 lat, z tym że w uzasadnionych
wypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do 20 lat. Okres ten dla potrzeb ustalenia
podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest krótszy, wynosi co najmniej 36 miesięcy (art. 16m
ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy

2

o podatku dochodowego od osób fizycznych). Nie zalicza się do prac badawczo-rozwojowych
spełniających kryteria wymagane dla wartości niematerialnych i prawnych:

1) kosztów przygotowania nowej produkcji, także związanych z wykonaniem prototypów i

poddawania go próbom oraz serii próbnej oraz

2) kosztów przygotowania eksploatacji nowo budowanych zakładów (wydziałów) poniesionych

przed przekazaniem do używania środków trwałych z którymi są związane, które to koszty stanowią
rozliczenia międzyokresowe czynne, podlegające aktywowaniu i rozliczaniu na zasadach określonych w
art. 39 ust. 1 i 3 - z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 6 ust. 2.

A.I.2. Wartość firmy (art. 33 ust. 3) stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub

zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena
nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów
netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania dodatniej wartości firmy
lub ujemnej wartości firmy określa art.44b ust. 10-12.

Użyte określenie „aktywa netto” obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je

przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy składniki aktywów wycenia się nie w wartości
wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz według wartości godziwej, tj. w cenie, za
jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach
transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą
(niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami.

W wypadku, gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość

przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca
powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych
zobowiązań, jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. W razie
możliwości, do czynności wyceny szczegółowej można wykorzystać strukturę składników aktywów
wynikającą z ksiąg rachunkowych przejętej jednostki lub jej zorganizowanej części. Jeżeli wartość netto
przejętych składników aktywów stanowi według ceny nabycia 2.800, zaś niższa od niej wartość godziwa
tych składników aktywów stanowi 2.500, to wartość firmy stanowi różnica w kwocie 300. W bilansie
wykazuje się wartość początkową tego składnika aktywów pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne - w
wielkości wynikającej z ewidencji szczegółowej do konta 075 „Odpisy umorzeniowe wartości
niematerialnych i prawnych”.

A.I.3. Inne wartości niematerialne i prawne, niż koszty zakończonych praw rozwojowych i

wartość firmy (prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków,
patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, tzn. prawa do
wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej lub organizacyjnej), wycenia się
na dzień bilansowy według cen nabycia, według ich wartości początkowej ustalonej w cenie nabycia lub
po kosztach wytworzenia, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (saldo kredytowe konta 075 „Odpisy
umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”) i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Do wartości niematerialnych i prawnych stosuje się art. 3 ust. 4-6 ustawy dotyczący leasingu

finansowego.

A.I.4. Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych wykazuje według wartości

nominalnej, tzn. w wielkości kwot przekazanych dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa
majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ewidencji szczegółowej do
konta 240 „Pozostałe rozrachunki” (w postaci salda debetowego tego konta).

A.II. Rzeczowe aktywa trwałe

A.II.1. Środki trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 15) - są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi,

niezaliczone do inwestycji, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich:

3

1) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a

także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

2) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3) ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy.
Nowa definicja środków trwałych nie zawiera wymogu aby składniki majątku zaliczane do

środków trwałych stanowiły własność lub współwłasność jednostki. Stanowi natomiast, iż są to rzeczowe
aktywa trwałe i zrównane z nimi. Przez użyte w definicji określenie - aktywa trwałe rozumie się te aktywa,
które nie są zaliczane do aktywów obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 13).

Definicję środków trwałych w znaczeniu określonym w znowelizowanej ustawie, należy

interpretować na potrzeby rachunkowości także w powiązaniu z określoną w ustawie (art. 3 ust. 1 pkt 12)
definicją ogólną aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o
wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości
wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przez użyte w tym wypadku określenie - kontrolowane
zasoby majątkowe - rozumie się nie tylko stanowiące własność lub współwłasność jednostki, co jest
oczywiste, lecz również te, które nie stanowią jej własności, ale sprawuje ona nad nimi nadzór i kontrolę i
równocześnie jest uprawniona do uzyskiwania za ich pomocą zwłaszcza używane przez nią na warunkach
umowy leasingu finansowego, tj. umowy spełniającej jeden z warunków art. 3 ust. 4 pkt 1-7, albo
otrzymane do nieodpłatnego używania jednostce, tworzące na mocy odrębnych ustaw w jej księgach
rachunkowych fundusz założycielski (w przedsiębiorstwach państwowych i samodzielnych publicznych
zakładach opieki zdrowotnej).

Podstawowym kryterium kwalifikującym rzeczowy składnik aktywów do środków trwałych jest

sprawowanie nad nim kontroli, połączone z czerpaniem korzyści ekonomicznych. Dotyczy to również
otrzymanych do nieodpłatnego używania nie tylko na mocy odrębnych ustaw, jak to ma miejsce w
przedsiębiorstwach państwowych i samodzielnych publicznych ZOZ, lecz również przekazanych przez
jednostkę samorządu terytorialnego, na podstawie autonomicznej decyzji uprawnionego organu, do
nieodpłatnego używania na ściśle określony okres, nie krótszy jednak niż 12 miesięcy. Nie zalicza się
natomiast do środków trwałych nieruchomości i ruchomości, które jednostka nabywała z przeznaczeniem
uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości, przykładowo: gruntów i dzieł sztuki. Jeśli
chodzi o dzieła sztuki, także nieruchomości w postaci budynków i budowli nabyte w celu ich używania na
potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub innego typu działalności statutowej, to zalicza się je
do środków trwałych, jeżeli okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok.

Obok kryterium sprawowania kontroli, w tym posiadania prawa własności, warunkami

niezbędnymi do zaliczenia danego składnika aktywów do środków trwałych są nadal:

1) okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, tj. przewidywany okres użytkowania przez

jednostkę środka trwałego, w którym to jednostka będzie czerpała z użytkowania korzyści ekonomiczne,

2) rzeczowy składnik aktywów powinien być kompletny i zdatny do używania, a więc nadający się

do używania w warunkach danej jednostki, sprawny technicznie, oraz

3) ma być przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki.
Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, to przedział czasu, w którym,

według przewidywań środek trwały będzie używany przez jednostkę na jej potrzeby działalności
statutowej i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne, także w rezultacie wynajmu lub
dzierżawy przez inną jednostkę, od której będzie pobierać zapłatę z tego tytułu i zaliczać ją do przychodów
wpływających na wynik finansowy. Warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok jest
ściśle związany z przewidywanym okresem ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Za okres ekonomicznej użyteczności, czyli ten przedział czasu, w którym jednostka będzie

czerpała korzyści ekonomiczne przyjmuje się okres amortyzowania danego środka trwałego, który nie
może być krótszy niż rok.

4

Warunek kompletności i przydatności do używania oznacza, że w momencie przekazania do

używania środka trwałego powinien on być sprawny technicznie. Jeżeli jednostka nabyła maszynę lub
urządzenie, to do czasu jego zamontowania i przekazania do używania nie stanowią one jeszcze środka
trwałego. W przypadku nabycia obiektu (np. budynku) wymagającego przystosowania do potrzeb
jednostki, powinien być on poddany robotom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu
zdatnego do używania oraz odbiór i potwierdzenie na piśmie przydatności do używania na potrzeby
jednostki obiektu przystosowanego do używania. Należy bowiem mieć na uwadze, że odpisów
amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.

Warunek przeznaczenia na potrzeby jednostki, należy rozumieć, że rzeczowe aktywa

zakwalifikowane do środków trwałych są potrzebne jednostce do realizacji jej celów statutowej
działalności, tzn. działalności operacyjnej, określonej w umowie, statucie itp. Środki trwałe są
utrzymywane przez jednostkę w celu wykorzystania ich w procesie produkcji, dystrybucji, świadczenia
usług, a także w celach administracyjnych. Jednostki nie prowadzące działalności gospodarczej
wykorzystują środki trwałe do realizacji ich zadań statutowych. Wykorzystywanie środków trwałych do
realizacji statutowej (operacyjnej) działalności przynosi przychody, których nie można przypisać
wyłącznie środkom trwałym, gdyż osiąganie tych przychodów łączy się także z wykorzystaniem innych
aktywów. To wyraźnie odróżnia środki trwałe o charakterze użytkowym od nieruchomości o charakterze
lokaty (inwestycji). Składnik majątku nie może być przeznaczony do sprzedaży, bowiem wówczas staje się
towarem lub produktem do zbycia, np. grunt nabyty przez firmę developerską z przeznaczeniem do
przeniesienia prawa własności wraz z wybudowanym na nim budynkiem mieszkalnym, staje się w
momencie zakupu tego gruntu - towarem, zaś wybudowany na nim budynek mieszkalny - produktem
gotowym.

Znowelizowana ustawa, analogicznie jak poprzednia określa jedynie kryteria rzeczowe i prawne

składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określa natomiast dolnej granicy
wartości środków trwałych. Jedynie ustawy - o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku
dochodowym od osób fizycznych określają tę granicę dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego -
3.500zł. Dlatego kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy
uwzględnić, niezależnie od kryteriów określonych ustawą, także zasadę istotności (art. 8 ust. 1), w
powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy, umożliwiającym stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń,
jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik
finansowy. Oznacza to, że przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane
ustawą dla środków trwałych mogą, lecz nie muszą być zaliczone do środków trwałych. O zaliczeniu tych
przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, dając temu wyraz na piśmie - w decyzji
(uchwale) ustalającej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości, spośród możliwych
przewidzianych ustawą do wyboru. Przedmioty niezaliczane w zakładowym planie kont do środków
trwałych należy wykazać w tej decyzji, specyfikując ich grupy lub określając w inny sposób nie budzący
wątpliwości. Decyzja w tej sprawie powinna być podjęta z rozwagą, tzn. należy - bez względu na wartość
jednostkową przedmiotów - objąć ewidencją bilansową te z nich, które są szczególnie cenne lub wymagają
wzmożonej kontroli. Należy mieć na uwadze, że przyjęte uproszczenia w ewidencji składników
majątkowych powinny zapewniać rzetelność i jasność przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej
oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1). Jeżeli dana grupa przedmiotów - ze względu na ich niską wartość
jednostkową - nie będzie objęta ewidencją bilansową środków trwałych, wówczas wydanie ich do
używania traktuje się jako zużycie materiałów na potrzeby własne i odpisuje w pełnej wartości w cenie
nabycia w koszty. W celu zapewnienia kontroli użytkowania tych przedmiotów ujmuje się je
pozaksięgowo w prowadzonej w tym celu ewidencji przez komórkę administracyjno-gospodarczą
jednostki - w sposób zapewniający identyfikację poszczególnych przedmiotów, miejsc ich używania i osób
odpowiedzialnych za powierzone im przedmioty.

Do środków trwałych zalicza się także spełniające kryteria wymagane dla tej grupy aktywów

trwałych:

1) ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione przez jednostkę w

wynajętym lub dzierżawionym przez nią obiekcie w celu przystosowania go do używania dla potrzeb jej

5

działalności - w okresie określonym w umowie na warunkach ustalonych z właścicielem tego budynku
(pomieszczenia, placu składowego),

2) inwentarz żywy - zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na

ich jednostkową wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych może nastąpić tylko wówczas, jeśli

spełnia on kryteria określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 i 15.

Wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia lub koszt wytworzenia,

powiększona o koszty poniesione na ulepszenie znajdującego się w używaniu środka trwałego.

Cena nabycia i koszt wytworzenia (art. 28 ust. 8) obejmuje ogół kosztów poniesionych przez

jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do
używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice

kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Cena nabycia środka trwałego jest to cena (art. 28 ust. 2) zakupu składnika aktywów, obejmująca

kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku
akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz
powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu
zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, a obniżona o rabaty,
opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Za koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania

zwiększające cenę nabycia uważa się w szczególności:

1) związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne,
2) koszty zainstalowania i montażu maszyn i urządzeń zakupionych i przekazanych do używania

jako środków trwałych (w tym zużycie do tego celu materiałów),

3) koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont,

przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia
przekazania nabytego obiektu do używania,

4) koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego z

importu (art. 28 ust. 8 pkt 2) i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem zmniejszające cenę
nabycia.

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie - w formie darowizny, jego wyceny

dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2), tzn.
przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od
towarów i usług. Podobnie ustala się cenę składników majątkowych, spełniających kryteria wymagane
ustawą dla środków trwałych, których wartość uprzednio zarachowano w koszty działalności operacyjnej,
z tym że korekty kosztów zarachowanych z tego tytułu w latach ubiegłych dokonuje się przez
zarachowanie wartości początkowej ujawnionego środka trwałego, uznając to za błąd podstawowy (art. 54
ust. 3), zapisem: Wn konto 010 Ma konto 820, zaś korekta kosztów z tytułu obliczonego za lata ubiegłe
odpisu amortyzacyjnego obciąża kapitał (fundusz własny), zapisem: Wn konto 820, Ma konto 070. W
sytuacji, gdy błąd ten nie ma istotnego wpływu na wielkość wyniku finansowego, wymienione operacje
księguje się odpowiednio na dobro konta 760 (Wn 010) oraz w ciężar konta 765 (Ma 070).

Koszt wytworzenia środka trwałego w wyniku jego budowy (art. 28 ust. 8) ustala się, przyjmując

całość kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania
budowy, do momentu przyjęcia do używania, także niepodlegający odliczeniu VAT i podatek akcyzowy
oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe,
pomniejszony o przychody z tego tytułu. Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu, tzn.

6

kosztów zarządzania jednostką, jako całością statutowej działalności; koszty te bowiem nie są elementem
kosztu wytworzenia w znaczeniu określonym dla produktów ((art. 28 ust. 3 pkt 2). Za koszty zwiększające
wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i
stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Za koszty
obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy środków trwałych (art. 28 ust. 8 pkt 2)
uważa się zwłaszcza odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę, także objęte umową,
należne wykonawcy robót odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań określonych w umowie o
pożyczkę i kredyt, za czas trwania budowy oraz naliczone i zrealizowane w tym okresie, związane z
finansowaniem środków trwałych w budowie, ujemne różnice kursowe (dodatnie zmniejszają wartość
początkową środków trwałych w budowie).

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do

wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania; uzyskane w wyniku tej próbnej produkcji
wyroby gotowe, jako produkty pełnowartościowe, które mogą być przeznaczone do sprzedaży lub zużycia
na własne potrzeby jednostki, przyjęte do magazynu i wycenione według cen sprzedaży netto niższych od
kosztu wytworzenia lub sprzedane bezpośrednio po ich wytworzeniu, zalicza się na zmniejszenie kosztów
realizowanej budowy środka trwałego. Ponadto do kosztów budowy środków trwałych zwiększających ich
wartość początkową w momencie przekazania do używania, zalicza się:

1) odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych w związku z budową środków trwałych (oprócz

odszkodowań z tytułu zdarzeń losowych i zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności
gospodarczych),

2) nieumorzoną część wartości początkowej środków trwałych likwidowanych w związku z

budową nowych obiektów; ewentualne odzyski w wyniku rozbiórki likwidowanych obiektów wycenione
w cenach możliwych od uzyskania zalicza się na zmniejszenie kosztu wytworzenia środków trwałych w
budowie,

3) koszty ubezpieczeń rzeczowych związane z daną budową środków trwałych,
4) koszty założenia trwałej zieleni w okresie budowy środków trwałych.

Na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się i wykazuje w aktywach bilansu – według cen

nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszonych
o odpisy amortyzacyjne (lub umorzeniowe w spółdzielniach mieszkaniowych - środki trwałe stanowiące
nieruchomości zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych), a także odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości.

W odniesieniu do środków trwałych utratę wartości w księgach rachunkowych ujawnia się w

postaci:

1) planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek

amortyzacyjnych i metod amortyzacji,

2) nieplanowych odpisów z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z

ryzykiem gospodarowania,

3) skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem

gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenia pioruna,
eksplozja.

Planowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych dokonuje się (art.

32 ust. 1) drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres
amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do
używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania się wartości odpisów amortyzacyjnych
lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji,
sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy
likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Ustalając okres amortyzowania i stawkę
amortyzacji uwzględnia się okres użyteczności ekonomicznej, tzn. przedział czasu, w którym przewiduje
się użytkowanie środka trwałego.

7

Rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania lub

w terminie (miesiącu) późniejszym. Można zatem, jak to było przed nowelizacją ustawy rozpocząć
amortyzowanie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środek trwały do używania.
Jest to nawet wskazane, bowiem nie koliduje z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. Od
środków trwałych używanych sezonowo, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich
wykorzystania (w sezonie), ustalając wysokość odpisu w koszty przez podzielenie rocznej kwoty odpisów
amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie. Od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych
dotychczas ewidencją odpisów dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym
środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

W ciężar kosztów odpisuje się amortyzację za okresy miesięczne, dzieląc stawkę roczną odpisu

przez dwanaście miesięcy (lub przez ilość miesięcy w sezonie).

Roczna stawka amortyzacyjna za okres ekonomicznej użyteczności może lecz nie musi różnić się

od stawki określonej w przepisach podatkowych. Jeśli natomiast okres ekonomicznej użyteczności
pokrywa się z okresem przyjętym dla ustalenia stawki podatkowej, to nie ma przeszkód do dokonywania
odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych za pomocą stawki podatkowej. W przypadku przyjęcia
krótszego okresu użyteczności ekonomicznej od okresu określonego w przepisach podatkowych, różnica
odpisu amortyzacyjnego wynikająca z przyśpieszenia amortyzacji w związku ze skróceniem okresu w
porównaniu z okresem określonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego, nie będzie uznana za
koszt uzyskania przychodu. Należy też mieć na uwadze, że przepisy podatkowe (art. 16i ust. 5 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych) stwarzają możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych objętych wykazem dla potrzeb
podatkowych, jednak nie więcej niż o połowę ich wysokości. Przyjęcie planowej stawki amortyzacyjnej
wyższej od podatkowej powoduje ten sam skutek, co skrócenie okresu ekonomicznej użyteczności, tzn.
przyśpiesza amortyzowanie środka trwałego, lecz i w tym wypadku różnica odpisu amortyzacyjnego w
koszty przewyższająca kwotę odpisu ustaloną na podstawie przepisów podatkowych nie będzie uznana za
koszt uzyskania przychodu, co powoduje, że przy obliczaniu podatku dochodowego o tę różnicę należy
zwiększyć podstawę opodatkowania.

Przepisy ustawy o rachunkowości (art. 32 ust. 1) przed ich nowelizacją wymagały określenia

stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych w planie amortyzacji. Znowelizowane
przepisy art. 32 ust. 1 pomijają zagadnienie planu amortyzacji, stwierdzając jedynie, że odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego
rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. A zatem przepis ten w nowym
brzmieniu potwierdza potrzebę planowego rozłożenia amortyzacji w okresie ekonomicznej użyteczności
środka trwałego, co praktycznie oznacza, że jednostka nie powinna zrezygnować z planu amortyzacji;
znowelizowany przepis stwarza jedynie możliwość przyjęcia zamiast planu dokumentu sporządzonego w
innej formie, który zabezpiecza systematyczne, planowe rozłożenie w czasie wartości początkowej
środków trwałych.

Art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek aktualizowania stawek

amortyzacyjnych. W tym celu poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek
amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując
odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Weryfikacja może być dokonana nie częściej niż raz w roku i powinno się ją wykorzystać również

do oceny utraty wartości środków trwałych. Decydując się na zmianę (podwyższenie lub obniżenie)
stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych, należy uwzględnić regulujące to zagadnienie przepisy
podatkowe (art. 16i ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22i ust. 1-7 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl ust. 2 tych przepisów, stawki podane w wykazie
stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik nr 1 do ustaw) mogą być podwyższone.

W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których

mowa wyżej, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w
którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

8

Podwyższenia stawek, o których mowa, bądź rezygnacji z ich stosowania, jednostka może dokonać

począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

W przypadku podwyższonych stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek

amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik do ustaw podatkowych) przy zastosowaniu współczynników,
należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży
się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek
amortyzacyjnych.

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy

amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony (art. 32 ust. 6), mianowicie:

1) przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i

przeznaczeniem, lub

2) jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.
Według przepisów podatkowych za środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości uznaje się tylko

te, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa kwocie 3.500 zł lub od niej
niższa. Wymienione sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków
trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, mogą być stosowane równocześnie, jeśli tak
ustalono w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości (art. 10 ust. 1).

Znowelizowana ustawa (art. 32 ust. 1) w przeciwieństwie do przepisów obowiązujących do 31

grudnia 2001 r. nie określa metod amortyzacji środków trwałych, zobowiązując jedynie (art. 32 ust. 3) do
ustalenia na dzień przyjęcia środka trwałego do używania, nie tylko okresu ekonomicznej użyteczności i
stawki amortyzacyjnej, lecz również określenia metody amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych,
pozostawiając jednostce możliwość wyboru metody. Natomiast ustawy podatkowe (art. 16h ust. 1 pkt 1
ustawy o pdoop i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdoof) stanowią, że amortyzacji wszystkich środków
trwałych można dokonywać metodą liniową, natomiast środków trwałych grup od 3-6 i 8 - także metodą
degresywną. Obydwie metody (liniowa i degresywna) charakteryzują się tym, że zużycie środka trwałego i
stawka amortyzacyjna zależą od okresu użyteczności ekonomicznej (czasu użytkowania). Różnią się one
jednak tym, że:

1) metoda liniowa polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w

równych, następujących po sobie ratach miesięcznych przez cały okres użyteczności ekonomicznej. Z
reguły odpisy z zastosowaniem tej metody dokonywane są według stawek amortyzacyjnych określonych w
Wykazie stawek, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast

2) metoda degresywna polega na tym, że:
a) w pierwszym roku podatkowym używania środka trwałego odpisów amortyzacyjnych dokonuje

się stosując stawki określone Wykazem stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie
wyższy niż 2,0, a w przypadku środków trwałych używanych w zakładzie położonym na terenie gminy o
szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, albo recesją i degradacją społeczną - o
współczynnik nie wyższy niż 3,0,

b) w następnych latach podatkowych - od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe

odpisy amortyzacyjne, tzn. od wartości księgowej netto, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania,

c) począwszy od roku podatkowego, w którym określona metodą degresywną roczna kwota odpisu

amortyzacyjnego miałaby być niższa od rocznej kwoty tego odpisu obliczonej metodą liniową (tj. rocznej
kwoty odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego figurującej w ewidencji z
zastosowaniem stawki podatkowej z Wykazu stawek amortyzacyjnych), dokonuje się dalszych odpisów
metodą liniową (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22i ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych).

Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonuje się (art. 32 ust. 4) w

przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych

9

przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności, przykładowo - z powodu nadużyć i kradzieży
oraz wypadków samochodowych. Skutki finansowe w postaci utraty wartości środków trwałych z tych
powodów zalicza się (art. 3 ust. 1 pkt 32) - do pozostałych kosztów operacyjnych. Odpisy z wymienionych
tytułów (art. 32 ust. 4) dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie
odrębnych przepisów (przeszacowania środków trwałych dokonanego - według stanu na dzień 1.01.1995
r.), zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (Wn konto 817) różnice
spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżką odpisu (art. 32 ust. 4), nad różnicami z
aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5), a mianowicie:

1) do wysokości różnicy z aktualizacji (urzędowego przeszacowania z 1.01.1995 r.):

- Wn konto 817 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”,
- Ma konto 070 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”
(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości),

2) ponad różnicę z poz. 1, tzn. nadwyżkę nad różnicą z aktualizacją wyceny:

- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”
(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości).

Niezależnie od aktualizacji wyceny środków trwałych z powodów określonych w art. 32 ust. 4

ustawy, której dokonuje się w ciągu roku - w przypadku wystąpienia przyczyn określonych w tym
przepisie, jednostka dokonuje aktualizacji tych składników obowiązkowo na dzień bilansowy, przy okazji
wyceny na ten dzień aktywów w celu sporządzenia bilansu. Stosuje się w tym zakresie art. 28 ust. 1 pkt 1,
który stanowi że środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych),
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości. Należy jednak mieć na uwadze przepisy ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które nie przewidują odpisów
aktualizacji wartości środków trwałych w takim znaczeniu, jak ustawa o rachunkowości. Zobowiązują one
(art. 16c pkt 5 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22c pkt 5 - ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych) natomiast do zaprzestania amortyzacji środków trwałych, które nie są
używane na skutek zaniechania działalności, w której te składniki majątku były używane, poczynając od
miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Jeżeli likwidacja środków trwałych następuje z przyczyn trudnych do przewidzenia

niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności (pożar, powódź, huragan, tąpnięcie lub osunięcie się
ziemi, eksplozja, uderzenie pioruna), to ich część nieumorzoną wartości początkowej zalicza się (art. 3 ust.
1 pkt 33) do strat nadzwyczajnych, zaś otrzymane odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia zlikwidowanych
z tych powodów środków trwałych, zarachowuje się do zysków nadzwyczajnych. Ponadto do strat
nadzwyczajnych zalicza się również koszty usuwania skutków zdarzeń losowych.

W przypadku likwidacji środków trwałych, związanej z budową nowych budynków i budowli,

część nieumorzoną ich wartości początkowej zalicza się do kosztów budowy środków trwałych, natomiast
wartość odzysków z tej likwidacji zmniejsza te koszty.

Należy mieć na względzie, że każda likwidacja środka trwałego, bez względu na jej przyczyny,

powoduje jego wyłączenie z używania, a zatem nie może on już zapewnić jednostce korzyści
ekonomicznych, tracąc z tego powodu funkcję jaka jest wymagana dla aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12) i w
zawiązku z tym nie może być wykazany w bilansie, jako składnik aktywów trwałych. Jeżeli do dnia
bilansowego nie dokonano fizycznej likwidacji środka trwałego postawionego w stan likwidacji, to
wówczas wykazuje się go jedynie w ewidencji pozabilansowej, jako środek trwały w likwidacji.

Nieodpłatne przekazanie środków trwałych w wartości stanowiącej nadwyżkę wartości

początkowej nad dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi zalicza się (art. 3 ust. 1 pkt 32g) do
pozostałych kosztów operacyjnych. Nieodpłatne przekazanie (darowizna) stanowi czynność z art. 2 ust. 3

10

pkt 2 i 4 ustawy o VAT i w związku z tym podlega udokumentowaniu fakturą wewnętrzną (art. 32 ust. 4
tej ustawy), a w przypadku gdy przedmiotem darowizny (nieodpłatnego przekazania) są nieruchomości,
czynność ta powinna być potwierdzona umową zawartą w formie aktu notarialnego (wymaganą art. 158
K.c.). Wykazany w związku z tym w fakturze wewnętrznej VAT podlegający zarachowaniu na uznanie
urzędu skarbowego, zalicza się - podobnie jak nadwyżkę wartości początkowej nad amortyzacją, do
pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeśli nieodpłatne przekazanie następuje między przedsiębiorstwami państwowymi (na

podstawie prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez właściwe organy reprezentujące Skarb
Państwa, na podstawie obowiązujących w tej sprawie przepisów) lub między samodzielnymi publicznymi
zakładami opieki zdrowotnej (na warunkach określonych przepisami ustawy o zakładach opieki
zdrowotnej), to część niezamortyzowaną wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem
nieodpłatnego przekazania zalicza się w jednostce przekazującej na zmniejszenie funduszu
założycielskiego, natomiast w jednostce otrzymującej na zwiększenie tego funduszu (w
przedsiębiorstwach państwowych dokonuje się z tego tytułu także odpowiednich zmian w funduszu
przedsiębiorstwa - w odpowiedniej wielkości składającej się na niezamortyzowaną część wartości
początkowej środków trwałych będących przedmiotem przekazania).

W jednostkach, w których na dzień bilansowy wystąpią zwierzęta spełniające kryteria wymagane

dla środków trwałych (zwierzęta pociągowe, hodowlane, wykorzystywane do rehabilitacji osób
niepełnosprawnych, wszystkie zwierzęta znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych, konie do
rozpłodu w stadninach ogierów) wykazuje się w bilansie:

1) zwierzęta pochodzące z zakupu - w cenach nabycia (zakupu),
2) zwierzęta pochodzące z własnej hodowli - w cenie sprzedaży netto pomniejszonej o zysk brutto

możliwy do uzyskania z ich sprzedaży na dzień bilansowy.

Ewidencja zwierząt zaliczanych do środków trwałych w jednostkach zajmujących się hodowlą może

być w ciągu roku obrotowego prowadzona wraz ze zwierzętami znajdującymi się w odchowie na koncie
600 „Inwentarz żywy” i na podstawie tej ewidencji ustala się i wycenia zwierzęta oraz wykazuje w bilansie
jako środki trwałe.

A.II.2. Środki trwałe w budowie (art. 3 ust. 1 pkt 16) są to zaliczane do aktywów trwałych środki

trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Tak określona
znowelizowaną ustawą ta grupa aktywów trwałych zastępuje „inwestycje rozpoczęte”. Uzupełniają ją
przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 znowelizowanej ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia
obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i
ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice

kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się zwłaszcza:
1) koszty opracowania założeń techniczno-ekonomicznych, projektu technicznego lub wartość

zakupionej dokumentacji typowej (powtarzalnej) wraz z kosztami związanymi z jej przystosowaniem,

2) koszty poniesione na wykonanie ekspertyz i studiów oraz prac geodezyjnych i badań

geologicznych,

3) koszty wyburzenia i likwidacji starych obiektów, jeżeli likwidacja tych obiektów wiąże się

bezpośrednio z budową nowego środka trwałego,

4) koszty podróży służbowych związanych z przygotowaniem i realizacją budowy środków

trwałych,

5) koszty dokumentacji otrzymanej nieodpłatnie od innych jednostek lub osób fizycznych,

11

6) wartość robót budowlano-montażowych wykonanych i odebranych (odbiór potwierdzony

protokołem odbioru robót wykonanych własnymi, jak i obcymi siłami), w wielkości wynikającej z faktur i
innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie,

7) wartość zamontowanych maszyn i urządzeń w realizowanym obiekcie na trwałe z nim

związanych,

8) wartość materiałów zużytych do wykonania robót budowlano-montażowych i wykończeniowych

realizowanej budowy środków trwałych,

9) koszty zakupu przedmiotów stanowiących wyposażenie obiektu w budowie,
10) wartość robót instalacyjnych i infrastruktury związanej z realizacją i funkcjonowaniem

budowanego obiektu,

11) zakup robót już rozpoczętych, nabytych przez jednostkę z przeznaczeniem kontynuowania

budowy na własne potrzeby,

12) wartość nieodpłatnie otrzymanych materiałów, maszyn i urządzeń i innych rzeczy zużytych do

budowy środków trwałych,

13) wynagrodzenie za pełnienie nadzoru autorskiego i innego związanego z realizacją budowy

obiektów,

14) dodatki i inne świadczenia za pełnienie funkcji generalnego wykonawcy danej budowy,
15) wszelkie inne koszty związane z realizacją danego obiektu lub przystosowaniem zakupionego

przez jednostkę obiektu do stanu zdatnego do używania,

16) koszty ulepszenia dotychczas użytkowanego środka trwałego, polegającego na przebudowie,

rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka trwałego po
zakończeniu ulepszania przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną
okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego
środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (art. 31 ust. 1),

17) inne koszty związane z realizacją rozpoczętej budowy, przykładowo: koszty ubezpieczenia

majątkowego budowy, koszty produkcji próbnej wykonanej przed przekazaniem budowanego obiektu do
używania, niezbędnej dla prawidłowego jego funkcjonowania, niepodlegający odliczeniu za czas trwania
budowy podatek od towarów i usług związany z zakupami na rzecz realizowanej budowy, koszty ogólnego
zarządu jednostki pozostające w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, odsetki i prowizje od
pożyczek i kredytów zaciągniętych na sfinansowanie w części lub w całości realizowanej budowy - do
momentu przekazania obiektu do używania, koszty założenia zieleni w okresie budowy środka trwałego
(po przekazaniu obiektu do używania zaliczane do kosztów działalności operacyjnej).

Do kosztów budowy środków trwałych nie zalicza się:

1) kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie budowy (odsetek od kredytów i

pożyczek oraz związanych z nimi ujemnych różnic kursowych), poniesionych po przekazaniu budowanego
obiektu do używania (traktuje się je jako koszty finansowe),

2) kar wymierzonych przez uprawnione organy administracji państwowej w związku z realizowaną

budową, które zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32f),

3) kosztów ogólnego zarządu niezwiązanych bezpośrednio z realizowaną budową lub ulepszeniem

środka trwałego.

Koszty budowy środków trwałych zmniejsza się o wartość odzyskanych materiałów (odpadów) z

budowy, montażu i ulepszenia tych składników majątku oraz powstałych podczas rozruchu
poprzedzającego oddanie środków trwałych do używania (przyjętych do magazynu, sprzedanych
bezpośrednio z budowy). Do zmniejszenia kosztów budowy zalicza się także:

12

1) równowartość niedoborów rzeczowych stwierdzonych na podstawie inwentaryzacji

przeprowadzonej w drodze spisu z natury - w okresie trwania budowy, montażu lub ulepszenia środków
trwałych,

2) dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek i zobowiązań innego rodzaju wyrażanych w

walutach obcych, służących sfinansowaniu budowy, montażu, dostosowania do używania lub ulepszenia
środków trwałych (za czas trwania budowy lub ulepszenia),

3) równowartość szkód powstałych podczas trwania budowy realizowanej we własnym zakresie,

spowodowanych zdarzeniami losowymi (np. pożar, powódź, wichura), które ustalone w wielkości
rzeczywistej zalicza się do strat nadzwyczajnych.

W razie realizowania równocześnie w ramach jednego przedsięwzięcia dwóch i więcej obiektów w

ewidencji wyodrębnia się tzw. koszty wspólne (pośrednie), które wyróżniają się tym, że nie można ich
odnieść bezpośrednio do kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów budowlanych równocześnie na
tym samym placu budowy, a które po przekazaniu ich do używania będą funkcjonować jako odrębne
obiekty inwentarzowe. Do kosztów tych zalicza się:

1) koszty poniesione na opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, ekspertyz, studiów oraz

pomiarów geodezyjnych i badań geologicznych,

2) koszty przygotowania terenu pod budowę, w tym poniesione w związku z likwidacją

znajdujących się na placu budowy starych obiektów, ogrodzenia, tymczasowych dróg dojazdowych i
przepustów odwadniających na placu budowy, tymczasowego zaplecza budowy,

3) kosztu nadzoru autorskiego i nadzoru nad realizacją budowy obiektów,
4) inne koszty o charakterze ogólnym, których nie można przyporządkować do poszczególnych

obiektów (zadań) realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego, także uzasadnioną
część kosztów pośrednich związanych z utrzymaniem stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej
wykonujących czynności o charakterze administracyjnym na rzecz budowy środków trwałych.

Nie wyodrębnia się kosztów pośrednich, jeśli przedmiotem budowy jest tylko jeden obiekt

(zadanie), np. budowa magazynu lub hali produkcyjnej. W wypadku natomiast realizacji więcej niż
jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na
odrębnym koncie analitycznym „Wspólne koszty budowy środków trwałych”. Koszty te można rozliczać
na poszczególne obiekty (zadania), analogicznie jak przed nowelizacją ustawy, za pomocą wskaźnika
narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Wn = (Kp x 100) : (Kb1 + Kb2 + ... Kn) [1]

gdzie:

Wn - procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich,
Kp - suma kosztów pośrednich do rozliczenia,
Kb - koszty bezpośrednie - łącznie wszystkich budów (Kb1, Kb2 i następnych realizowanych w
ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego).
Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą wymienionej formuły [1], koszt wytworzenia

poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się, przyjmując sumę kosztów bezpośrednich
związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty
pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

Kw = Kb1 + [(Kb1 x Wn): 100] [2]

gdzie:

Kw - koszt wytworzenia danego (jednego) obiektu,
Kb - koszty bezpośrednie danego obiektu realizowanego w ramach jednego przedsięwzięcia
budowlanego.

13

Koszty związane z nabyciem i przystosowaniem środka trwałego do używania zwiększają cenę

nabycia tego składnika aktywów. Podobna sytuacja występuje również w przypadku otrzymania
nieodpłatnie w formie darowizny środka trwałego, który z reguły wymaga przystosowania go do użytku na
potrzeby jednostki. Warunkiem koniecznym uznania poniesionych kosztów za związane z
przystosowaniem środka trwałego do używania, jest ich poniesienie bezpośrednio po nabyciu, przed
przekazaniem do używania. Po przekazaniu środka trwałego do używania, zwiększenie jego wartości
początkowej może nastąpić tylko wówczas, jeśli spełnione są warunki określone w art. 31 ust. 1 ustawy o
rachunkowości wymagane dla ulepszenia, w przeciwnym razie poniesione koszty mogą być potraktowane
jako koszty remontów, obciążające koszty działalności operacyjnej.

Wartość nabytego środka trwałego wymagającego przystosowania do używania, do czasu

wykonania niezbędnych prac związanych z doprowadzeniem tego składnika do stanu zdatnego do
używania, ujmuje się na koncie 080 „Środki trwałe w budowie” w cenie zakupu. Na koncie tym księguje
się również koszty poniesione w tym okresie na przystosowanie tego składnika aktywów do stanu
zdatnego do używania na potrzeby działalności statutowej jednostki. Po zakończeniu robót związanych z
przystosowaniem nabytego środka trwałego do używania, stwierdzeniu jego przydatności do użytku oraz
przekazaniu do eksploatacji, ustala się cenę nabycia środka trwałego, tj. cenę w znaczeniu określanym w
art. 28 ust. 2 ustawy, która w tym przypadku stanowi wartość początkową nabytego środka trwałego.

Ulepszenie środków trwałych znajdujących się w używaniu polega na rozbudowie,

przebudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu
ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem
używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka
trwałego, kosztami jego eksploatacji i innymi miarami. Oznacza to, że poniesione koszty na ulepszenie
środka trwałego można zaliczyć na zwiększenie wartości początkowej poddanego ulepszeniu środka
trwałego tylko wówczas, jeżeli w wyniku ulepszenia są zapewnione wymienione efekty w znaczeniu
określonym ustawą (art. 31 ust. 1), a mianowicie, jeśli w wyniku ulepszenia następuje przykładowo:

1) wydłużenie okresu używania środka trwałego,
2) wzrost zdolności wytwórczej,
3) poprawa jakości produktów wytwarzanych za pomocą ulepszonego środka trwałego,
4) obniżenie kosztów eksploatacji, w tym z tytułu zużycia wszelkiego rodzaju energii,
5) poprawa ochrony środowiska na skutek zmniejszenia lub wyeliminowania emisji pyłów i gazów

szkodliwych dla tego środowiska,

6) poprawa warunków bezpieczeństwa i higieny pracy.

Koszty poniesione na ulepszenie środka trwałego zalicza się na zwiększenie dotychczasowej jego

wartości początkowej i od zwiększonej w ten sposób wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych
ulepszonego środka trwałego. Jeżeli przykładowo dotychczasowa wartość środka trwałego poddanego
ulepszeniu wynosiła 200, a koszty jego ulepszenia 50, to nowa - po ulepszeniu - wartość początkowa
będzie stanowiła kwotę 250 i od tej nowo ustalonej, zwiększonej o koszty ulepszenia, wartości
początkowej będą naliczane odpisy amortyzacyjne środka trwałego poddanego ulepszeniu.

Do kosztów ulepszenia nie zalicza się tych kosztów, które zostały poniesione w celu

przystosowania nabytego środka trwałego do używania w okresie od momentu zakupu do dnia przekazania
do eksploatacji, bowiem koszty te zwiększają (art. 28 ust. 2) cenę nabycia środka trwałego. Nie traktuje się
jako ulepszenia kosztów remontu środków trwałych, którego celem jest przywrócenie pierwotnej wartości
użytkowej danego obiektu (budynku, maszyny, urządzenia, środka transportu) a nie jego ulepszenie (art.
31 ust. 1). Ulepszenie w znaczeniu określanym tym przepisem odnosi się jedynie do środków trwałych, a
zatem nie ma zastosowania do składników majątku trwałego w postaci wartości niematerialnych i
prawnych.

Ulepszenie w obcych środkach trwałych, które zalicza się (art. 3 ust. 1 pkt 15c) do środków

trwałych, obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę na przystosowanie nie będącego jej
własnością środka trwałego do używania na potrzeby działalności statutowej. Dotyczy to środków

14

trwałych otrzymanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy spełniającej warunki
leasingu operacyjnego i sprawiającej, że objęte tą umową używane środki trwałe wykazuje się w ewidencji
pozabilansowej. Z reguły dotyczy to środków trwałych, które w momencie ich przyjęcia od właściciela
wymagają modernizacji lub innych czynności przystosowujących do używania - z uwzględnieniem potrzeb
działalności statutowej jednostki. Nie dotyczy to umów spełniających co najmniej jeden z warunków
określonych w art. 3 ust. 4, kwalifikujących środek trwały będący przedmiotem umowy do leasingu
finansowego i wykazywania go w aktywach leasingobiorcy oraz amortyzowania.

W przypadku ulepszenia obcego środka trwałego nie objętego ewidencją bilansową,

poniesione na ulepszenie koszty nie zwiększają jego wartości początkowej, jak to ma miejsce przy
ulepszaniu własnych środków trwałych, lecz w całości traktuje się je jako wartość początkową środka
trwałego pt. „ulepszenie obcych środków trwałych”, wykazywaną analogicznie, jak każdy inny środek
trwały będący składnikiem rzeczowego majątku trwałego. Wprowadzenie tego składnika do ewidencji
bilansowej środków trwałych wymaga udokumentowania według analogicznych zasad, jak wartość
początkowa środków trwałych przyjętych do używania w wyniku budowy i dodatkowo potwierdzenia w
umowie zawartej z właścicielem zgody na przystosowanie obiektu do stanu zdatnego do używania przez
jednostkę będącą najemcą, dzierżawcą lub użytkownikiem na warunkach umowy o leasingu operacyjnym.
Środek trwały w tej postaci wykazuje się w aktywach bilansu według wartości początkowej obejmującej
koszty związane z ulepszeniem środka trwałego, pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne
(saldo kredytowe konta 070).

A.II.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazują tylko te jednostki, które na poczet dostaw

związanych z budową środków trwałych przekazały zaliczki, które do dnia bilansowego nie mają pokrycia
w zrealizowanych przez wykonawców robotach budowlanych. W wierszu tym wykazuje się również
wartość dostaw przekazanych wykonawcom zleconych przez jednostkę budów.

A.III. Należności długoterminowe - są to tylko te należności, które (art. 3 ust. 1 pkt 18c) są

wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego, tzn. te, których termin spłaty przypada w okresie
dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego, a więc na dzień 31 grudzień 2003 r. będą to te kwoty
należne od kontrahentów jednostki, których spłata ma nastąpić po 31 grudnia 2004 r.

Nie mogą to być jednak należności wynikające z rozrachunków z tytułu dostaw i usług (za

sprzedane towary, produkty gotowe, materiały, opakowania i usługi), które bez względu na przewidziany
umową termin zapłaty, zalicza się w całości do krótkoterminowych. Jako długoterminowe należności
traktuje się zatem te, które wynikają z rozrachunków za sprzedane składniki aktywów trwałych oraz
krótko- i długoterminowych papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne
po dwunastu miesiącach od dnia bilansowego -w tym przypadku 31 grudnia 2003 r., czyli płatne od 1
stycznia 2005 r. Do tej grupy należności zalicza się:

1) kwoty należne od leasingodawców z tytułu umowy o leasingu finansowym, przewidziane do

spłaty w kolejnych latach,

2) należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z

częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte
odpisem aktualizującym (art. 35b ust. 1 i 2),

3) kwoty należne od kontrahentów, wymagające zapłaty po 31 grudnia 2003 r. z innych tytułów niż

wymienione w pkt 1-2, jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków
trwałych w budowie lub operacji finansowych.

Zinwentaryzowany stan należności długoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie

wycenia się (art. 28 ust. 1 pkt 7) ustawy, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady
ostrożności, tzn. wykazuje się je w aktywach bilansu łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeśli
jednostka korzystając z przysługującego jej uprawnienia (art. 481 § 1 K.c.), naliczyła je dłużnikowi albo -
jeżeli odsetki należą się jej zgodnie z umową zawartą na piśmie z dłużnikiem.

Stan należności na dzień bilansowy zwiększają również kwoty stanowiące zasądzony przez sąd

zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymagane od dłużnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zalicza

15

się do przychodów finansowych (Ma konto 750), natomiast zasądzony zwrot kosztów postępowania
sądowego księguje się:

1) jeżeli należność główna była objęta odpisem aktualizującym, co w odniesieniu do należności

dochodzonych w drodze postępowania sądowego z reguły ma miejsce zasądzony zwrot kosztów
postępowania sądowego, jako podwyższający należność (art. 35b ust. 1 pkt 4) - zapisem: Wn konto 240,
Ma konto 280,

2) jeżeli należność główna nie była objęta odpisem aktualizującym, a w wyniku prawomocnego

wyroku sądu stała się wymagalna - zapisem: Wn konto 240, Ma konto 840.

Niezapłacone na dzień bilansowy należności długoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia

się (art. 30 ust. 1 pkt 1) - po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta
jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty obcej przez NBP.
Powstające w wyniku wyceny należności wyrażone w walutach obcych po kursie z dnia bilansowego
ujemne i dodatnie różnice kursowe nie są już jak uprzednio - kompensowane, lecz rozliczane wynikowo.
Zalicza się je (art. 30 ust. 4) odpowiednio: dodatnie - do przychodów finansowych (Ma konto 750), ujemne
- do kosztów finansowych (Wn konto 755).

Ustalone i wycenione należności długoterminowe wykazuje się w bilansie z podziałem na należne:

od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.

Jednostki powiązane (art. 3 ust. 1 pkt 43) to grupa jednostek obejmująca jednostkę dominującą

lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Przepis ten nie określa relacji
zachodzących między wymienionymi w nim jednostkami, jakie między nimi zachodzą w zakresie
sprawowania kontroli i podporządkowania; stwierdza jedynie, kiedy grupę jednostek uważa się za
powiązaną. Dlatego podział na jednostki powiązane i pozostałe jednostki stosuje się w jednostkowych
sprawozdaniach finansowych wszystkich jednostek danej grupy kapitałowej, tj. w jednostce dominującej
lub będącej znaczącym inwestorem, jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, czyli w
jednostce dominującej (lub będącej znaczącym inwestorem) i jednostkach jej podporządkowanych, czyli
zależnych, współzależnych i stowarzyszonych.

Użyte w przepisach określenie „powiązane” nie dotyczy przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni,

samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, także sprawujących kontrolę nad spółkami
handlowymi (w tym także nad spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością). Z art. 3 ust. 1 pkt 41-43
wynika, że jednostkami powiązanymi mogą być wyłącznie spółki handlowe (osobowe i kapitałowe), z
wyjątkiem jednostek współzależnych (art. 3 ust. 1 pkt 40), które mogą mieć inną formę prawną niż spółka
handlowa, co jednak nie dotyczy przedsiębiorstwa państwowego sprawującego kontrolę nad spółkami
handlowymi. Niemniej jednostki te (art. 50 ust. 1) mogą w sprawozdaniach finansowych, wykazać
odpowiednie dane ze szczegółowością większą niż określana w znowelizowanej wersji bilansu.

A.IV. Inwestycje długoterminowe
A.IV.1. Nieruchomości inwestycyjne (grunty, budynki i budowle, stanowiące odrębną własność

jednostki lokale, także spółdzielcze prawo do lokalu - jako tytuł prawny powstały przed wejściem w życie
ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zalicza się do inwestycji tylko wówczas, jeśli nabyto je w celu
osiągnięcia korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości.

Nie mogą one być używane przez jednostkę, jak środki trwałe, do prowadzenia bieżącej

działalności operacyjnej jednostki, a zatem muszą spełniać funkcję lokaty kapitału, czyli przynosić
korzyści w przyszłości z przyrostu ich wartości. Nieruchomości inwestycyjne wycenia się (art. 28 ust. 1
pkt 3) według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości
godziwej; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z
przeszacowania rozliczyć (art. 35 ust. 4). Wycena nieruchomości może nastręczać trudności, bowiem
przepisy w sposób niezamierzony pomijają inwestycje w nieruchomościach, używając ogólnego pojęcia
„inwestycje” lub „inwestycje finansowe” (art. 28 ust. 1 pkt 3). Nie uwzględniają one zasad określonych w
MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”, a nawet są z tymi zasadami sprzeczne, pomijając koszt
wytworzenia, jako wartość po której mogą być wyceniane nieruchomości oraz możliwość amortyzowania

16

tych składników aktywów trwałych i wyceny w analogiczny sposób jak środków trwałych. Za podstawę
wyceny nieruchomości inwestycyjnych przyjęto art. 28 ust. 1 pkt 3, a mianowicie, że wycenia się je na
dzień bilansowy według wartości początkowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, obliczone według
stawek i zasad wymaganych dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, traktowane jako odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości nieruchomości. Jeśli jednak zdaniem jednostki utrata wartości nieruchomości
jest na dzień bilansowy wyższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla celów podatkowych,
to nie ma przeszkód do dokonania dodatkowego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości nieruchomości,
choć odpis taki nie zostanie uznany za koszt uzyskania przychodu.

A.IV.2. Wartości niematerialne i prawne, tzn. prawa majątkowe i inne prawa spełniające kryteria

wymagane dla tej grupy aktywów trwałych, mogą być uznane za inwestycje tylko wówczas, jeśli nabyto je
w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Nie stanowią inwestycji prawa nabyte
w celu wykorzystania ich do prowadzenia bieżącej działalności statutowej jednostki, bowiem wówczas
ujmuje się je i wycenia jako wartości niematerialne i prawne. Nie ujmuje się też praw jeżeli nabyto je z
zamiarem odprzedaży w ramach prowadzonej przez jednostki działalności; w tym wypadku ujmuje się je
w księgach rachunkowych i w bilansie jako towar. Wartości niematerialne i prawne zaliczone do
inwestycji w grupie aktywów trwałych wycenia się podobnie, jak nieruchomości inwestycyjne – według
ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.

A.IV.3. Długoterminowe aktywa finansowe obejmują: udziały i akcje, inne (dłużne) papiery

wartościowe, udzielane pożyczki oraz inne długoterminowe aktywa finansowe, z tym że w jednostkach
powiązanych (art. 3 ust. 1 pkt 43) i w pozostałych jednostkach wykazuje się je z podziałem na:

1) udziały i akcje,
2) inne papiery wartościowe,
3) udzielone pożyczki,
4) inne długoterminowe aktywa finansowe.

Udziały i akcje wystąpią w tych jednostkach powiązanych i pozostałych jednostkach, które są

inwestorami (wspólnikami, akcjonariuszami) zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub
członkami spółdzielni posiadającymi nabyte w tych jednostkach udziały. Zarówno udziały, jak i akcje
stanowią dla posiadających je inwestorów lokatę kapitału i zarazem dają im prawo kontrolowania lub
wywierania wpływu na politykę finansową jednostki będącej emitentem udziałów lub akcji.

Udziały stanowią wkłady pieniężne lub rzeczowe (aport) wniesione do spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością, spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej) lub
spółdzielni, celem pokrycia nabytego w tych jednostkach kapitału zakładowego (w spółkach handlowych)
lub funduszu udziałowego - w spółdzielniach, do wysokości zadeklarowanej w umowie spółki lub statucie
spółdzielni, na warunkach uwzględniających postanowienia Kodeksu handlowego (w odniesieniu do
udziałów w spółkach handlowych) lub ustawy - Prawo spółdzielcze (w odniesieniu do udziałów w
spółdzielniach). Udziały nabyte przez inwestora stanowią nie tylko lokatę kapitału, lecz zarazem dają
inwestorowi prawo wywierania wpływu na politykę finansową spółki lub spółdzielni i prawo
kontrolowania prowadzonej przez te jednostki działalności oraz prawo do udziału w zyskach spółki lub
spółdzielni. Udziały nie są potwierdzane, jak to ma miejsce w przypadku akcji, wyemitowanym w tym
celu papierem wartościowym, lecz są określane w umowie spółki lub statucie spółdzielni, zaś opłacenie ich
gotówką jest udokumentowane dowodem potwierdzającym wpłatę na rachunek bankowy spółki lub
spółdzielni.

Udziały w spółkach handlowych lub spółdzielniach, jako aktywa trwałe zaliczane do inwestycji

wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 3), pomniejszonej o odpisy z tytułu
trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Należy jednak uwzględnić, że udziały w spółkach
lub spółdzielniach nie są przedmiotem obrotu giełdowego (nie są notowane na giełdzie). W związku z tym
utratę ich wartości można określić jedynie przez ocenę rentowności spółki, a ściślej mówiąc utrata ta
wystąpi tylko w wypadku obniżenia rentowności - jednak, aby stwierdzić, że ma ona charakter trwały,
należy dokonać oceny rentowności w kolejnych, następujących po sobie latach. Bezcelowe jest określenie

17

obniżenia wartości udziałów w pierwszym roku działalności spółki (spółdzielni) - w przypadku
wystąpienia straty bilansowej, bowiem oceny rentowności i jej wpływu na utratę wartości udziałów w tych
jednostkach, można dokonać w sposób wiarygodny - przy założeniu kontynuowania przez jednostkę
działalności - z reguły nie wcześniej niż po sporządzeniu, zbadaniu i zatwierdzeniu rocznego sprawozdania
finansowego jednostki (spółki lub spółdzielni), w której inwestor posiada udziały. O obniżeniu wartości
udziałów można mówić, że występuje i należy je uwzględnić przy wycenie tylko wówczas, gdy zjawisko
pogarszającej się rentowności w postaci straty bilansowej wystąpiło co najmniej w dwóch kolejno
następujących po sobie latach obrotowych. Ewentualną utratę wartości lub przywrócenie uprzednio
utraconej wartości księguje się:

1) utrata wartości udziałów:

- Wn konto 755 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 039 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

(w analityce: Utrata wartości udziałów),

2) przywrócenie pierwotnie utraconej wartości udziałów:

- Wn konto 039 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

(w analityce: Utrata wartości udziałów),

- Ma konto 750 „Przychody finansowe”.

Udziały w jednostkach podporządkowanych (tzn. zależnych lub współzależnych od jednostki

dominującej oraz jednostkach stowarzyszonych ze znaczącym inwestorem) wycenia się jak inwestycje
zaliczane do aktywów trwałych (art. 28 ust. 1 pkt 3), z tym że udziały zaliczane do aktywów trwałych,
podlegające wykazaniu w wierszu A.IV.3, mogą być wyceniane metodą praw własności, z
uwzględnieniem zasad wyceny określonych w art. 63.

Akcje - w przeciwieństwie do udziałów, które nie mają potwierdzenia w postaci papieru

wartościowego - są to papiery wartościowe wyemitowane przez spółkę akcyjną, nabyte przez
akcjonariuszy (inwestorów), potwierdzające nabycie przez nich prawa współwłasności do aktywów
stanowiących zasoby majątkowe tej spółki i równocześnie określające ich udział w kapitale akcyjnym
spółki, a ponadto przyznają one inwestorowi prawo do dywidendy (udziału w zyskach wypracowanych
przez spółkę akcyjną), oraz inne uprawnienia określone statutem spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu
handlowego. Akcje mogą być imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 K.s.h.). Akcje imienne charakteryzują
się tym, że są wystawiane imiennie na nabywcę - akcjonariusza (inwestora) i nie mogą być przedmiotem
obrotu giełdowego. Natomiast akcje na okaziciela są przedmiotem swobodnego obrotu i mogą być wydane
inwestorowi dopiero po wpłaceniu pełnej należnej od niego z tego tytułu kwoty. Wprowadzenie do obrotu
publicznego akcji na okaziciela może nastąpić wyłącznie na warunkach określonych ustawą z dnia 21
sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (DzU z 2002 r. Nr 49, poz. 447
ze zm.) i tylko przez spółkę akcyjną mającą uprawnienia spółki publicznej (art. 4 pkt 3). Akcje są
wprowadzane do obrotu po cenie sprzedaży (tzw. cenie emisyjnej). Różnica pomiędzy ceną emisyjną (ceną
sprzedaży) a niższą od niej wartością nominalną akcji zwiększa kapitał zapasowy. W publicznym obrocie
papierami wartościowymi wyróżnia się wartość giełdową akcji, która wyraża cenę akcji notowaną na
giełdzie i jest ona określana przez kurs akcji dopuszczonych do obrotu publicznego. Jest to cena, po której
nabyto na giełdzie akcje wyemitowane przez spółkę akcyjną mającą status spółki publicznej. Wartość
giełdowa akcji jest określana zamiennie wartością rynkową.

W księgach rachunkowych inwestora, nabyte przez niego akcje w zamian za wniesione wkłady

pieniężne i niepieniężne (aport) ujmuje się (art. 35 ust. 1) na dzień ich nabycia, według cen nabycia lub
zakupu - jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Cena nabycia akcji obejmuje
opłaty notarialne, sądowe oraz inne koszty związane z nabyciem akcji. Akcje na okaziciela będące
przedmiotem obrotu giełdowego ujmuje się w księgach rachunkowych jako aktywa finansowe
krótkoterminowe, które (art. 3 ust. 1 pkt 18b) są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego.

18

Akcje zaliczane do aktywów trwałych wycenia się (art. 28 ust. 1 pkt 3), analogicznie jak udziały -

według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości
godziwej. Różnicę z tytułu utraty wartości księguje się: Wn konto 755, Ma konto 039, natomiast
przywrócenie pierwotnie utraconej wartości: Wn konto 039, Ma konto 750.

Inne papiery wartościowe są to z reguły tzw. dłużne papiery wartościowe, zaliczane do

długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie
przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudzień 2003 r. wykazuje
się je jako długoterminowe aktywa finansowe, tylko wówczas jeśli są płatne i wymagalne lub
przeznaczone do zbycia po 31 grudnia 2004 r., a więc dopiero w 2005 r. W przeciwnym razie traktuje się
je i wykazuje w aktywach bilansu jako inwestycje krótkoterminowe. Każda odmiana (rodzaj) dłużnego
papieru wartościowego wyróżnia się tym, że stanowi formę pożyczki zaciągniętej przez emitenta tego
papieru od nabywcy i podlega spłacie w wielkości powiększonej o przysługujące nabywcy (inwestorowi)
dyskonto (tzn. różnicę między wartością nominalną papieru wartościowego, a niższą od niej ceną nabycia),
a ponadto posiada z góry określoną datę jego wykupu oraz wielkość dyskonta, które realizuje w postaci
zysku posiadacz danego papieru wartościowego.

W znaczeniu ustawy dłużne papiery wartościowe są traktowane jako inwestycje i jeśli są

długoterminowe, to na dzień bilansowy wycenia się je (art. 28 ust. 1 pkt 3) jako inwestycje zaliczane do
aktywów trwałych, według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
według wartości godziwej; wartość w cenie nabycia tych aktywów można przeszacować do wartości w
cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć (art. 35 ust. 4), z tym że dotyczy to tych
długoterminowych papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie, tzn. dla których istnieje
aktywny rynek. W takim przypadku różnicę z aktualizacji wyceny zalicza się na zwiększenie kapitału
(funduszu) z aktualizacji wyceny. Przy wycenie papierów wartościowych długoterminowych według cen
nabycia skutki aktualizacji wartości zaliczane do kosztów finansowych (zapisem: Wn konto 755, Ma konto
039), zaś przywrócenie pierwotnie utraconej wartości do przychodów finansowych (zapisem: Wn konto
039, Ma konto 750).

Jeżeli długoterminowe papiery wartościowe ewidencjonuje się w cenach rynkowych, to skutki

obniżenia ceny rynkowej księguje się:

1) do wartości uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego wartość papierów wartościowych

nabytych w cenie nabycia, a następnie przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej: Wn konto 817
„Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”, Ma konto 039,

2) jeżeli skutki aktualizacji przekraczają kwotę przeszacowania z ceny nabycia do ceny rynkowej,

różnicę ponad wielkość z poz. 1: Wn konto 755, Ma konto 039.

Wzrost ceny rynkowej do wielkości uprzednio dokonanej obniżki ceny rynkowej księguje się: Wn

konto 039, Ma konto 750, natomiast kwotę przekraczającą wielkość uprzednio dokonanej obniżki: Wn
konto 039, Ma konto 817 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”.

Udzielone pożyczki wycenia się i wykazuje w bilansie analogicznie jak należności

długoterminowe, mianowicie (art. 28 ust. 1 pkt 7) w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady
ostrożności. Oznacza to, że kwotę należnej udzielonej pożyczki długoterminowej wykazuje się w bilansie
wraz z należnymi jednostce, zgodnie z umową, odsetkami.

Inne długoterminowe aktywa finansowe obejmują należności długoterminowe w zakresie

wartości od leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego, lokaty terminowe w okresie zapadalności
dłuższym niż 12 miesięcy.

A.IV.4. Inne inwestycje długoterminowe obejmują aktywa nie kwalifikujące się do udziałów,

akcji, dłużnych papierów wartościowych i pożyczek, przykładowo zdeponowane w banku, jako lokata
kapitału: złoto, kamienie szlachetne. Wycenia się je jako inne inwestycje zaliczane do aktywów trwałych
(art. 28 ust. 1 pkt 3) według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
według wartości godziwej.

A.V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

19

A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy na skutek różnic

przejściowych lub możliwości potrącenia straty lat ubiegłych podstawa opodatkowania jest wyższa od
wyniku brutto, a prognozy przewidują, że jednostka wykaże zysk, tj. np. wówczas gdy niekorzystne
różnice kursowe, nie dotyczące budowy środków trwałych wpływają na wynik finansowy brutto już na
dzień bilansowy, natomiast podatkowo staną się one kosztem uzyskania dopiero w okresie ich rzeczywistej
zapłaty. Jednostka traktuje je jako aktywa bezspornie przysługujące jej w związku z niekorzystnymi,
przejściowymi różnicami, przyszłe zmniejszenie kwotą podatku, pamiętając że:

1) ustalając wysokość kwoty podatku uwzględnić należy stawkę podatku, jaka będzie obowiązywać

w roku, w którym różnice przejściowe, jako opłacone, będzie można rozliczyć podatkowo,

2) musi istnieć wiarygodnie uzasadnione domniemanie, że możliwe będzie zmniejszenie podstawy

opodatkowania o różnice, o których mowa w pkt 1.

Przewidywany do odliczenia podatek dochodowy od przejściowej ujemnej różnicy między zyskiem

brutto, a wyższej od niego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega
aktywowaniu z zastosowaniem zasady ostrożności. Księguje się go w bieżącym roku na zmniejszenie
podatku dochodowego, zapisem:

- Wn konto 640 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
Rozliczenie (odpisanie) czynnych rozliczeń międzyokresowych z tytułu ujemnych różnic

przejściowych od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (wykorzystanie) księguje
się zapisem odwrotnym: Wn konto 870 (zwiększenie podatku dochodowego), Ma konto 640.

A.V.2. Inne rozliczenia międzyokresowe podlegające wykazaniu w aktywach trwałych obejmują

koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, przypadające na przyszłe okresy
sprawozdawcze, jeżeli ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli tylko te,
które kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych długoterminowych. Podziału na krótko- i
długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jeżeli przyjąć za
dzień bilansowy 31 grudzień 2003 r., to do długookresowych zalicza się tylko te spośród poniesionych
kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2004 r., czyli w 2005 r. i dalszych latach.
Aktywowane koszty muszą spełniać kryteria wymagane dla aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12), tzn. powinny
spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Oznacza to w praktyce, że
koszty mogą być aktywowane jeśli w okresie, na który przypadają wywierają wpływ na efekty działalności
statutowej, zapewniając w tym okresie przykładowo przychody ze sprzedaży towarów lub produktów
gotowych, albo sprawne wykorzystanie środków trwałych. Nie jest zatem celowe, ani prawnie
uzasadnione, aktywowanie kosztów, których poniesienie nie wywiera istotnego wpływu na zwiększenie
przychodów lub pożytków w innej postaci, przykładowo nie znajduje uzasadnienia aktywowanie kosztów
remontu budynku, który został sprzedany. W takim przypadku pod datą sprzedaży poddanego remontowi
budynku należy odpisać koszty remontu zakwalifikowane do aktywowania w okresach sprawozdawczych
następujących po jego sprzedaży, zaliczając je do pozostałych kosztów operacyjnych. Przedmiotem
rozliczeń międzyokresowych mogą być koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, przykładowo
mogą to być koszty większych remontów lub zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę
kredytu, z tym że odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy środków trwałych przypadające na czas
trwania budowy zalicza się do kosztów budowy zwiększających wartość początkową środków trwałych.
Nie mogą być wykazywane koszty, których okres aktywowania trwa krócej niż 12 miesięcy od dnia
bilansowego i w związku z tym traktuje się je jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów
i wykazuje w bilansie w grupie aktywów obrotowych.

AKTYWA OBROTOWE

B.I. Zapasy (art. 3 ust. 1 pkt 18a) są to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zalicza się nabyte w

celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty
gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, bądź półprodukty oraz towary
nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Do tej grupy składników majątku obrotowego

20

zalicza się również opakowania oraz zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych objęte ewidencją
bilansową. Towarami są również grunty, nieruchomości lub prawa majątkowe nabyte z przeznaczeniem do
sprzedaży (np. grunty w firmach developerskich). Zakwalifikowanie danego rzeczowego składnika
aktywów do odpowiedniej grupy zapasów jest uwarunkowane, jak widać jego przeznaczeniem. Ten sam
artykuł w zależności od jego przeznaczenia - może być zakwalifikowany w księgach rachunkowych jako
materiał, produkt gotowy lub towar.

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych bez względu na ich przeznaczenie i stosowane przez

jednostkę metody ewidencji, wycenia się na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6) według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy, z tym że (art. 34 ust. 1
pkt 1) materiały i towary mogą być wyceniane w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów
oraz wyniku finansowego. Produkty w toku produkcji można wyceniać - w wysokości bezpośrednich
kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich jeśli nie zniekształca to - podobnie, jak przy
wycenie towarów i materiałów w cenach zakupu - stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Wynikające z
art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 inne, niż w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy, możliwości wyceny zapasów nie mogą być
stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do
sprzedaży. Ograniczenie to nie dotyczy jednak produkcji rolnej, zwłaszcza produkcji rolnej w zasiewach,
która na dzień bilansowy - ze względu na jej szczególny charakter - nie podlega wycenie; wycenia się ją
jednak w momencie sprzedaży. Poszczególne składniki rzeczowych aktywów obrotowych (zapasów), na
dzień ich nabycia lub powstania, ujmuje się w księgach rachunkowych - według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia (art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy).

Materiały i towary można wycenić w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz

wyniku finansowego (art. 34 ust. 1 pkt 1). Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień
nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy) w cenach
przyjętych do ewidencji, różniących się od cen nabycia (zakupu) albo kosztów wytworzenia, czyli z
uwzględnieniem różnic między tymi cenami w postaci odchyleń od cen ewidencyjnych, z tym że na dzień
bilansowy wartość zapasów wykazaną w księgach rachunkowych doprowadza się do poziomu cen zakupu
(materiały, towary) albo cen nabycia i kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na
dzień bilansowy i w takiej wartości (określonej w art. 28 ust. 1 pkt 6) wykazuje się je w aktywach bilansu.

Cena nabycia (art. 28 ust. 2) jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną

sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w
wypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty
bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania
lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania
lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Jeśli jednak odliczenie akcyzy następuje dopiero przy sprzedaży wyrobu akcyzowego, a nie w

momencie zakupu, bowiem akcyza zrealizowana przy sprzedaży jest wyższa od naliczonej przy zakupie, to
wówczas cena zakupu w okresie składowania wyrobu akcyzowego zawiera również podatek akcyzowy.
Należy mieć na uwadze, że poza VAT i akcyzą nie podlegających odliczeniu, zwiększających cenę
zakupu, z reguły cena zakupu towarów lub materiałów równa się cenie zakupu wykazanej w fakturze.
Wymienione bowiem w definicji ceny nabycia koszty związane z zakupem i przystosowaniem tych
składników aktywów do używania (materiałów) lub do sprzedaży (towarów), koszty transportu, jak też
załadunku, wyładunku i składowania lub wprowadzenia do obrotu występują dość rzadko, a jeśli już
wystąpią, zwłaszcza koszty składowania, to wliczenie ich do ceny nabycia (przez powiększenie ceny
zakupu) może nastąpić tylko wówczas, jeśli poniesienie tych kosztów jest konieczne, aby materiał nadawał
się do zużycia, a towar do sprzedaży (np. koszty związane z dosuszaniem podczas składowania skupionego
przez jednostkę zboża, sortowaniem artykułów będących przedmiotem skupu, procesem dojrzewania win
podczas ich leżakowania itp., które to czynności są niezbędne, aby materiał był zdatny do zużycia, zaś
towar nadawał się do sprzedaży). Wymienione koszty składowania na ogół nie zwiększają ceny zakupu, a
zatem nie są elementem ceny nabycia.

Art. 28 ust. 4 zezwala na zwiększenie w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym

przygotowaniem towaru do sprzedaży - ceny nabycia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu

21

sfinansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży i związanych z nimi różnic
kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Oznacza to, że cenę nabycia towarów w
uzasadnionych przypadkach, np. niezbędnym leżakowaniem zakupionych przez hurtownię win oraz
zaciągniętym na sfinansowanie zapasu tych win, kredytem, można powiększyć o odsetki i prowizje
zapłacone z tego tytułu, a jeśli jest to kredyt wyrażony w walucie obcej, uwzględnić można także różnice
kursowe (na zwiększenie lub zmniejszenie ceny). A zatem w porównaniu do poprzedniej definicji ceny
nabycia, nastąpiło jej uściślenie i powstała możliwość powiększenia o koszty sfinansowania zakupu i
składowania.

Cenę nabycia lub zakupu stosuje się do materiałów, towarów i opakowań pochodzących z zakupu

lub będących przedmiotem skupu, z tym że w obrocie handlowym z reguły cena nabycia towarów równa
się cenie zakupu. W przypadku wystąpienia sytuacji, gdy cenę zakupu powiększa się o koszty związane z
zakupem i przystosowaniem materiału do zużycia lub towaru do sprzedaży, koszty zwiększające cenę
zakupu wskazane jest księgować za pośrednictwem konta 300 „Rozliczenie zakupu”. Wliczenie w cenę
zakupu cła i podatku akcyzowego przy zakupach materiałów i towarów z importu księguje się również za
pośrednictwem tego konta. Ceny zakupu (nabycia) w momencie przyjęcia dostawy materiałów i towarów
można przyjąć za ceny służące do ewidencji zapasów tych składników aktywów. Jest to nawet wskazane,
jeżeli jednostka stosuje metodę ewidencji ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1). Zamiast cen
nabycia jednostka może (art. 34 ust. 1 pkt 1), stosować do wyceny materiałów i towarów pochodzących z
zakupów ceny zakupu, jeśli nie zniekształca to wartości aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego, co
z reguły ma miejsce w odniesieniu do zakupów towarów. Jeżeli jednak jednostka przyjmuje za ceny
ewidencyjne zapasów materiałów lub towarów ceny różniące się od cen zakupu (nabycia), wówczas
różnice między tymi cenami, a cenami przyjętymi do ewidencji zapasów tych składników aktywów ujmuje
się w księgach rachunkowych i rozlicza jako odchylenia od cen ewidencyjnych. Odchylenia od cen
ewidencyjnych towarów z tytułu marży można rozliczyć w dwojaki sposób:

1) za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop),
2) w drodze inwentaryzacji odchyleń przypadających na zapasy, a w ciągu roku również na

rozchody poszczególnych asortymentów tych zapasów, w obydwu sposobach z uwzględnieniem zasady
rzetelnego obrazu (art. 4 ust. 1).

Sposób rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych stosuje się w odniesieniu do zapasów towarów

objętych ewidencją wartościową (wraz z opakowaniami) w placówkach handlu detalicznego, także - jeśli
zachodzi konieczność – na dzień bilansowy. W odniesieniu natomiast do innych rodzajów rzeczowych
składników aktywów obrotowych może być stosowany tylko w ciągu roku, z tym że nie dotyczy to
zapasów ewidencjonowanych ilościowo-wartościowo, w odniesieniu do których rozliczanie odchyleń od
cen ewidencyjnych powinno się odbywać tylko w drodze ich inwentaryzacji. Za pomocą wskaźnika
odchyleń przeciętnych odchylenia od cen ewidencyjnych towarów objętych ewidencją wartościową w
cenach sprzedaży brutto, obejmujących VAT - rozlicza się w następujący sposób:

1) oblicza się wskaźnik odchyleń przeciętnych, stosując formułę:

Wop = (O x 100) : (Rk + Ws)

Wop - wskaźnik odchyleń przeciętnych,
O - odchylenia od cen ewidencyjnych towarów za dany okres (łącznie ze stanem tych odchyleń na

początek tego okresu) podlegające rozliczeniu,

Rk - wartość zapasów towarów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu, którego odchylenia

dotyczą,

Ws - wartość towarów sprzedanych w ciągu danego okresu - według cen ewidencyjnych,
2) oblicza się kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży zawartej w tych cenach,

przypadających na towary sprzedane stosując następującą formułę:

Os = (5 x Wop) : 100

Os - kwota odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na towary sprzedane,

22

Ws - wartość towarów sprzedanych w ciągu danego okresu - według cen ewidencyjnych,
3) oblicza się kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy towarów,

pozostające w placówkach handlowych jednostki na koniec okresu, którego odchylenia rozliczane dotyczą,
za pomocą formuły:

Ork = (Rk x Wop) : 100

Ork - kwota odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy towarów,
Rk - wartość zapasów towarów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu, którego odchylenia

dotyczą.

Wskaźnik odchyleń przeciętnych (Wop) powinno się obliczać z dokładnością co najmniej trzech

miejsc po przecinku, zwłaszcza gdy do obliczeń przyjmuje się duże wielkości odchyleń oraz wartości
towarów sprzedanych i zapasów. Pozwala to bowiem na dokładniejsze rozliczenie odchyleń. Do obliczenia
tego wskaźnika przyjmuje się wielkości za okresy miesięczne lub narastająco od początku roku
obrotowego. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów objętych ewidencją wartościową, ustalonych na
poziomie cen sprzedaży brutto, zawierających wliczane w te ceny marżę i VAT - w części obejmującej
tylko VAT, przypadające na sprzedane towary przyjmuje się w wielkości VAT-u należnego zawartego w
utargach ze sprzedaży towarów, wynikającej z dobowych raportów fiskalnych i raportów obrotu placówek
handlowych, natomiast na zapasy pozostawia się odchylenia według aktualnie obowiązujących stawek
opodatkowania. Odchylenia z tytułu marży przypadające na zapasy towarów pozostawia się w wysokości
marży wliczonej w ceny ewidencyjne towarów objętych ewidencją wartościową w placówkach handlu
detalicznego.

Koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 i 4) obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z

danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.
Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i
przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem
produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do
okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji
oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy
normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności
produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji
za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe
ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego
samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk
brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w

jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest

niezbędne w procesie produkcji,

4) kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W wypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do
sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia (podobnie jak cenę nabycia)
można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub
produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży, bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic
kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty bezpośrednie są to koszty z tytułu zużycia materiałów (surowców) bezpośrednich (nie

wystąpią one w przemysłach wydobywczych i jednostkach dokonujących tzw. przerobu

23

uszlachetniającego produktów objętych tym przerobem) oraz związane z ich pozyskaniem i
przetworzeniem, tzw. koszty bezpośrednie produkcji poza surowcami, takie jak: płace bezpośrednie,
zużycie narzędzi służących do wytwarzania i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem
wytwarzanego produktu do postaci i miejsca, w jakim się on znajduje w dniu wyceny (na dzień
bilansowy). Uzasadniona część kosztów pośrednich wytworzenia obejmuje:

1) zmienne koszty pośrednie produkcji, oprócz tzw. strat produkcyjnych oraz
2) tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy

normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uważa się przeciętną, zgodną z

oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów (lat) albo sezonów
(przy produkcji sezonowej-kampanijnej) z uwzględnieniem planowych remontów w danym zakładzie
produkcyjnym. Wykorzystanie zdolności produkcyjnej i związane z nim uzasadnione koszty pośrednie
produkcji z reguły ustala się według poszczególnych wydziałów produkcyjnych, a nie dla całego
przedsiębiorstwa. Ustalanie wykorzystania zdolności produkcyjnych według wydziałów jest zbędne, jeśli
dana jednostka wytwarza w kilku wydziałach jeden rodzaj produktu lub grupę produktów o zbliżonym
rodzaju i przeznaczeniu i nie gromadzi zapasów produktów. W rzeczywistości pomiaru wykorzystania
zdolności produkcyjnych dokonuje się tylko wówczas, jeśli występują wahania w stopniu wykorzystania
mocy produkcyjnych. Obliczenie takie w wielu gałęziach produkcji są niemożliwe (np. w produkcji rolnej
i budowlano-montażowej), albo obliczenie ich jest niecelowe (np. w zakładach przetwórstwa mięsnego,
przetwórniach warzyw lub w przemyśle konfekcyjnym), bowiem koszty stałe są tam relatywnie niewielkie
w ogólnych kosztach wytworzenia. Należy też uwzględnić fakt, że stopień zmechanizowania i
zautomatyzowania procesu wytwarzania jest różny, co wskazuje na potrzebę niekiedy, mierzenia zdolności
produkcyjnych według poszczególnych wydziałów lub innych miejsc powstania kosztów. W tej sprawie
należy przyjąć wyjaśnienie Departamentu Rachunkowości MF, a mianowicie:

„Wykorzystanie zdolności produkcyjnej najczęściej mierzy się ilością uzyskanych produktów

(półproduktów) lub przepracowaną liczbą maszyno- bądź roboczogodzin, a niekiedy płacą bezpośrednią,
choć jest to miara zawodna. Przeważnie w planie rocznym ustala się, w przekroju wydziałów, sumę
zmiennych i stałych pośrednich kosztów produkcji, określa planowane, uznane za racjonalne,
wykorzystanie zdolności produkcyjnych tych wydziałów w ciągu roku, mierzone wielkością uzysku, liczbą
maszyno- lub roboczogodzin, względnie sumą płac bezpośrednich i na tej podstawie wprowadza planową
stawkę lub narzut kosztów pośrednich (łącznie - zmiennych i stałych) na jednostkę wykorzystania
zdolności produkcyjnych. Jeżeli zakłada się niższe wykorzystanie zdolności produkcyjnych wydziału od
normalnego, to przy ustalaniu planowej stawki (narzutu) kosztów pośrednich produkcji wyłącza się tę
część planowanych kosztów stałych, która wiąże się z niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych.

Planową stawką (narzutem) obciąża się bieżąco wytworzone produkty (półprodukty). Ustaloną w

przekroju wydziałów różnicę między sumą zarachowanych na produkty za pomocą planowych stawek
(narzutów) pośrednich kosztów produkcji a rzeczywistymi kosztami pośrednimi produkcji, a więc między
stroną Wn (pośrednie koszty rzeczywiste) a stroną Ma (zarachowane koszty pośrednie) przenosi się na
koszt sprzedanej produkcji.

Okresowo, np. co półrocze, przeprowadza się weryfikację planowych stawek (narzutów), korygując

je w miarę potrzeby. Gdyby rzeczywiste uzasadnione, pośrednie koszty produkcji okazały się na koniec
roku istotnie niższe od planowanych, a więc wliczonych do wartości zapasu produktów, to odpowiednim
wskaźnikiem należałoby skorygować (obniżyć - Ma) koszt zapasu gotowych i niezakończonych
produktów w korespondencji z kontem kosztu sprzedanych produktów (Wn). Przy opisanym rozwiązaniu
nie zachodzi potrzeba dzielenia kosztów na stałe i zmienne; automatycznie eliminowane są też koszty strat
produkcyjnych (art. 28 ust. 3 pkt 1). Jeżeli jednostka zamierza dzielić koszty pośrednie na stałe i zmienne,
to - w praktyce - następuje to drogą arbitralnego, choć opartego o logiczne przesłanki, podziału, przy czym
do stałych zalicza się na ogół koszty: utrzymania hal i powierzchni produkcyjnych oraz transportu
wewnętrznego, utrzymania maszyn w stanie gotowości produkcyjnej (amortyzacja, remonty), utrzymania
kierownictwa i administracji wydziałowej.

24

Inna możliwość uczynienia zadość ustawowej definicji kosztów wytwarzania polega na tym, że

bieżąco obciąża się produkty rzeczywistymi, pośrednimi kosztami produkcji, zarówno stałymi, jak i
zmiennymi, stosując odpowiednią podstawę doliczeń. Na dzień bilansowy następuje analiza wykorzystania
zdolności produkcyjnych w ostatnim okresie, ustalenie kosztów stałych w tej części, które wiążą się z
niewykorzystanymi zdolnościami produkcyjnymi i wprowadzenie stawek (narzutów) uzasadnionych
kosztów pośrednich produkcji. Nadwyżkę rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji nad
uzasadnionymi zarachowanymi na zapas produktów, przenosi się (Ma) na koszt sprzedanych produktów
(Wn). Koszty finansowania zewnętrznego mogą obciążać te produkty (zlecenia), które na ogół są już w
toku produkcji finansowane przez zamawiającego, ale w myśl umowy z zamawiającym mają być wstępnie
finansowane przez wykonawcę, zaś zamawiający zwróci koszty finansowania w cenie kosztu
wytworzenia. Zazwyczaj koszty zewnętrznego finansowania nie zwiększają wartości ogółu zapasów, w
tym także sezonowych”.

Z wyjaśnienia MF wynika, że dla obliczenia wykorzystania zdolności produkcyjnej mierzonej

ilością produktów, niezbędne jest budżetowanie (planowanie) kosztów stałych dla określonych wydziałów
lub innych miejsc powstawania tych kosztów. Za koszty te uważa się tylko te, których wielkość w danym
okresie sprawozdawczym (roku) i następnych latach kształtuje się niezależnie od rozmiarów zrealizowanej
produkcji lub sprzedaży produktów. Są to z reguły:

1) odpisy amortyzacyjne środków trwałych,
2) podatek od nieruchomości,
3) inne koszty według rodzajów, których wielkość jest stała w następujących po sobie latach

obrotowych.

Zadaniem jednostki jest wyodrębnienie kosztów stałych w ewidencji analitycznej w tych

wydziałach produkcyjnych i dla tych innych stanowisk kosztów, w których pomiar wykorzystania
zdolności produkcyjnej jest potrzebny i konieczny dla określenia kosztów związanych z normalnym
wykorzystaniem zdolności produkcyjnych.

Koszt wytworzenia, po którym wycenia się produkty (art. 28 ust. 3 i art. 34b) obejmuje: koszty

pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem (głównie koszty surowcowe) oraz uzasadnioną
część kosztów pośrednio związanych z wytwarzaniem produktu. Koszt wytworzenia zwiększa wartość
zapasów w takim zakresie, w jakim celem jego poniesienia jest doprowadzenie zapasów produktów do ich
aktualnego stanu i miejsca. Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom
lub innym korzyściom, wpływają na wynik finansowy tego okresu, w którym przychody te lub inne
korzyści wystąpiły. Do kosztu wytworzenia produktów nie zalicza się:

1) tej części stałych pośrednich kosztów wytworzenia, która nie dotyczy niewykorzystanych

zdolności produkcyjnych oraz strat produkcyjnych (np. braków, przestojów),

2) kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i

miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) kosztów magazynowania materiałów oraz produktów, jeżeli w toku magazynowania nie

następują procesy technologiczne, np. dojrzewanie serów,

4) kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym je poniesiono.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, co np. dotyczy produktów

ubocznych powstających przy produkcji łącznej, a także wtedy, gdy nie jest to celowe, co dotyczy np.
produktów rolnych, to produkty wycenia się po cenie sprzedaży takiego samego lub bardzo podobnego
produktu (bez VAT), pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze
sprzedaży, a w przypadku produktu w toku, także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Koszty wytworzenia usługi budowlanej, podobnie jak innych produktów (art. 28 ust. 3),

obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem w postaci budowanego obiektu

25

oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (wykonaniem
obiektu).

Do kosztów bezpośrednich zalicza się wartość zużytych materiałów, w tym energii (materiałów

bezpośrednich), wynagrodzenia i związane z nimi ubezpieczenia i inne świadczenia pracowników
zatrudnionych do wykonania robót, wartość robót wykonanych przez podwykonawców fakturowanych na
generalnego wykonawcę i przez niego rozliczanych, pracę środków transportu i innego sprzętu, także
koszty zaplecza budowy w części lub całości służącego danej budowie oraz inne koszty bezpośrednio lub
pośrednio związane z wykonaniem danej usługi budowlanej, które zgodnie z warunkami umowy mogą być
rozliczone w cenie sprzedaży za wykonanie danej usługi, także wartość dodatkowych robót wykonanych
na zlecenie, objętych aneksem do umowy. Ogół faktycznie poniesionych kosztów związanych z
wykonaniem danej usługi budowlanej objętej umową (zleceniem) określa się rzeczywistym kosztem
wytworzenia tej usługi.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów wytworzenia usług pozaumownych, które nie

będą pokryte przez zleceniodawcę robót oraz kosztów robót poprawkowych, które ujmuje się w księgach
rachunkowych odrębnie i zalicza do wyniku finansowego okresu sprawozdawczego, w którym zostały
poniesione; zwiększają one koszt sprzedanej usługi budowlanej. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się
także kosztów ogólnego zarządu.

Należy mieć na uwadze przepisy art. 34a, 34b i 34c określające ujęcie w księgach rachunkowych

kosztów i przychodów z wykonania niezakończonych długoterminowych (trwających dłużej niż 6
miesięcy) umów o usługi budowlane w sposób zapewniający rzetelne ustalenie wyniku finansowego ze
sprzedaży produkcji budowlano-montażowej. Według art. 34c ww. ustawy - koszty wytworzenia
niezakończonej usługi budowlanej obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do
dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu,
zalicza się do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od
zamawiającego jest prawdopodobne. Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania
niezakończonej usługi w inny sposób, niż określony wart. 34a ust. 2 pkt 1 ustawy, to koszty wpływające na
wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów danej umowy, jaka odpowiada
stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych
okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu straty, o której mowa w art. 34a ust. 5 ustawy (bez względu
na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy wpływają przewidywane straty
związane z wykonaniem usługi objętej umową).

Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik

finansowy jednostki, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych. Rozliczenia kosztów usług budowlanych
objętych długotrwałymi umowami dokonuje się - począwszy od 1 stycznia 2002 r. - za pośrednictwem
konta 580 „Rozliczenie kosztów działalności”. Po stronie Wn księguje się koszty faktycznie poniesione w
okresie sprawozdawczym, które mają być pokryte przez zleceniodawcę - jeżeli stopień wykonania usług da
się wiarygodnie ustalić: Wn konto 580, Ma konto 502. Natomiast po stronie Ma - koszty wykonanych
usług - w proporcji do ustalonego wiarygodnie stopnia zaawansowania wykonania robót budowlanych, po
odliczeniu kosztów zarachowanych w poprzednich okresach: Wn konto 710, Ma konto 580. Różnicę
miedzy kosztami rzeczywistymi a zarachowanymi na dzień bilansowy, jako saldo konta 580, księguje się:

1) debetowe - gdy pomiar stopnia wykonania robót uznaje się za wiarygodny:

- Wn konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności”

(saldo to wykazuje się w aktywach bilansu jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
2) kredytowe - gdy pomiar stopnia wykonania robót uznaje się za wiarygodny:

- Wn konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności”,
- Ma konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(saldo to wykazuje się w pasywach bilansu jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

26

Zasadnicza zmiana wynikająca z przepisów znowelizowanej ustawy polega na tym, że w

przypadku realizacji długoterminowej umowy o budowę nie wystąpią roboty w toku. Wartość tych robót
(usług budowlanych niezakończonych) podlega wykazaniu jako przychód ustalony - w wielkości
proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi budowlanej - według stanu na dzień bilansowy. Zamiast,
jak do 31 grudnia 2001 r., wykazywanej wartości robót w toku, będzie wykazywany wynik finansowy
(zysk lub strata na robotach w toku), pod warunkiem że pomiar stopnia zaawansowania usługi budowlanej
jest wiarygodny. W przeciwnym razie, gdy nie będzie możliwe ustalenie stopnia zaawansowania tej usługi
w sposób wiarygodny, to przychody z wykonania robót objętych długotrwałą umową o budowę ustala się
w wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia i zarazem tylko w takiej części, jakiej pokrycie jest pewne
lub co najmniej prawdopodobne. W związku z tym w jednostce wykonawstwa budowlanego z tego tytułu,
zamiast zysku wystąpi strata. Analogicznie, jak przed nowelizacją, koszt wytworzenia usługi budowlanej
nie obejmuje kosztów poniesionych przez wykonawcę przed zawarciem umowy - jeżeli umowa nie
przewiduje ich pokrycia, kosztów robót dodatkowych z tytułu wykonania robót nieobjętych umową o
budowę - jeśli nie zostały zaakceptowane przez zleceniodawcę w aneksie do umowy oraz tzw. robót
poprawkowych (nieprodukcyjnych). Kluczowe znaczenie w rozliczeniu umowy długoterminowej o
budowę (usługi budowlanej) - w wyniku zmian wprowadzonych przepisami znowelizowanej ustawy o
rachunkowości (art. 34a, 34b, 34c i 34d) - ma pomiar zaawansowania robót budowlanych oraz kosztów
wykonania tych robót. Aby obliczyć stopień zaawansowania robót objętych umową, wyrażony w
procentach, konieczne są dwie wielkości:

1) rzeczywiście poniesione koszty (faktyczny koszt wytworzenia robót budowlanych wynikający z

zapisów w księgach rachunkowych, odnoszący się do obiektu budowlanego objętego długotrwałą umową),

2) całkowity koszt umowny obejmujący rzeczywiście poniesione koszty (koszt wytworzenia) oraz

planowane skalkulowane i przewidywane koszty robót objętych umową, których wykonanie ma nastąpić
na warunkach określonych tą umową.

Dla uproszczenia obliczeń można zastosować następującą formułę:

Wz = (Kp x 100) : Kc

Wz - wskaźnik zaawansowania usługi budowlanej wyrażony w procentach,
Kp - koszty poniesione (rzeczywisty koszt wytworzenia zrealizowanych robót),
Kc - koszt całkowity robót objętych długotrwałą umową, skorygowany o koszty dodatkowe objęte

aneksami do umowy o usługę budowlaną.

Jeżeli np. koszty wytworzenia robót wykonanych zgodnie z umową ustalany na dzień bilansowy

stanowi kwotę 72, zaś planowany koszt całkowity 240, to stosując wyżej wymienioną formułę (1), stopień
zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej wyrażany wskaźnikiem procentowym wynosi - 30 %, a
mianowicie:

Wz = (Kp x 100) : Kc = (72 x 100) : 240 = 30 %

Za pomocą tak obliczonego wskaźnika procentowego (Wz) wyrażającego stopień zaawansowania

niezakończonej usługi budowlanej, oblicza się wielkość przychodów ze sprzedaży usługi budowlanej,
która ma wpływać na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, pod warunkiem że stopień
zaawansowania niezakończonej, objętej długotrwałą umową usługi budowlanej jest wiarygodny. W
przeciwnym razie - gdy stopień zaawansowania tej usługi nie może być na dzień bilansowy ustalony w
sposób wiarygodny, to przychód ze sprzedaży robót budowlanych ustala się (stosując art. 34a ust. 4
ustawy) w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od
kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne, czyli zagwarantowane
umową o budowę i aneksami do tej umowy.

Stopień zaawansowania objętej długotrwałą umową usługi budowlanej mierzy się w zależności od

przyjętej przez jednostkę wykonawstwa budowlanego, metody - spośród metod określonych w art. 34a ust.
2 pkt 1-4, a mianowicie:

27

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w

całkowitych kosztach wykonania usługi budowlanej - w podany wyżej sposób – za pomocą wskaźnika
udziału wyrażanego w procentach (obliczonego według podanej formuły - 1),

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,
4) inną metodą (określoną przez jednostkę wykonawstwa budowlanego we własnym zakresie).
Każda z tych metod może być stosowana, pod warunkiem, że wyraża w sposób wiarygodny stopień

zaawansowania usługi budowlanej.

Metoda pierwsza (art. 34a ust. 2 pkt 1) - pomiar zaawansowania objętej długotrwałą umową usługi

budowlanej od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania tej
usługi, oblicza się w podany sposób - wskaźnikiem procentowym, wyrażającym udział kosztów
poniesionych (w postaci kosztu wytworzenia) w całkowitym umownym koszcie wykonania robót
budowlano-montażowych określonym w umowie o budowę i aneksami do tej umowy. Zastosowanie tej
metody w praktyce jest możliwe jeżeli dane przyjęte do obliczenia stopnia zaawansowania usługi
budowlanej są wiarygodne. Wymagany do obliczenia koszt wytworzenia robót obejmujący koszty
poniesione, przyjmuje się w wielkości wynikającej z zapisów do konta 500 „Koszty działalności
podstawowej-budowlanej” - w ewidencji szczegółowej prowadzonej - jak już wskazano na odrębnym
koncie obejmującym tylko koszty dotyczące obiektu objętego umową. W praktyce nie powinno to
nastręczać trudności, pod warunkiem, że dowody potwierdzające powstanie kosztów w danym okresie
sprawozdawczym zostały przekazane do komórki księgowości i zarachowane zgodnie z zasadą memoriału
(art. 6 ust. 1). Wiarygodność drugiej wielkości potrzebnej do obliczenia procentowego wskaźnika udziału
(Wz) z pomocą formuły -1, a mianowicie całkowitego kosztu wykonania usługi, wymaga określenia jego
wielkości w umowie o usługę budowlaną i w aneksach do tej umowy - w sposób gwarantujący jego
pokrycie przez zleceniodawcę usługi budowlanej. Każde niedopatrzenie służby technicznej lub błędy w
kalkulacji ceny sprzedaży, mogą deformować wskaźnik udziału (Wz) i podważać jego wiarygodność.
Przykładowo niewyegzekwowane dokumenty od podwykonawców robót, potwierdzające wykonanie
robót, jak też błędy w wycenie robót w toku lub brak aneksu na wykonanie robót dodatkowych, podważają
wiarygodność zastosowanej metody. Jeżeli podczas weryfikacji i oceny dokumentów stwierdzono, że
koszty wykonania robót budowlanych objętych długotrwałą budową przewyższą wartość tych robót w
cenie sprzedaży określonej w umowie, to na przewidywaną w związku z tym stratę z wykonania
długotrwałej umowy o usługę budowlaną można - moim zdaniem - utworzyć rezerwę, księgując jej
wielkość zapisem:

- Wn konto 710 „Koszt sprzedanych produktów”,
- Ma konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Metoda druga (art. 34a ust. 2 pkt 2) - pomiar zaawansowania usługi budowlanej za pomocą liczby

przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania tej usługi, nie powinna być stosowana w jednostkach
wykonawstwa budowlanego do robót budowlanych objętych długotrwałą umową, chociażby ze względu
na różnorodność i złożoność robót oraz zlecanie robót specjalistycznych podwykonawcom. Metoda ta
może mieć zastosowanie do usług wykonywanych przez biura projektowe lub innych usług wymagających
pracy, której czas wykonania może być mierzony liczbą przepracowanych godzin, objętych umownie w
okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy.

Metoda trzecia (art. 34a ust. 2 pkt 3) - pomiar stopnia zaawansowania usługi na podstawie obmiaru

wykonanych prac powinien - moim zdaniem - być stosowany, chociażby ze względu na to, że był on z
powodzeniem stosowany do 31 grudnia 2001 r. do obmiaru robót budowlanych w toku i jednostki mają
duże doświadczenie w jego stosowaniu. Warunkiem stosowania tej metody jest konieczność uzgodnienia
ze zleceniodawcą sposobu kalkulacji cen służących za podstawę wyceny robót objętych obmiarem oraz
ustalenia za pomocą tych cen (jednostkowych) kosztu całkowitego robót objętych umową i aneksami do
umowy. W tym przypadku można - moim zdaniem - stopień zaawansowania usługi budowlanej obliczyć
dokonując pomiaru:

28

1) metodą kosztową (tzw. „pomiar od strony wsadu”), w której do obliczenia stopnia

zaawansowania usługi budowlanej przyjmuje się koszt całkowity usługi, wkalkulowany w cenę sprzedaży
netto obiektu objętego umową, a zatem koszt całkowity robót objętych długotrwałą umową, skorygowany
o koszty dodatkowe objęte aneksami do umowy o usługę budowlaną oraz ustaloną w drodze pomiaru i
wyceny wartość robót w toku, czyli koszty poniesione (koszt wytworzenia tych robót) i następnie z
zastosowaniem formuły - 1, oblicza się wskaźnik zaawansowania usługi budowlanej (Wz),

2) metodą przychodową (tzw. „pomiar od strony efektów”), w której do obliczenia stopnia

zaawansowania usługi budowlanej przyjmuje się wartość całkowitą (umowną) w cenie sprzedaży netto,
którą ma pokryć - na warunkach określonych w umowie i w aneksach do umowy - zleceniodawca robót
oraz ustaloną w drodze pomiaru i wyceny wartość robót dotychczas wykonanych w cenach sprzedaży netto
porównywalnych do cen określonych w umowie o usługę budowlaną. A zatem w tym przypadku wskaźnik
procentowy zaawansowania usługi budowlanej oblicza się, stosując formułę:

Wz = (Rw x 100) : Pc

gdzie:

Wz - wskaźnik zaawansowania usługi budowlanej wyrażony w procentach,
Rw - wartość robót wykonanych, ustalona w drodze pomiaru, wycenionych w cenach sprzedaży

netto (koszt wytworzenia plus zysk),

Pc - przychód całkowity w cenach sprzedaży netto określony w umowie do całości robót

wykonanych.

Jeżeli np. umowna wartość usługi budowlanej, po całkowitym jej wykonaniu, w cenach sprzedaży

netto wynosi 292, zaś wartość robót w toku ustalona w drodze obmiaru i wyceny po cenach sprzedaży
netto stanowi kwotę 87,60, to stosując wymienioną formułę (2), stopień zaawansowania niezakończonej
usługi budowlanej wyrażony wskaźnikiem procentowym wynosi 30 %, a mianowicie:

Wz = (Rw x 100) : Pc = (87,60 x 100) : 292 = 30%

Bez względu na to, którą metodę pomiaru stopnia zaawansowania przyjmie jednostka do

stosowania, na wynik finansowy wpływ mają wszystkie poniesione koszty, których pokrycie przez
zleceniodawcę robót nie jest pewne. Obowiązuje bowiem zasada ostrożności, co oznacza, że te koszty
których pokrycie przez zleceniodawcę jest wątpliwe, zalicza się do ustalenia wyniku finansowego, bez
względu na jego wysokość, w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Ponadto, jak już wskazano,
musi być zagwarantowana wiarygodność danych przyjętych do obliczeń stopnia zaawansowania robót
objętych umową. Zważywszy, że każda z metod pomiaru przyjęta przez jednostkę do ustalenia stopnia
zaawansowania usługi jest obarczona ryzykiem błędu, zachodzi potrzeba - w przypadku stosowania umów
długoterminowych - zatroszczyć się o wiarygodność pomiaru i wyceny robót oraz o ich należyte
udokumentowanie, począwszy od zawarcia umowy aż do zakończenia i odbioru robót. W przeciwnym
razie przychód będzie ustalony w sposób określony wart. 34a ust. 4 ustawy, tj. w wysokości poniesionych
w danym okresie sprawozdawczym kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zleceniodawcę robót
jest pewne lub co najmniej prawdopodobne.

Wycena zapasów produktów produkcji zwierzęcej i roślinnej. Wartość zwierząt zaliczanych do

produktów (tuczników, bekonów, opasów, bukatów i koni rzeźnych, zwierząt młodych w odchowie,
zwierząt futerkowych oraz drobiu) wycenia się na dzień bilansowy według cen sprzedaży netto możliwych
do uzyskania, pomniejszonych o przeciętnie osiągany ze sprzedaży zysk brutto - w odniesieniu do zwierząt
znajdujących się w tuczu (z wyjątkiem drobiu) - z uwzględnieniem przyrostu wagi tych zwierząt. Wartość
przyrostu wagi zwierząt w tuczu oblicza się w każdym przypadku ich rozchodu na skutek sprzedaży lub
przekazania do uboju, jako różnicę pomiędzy wartością zwierząt z zakupu albo z poprzedniego
kontrolnego ważenia, a ich wartością ustaloną na dzień aktualnego kontrolnego ważenia.

Do wyceny zwierząt stanowiących na dzień bilansowy składnik rzeczowych aktywów obrotowych

stosuje się art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 - z uwzględnieniem przepisów
dotyczących aktualizacji wyceny wartości produktów.

29

Jeżeli ewidencja zwierząt zaliczanych do produktów jest prowadzona w ciągu roku ilościowo,

wówczas ich stan na dzień bilansowy ustala się na podstawie danych rzeczywistych - z uwzględnieniem
odpowiednich przepisów dotyczących podatku dochodowego. Ustaloną w ten sposób wartość produkcji
zwierzęcej przenosi się na konto 600 „Inwentarz żywy”, zmniejszając koszty tej produkcji (Ma konto 500).
Jeżeli zwierzęta nabyto w drodze prowadzonego przez jednostkę skupu, wycenia się je i wykazuje w
aktywach bilansu, jako towary, natomiast zwierzęta zakupione z przeznaczeniem na ubój w celu
pozyskania surowca do produkcji, traktuje się je i wycenia jak materiały - w obydwu przypadkach w
cenach zakupu (skupu). Nie wykazuje się jako produktów i nie wycenia w ogóle ryb w stawach
hodowlanych, z wyjątkiem tych które odłowione, znajdują się w specjalnie przystosowanych do tego celu
odstojnikach i są przeznaczone do sprzedaży. Nie wycenia się i nie wykazuje w aktywach bilansu zwierząt
udomowionych (psy, koty, ryby w akwariach), ich wartość odpisuje się w całości w koszty w momencie
ich zakupu i wykazuje jedynie w ewidencji prowadzonej pozaksięgowo przez komórkę administracyjno-
gospodarczą. Zwierzęta hodowlane objęte ewidencją zapasów na koncie 600 „Inwentarz żywy” na dzień
bilansowy wyodrębnia się jako środki trwałe i wykazuje w aktywach bilansu - w wierszu inne środki
trwałe i wycenia pochodzące z zakupu - w cenach zakupu, zaś pozyskane z własnej hodowli w cenie
sprzedaży netto, pomniejszonej o zysk brutto możliwy do uzyskania z ich sprzedaży na dzień bilansowy.

Zwierzęta znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych oraz w stadninach ogierów traktuje

się - bez względu na ich gatunki - oraz wycenia jako środki trwałe. Produkty gotowe produkcji roślinnej i
ogrodniczej pozostające w zapasie na dzień bilansowy, wycenia się po cenach sprzedaży netto,
pomniejszonych o przeciętnie osiągany ze sprzedaży tych produktów zysk brutto. Pozostające podczas
produkcji roślinnej i zwierzęcej produkty uboczne, jak: słoma, plewy, łodygi, liście, obornik, a także
wytworzone we własnym zakresie produkty rolne, przeznaczone do zużycia na potrzeby własnej produkcji
zwierzęcej, przykładowo: siano, torf pozyskany z własnego wydobycia, jeżeli nie został przeznaczony do
sprzedaży, czy też kiszonki - z reguły nie są wyceniane (art. 34 ust. 1 pkt 2). Nie wycenia się też produkcji
w zasiewach. Rezygnacja z wyceny nie dotyczy produkcji w zasiewach i odpadów pozyskanych z
produkcji roślinnej i zwierzęcej w momencie ich sprzedaży lub znajdujących się w zapasie, ale
przeznaczonych do sprzedaży.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych. Obowiązek

aktualizacji wartości zapasów (towarów, materiałów i produktów wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1, zgodnie z
którym w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić zmniejszenie wartości
użytkowej lub handlowej. Ponadto art. 28 ust. 1 pkt 6 obliguje do wyceny rzeczowych aktywów
obrotowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na
dzień bilansowy, a zatem jeśli cena ich nabycia lub koszt wytworzenia są wyższe, należy obniżyć ich
wartość, a więc zaktualizować do poziomu cen sprzedaży netto, które są niższe. Zapasy podobnie, jak
aktywa w innej postaci, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 12, powinny zapewnić w przyszłości wpływ do jednostki
korzyści ekonomicznych. Aby ten warunek został spełniony muszą one na dzień bilansowy posiadać realną
wartość, tym czasem, pod wpływem wielu czynników (upływu sezonu, mody, nietrafionych lub
nadmiernych zakupów, niewłaściwego składowania i transportowania) następuje utrata ich wartości
użytkowej lub handlowej, niekiedy częściowa lub całkowita, co powoduje, że aktywa te nie zapewniają
jednostce wymaganych ustawą (art. 3 ust. 1 pkt 12) korzyści ekonomicznych. Dlatego wycena zapasów na
dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją przeprowadzoną (art. 26 ust. 1) oraz dokonana
w powiązaniu z aktualizacją ich wartości do stanu rzeczywiście realnej wartości. W pierwszej kolejności
należy wyeliminować zapasy, które całkowicie utraciły przydatność użytkową z powodu ich zniszczenia,
zepsucia lub upływu terminu przydatności do użycia względnie spożycia. Stan takich zapasów należy
ustalić w drodze spisu z natury i zdjąć je z ewidencji księgując:

1) jeśli ich uszkodzenie, zniszczenie nastąpiło z przyczyn trudnych do przewidzenia niezwiązanych

z ryzykiem gospodarowania (pożar, powódź, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, uderzenie pioruna, wybuch
gazu itp.), to ich wartość w cenach nabycia (zakupu) lub po kosztach wytworzenia zalicza się do strat
nadzwyczajnych (Wn konto 77-1),

2) jeśli natomiast utraciły one częściowo wartość użytkową lub handlową z innych przyczyn niż

wymienione w pkt 1, czyli związanych z ryzykiem gospodarowania prowadzonej działalności statutowej,
to należy dokonać aktualizacji ich wartości, doprowadzając tę wartość do ceny możliwej do uzyskania na

30

dzień bilansowy, zapewniającej upłynnienie tych, o obniżonej wartości zapasów, księgując różnicę
obniżenia wartości, poniżej ich pierwotnej wartości w cenie nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia do
pozostałych kosztów operacyjnych.

W pierwszym wypadku, gdy nie nadające się do dalszego użycia lub spożycia zapasy zostają

fizycznie zlikwidowane przed przekazaniem dowodów potwierdzających ten fakt do komórki księgowości,
skutki całkowitej utraty wartości księguje się, uznając bezpośrednio konto zapasów: Wn konto 771, Ma
konto 31,33, 60, 67. Jeśli natomiast do czasu fizycznej likwidacji pozostają one (na dzień bilansowy lub
inny dzień w ciągu roku) nadal w magazynie, zaliczenie do strat nadzwyczajnych (Wn konto 771)
następuje w korespondencji z kontem 340 lub 620 (albo 670) służącym do ewidencji odchyleń od cen
ewidencyjnych (w analityce: Odchylenia z tytułu utraty wartości), zapisem: Wn konto 771, Ma konto 340
lub 620, 670. Wyksięgowanie zapasu z magazynu w związku z jego fizyczną likwidacją w tym przypadku
księguje się: Wn konto 340, 620, 670, Ma konto 310, 330, 600, 670.

W drugim wypadku, gdy aktualizacja wartości jest spowodowana przyczynami związanymi z

prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych
aktywów obrotowych w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny na dzień bilansowy
według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia (zakupu) albo kosztów wytworzenia - zalicza się
do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 765) - w korespondencji ze służącym do tego celu
kontem odchyleń od cen ewidencyjnych (Ma konto 340, 620 lub 670), stosując art. 34 ust. 5.
Wyksięgowanie odchyleń w związku z upłynnieniem zapasów o obniżonej wartości księguje się
równolegle z ich rozchodem, zapisem:

1) Wn konto 340,620,670, Ma konto 735, 745, 710 jeżeli rozchód zapasów o obniżonej wartości

nastąpił na skutek ich sprzedaży, lub

2) Wn konto 340, 620, 670, Ma konto 500, 530, 550 - jeżeli rozchód zapasów o obniżonej wartości

nastąpił na skutek przekazania ich do zużycia na własne potrzeby jednostki.

Przepisy ustawy nie określają wprost, kiedy należy dokonać odpisu aktualizującego wartość

zapasów zalegających w magazynach jednostki. Na pewno jednak obligatoryjnie na dzień bilansowy
aktualizacja wartości powinna nastąpić, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz zasad wyceny na ten dzień
aktywów. Natomiast w ciągu roku zapasy powinny być bieżąco oceniane i jeśli zachodzą okoliczności
określone w art. 28 ust. 7 ustawy, wskazujące na duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez
jednostkę składnik aktywów w postaci zapasów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w
całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, należy dokonać odpisu aktualizującego
doprowadzającego wartość tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży
netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

B.I.1. Materiały - są to różnego rodzaju produkty nabywane przez jednostkę lub wytworzone we

własnym zakresie przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów (wyrobów, robót i
usług) albo na cele ogólnogospodarcze, reklamy względnie reprezentacji. Do materiałów zalicza się
również paliwo płynne i smary oraz części wymienne zużywane w transporcie, nabywane przez jednostkę
nośniki energii (gaz, para, woda) oraz odpady powstające podczas fizycznej likwidacji rzeczowych
składników majątku trwałego. Na równi z materiałami są traktowane także opakowania. nawet te które są
przeznaczone do wielokrotnego używania. A zatem materiały i opakowania zostaną wykazane w bilansie
jako zapasy aktywów. Za materiały uważa się także zwierzęta nabyte z przeznaczeniem do uboju,
pozostające na stanie na dzień bilansowy. W wierszu tym w bilansie wykazuje się stanowiące własność
jednostki zapasy materiałów i opakowań, znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane
przejściowo w obcych magazynach) oraz tzw. „materiały w drodze”, tj. zafakturowane przez sprzedawcę,
lecz jeszcze nie dostarczone, na które brakuje dowodów potwierdzających ich przyjęcie do magazynu.

Materiały pochodzące z zakupów od dostawców krajowych wycenia się na dzień bilansowy (art. 28

ust. 1 pkt 6) według cen nabycia (zakupu), a jeśli zostały wytworzone we własnym zakresie - według
kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, stosując zasadę indywidualnej wyceny
bowiem są one objęte metodami ewidencji pozwalającymi na ustalenie ich ilości na dzień bilansowy,
określonymi w art. 17 ust. 2 pkt 1, 2 (ewidencja ilościowo-wartościowa, ilościowa). Na dzień bilansowy

31

ustala się także pozostałości materiałów, których wartość jest odpisywana w koszty w momencie ich
zakupu. Zapas tych materiałów powinien być zgodny z zapasem ustalonym w drodze spisu z natury.
Weryfikacja cen zakupu (nabycia) lub ustalonych według kosztów wytworzenia, poprzedzająca
porównanie ich z cenami sprzedaży netto na dzień bilansowy może być dokonana przez przyjęcie cen
zakupu (nabycia) z ostatnich faktur, tzn. z zastosowaniem metody: „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło”.
Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję ilościową materiałów, wówczas na dzień bilansowy wycenia zapasy
materiałów również z zastosowaniem ww. metody. Tak też postępuje się przy wycenie zapasu materiałów
ustalonego w drodze spisu z natury na dzień bilansowy, w przypadku odpisywania ich wartości w koszty w
momencie zakupu i korekcie kosztów o wartość zapasu materiałów ustalonego w drodze spisu z natury na
dzień bilansowy. Zapasy opakowań własnych objętych ewidencją bilansową, także opakowań objętych
ewidencją wartościową wraz z towarami w placówkach handlu detalicznego, wycenia się na dzień
bilansowy analogicznie jak materiały, z tym że równowartość tych opakowań zużytych na skutek
eksploatacji i w związku z tym wycofanych z używania zalicza się w koszty działalności operacyjnej.
Materiały i opakowania w drodze, tj. zafakturowane, lecz jeszcze nie przyjęte przez jednostkę wycenia się
w rzeczywistych cenach zakupu wynikających z faktur otrzymanych od sprzedawców (dostawców), a
jeżeli faktura obejmuje koszty ich zakupu - wycena następuje po cenach nabycia, tzn. według
rzeczywistych cen zakupu, powiększonych o zafakturowane koszty zakupu.

Wyceny zapasów materiałów i opakowań objętych ewidencją podczas składowania dokonuje się w

powiązaniu z aktualizacją ich wartości użytkowej i handlowej.

B.I.2. Półprodukty i produkty w toku
Półprodukty - są to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły określone,

technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych
fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym, jako elementy składowe tego
produktu.

Produkty w toku (produkcja w toku) - są to produkty rozpoczęte, niezakończone pod względem

technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki. W
przedsiębiorstwach gospodarki rolnej za produkcję w toku uważa się też:

1) zasiewy (produkcję w zasiewach), z tym że produkcji tej nie wycenia się na dzień bilansowy, a

jedynie wówczas, gdy następuje jej sprzedaż,

2) hodowlę ryb w stawach, która to produkcja również nie podlega wycenie na dzień bilansowy;

wycenia się jedynie ryby złowione, przekazane do przechowania w przystosowanych do tego celu
odstojnikach.

Do produkcji w toku nie zalicza się również zwierząt młodych w odchowie, zwierząt w tuczu,

zwierząt futerkowych i drobiu, traktując je i wykazując jako inwentarz żywy, nie zaliczany do środków
trwałych, lecz do produktów gotowych i wykazywany w tej pozycji zapasów w aktywach bilansu.

Począwszy od 1 stycznia 2002 r., a więc także nadzień bilansowy31 grudnia2002 r. nie wykazuje

się w bilansie robót budowlanych i innych usług objętych długoterminowymi umowami (których realizacja
trwa dłużej niż 6 miesięcy), które zgodnie z przepisami art. 34a - 34d zalicza się do przychodów lub
rozlicza koszty. Nie zakończone na dzień bilansowy prace projektowe objęte długotrwałymi (trwającymi
dłużej niż 6 miesięcy) umowami rozlicza się według zasad określonych znowelizowaną ustawą (art. 34a i
34c), analogicznie jak roboty budowlane objęte tymi umowami, zaliczając je do przychodów i rozliczając
koszty.

W przypadku, gdy jednostka nie jest zobowiązana do stosowania art. 34a i 34c, to wówczas

występujące na dzień bilansowy nie zakończone prace projektowe, wycenia się według kosztu ich
wytworzenia. Jeśli - ewidencja kosztów prac projektowych jest prowadzona według zleceń, to kosztem
produkcji w toku jest koszt wytworzenia, pomniejszony o planowany koszt gotowych i sprzedanych
etapów prac projektowych. Produkcję w toku w postaci nie zakończonych prac projektowych można też
ustalać jako iloczyn umownej ceny sprzedaży, pomniejszonej o przeciętny zysk i stopień zaawansowania
dotychczas wykonanych prac projektowych, mierzony przykładowo w % wartości określonej umową,

32

liczbą roboczogodzin w stosunku do ich zakresu określonego w umowie. Roboty w toku nieobjęte
długoterminowymi umowami wycenia się według poszczególnych zleceń, według rzeczywistych kosztów
wytworzenia ustalonego w odniesieniu do robót wykonanych, objętych protokołem obmiaru tych robót,
potwierdzonym przez kierownika budowy i przedstawiciela inwestora (osoby sprawującej nadzór w
imieniu inwestora). Koszt wytworzenia robót wykonanych i rozliczanych etapami, objętych kosztorysem,
można ustalić w wartości kosztorysowej tych robót skorygowanej wskaźnikiem poziomu kosztów,
ustalanym na poziomie nie wyższym od 1,0 (dla danego zlecenia, tytułu robót, obiektu) w drodze
porównania sumy kosztów poniesionych w ciągu okresu (bez narzutu kosztów ogólnego zarządu),
powiększonych o wartość robót na początku tego okresu do wartości kosztorysowej produkcji sprzedanej
w ciągu danego okresu, powiększonej o wartość kosztorysową robót w toku na koniec roku. Ustalonym w
ten sposób wskaźnikiem kosztów (mniejszym od jedności) mnoży się wartość kosztorysową robót w toku
na dzień bilansowy, otrzymując koszt wytworzenia tych robót. Jeżeli umowa o roboty budowlane
przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe, wówczas wyceny robót w toku można dokonać - stosując przepisy
art. 28 ust. 3 - według ceny sprzedaży, którą w tym przypadku będzie ryczałt, pomniejszony o przyjęty do
kalkulacji ryczałtu zysk ze sprzedaży robót - z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót danego
tytułu objętego ryczałtem. W ten sposób można wyceniać prace projektowe, geodezyjne, montażowe i inne
wchodzące w zakres robót objętych wynagrodzeniem zryczałtowanym.

Zamiast ryczałtu, o którym mowa, za podstawę wyceny można przyjąć wartość kosztorysową (bez

narzutów kosztów ogólnego zarządu i zysku) odnoszącą się do danego zakresu robót w toku. Dokonując
wyceny robót budowlano-montażowych w toku należy mieć na uwadze zasadę istotności omówioną w
rozdziale I - podrozdziale 2.6 niniejszej publikacji oraz związane z tą zasadą ograniczenie wynikające z
art. 4 ust. 4 ustawy, polegające na tym, że przyjęte przez jednostkę uproszczenia przy wycenie robót nie
mogą wywierać ujemnego, istotnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i
finansowej oraz wyniku finansowego. Odnosi się to także do uproszczonych metod wyceny produkcji w
toku innej niż roboty budowlano-montażowe.

Produkcję w toku wyrobów w zakładach przemysłowych oraz zakładach przetwórczości rolnej

wycenia się po koszcie wytworzenia w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 3. Jeżeli nie jest możliwe
ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia tych produktów można je wyceniać po cenach sprzedaży
takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany zysk - z
uwzględnieniem stopnia przetworzenia produktów znajdujących się w toku produkcji.

Produkty w toku produkcji mogą być wyceniane na dzień bilansowy w wysokości bezpośrednich

kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wycenia się ich w ogóle, jeżeli nie
deformuje to stanu aktywów i wyniku finansowego, pod warunkiem, że odpowiednią metodę, spośród
wymienionych (określonych w art. 34 ust. 1 pkt 2), jednostka przyjęła do stosowania w dokumentacji
opisującej przyjęte przez nią zasady rachunkowości, wymaganej w art. 10 ust. 1 ustawy. Te uproszczone
metody wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym okresie wykonania dłuższym niż
3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak
produkcji roślinnej w zasiewach i hodowli ryb w stawach, których - jak już wskazano na dzień bilansowy
się nie wycenia; wycena następuje jedynie w przypadku sprzedaży tej produkcji. Uproszczona w ten
sposób wycena nie ma również zastosowania do robót budowlano-montażowych w jednostkach
wykonawstwa budowlanego, wykonywanych na zlecenie i w związku z tym będących przedmiotem
sprzedaży.

B.I.3. Produkty gotowe - rozumiane jako wytworzone przez jednostkę w prowadzonym przez nią

zakładzie, produkty niepodlegające dalszej obróbce w tym zakładzie, odpowiadające określonym normom
technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do
sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych - bez względu na metodę
ich ewidencji (ilościowo-wartościowa, ilościowa oraz odpisywanie w koszty w momencie ich
wytworzenia, określone w art. 17 ust. 2 pkt 1,2 i 4) - wycenia się na dzień bilansowy, stosując przepisy art.
28 ust. 1 pkt 6, tzn. według kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto - z
uwzględnieniem zasady indywidualnej wyceny.

33

Jeżeli ewidencja produktów gotowych wytwarzanych przez własny zakład przemysłowy w ciągu

roku obrotowego jest prowadzona w cenach przyjętych do ewidencji zapasów tych wyrobów, różniących
się od cen ustalonych na poziomie kosztu wytworzenia, wówczas, stosując przepisy art. 34 ust. 2, należy
wartość wykazywanych w cenach ewidencyjnych produktów gotowych znajdujących się w magazynie
doprowadzić do poziomu określonego w art. 28 ust. 1 pkt 6, tzn. do poziomu nie wyższego od cen
sprzedaży netto. Jako produkty wykazuje się także występujące na dzień bilansowy zwierzęta znajdujące
się w tuczu i opasie, drób (nioski, koguty i kurczęta), zwierzęta futerkowe oraz zwierzęta młode w
odchowie (cielęta, jałówki, buhajki, źrebaki, prosięta, warchlaki, maciorki i knurki, jagnięta i jarlaki), tj.
zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych w gospodarstwach zajmujących się produkcją rolną.
Stan tych zwierząt (jako produktów) wycenia się na dzień bilansowy - z uwzględnieniem przyrostu wagi
zwierząt znajdujących się w tuczu i opasie - według cen sprzedaży, tj. aktualnych na ten dzień cen
rynkowych, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży tych produktów zysk. Ustalona w ten
sposób wartość tych zwierząt zmniejsza na dzień bilansowy koszty operacyjne produkcji zwierzęcej.

Wykazuje się także artykuły przetwórczości rolnej i wytworzone we własnym zakresie produkty

produkcji roślinnej - z tym, że artykuły przetwórczości rolnej wycenia się według wyżej omówionych
zasad wymaganych ustawą dla wyrobów gotowych produkcji przemysłowej. Natomiast produkty
pochodzące z własnej produkcji roślinnej wycenia się na dzień bilansowy w cenach sprzedaży,
pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży tych produktów zysk (art. 28 ust. 3). Stan
ziemniaków i warzyw podlegających kopcowaniu przyjmuje się w wielkości ustalonej w momencie ich
zakopcowania, wynikającej z protokołów kopcowania tych produktów i wycenia na dzień bilansowy w
podany wyżej sposób, tj. w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętnie osiągany ze sprzedaży
tych produktów zysk. Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe
i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się (art. 34 ust. 3) w okresie
przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów
ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów
w ciągu tego okresu. Nie odpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe
koszty operacyjne. Pięcioletni okres, o którym wyżej mowa dotyczy produktów w wymienionej postaci
wytworzonych po 1 stycznia 2002 r. Produkty wytworzone wcześniej odpisuje się zatem nie wcześniej niż
w ciągu 3 lat. Moim zdaniem - jednostka (kierownik tej jednostki) może wydłużyć ten okres do 5 lat.

Produkty nieobjęte ewidencją podczas składowania, których wartość odpisuje się w koszty w

momencie ich wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4) ustala się na dzień bilansowy na podstawie dokonanego w
tym celu spisu z natury. Wartość tych produktów wycenia się po rzeczywistym koszcie wytworzenia i
koryguje koszty zapisem: Wn konto 600, Ma konto 710. Jeżeli jednak ustalona według faktycznego kosztu
wytworzenia tych produktów wartość okazałaby się wyższa od ich cen sprzedaży netto na dzień
bilansowy, wówczas różnicę odpisuje się (art. 34 ust. 5) zaliczając ją do pozostałych kosztów
operacyjnych.

B.I.4. Towary - Na dzień bilansowy towary, analogicznie jak inne rzeczowe składniki aktywów

obrotowych, wycenia się (art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 5) po cenach ich nabycia (zakupu) lub
kosztach wytworzenia, jeśli pochodzą z własnej produkcji, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto,
przyjmując do wyceny poszczególne asortymenty towarów indywidualnie (z wyjątkiem towarów objętych
ewidencją wartościową w placówkach handlu detalicznego, które wycenia się w sposób podany dalej, w tej
części opracowania). Za cenę sprzedaży netto uważa się cenę możliwą do uzyskania za dany towar na
dzień bilansowy, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne zmniejszenia ceny, należny VAT, podatek
akcyzowy oraz koszty związane z przystosowaniem towaru do sprzedaży i doprowadzeniem jej do skutku,
a powiększone o należną dotację przedmiotową. Wycena towarów na dzień bilansowy wymaga
uwzględnienia przepisów:

1) art. 34 ust. 1, zgodnie z którym towary mogą być wyceniane w cenach zakupu, zamiast w cenach

nabycia, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, co jak wiemy w
odniesieniu do towarów ma zastosowanie, bowiem ich ceną nabycia jest z reguły cena zakupu wynikająca
z faktury VAT lub dokumentu celnego potwierdzającego import towarów,

34

2) art. 34 ust. 2, zgodnie z którym, na dzień bilansowy wartość towarów podobnie jak innych

składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażona w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do
poziomu cen zakupu, korygując wartość w cenach ewidencyjnych o odchylenia od cen ewidencyjnych
towarów, albo do poziomu cen nabycia lub kosztów wytworzenia - jeśli towary pochodzą z własnej
produkcji,

3) art. 34 ust. 4 pkt 1-4 przewiduje, że jeżeli nie można w drodze szczegółowej identyfikacji

określić rzeczywistych indywidualnych cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia składników
pozostających w zapasie na dzień bilansowy, to wartość tego stanu wycenia się, analogicznie jak przed
nowelizacją ustawy, w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu (w
tym także sprzedaży towarów), spośród określonych ustawą, a mianowicie:

a) według cen przeciętnych (nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia), ustalonych w wysokości

średniej ważonej tychże cen danego składnika zapasów,

b) pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO), a zatem przyjmując, że rozchód składnika zapasów

wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników zapasów, które jednostka najwcześniej nabyła
(wytworzyła), stosując ceny (koszty) z najwcześniejszej dostawy, a po wyczerpani u zapasów w cenie
(koszcie) z następnej (kolejnej) dostawy,

c) ostatnie przyszło - pierwsze wyszło (LIFO), a zatem przyjmując, że rozchód składnika zapasu

wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników zapasów, które jednostka najpóźniej nabyła
(wytworzyła) stosując ceny (koszty) z ostatniej dostawy, a następnie cofając się do cen (kosztów)
poprzednich dostaw. W warunkach magazynów hurtowych lub w placówkach handlu detalicznego (oprócz
ewidencji wartościowej) przy dobrze prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej zapasów towarów i
dodatkowo ewidencji ilościowej magazynowej, oraz jednolitym kodzie cyfrowym poszczególnych
asortymentów towarów (tak w ewidencji księgowej, jak i magazynowej) oraz okresowego uzgadniania
zapisów w obydwu ewidencjach, wymienione metody nie powinny mieć raczej zastosowania, zwłaszcza w
przypadku ewidencji bilansowej zapasów towarów prowadzonej w cenach zakupu, co w praktyce
najczęściej się stosuje,

4) art. 7 ust. 1 pkt 1 nakładający obowiązek uwzględnia w wyniku finansowym, bez względu na

jego wysokość, zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również
towarów, co w warunkach działalności handlowej wymaga szczególnej troski, aby na dzień bilansowy
bezwzględnie dokonać przeglądu i oceny zapasów towarów pod kątem utraty przez nie wartości handlowej
na skutek: uszkodzenia, zepsucia, upływu terminu przydatności do spożycia, zalegania zapasów z braku
nabywców, nadmiernych zakupów, upływu sezonu, zmiany mody, itp., a następnie zaktualizować wartość
zapasów, ujmując w księgach rachunkowych skutki finansowe obniżenia wartości towarów.

Towary objęte ewidencją wartościową w placówkach handlu detalicznego (art. 17 ust. 2 pkt 3) nie

mogą być z konieczności wyceniane według poszczególnych asortymentów. W związku z tym ich wyceny
na dzień bilansowy dokonuje się przez doprowadzenie wartości ogólnej zapasu towarów w cenach
ewidencyjnych (ustalonych z reguły na poziomie cen sprzedaży brutto, zawierających VAT w wysokości
podatku należnego) do ogólnej wartości w cenach nabycia (zakupu) lub kosztach wytworzenia - jeśli
pochodzą z własnej produkcji. W tym celu ustala się odchylenia z tytułu marży i oddzielnie odchylenia z
tytułu VAT w części przypadającej na zapasy towarów. Jeśli jednostka stosuje system przetwarzania za
pomocą komputera, zapewniający ustalenie wartości towarów zarówno w cenach sprzedaży brutto, jak i w
cenach zakupu, to postępowanie jest proste, weryfikuje się i ustala stan ilościowy, a następnie wycenia się
skorygowane ewentualnie w wyniku weryfikacji stany towarów po cenach zakupu i równocześnie w
cenach sprzedaży brutto przyjętych za ceny ewidencyjne oraz ustala kwotę odchyleń przypadających na
zapasy towarów, oddzielnie z tytułu marży – według stawek marży aktualnych na dzień bilansowy i
odrębnie z tytułu VAT - według obowiązujących stawek opodatkowania, doprowadzając wartość towarów
do wartości bilansowej, czyli w cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia. Jeśli natomiast
system ewidencji nie pozwala na ustalenie wartości w cenach zakupu, a jedynie w cenach ewidencyjnych,
na poziomie cen sprzedaży brutto, to wówczas odchylenia od cen ewidencyjnych towarów rozlicza się za
pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop) (sposób rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych
towarów z tytułu marży, objętych ewidencją wartościową za pomocą wskaźnika odchyleń (Wop),

35

pozostawiając jedynie odchylenia w części przypadającej na zapasy towarów. Natomiast odchylenia z
tytułu VAT zawartego w cenach ewidencyjnych ustalonych według cen sprzedaży brutto, przypadające na
sprzedane towary wyksięgowuje się bieżąco do wysokości tego podatku ustalonej na podstawie dobowych
raportów fiskalnych, podlegającego zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego, pozostawiając jedynie
odchylenia z tytułu VAT przypadające na zapasy towarów objętych ewidencją wartościową. W każdym
przypadku dokonując wyceny zapasów towarów na dzień bilansowy należy uwzględnić skutki aktualizacji
wartości zapasów towarów wynikające z obniżeń ich wartości użytkowej lub handlowej, pozostającej na
dzień bilansowy nadal na stanie magazynowym, zmniejszające zapas towarów w cenach ewidencyjnych o
odpisy aktualizujące ich wartość, figurujące na dzień bilansowy, jako saldo kredytowe na koncie 340.

Nie podlegają wykazaniu w bilansie towary przyjęte z przeznaczeniem na warunkach umowy

komisu, lub przyjęte do tzw. „sprzedaży warunkowej”, które traktuje się jako zapasy obce (będące
własnością komitentów) oraz towary przyjęte na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, nie
będące jej własnością, objęte ewidencją pozabilansową (na koncie 390 „Zapasy obce”). Natomiast towary
znajdujące się w drodze, tzn. zafakturowane lecz jeszcze nie dostarczone, wycenia się według
rzeczywistych cen zakupu wynikających z otrzymanych od dostawców faktur i wycenione w ten sposób
wykazuje w aktywach bilansu. W pozycji tej wraz z innymi towarami wykazuje się także towary
znajdujące się poza jednostką, przejściowo składowane w obcych magazynach, np. postawione do
dyspozycji jednostki w wyniku zgłoszonej przez kontrahenta (nabywcę) reklamacji, towary będące
przedmiotem eksportu, wysłane - do momentu przekroczenia granicy potwierdzonego przez urząd celny w
dokumencie celnym, albo przekazane przez jednostkę do przerobu obcego, względnie wydane
komisantowi z przeznaczeniem do sprzedaży komisowej. Jeżeli w magazynach jednostki znajdują się
towary, objęte w pełnej wartości odpisem aktualizującym, lecz do dnia bilansowego nie nastąpiła ich
fizyczna likwidacja, to ich wartość zmniejsza w całości dokonany odpis aktualizujący i w związku z tym
nie mogą one zostać wykazane w bilansie, natomiast te, których odpis aktualizujący obejmuje tylko
częściowe obniżenie ceny poniżej ich wartości w cenie zakupu, wykazuje się według wartości
pomniejszonej o odpis aktualizujący z tytułu częściowej utraty wartości, w wielkości salda kredytowego
figurujące na przeznaczonym do tego celu koncie 340.

B.I.5. Zaliczki na dostawy - wykazuje się jako zapasy - zaliczki wypłacane kontrahentom na

poczet dostaw towarów, materiałów, produktów - w tym usług obcych, które do dnia bilansowego
pozostały nierozliczone. Zaliczki zinwentaryzowane w drodze uzgodnienia i uzyskania od kontrahenta
potwierdzenia salda wykazuje się według ich wartości nominalnej. Jeśli są to zaliczki wypłacone w
walutach obcych, to ich wartość przelicza się na walutę polską (art. 30 ust. 1 pkt 1), po kursie kupna
stosowanym na dzień bilansowy przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od
kursu średniego ustalonego dla danej waluty obcej przez NBP.

B.II. Należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 18c), obejmują ogół należności z tytułu

dostaw i usług (salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 200) oraz całość lub część należności z
innych tytułów nie zaliczanych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy
od dnia bilansowego, tzn. w bilansie na 31 grudnia 2003 r. wykazuje się jako krótkoterminowe te
należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2004 r. oraz wszystkie należności z tytułu dostaw i
usług wynikające z ewidencji analitycznej do konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami”. Zinwentaryzowany
stan należności krótkoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie wycenia się, stosując art. 28 ust.
1 pkt 7, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, tzn. wykazuje się je w
aktywach bilansu łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeśli jednostka, korzystając z
przysługującego jej uprawnienia (art. 481 § 1 K.c.), naliczyła je dłużnikowi albo - jeżeli odsetki należą się
jej zgodnie z umową zawartą na piśmie z kontrahentem. Stan należności krótkoterminowych zwiększają na
dzień bilansowy również zasądzone przez sąd odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie oraz zwrot kosztów
postępowania sądowego. W tym przypadku zwiększenie należności głównej o zasądzone przez sąd odsetki
z tytułu zwłoki w zapłacie zalicza się - zgodnie z zasadą memoriału - do przychodów finansowych,
zapisem: Wn konto 200, 230, 240, Ma konto 750, natomiast zasądzony przez sąd (prawomocnym
wyrokiem) zwrot kosztów postępowania sądowego księguje się:

36

1) jeżeli należność główna była objęta odpisem aktualizującym, co do należności - dochodzonych

w drodze postępowania z reguły ma miejsce (zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 4): Wn konto 200, 230, 240; Ma
konto 280,

2) jeżeli należność główna nie była objęta odpisem aktualizującym, a w wyniku prawomocnego

wyroku sądu stała się wymagalna (art. 41 ust. 1 pkt 1), zapisem: Wn konto 200, 230, 240; Ma konto 840.

Niespłacone na dzień bilansowy należności krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia

się (art. 30 ust. 1 pkt 1) po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta
jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty obcej przez NBP na ten
dzień. Powstałe w wyniku wyceny należności wyrażone w walucie obcej po kursie z dnia bilansowego
ujemne i dodatnie są zaliczane odpowiednio (art. 30 ust. 4): ujemne - do kosztów finansowych, zaś
dodatnie - do przychodów finansowych. Ustalane i wycenione w podany sposób należności
krótkoterminowe wykazuje się w aktywach bilansu z podziałem na należne: od jednostek powiązanych i
od pozostałych jednostek oraz z dalszym podziałem wymaganym w bilansie.

B.II.1. Należności od jednostek powiązanych - uważa się (art. 3 ust. 1 pkt 18c) ogół należności

wynikających z rozrachunków jednostki z tytułu sprzedaży (ewentualnie z zakupów) towarów, materiałów,
produktów gotowych i usług oraz opakowań, występujących w ewidencji bilansowej z zapisów na koncie
200; jako saldo debetowe tego konta (ewentualnie przy zakupach - saldo debetowe do konta 210
wynikające z nadpłaty w rozrachunkach z dostawcami). Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług zalicza
się również rozliczenia z tytułu:

- sprzedaży realizowanej na warunkach umowy komisu,
- skupu produktów rolnych, runa leśnego i surowców wtórnych oraz ich odprzedaży,
- pobieranych przez sprzedawców zaliczek na poczet dostaw i usług,
- udzielanych przez sprzedawców bonifikat, rabatów i opustów przy sprzedaży towarów, produktów i

usług,

- reklamacji zgłoszonych przez nabywców do dostawców, dotyczących zrealizowanych dostaw i usług.

Nie zalicza się do rozrachunków z tytułu dostaw i usług należności i zobowiązań wynikających z

zakupów i sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych (środków trwałych i środków trwałych w
budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, także nabytych na podstawie umowy o leasingu
finansowym, również zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Nie
należą do rozrachunków z tytułu dostaw i usług również należności i zobowiązania wynikające z zakupów
i sprzedaży długo i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych - w myśl znowelizowanej
ustawy – do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu zakupu i sprzedaży składników majątku
trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie rozrachunki z tytułu
krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach również z podziałem na należności i zobowiązania,
lecz nie na kontach 200 i 210, jak to ma miejsce w przypadku rozrachunków z tytułu dostaw i usług, lecz
na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki” lub na wyodrębnionych innych kontach syntetycznych
oznaczonych symbolem liczbowym 240 i dalszymi innymi cyframi. Jeśli chodzi o podział należności w tej
grupie na wymagające spłaty w okresie do 12 i powyżej 12 miesięcy, to wynika on z definicji należności
krótkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 18c), a mianowicie:

- w pozycji do 12 miesięcy wykazuje się te należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych

z tytułu dostaw i usług, które są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. w bilansie na
dzień 31 grudnia 2002 r. wykazuje się należności płatne w 2003 r. - do 31 grudnia 2003 r.; natomiast

- w pozycji powyżej 12 miesięcy wykazuje się należności, których ostateczny termin zapłaty

wypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudnia
2002 r. wykazuje się te należności z tytułu dostaw i usług, które mają być spłacane po 31 grudnia 2003 r.
czyli w 2004 r. i dalszych okresach sprawozdawczych.

Należności z innych tytułów (inne) - wykazuje się należności krótkoterminowe od jednostek

powiązanych wynikające z innych tytułów niż dostawy i usługi. W wierszu tym nie wykazuje się zatem

37

tych należności krótkoterminowych, które wynikają z rozliczeń z innymi kontrahentami, niż jednostki
powiązane (podlegających wykazaniu w wierszu następnym - B.II.2, jako należności od pozostałych
jednostek).

B.II.2. Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, tj. innych niż powiązane.
Należności z tytułu dostaw i usług - wykazuje z podziałem na okres spłaty: do 12 miesięcy i

powyżej 12 miesięcy. Wykazuje się ogół należności z tytułu dostaw i usług od jednostek
niekwalifikujących się do powiązanych, czyli całość należności z tytułu dostaw i usług od tych jednostek,
z podziałem na płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego i te których termin zapłaty przypada po 31
grudnia 2003 r., tj. w 2004 r. i dalszych latach.

Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz

innych świadczeń - wykazuje się należności wynikające z rozrachunków publicznoprawnych z urzędem
skarbowym, urzędami celnymi, zakładem ubezpieczeń społecznych, PFRON i innymi instytucjami,
których stan na dzień bilansowy nie wymaga potwierdzenia na piśmie, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt
3 inwentaryzuje się należności z tych tytułów w drodze weryfikacji realnego stanu tych składników
aktywów obrotowych.

Inne należności krótkoterminowe - wykazuje się niedochodzone na drodze sądowej oraz

wynikające z rozrachunków z innych tytułów niż publicznoprawne i dostawy, i usługi. Wykazuje się
należności wynikające z rozrachunków z pracownikami, członkami spółdzielni, wspólnikami i
akcjonariuszami spółek handlowych - w tym także z tytułu zadeklarowanych przez nich a nieopłaconych
na dzień bilansowy udziałów lub akcji.

Należności dochodzone na drodze sądowej - wykazuje się podając stan należności objętych na

dzień bilansowy powództwem cywilnym, jeżeli nie są objęte odpisem aktualizującym (art. 35b ust. 1 pkt 3)
Stan tych należności powinien być uzgodniony z repertorium (wykazem, rejestrem spraw spornych)
prowadzonym przez komórkę prawną (radcę prawnego) jednostki, celem wyjaśnienia spraw budzących
wątpliwości i zastrzeżenia w zakresie ich ściągalności. Stan należności wynikający z zapisów księgowych,
ustalony na dzień bilansowy, wykazuje się w aktywach bilansu w wielkości zmniejszonej o odpisy
aktualizujące wartość należności (obowiązek tego zmniejszania wynika z art. 46 ust. 2 pkt 3
znowelizowanej ustawy). A zatem w bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub
nieściągalne, nawet wówczas gdy nie wyksięgowano ich jeszcze na dzień bilansowy z ewidencji
bilansowej. Odpisanie tych należności księguje się (art. 35b ust. 3 i 4):

1) jeśli są objęte uprzednio dokonanym odpisem aktualizującym ich wartość (art. 35b ust. 1 i 2

ustawy): Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”, Ma konto 200, 230, 240;

2) jeśli nie są objęte odpisem aktualizującym, a dotyczą:
a) operacji finansowych Wn konto 755 „Koszty finansowe”, Ma konto 200, 230, 240;
b) operacji innych niż finansowe Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 200, 230,
240.
B.III. Inwestycje krótkoterminowe - obejmują nabyte aktywa finansowe w celu osiągnięcia

korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości lub uzyskania pożytków w innej postaci -w tym również
z transakcji handlowej, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub zbycia, albo stanowią aktywa pieniężne.

Krótkoterminowe aktywa finansowe. Jednostki powiązane (art. 3 ust. 1 pkt 43) są to te jednostki,

które tworzą grupę kapitałową (jednostka dominująca lub znaczący inwestor, jednostki zależne,
współzależne i stowarzyszone), czyli są to wyłącznie spółki handlowe (osobowe i kapitałowe). Podział
zatem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki nie dotyczy przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni,
samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz osób fizycznych i spółek cywilnych osób
fizycznych, w których nie wypełnia się w aktywach bilansu wierszy: A.IV.3a i B.III.1 a obejmujących
dane w jednostkach powiązanych. Aktywa finansowe zaliczane do inwestycji krótkoterminowych wycenia
się na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 5), według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia
lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a inwestycje krótkoterminowe, dla

38

których nie istnieje aktywny rynek (tzn. nie notowane na giełdzie) w inny sposób określanej wartości
godziwej (wartości godziwej w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 6).

Jeżeli wycenia się je według cen nabycia (względnie cen zakupu) nie wyższych od cen rynkowych

albo według cen rynkowych, a cena rynkowa jest niższa od ceny nabycia (zakupu), to różnicę z tego tytułu
zalicza się do kosztów finansowych. W przypadku natomiast gdy cena nabycia krótkoterminowych
aktywów finansowych jest niższa od ich ceny rynkowej, to wówczas nie podlegają one przecenie, a zatem
wykazuje się je w bilansie w cenie nabycia (zakupu). W przypadku, gdy wycena krótkoterminowych
aktywów finansowych następuje po cenach rynkowych, różnice spowodowane wzrostem lub spadkiem
wartości w stosunku do ceny nabycia (zakupu), zalicza się - odpowiednio - do przychodów lub kosztów
finansowych. Jeśli natomiast krótkoterminowe aktywa finansowe zostały nabyte za waluty obce wówczas
ujmuje się je w księgach rachunkowych pod datą ich zakupu po kursie średnim ustalonym przez NBP na
ten dzień. Na dzień bilansowy aktywa finansowe opiewające na waluty obce wycenia się po kursie kupna
stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług jednostka korzysta, nie wyższym jednak od kursu
średniego ustalonego przez NBP na ten dzień. Różnice wynikające z przeliczenia w celu aktualizacji
wartości tych aktywów zalicza się - odpowiednio – do przychodów lub kosztów finansowych. W
przypadku gdy wycena aktywów finansowych krótkoterminowych następuje po cenie nabycia nie wyższej
od ceny rynkowej, wówczas różnice kursowe, powodujące, że cena nabycia jest wyższa od ceny rynkowej,
zalicza się do kosztów finansowych. Jeśli natomiast cena rynkowa jest wyższa od ceny nabycia, wówczas
krótkoterminowe aktywa finansowe pozostają w ewidencji i są wykazywane w bilansie po cenie nabycia,
czyli w wartości nie przecenionej.

Krótkoterminowe aktywa finansowe, zarówno w jednostkach powiązanych (wiersz B.III 1a), jak

i w pozostałych jednostkach (wiersz B.III.1b) wykazuje się w bilansie z podziałem na: udziały lub akcje,
inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe. A zatem
podział ten jest podobny, jak przy długoterminowych aktywach finansowych, podlegających wykazaniu w
części obejmującej aktywa trwałe - w wierszu A.IV.3, z tą różnicą tylko, że w wierszu tym wykazuje się
stany aktywów wynikające z zapisów na koncie 030 z uwzględnieniem skutków aktualizacji ich wartości
(saldo debetowe konta 039), natomiast w wierszu B.III.1 wystąpią tylko krótkoterminowe aktywa
finansowe - z uwzględnieniem również skutków aktualizacji wartości tych składników aktywów. W
przeciwieństwie jednak do długoterminowych aktywów finansowych, które na dzień bilansowy wycenia
się stosując przepisy art. 28 ust. 1 pkt 3 i 4, inwestycje krótkoterminowe wycenia się w sposób określony
wart. 28 ust. 1 pkt 5.

Udziały i akcje jako inwestycje krótkoterminowe w księgach rachunkowych jednostek będących

inwestorami mogą wystąpić tylko wówczas, jeśli spełniają kryteria wymagane ustawą (art. 3 ust. 1 pkt
18b) dla aktywów finansowych krótkoterminowych, czyli jeśli są przeznaczone do zbycia w ciągu 12
miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazane będą tylko te, które
są przeznaczone do zbycia w 2004 r., natomiast po tym terminie wykazuje się je jako inwestycje
długoterminowe. W praktyce będą to głównie wyemitowane przez spółki akcyjne, mające status spółki
publicznej, akcje na okaziciela notowane na giełdzie, które wycenia się (art. 28 ust. 1 pkt 5) według ceny
(wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich
jest niższa. Należy mieć na uwadze, że w przypadku krótkoterminowych papierów wartościowych, każda
zmiana ceny rynkowej wpływa na wynik finansowy, bowiem skutki obniżki lub zwyżki tej ceny zalicza się
odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych (Wn konto 755 lub Ma konto 750). Jeśli chodzi o
udziały, to mogą one wystąpić jako krótkoterminowe aktywa finansowe tylko w spółkach handlowych
niektórego typu, zawiązanych w celu prowadzenia przez nie działalności w okresie nie dłuższym niż 12
miesięcy. A ponadto udziały nie są dostępne na aktywnym rynku, a zatem nie mogą być wyceniane po
cenach rynkowych. Wycenia się je według cen nabycia - z tym że ze względu na okres 12 miesięcy
wymagany dla inwestycji krótkoterminowych nie uwzględnia się - moim zdaniem - utraty ich wartości w
znaczeniu określanym w art. 28 ust. 7 ustawy.

Inne papiery wartościowe, jako inwestycje krótkoterminowe wystąpią wówczas i wykazuje się je

w aktywach bilansu, jeśli są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. W tej grupie mogą zatem wystąpić, inne
niż udziały i akcje, inwestycje krótkoterminowe w postaci papierów wartościowych, takich jak: obligacje,

39

bony pieniężne i skarbowe, czeki obce, weksle, listy zastawne i inne nie kwalifikujące się do
długoterminowych aktywów finansowych, zwłaszcza te które są notowane na aktywnym rynku (na
giełdzie). Wycenia się je stosując art. 28 ust. 1 pkt 5.

Udzielane pożyczki krótkoterminowe wykazuje się tylko wówczas, jeśli kwalifikują się one do

inwestycji krótkoterminowych w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 17 i są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego, tzn. w aktywach bilansu na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazuje się tylko te, których
okres spłaty nastąpi do 31 grudnia 2004 r. Wycenia się je, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7, w kwocie
wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę udzielonej pożyczki w
wartości nominalnej zwiększa się o wymagane na dzień bilansowy należne jednostce, zgodnie z umową
odsetki.

Inne krótkoterminowe aktywa finansowe wykazuje się, jeśli nie są to udziały, akcje lub papiery

wartościowe albo pożyczki, a są płatne i wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego np.
należności od korzystającego (leasingobiorcy) w przypadku leasingu finansowego.

B.III.1.c. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
Aktywa pieniężne (art. 3 ust. 1 pkt 25) są to aktywa w formie krajowych środków płatniczych,

walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w
szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. W myśl przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia
18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (DzU z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 ze zm.), wymienione grupy
aktywów pieniężnych określa się następująco:

- krajowe środki płatnicze - są to pieniądze będące w kraju prawnym środkiem płatniczym (waluta

polska), a także pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia
wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie polskiej,

- waluty obce - są to pieniądze nie będące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz

międzynarodowe jednostki rozrachunkowe,

- dewizy - są to pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy,

polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walutach obcych.

Do aktywów pieniężnych nie zalicza się aktywów finansowych nabytych w celu odprzedaży oraz

innych środków pieniężnych, w tym także odsetek od papierów wartościowych, których zapłata nastąpi w
okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (np. obcych: obligacji, akcji, czeków, weksli, kruszców), które - w
myśl znowelizowanej ustawy - traktowane są podobnie jak środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, jako
składnik krótkoterminowych aktywów finansowych, a zarazem inwestycji krótkoterminowych.

Środki pieniężne w walucie krajowej w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych

wykazuje się w księgach rachunkowych według ich wartości nominalnej, z tym że wartość gotówki na
rachunkach bankowych obejmuje także skapitalizowane, dopisane do stanu środków na rachunku
bankowym odsetki. Odsetki od lokat środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zwiększają
(zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych
- DzU z 1996 r. nr 70, poz. 335 z późno zm.) ten fundusz, natomiast w pozostałych przypadkach stanowią
przychody finansowe jednostki.

Waluty obce wpływające na rachunek dewizowy jednostki i z niego wydatkowane w ciągu roku

wycenia się po kursie kupna stosowanym - w dniu ich wpływu na rachunek bankowy – przez bank
prowadzący ten rachunek, natomiast rozchody walut obcych - po kursach sprzedaży walut tego banku,
stosowanych w dniu rozchodu tych walut. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki pieniężne w
walutach obcych zgromadzone na rachunku dewizowym wycenia się (art. 30 ust. 1 pkt 1) po kursie kupna
stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od kursu
średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień. Według analogicznych
zasad wycenia się gotówkę w walutach obcych znajdujących się, w prowadzonej przez jednostkę kasie
walutowej. Nie dotyczy to prowadzonych przez jednostkę kantorów zajmujących się skupem i wymianą
walut, bowiem (art. 30 ust. 1 pkt 3) gotówkę znajdującą się w tych kantorach prowadzących kupno i
sprzedaż walut obcych, wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie

40

wyższej od obliczonej po kursie średnim ustalonym na dzień wyceny, dla danej waluty obcej przez
Narodowy Bank Polski.

W bilansie na dzień bilansowy w wersji znowelizowanej środki pieniężne i inne aktywa pieniężne

wykazuje się z podziałem na: środki pieniężne w kasie i na rachunkach, inne środki pieniężne oraz inne
aktywa pieniężne.

Środki pieniężne w kasie wykazuje się według wartości nominalnej, a ich stan wynikający z ksiąg

rachunkowych powinien być potwierdzony inwentaryzacją w drodze spisu z natury i zgodny z wykazanym
w tym spisie na dzień bilansowy. Fałszywe znaki pieniężne stwierdzone w kasie traktuje się analogicznie
jak skutki nadużyć, kradzieży i niedobory gotówki, związane z ryzykiem gospodarowania i zalicza do
pozostałych kosztów operacyjnych. Środki pieniężne w walucie obcej znajdujące się na dzień bilansowy w
kasie, potwierdzone inwentaryzacją w drodze spisu z natury wycenia się i wykazuje w bilansie w wartości
przeliczanej na walutę polską, po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług
korzysta jednostka. Wartość walut obcych wycenionych w ten sposób nie może być wyższa od ich
wartości ustalonej w walucie polskiej po kursie średnim ustalonym przez NBP dla danej waluty obcej na
dzień bilansowy. Stwierdzone w wyniku tej wyceny różnice kursowe zalicza się - odpowiednio - ujemnie
do kosztów finansowych, zaś dodatnie - do przychodów finansowych.

Środki pieniężne na rachunkach bankowych (bieżącym i innych rachunkach bankowych, w tym

na rachunku bankowym i wyodrębnionym rachunku środków pieniężnych zakładowego funduszu
świadczeń socjalnych) wykazuje się w wielkości potwierdzonej przez bank wyciągiem bankowym z
wyjątkiem lokat terminowych, które wykazuje się jako inne aktywa pieniężne. Środki pieniężne w walucie
krajowej wykazuje się w bilansie w wartości nominalnej, z tym że wartość gotówki na rachunkach
bankowych obejmuje także skapitalizowane odsetki od lokat i na rachunku bieżącym. Odsetki te zalicza
się do przychodów finansowych, oprócz lokat na rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
który odsetki te zwiększają (Ma konto 850), zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o
zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Środki pieniężne w walucie obcej znajdujące się na dzień
bilansowy na rachunku dewizowym wycenia się po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z
którego usług korzysta jednostka. Ustalona w ten sposób wartość środków pieniężnych w walucie obcej
nie może być jednak większa od wartości przeliczonej na walutę polską według kursu średniego
ustalonego na ten dzień przez NBP. Kurs średni odmiennie jak przed nowelizacją ustawy służy nie do
wyceny tych walut na dzień bilansowy, lecz do weryfikacji tej wyceny. Jeżeli jednostka posiada rachunki
dewizowe prowadzone w różnych bankach w kraju, to przelicza wartość zgromadzonych na nich na dzień
bilansowy walut, po kursach kupna, stosowanych w tym dniu przez banki prowadzące te rachunki.
Różnica między wartością środków pieniężnych znajdujących się na dzień bilansowy na rachunku
dewizowym, wynikająca z wyceny wpływów waluty na ten rachunek i rozchodów waluty z tego rachunku,
odpowiednio według kursów kupna lub sprzedaży, a wartością stanu środków pieniężnych w tych
walutach ustaloną według kursu stosowanego na dzień bilansowy przez bank, z którego usług korzysta
jednostka stanowi różnicę kursową. Różnicę tę zalicza się, odpowiednio do kosztów finansowych - ujemną
lub do przychodów finansowych dodatnią, z tym że - w myśl przepisów podatkowych - nie stanowi ona
kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku gdy na dzień bilansowy stwierdzono niezgodność pomiędzy stanem księgowym a

stanem środków wykazanym przez bank w wyciągu bankowym, na skutek błędnego obciążenia lub
uznania rachunku bankowego jednostki, dokonuje się zapisów korygujących w brzmieniu zgodnym z
dokumentem załączonym przez bank do wyciągu bankowego. Różnicę wynikającą z błędnego obciążenia
rachunku bankowego przenosi się na konto 240 „Inne rozrachunki”, gdzie pozostaje do momentu jej
wyjaśnienia. Wyksięgowania z tego konta stwierdzonej uprzednio różnicy dokonuje się po jej wyjaśnieniu
na podstawie dokumentu korygującego wystawionego przez bank.

Inne środki pieniężne obejmują niekwalifikujące się do środków pieniężnych w kasie i na

rachunkach bankowych środki pieniężne, zwłaszcza:

1) środki pieniężne w drodze stanowiące stan gotówki wpłaconej na rachunek bieżący jednostki w

banku za pośrednictwem trezora bankowego, poczty i inkasentów, która wynika z zadeklarowanych
stanów tej gotówki w raportach obrotów placówek jednostki, a na dzień bilansowy nie wpłynęła na

41

rachunek w banku: wykazuje się je w bilansie w wartości nominalnej według stanu wynikającego na dzień
bilansowy z ksiąg rachunkowych,

2) pełniące funkcje płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżnicze, przekazy i inne dokumenty płatne

w walucie polskiej, wymagalne od dnia ich otrzymania w ciągu 3 miesięcy, wystawienia (oprócz nabytych
w celu odprzedaży): wycenia się je w kwocie należnej jednostce zapłaty, wynikającej z tych dokumentów
płatniczych.

Inne aktywa pieniężne - obejmują środki pieniężne w banku w zakresie lokat terminowych w

okresie zapadalności do 12 miesięcy, a także odsetki naliczone na dzień bilansowy od tych lokat i
udzielonych pożyczek, które jeszcze nie stały się należnością.

B.III.2. Inne inwestycje krótkoterminowe - wykazuje się składniki nie kwalifikujące się do

aktywów finansowych, spełniające kryteria wymagane dla inwestycji, które nie stanowią udziałów i akcji,
papierów wartościowych, krótkoterminowych udzielonych przez jednostkę pożyczek lub środków
pieniężnych, jeśli są przeznaczane do zbycia w okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego, np.
zdeponowane w banku złoto lub kamienie szlachetne, na okres nieprzekraczający 12 miesięcy od dnia
bilansowego. Wycenia się je w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy.

B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Jednostka dokonuje na dzień bilansowy podziału czynnych rozliczeń międzyokresowych, tj. tych

które przypadają do zarachowania w koszty działalności operacyjnej lub koszty finansowe na przyszłe
okresy sprawozdawcze, wyodrębniając - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 18d:

1) rozliczenia międzyokresowe długoterminowe, których okres aktywowania ma być, poczynając

od dnia bilansowego, dłuższy niż 12 miesięcy, tzn. przypadające do zarachowania w koszty po 31 grudnia
2003 r., które podlegają wykazaniu w grupie aktywów trwałych - w wierszu A.V.2;

2) rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe, których okres aktywowania poczynając od dnia

bilansowego, trwa nie dłużej niż 12 miesięcy, czyli do 31 grudnia 2004 r., które podlegają wykazaniu
wgrupie aktywów obrotowych -w wierszu B.IV.

Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, które wykazuje się w bilansie, jako aktywa

obrotowe w wierszu B.IV. zalicza się te koszty, których aktywowanie kończy się w ciągu 2004 r. - w
szczególności:

1) koszty remontów rozliczanych w czasie, których okres aktywowania kończy się w 2004 r.,
2) opłacone przez jednostkę z góry za przyszły (2003) rok czynsze, ubezpieczenia majątkowe i

osobowe, prenumerata,

3) przypadające do rozliczenia w 2003 r. koszty przygotowania nowej produkcji,
4) koszty trwających jeszcze prac rozwojowych, które jeśli zakończą się powodzeniem zostaną

zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,

5) nadwyżka kosztów nad przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi w spółdzielniach

mieszkaniowych (Ma konto 82 lub 86),

6) przeniesienie na dzień bilansowy nadwyżki kosztów rzeczywistych nad kosztami

zarachowanymi z tytułu niezakończonych jeszcze usług lub robót budowlanych objętych długotrwałymi
umowami (w postaci salda debetowego konta 580, ustalonego na dzień bilansowy).

W bilansie wykazuje się rzeczywiste koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe

podlegające aktywowaniu w 2004 r. wynikające z zapisów na kontach 640 i 650.

Łączną kwotę aktywów, stanowiącą sumę bilansową wielkości wynikających z

podporządkowanych wierszy oznaczonych literami A i B oraz cyframi rzymskimi wykazuje się jako
„Aktywa razem”.

42

KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY

A.I. Kapitał (fundusz) podstawowy - wykazuje się stan kapitału (funduszu) podstawowego danej

jednostki - w zależności od jej formy prawnej i zasad gospodarki finansowej określanych odrębnymi
przepisami, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości, a
mianowicie:

W spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) - kapitał zakładowy według wartości nominalnej

udziałów lub akcji w wielkości określonej w umowie (spółki z o.o.) lub statucie (spółki akcyjnej) i
wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz nie wniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako
należne wkłady na poczet kapitału (art. 36 ust. 2) i wykazuje jako wielkość ujemną (ze znakiem minus)
korygującą kapitał zadeklarowany. Jeżeli akcje są wydawane po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości
nominalnej, to nadwyżkę wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (agio) zalicza się na
zwiększenie kapitału zapasowego spółki akcyjnej. Jeżeli na dzień bilansowy w spółce z o.o. nie została
jeszcze wpisana do rejestru handlowego dokonana przedtem zmiana umowy tej spółki, w wyniku której
podwyższa się kapitał zakładowy, a wspólnicy pokryli (opłacili) to zwiększenie przed dniem bilansowym,
to wówczas kwotę podwyżki wykazuje się jako zobowiązanie krótkoterminowe - w wierszu B.II.2c lub
B.III.2c - „inne zobowiązania finansowe”. Jeżeli wspólnikiem jest osoba zagraniczna, to należy mieć na
uwadze że wniesione przez nią wkłady pieniężne w walucie obcej, po przeliczeniu ich na złote według
kursu z dnia zgłoszenia umowy do rejestru sądowego lub potwierdzające wniesienie wkładu rzeczowego
dokumenty celne, mogą opiewać na inne kwoty wyrażone w walucie obcej niż określono je w umowie
spółki. Nie ma to jednak wpływu na wysokość kapitału zakładowego, który wykazuje się w wielkości
zadeklarowanej w umowie, natomiast różnica między wartością opłaconą gotówką, a kwotą
zadeklarowaną w umowie, stanowi na dzień zgłoszenia – należność lub zobowiązanie wspólnika, zaś po tej
dacie koszt lub przychód finansowy spółki. Natomiast wkłady niepieniężne wykazuje się w księgach
rachunkowych w wielkości (wartości) zadeklarowanej w umowie.

W spółkach osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych)

wykazuje się stan kapitału zakładowego określany w umowie właścicieli, stanowiący równowartość
wkładów pieniężnych i rzeczowych wniesionych do spółki, potwierdzony w momencie zawiązania spółki
wykazem aktywów i pasywów (inwentarzem) wymaganym ustawą o rachunkowości (art. 19). Majątek ten
w wysokości odzwierciedlonej w kapitale zakładowym spółki, po wniesieniu go przez poszczególnych
wspólników do spółki, staje się majątkiem wspólników, lecz nie spółki, gdyż spółka zawiązana w tej
formie prawnej nie ma osobowości prawnej. Wspólnicy podczas trwania spółki nie mogą wycofać
wniesionych wkładów. Na dzień bilansowy należy dokonać analizy i oceny rozrachunków ze wspólnikami,
wyodrębniając z nich należności i zobowiązania, zwłaszcza należności z tytułu pobranych przez
wspólników zaliczek do rozliczenia (z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupów na potrzeby spółki i
kosztów podróży, które pozostają na dzień bilansowy nadal, jako należności na koncie 240 od
wspólników) oraz kwot na poczet podziału zysku i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od właścicieli,
które to wypłaty mają charakter trwały i jako kwoty obciążające dłużników, ujmuje się je na koncie 820
„Rozliczenie wyniku finansowego”(w analityce: Odpisy z wyniku finansowego za bieżący rok obrotowy).
Należy mieć też na uwadze, że zmiany w kapitale zakładowym spółek osobowych nie wymagają
rejestracji, z tym że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej kwotę 50.000 zł
(określoną wart. 126 § 2 K.s.h.).

W spółkach cywilnych i jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu

i na ryzyko własne wykazuje się, podobnie jak w spółkach osobowych, kapitał zakładowy stanowiący
odzwierciedlenie układów wniesionych przez właściciela (właścicieli) do prowadzonej przez niego (nich)
firmy, potwierdzony wykazem aktywów i pasywów (inwentarzem) wymaganym ustawą o rachunkowości
(art. 19). Wysokość tego kapitału nie ma charakteru stałego i w związku z tym na dzień bilansowy należy
uwzględnić zmiany tego kapitału w ciągu roku mające charakter trwały, korygując odpowiednio jego
wielkość początkową. Również w tych jednostkach, podobnie jak w spółkach osobowych, konieczna jest
analiza rozrachunków z właścicielem (właścicielami) na koncie 240 celem zmniejszenia kapitału o kwotę
należnych kwot od dłużnika na poczet prowadzonej przez niego firmy, mających charakter trwały.

43

W przedsiębiorstwach państwowych wykazuje się tworzony przez te jednostki fundusz

założycielski odzwierciedlający składniki aktywów przekazane przedsiębiorstwu do jego dyspozycji przez
organ założycielski w wielkości potwierdzonej wpisem do rejestru przedsiębiorstw państwowych,
nieodpłatnie przejęte (zgodnie z art. 46a ustawy o przedsiębiorstwach państwowych w wykonaniu
prawomocnych decyzji wydanych przez właściwe organy na podstawie przepisów) od innego
przedsiębiorstwa państwowego. Fundusz założycielski przedsiębiorstwa państwowego koryguje się o
prawnie dopuszczalne zwiększenia lub zmniejszenia z tytułu otrzymanych lub przekazanych składników
aktywów - w tym zwiększenia z tytułu dotacji przekazanych przedsiębiorstwu na cele rozwojowe.

W samodzielnych publicznych Zakładach Opieki Zdrowotnej – wykazuje się stan funduszu

założycielskiego, odzwierciedlającego wartość bilansową nieruchomości otrzymanych od organu
założycielskiego do nieodpłatnego używania oraz przekazane z budżetu państwa dotacje na sfinansowanie
środków trwałych w budowie i zakupu wysoko specjalistycznego sprzętu i aparatury, dotacje z budżetu
jednostek samorządu terytorialnego na cele rozwojowe oraz dary mające charakter majątku trwałego lub
przeznaczone na cele rozwojowe (stosuje się art. 56 ust. 2 i art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o
zakładach opieki zdrowotnej (DzU Nr 91, poz. 408 ze zm.). Uwzględnić należy dokonane w ciągu roku
zmniejszenia tego funduszu z tytułu zwróconych organowi założycielskiemu lub przekazanych na
podstawie wydanych przez niego decyzji nieruchomości innym samodzielnym publicznym zakładom
opieki zdrowotnej lub jednostkom samorządu terytorialnego.

W spółdzielniach wszystkich typów - fundusz udziałowy w wysokości udziałów zadeklarowanych

przez członków zgodnie z postanowieniami ustawy - Prawo spółdzielcze i statutu spółdzielni oraz art. 36
ust. 2 ustawy o rachunkowości. W spółdzielniach mieszkaniowych w wierszu A.I. pasywów bilansu
wykazuje się ponadto zadeklarowane, zgodnie z postanowieniami statutu i zawartymi umowami z
członkami spółdzielni, wkłady budowlane i mieszkaniowe, a w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych
wartość wkładów gruntowych (według statutu, jeżeli spółdzielnia tworzy fundusz wkładów gruntowych).
Na dzień bilansowy ustala się stan funduszu udziałowego i innych funduszów, skorygowany o
zmniejszenia i zwiększenia dokonane w ciągu roku - z uwzględnieniem przepisów ustawy. Prawo
spółdzielcze, ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i innych ustaw dotyczących gospodarki finansowej
spółdzielni, oraz postanowieniami statutu. Różnicę między wartością udziałów, wkładów budowlanych i
mieszkaniowych zadeklarowanych, a kwotę opłaconą wykazuje się (art. 36 ust. 2) w bilansie w wierszu
A.II pasywów - jako należne wpłaty na kapitał podstawowy (fundusz udziałowy, fundusz wkładów
budowlanych, fundusz wkładów mieszkaniowych), jako wartość ujemną (ze znakiem minus).

A.II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) – (art. 36 ust. 2) - wykazuje się

zadeklarowane, lecz nie wniesione na dzień bilansowy wkłady kapitałowe – rzeczowe i finansowe w
spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych), oraz nieopłacone udziały - w spółdzielniach każdego typu, a
także nieopłacone, a zadeklarowane wkłady budowlane i mieszkaniowe - w spółdzielniach
mieszkaniowych.

A.III Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) - przed nowelizacją ustawy (np. na 31 grudnia

2001 r.) wykazywano je pod tą samą nazwą („Udziały lub akcje własne do zbycia”), lecz nie w pasywach,
a w aktywach bilansu - w grupie papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu - w wierszu 8.111.1.
A zatem aktualnie - na dzień bilansowy 31 grudnia 2003 r. - wykazuje się je w wierszu A.III, jako
wielkość ujemną ze znakiem minus. Są to przejściowo wykazywane w księgach rachunkowych - na koncie
140 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” - jako saldo debetowe tego konta, udziały lub akcje własne
przewidziane do zbycia lub umorzenia.

A.IV. Kapitał (fundusz) zapasowy - wypełniają tylko te jednostki, które tworzą: kapitał zapasowy

(spółki kapitałowe), fundusz przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa państwowe), fundusz zasobowy
(spółdzielnie), fundusz zakładu (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). Spółki osobowe nie
mają obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, co nie oznacza, że nie mogą one tworzyć tego kapitału. O
utworzeniu tego kapitału decydują wspólnicy (właściciele) majątku znajdującego się w tych spółkach.
Podobna sytuacja występuje w jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na
własny rachunek, które tworzą jedynie kapitał zakładowy. Kapitał (fundusz) zapasowy wystąpi - w
zależności od formy prawnej - w następujących grupach jednostek:

44

W spółkach akcyjnych - kapitał zapasowy tworzy się:
- z czystego zysku, tzn. zysku netto do podziału (obligatoryjnie - na podstawie art. 396 § 1 K.s.h.),

co najmniej 8 % zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej
wielkości kapitału zakładowego,

- z nadwyżki cen sprzedaży akcji ponad ich wartość nominalną (agio), pozostałe po pokryciu

kosztów emisji akcji (art. 396 § 2 K.s.h.),

- z dopłat, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich

dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub
strat (art. 396 § 3 K.s.h.).

Kapitał ten zmniejszają kwoty przeznaczone na: pokrycie straty bilansowej (Ma konto 820),

powiększenie kapitału zakładowego (Ma konto 800 lub 240), naliczone dla wspólników dywidendy z
wypracowanego przez spółkę zysku - w ciężar kapitału zapasowego (tylko w części przekraczającej 1/3
kapitału zakładowego, pokrycie kosztów emisji akcji (do wysokości kwoty o którą zwiększono kapitał
zapasowy) z nadwyżki wartości emisyjnej (sprzedaży) nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b
znowelizowanej ustawy o rachunkowości). Stan funduszu zapasowego spółki akcyjnej ustalony na dzień
bilansowy (31 grudnia 2003 r.) uwzględniający dopuszczalne prawem zwiększenia i zmniejszenia w ciągu
roku obrotowego wykazuje się w wierszu A.IV pasywów bilansu.

W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - kapitał zapasowy może lecz nie musi być

tworzony. Na tworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego w spółkach z o.o. przeznacza się:

- część zysku netto do podziału określoną uchwałą zgromadzenia wspólników,
- dopłaty wspólników wnoszone na podstawie art. 177 § 1 K.s.h. oraz umowy spółki - z

przeznaczeniem na pokrycie straty bilansowej,

- z nadwyżki (agio) - jeżeli udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej (art.

154 § 3 K.s.h.).

Kapitał zapasowy spółki z o.o. zmniejsza się z tytułu: pokrycia straty bilansowej, przeznaczenia na

powiększenie kapitału zakładowego, zakwalifikowania do zwrotu wspólnikom uprzednio wniesionych
przez nich dopłat oraz umorzenia udziałów z czystego zysku przez zmniejszenie kapitału zapasowego o
wartość udziałów będących przedmiotem umorzenia.

W przedsiębiorstwach państwowych - funkcję funduszu zapasowego spełnia fundusz

przedsiębiorstwa - tworzy się z wypracowanego zysku netto pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa
oraz środków otrzymanych z innych źródeł, przykładowo dotacji, wartości bilansowej otrzymanych
środków trwałych od innego przedsiębiorstwa państwowego (zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy o
gospodarce przedsiębiorstw państwowych) zmniejszony z tytułu pokrycia tym funduszem straty
bilansowej, nieodpłatnego przekazania zakładowych domów mieszkalnych, żłobków, przedszkoli oraz
obiektów zakładowej działalności socjalnej na rzecz innych osób prawnych - według wartości bilansowej
oraz środków trwałych - w wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń.

W samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej – fundusz zakładu, który został

utworzony - z dniem 1 stycznia 1999 r. z równowartości mienia ruchomego, które stało się własnością tych
jednostek na mocy art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy
reformujące administrację publiczną oraz powiększony z zysku przeznaczonego na cele statutowe, dotacji
budżetowej na inne cele niż budowa i zakup środków trwałych oraz na cele rozwojowe, a także z innych
źródeł z przeznaczeniem na cele rozwojowe (art. 58, ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej),
zmniejszony o stratę bilansową.

W spółdzielniach - fundusz zasobowy, który we wszystkich typach spółdzielni tworzy się z

nadwyżki bilansowej do podziału, z wyjątkiem spółdzielni mieszkaniowych, w których różnice między
kosztami a przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwiększa odpowiednio koszty lub
przychody roku następnego, a tylko wynik finansowy z pozostałych tytułów - w postaci zysku
przeznaczonego na cele statutowe zwiększa fundusz zasobowy, zaś strata bilansowa zmniejsza ten

45

fundusz. Ponadto fundusz zasobowy powstaje z wpłat wpisowego, dokonanych przez członków w
momencie przyjęcia ich do spółdzielni. Na zwiększenie tego funduszu zalicza się także równowartość
odzyskanych nieruchomości, stanowiących własność spółdzielni (potwierdzoną notarialnie), odebranych
jej w latach systemu nakazowego na mocy decyzji organów administracji państwowej. Zwrot
nieruchomości nabytych w ten sposób przez spółdzielnię prawowitemu właścicielowi zmniejsza fundusz
zasobowy do wartości bilansowej, czyli wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie.

A.V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny obejmuje: skutki aktualizacji wyceny środków

trwałych dokonanej na podstawie odrębnych przepisów - w części w jakiej nastąpiło zwiększenie wartości
początkowej tych składników aktywów (art. 31 ust. 4) odpisy aktualizujące wartość środków trwałych na
skutek trwałej utraty wartości w części, w jakiej zwiększono uprzednio ich wartość na skutek aktualizacji
wyceny dokonanej na podstawie wymienionych - odrębnych przepisów, także począwszy od 1 stycznia
2002 r. - wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych w
wyniku wzrostu ceny rynkowej, także tych których wartość uprzednio obniżono - w ciężar kosztów
finansowych. Fundusz ten zmniejszają:

- skutki aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej na podstawie odrębnych przepisów - w

części obejmującej zwiększenie dotychczasowego umorzenia (Ma konto 070),

- przyrost wartości dotychczasowego umorzenia w wyniku aktualizacji wyceny środków trwałych

(Ma konto 070),

- różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych na skutek sprzedaży, likwidacji, wniesienia jako

aport oraz innych rozchodów tych składników aktywów (Ma konto 817),

- skutki aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów finansowych objętych ewidencją w

cenach rynkowych powodujące obniżenie ceny rynkowej uprzednio aktualizowanej „in plus” - do kwoty
uprzedniej aktualizacji (Ma konto 039), powyżej tej kwoty zalicza się do kosztów finansowych zapisem:
Wn konto 755, Ma konto 039; uprzednio nie aktualizowany „in plus”: Wn konto 755, Ma konto 039.

Należy mieć na uwadze, że aktualizacja na podstawie odrębnych przepisów, o której mowa w art.

31 ust. 3 ustawy, ostatni raz została dokonana 1 stycznia 1995 r. W przedsiębiorstwach państwowych
fundusz z aktualizacji wyceny został wprowadzony po tej dacie - z dniem 1 stycznia 1996 r., a zatem rok
później. W grupie jednostek, które powstały po 1 stycznia 1995 r., skutki aktualizacji na mocy tzw.
„odrębnych przepisów” nie wystąpią. Jeśli w tych jednostkach nie wystąpią w 2003 r. również skutki
aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów finansowych objętych ewidencją w cenach rynkowych,
to wiersza A.IV. na dzień bilansowy 31 grudnia 2003 r. nie wypełnia się (pozycję tę pomija się).

A.VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe - wypełniają tylko te jednostki, w których tworzy

się tzw. Kapitał (fundusz) rezerwowy. Może wystąpić - w zasadzie - tylko w spółkach akcyjnych i z
ograniczoną odpowiedzialnością, tworzących (na podstawie przepisów - odpowiednio - art. 396 § 4 K.s.h.
spółki akcyjne, art. 223 § 1 K.s.h. - spółki z o.o.) kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie strat
lub na inne cele określane w statucie lub umowie spółki.

A.VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych - wystąpi w tych jednostkach, w których nie zatwierdzono

sprawozdania finansowego za rok poprzedni lub po zatwierdzeniu sprawozdania, pozostaje nierozliczony
wynik finansowy z 'lat ubiegłych. Z reguły występuje nie znajdująca pokrycia w kapitale (funduszu)
zapasowym lub rezerwowym strata bilansowa z lat ubiegłych, która zmniejsza stan kapitału (funduszu)
własnego w wierszu oznaczonym literą „A”, w którym wykazuje się sumę składników tego kapitału
podlegającą wykazaniu w wierszach podporządkowanych oznaczonych cyframi rzymskimi od I do IX.
Rozliczenia straty obliczonej dla potrzeb obliczenia dochodu do opodatkowania dokonuje się z
uwzględnieniem ustawo podatku dochodowym (art. 7 ust. 5 ustawy o pdoop lub art. 9 ust. 3 ustawy o
pdoof) - w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Należy też mieć na
uwadze przepisy art. 53 ust. 3-4 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, na mocy którego podział lub
pokrycie wyniku finansowego w jednostkach zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 do poddania badaniu
rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez
organ zatwierdzający poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez
zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia

46

tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek nie
zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. W wierszu A.VII. wykazuje się również skutki
tzw. błędu podstawowego, wprowadzonego postanowieniami art. 54 ust. 3 znowelizowanej ustawy, który
stanowi: Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok
obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w
następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające
wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na
kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Oznacza to, że w przypadku
stwierdzenia błędów, które w sposób istotny wpłynęły na wynik finansowy i podstawę opodatkowania za
lata ubiegłe, dokonuje się korekty zapisów w księgach roku, w którym błąd stwierdzono - wykazując
różnicę wpływającą na wynik finansowy na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (po stronie Wn
lub Ma), a w bilansie jako zysk lub strata z lat ubiegłych. Ma to zapewnić realność wyniku finansowego za
bieżący rok obrotowy. Nie stanowią błędu podstawowego (w myśl wyjaśnień do art. 54 ustawy o
rachunkowości MF:

- skutki ustawowych lub dokonanych przez samą jednostkę zmian zasad (polityki) rachunkowości,

wyjąwszy przypadki, gdy przepisy wprowadzające zmiany zasad (polityki) rachunkowości przewidują
odniesienie wywołanych tym skutków na kapitał (fundusz) własny,

- skutki zdarzeń, które do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego roku ubiegłego nie mogły

być jednostce znane (np. wyroki sądowe), zamiana na skutek biegu zdarzeń - zobowiązania warunkowego,
nie ujmowanego w księgach, na zobowiązanie bezwarunkowe,

- skutki zdarzeń, które nie wpływały istotnie na dane wykazane w sprawozdaniach finansowych za

ubiegłe okresy i wobec tego nie podwyższały wiarygodności tych sprawozdań; trzeba jednak pamiętać, że
konieczne jest łączne rozpatrywanie ogółu błędów, gdyż choć każdy z nich z osobna może nie być istotny,
to łącznie, wobec kumulacji błędów mogło nastąpić zniekształcenie sprawozdania finansowego.

Korekta zapisów spowodowana błędem podstawowym - w celu ujęcia skutków tego błędu na

koncie służącym do rozliczenia wyniku finansowego (820 wymaga ustalenia jej wpływu na wielkość
podatku dochodowego i uwzględnienia tego podatku w obliczeniach kwoty, która podlega księgowaniu na
tym koncie i wykazaniu w wierszu A.VII. Ujęcie korekty błędu na koncie 820 jest równoznaczne z
odniesieniem kwoty tego błędu na kapitał (fundusz) własny, o którym mowa w art. 54 ust. 3 ustawy.

A.VIII. Zysk (strata) netto - wykazuje się wielkość zysku lub straty, jako wynik finansowy za

bieżący rok obrotowy - w wielkości równej wykazanej w rachunku zysków i strat (jako zysk, strata netto).
W spółdzielniach mieszkaniowych wynik finansowy podlegający w tym wierszu nie obejmuje, określonej
wart. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, różnicy między kosztami a przychodami
gospodarki zasobami mieszkaniowymi, która zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki
w roku następnym (zapisem: Wn konto 650, Ma konto 860 lub Wn konto 860, Ma konto 840). Wynik
finansowy spółek komandytowych, partnerskich, jawnych i cywilnych oraz jednostek prowadzonych przez
osoby fizyczne we własnym imieniu i na własne ryzyko wykazuje się w niniejszym wierszu w wielkości
brutto (tj. zawierających nieodliczony podatek dochodowy), a nie jak to ma miejsce w pozostałych
jednostkach mających osobowość prawną - wynik finansowy (zysk lub stratę) netto.

A.IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) - nie dotyczy jednostek

posiadających osobowość prawną, mimo że przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 194 i art. 349)
przewidują możliwość wypłaty wspólnikom (akcjonariuszom) zaliczki na poczet dywidendy
przewidywanej na koniec roku obrotowego. Wypłata byłaby sprzeczna z art. 53 ust. 3 znowelizowanej
ustawy, w myśl którego podział lub pokrycie wyniku finansowego jednostek zobowiązanych do badania
rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po jego zatwierdzeniu i wyrażeniu opinii przez
biegłego rewidenta. Podział lub pokrycie wyniku finansowego bez spełnienia tego warunku, jak już
wskazano, jest nieważny z mocy prawa. Ewentualne zaliczkowe wypłaty z tego tytułu w spółkach
kapitałowych, także niezobowiązanych do badania sprawozdania finansowego w trybie określonym
ustawą, wykazuje się jako należność od wspólników lub akcjonariuszy, jako zaliczki do rozliczenia - z
uwzględnieniem przepisów podatkowych.

47

ZOBOWIĄZANIA I REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA

B.I. Rezerwy na zobowiązania - wykazuje się sumę wielkości z podporządkowanych wierszy

oznaczonych cyframi arabskimi od 1 do 3.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostki posiadające osobowość prawną,

stosując art. 37 ust. 5 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, tworzą rezerwę z tytułu odroczonego
podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w
związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie
podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy
uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Znowelizowana ustawa o rachunkowości nie określiła częstotliwości ustalania i wykazywania w księgach
rachunkowych rezerwy z tego tytułu. Oznacza to, że powinno to nastąpić co najmniej na dzień bilansowy.
Rezerwę tę tworzy się także, gdy występuje zamiast zysku, strata bilansowa. W tym przypadku
zwiększenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla utracone korzyści
wynikające z ustalenia podatku dochodowego, a zatem i podstawy opodatkowania w myśl przepisów
podatkowych, co spowoduje obniżenie się straty bilansowej (netto) w porównaniu do wykazanej w
rachunku zysków i strat oraz w bilansie. W razie wystąpienia straty podatkowej należy jednak rozważyć,
czy celowe jest wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Znowelizowana
ustawa w art. 37 ust. 4, mówi że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się „przy
uwzględnieniu zasady ostrożności” (zapis ten jest dużo łagodniejszy od zapisu dotychczasowej ustawy,
który mówił: „jeżeli istnieje pewność co do jego realizacji”). Oznacza to, że aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego należy tylko wtedy wykazać, gdy ich wykorzystanie (realizacja) jest
prawdopodobna. Przepisy podatkowe przewidują możliwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5 lat,
w dowolnym roku (latach), z tym że w jednym roku odpis nie może być wyższy od połowy straty.
Jednostka, aby móc podjąć decyzję o wykonaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku, uzasadnioną
prawem potrącenia straty, powinna dysponować przekonywującymi przesłankami wskazującymi na to, że
w przyszłości będzie ona miała odpowiednio wysokie dochody do opodatkowania, co umożliwi pełne
rozliczenie straty podatkowej.

Dodatnie różnice przejściowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 ustawy, powodujące utworzenie

rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają m.in. z tytułu stosowania w rachunkowości
zasady memoriału (art. 6 ust. 1), powodującej zarachowanie należnych jednostce przychodów i
związanych z nimi kosztów dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się w myśl obowiązującej w
przepisach podatkowych zasady kasowej: „zrealizowano - opodatkowano”, co powoduje, że podstawa
opodatkowania ustalana w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różni się od
zysku brutto wykazanego w rachunku zysków i strat, przykładowo z tytułu:

- należnych jednostce (jeszcze niezrealizowanych) odsetek ustalonych na dzień bilansowy przy

wycenie należności, udzielonych pożyczek i środków pieniężnych stanowiących lokaty na rachunkach
bankowych,

- różnic kursowych ustalonych przy wycenie na dzień bilansowy składników aktywów i pasywów

wyrażonych w walutach obcych, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przepisów art. 37 ust. 6, wynika że wysokość rezerwy z tytułu odroczonego podatku

dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku
powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przez nowelizacją ustawa nie określała jakie stawki
należało stosować przy obliczaniu tej rezerwy. Oznacza to w praktyce konieczność uwzględnienia stawek
podatku dochodowego z przyszłych lat podatkowych, co wiąże się z pracochłonnymi obliczeniami. Aby
uniknąć tych pracochłonnych obliczeń, jednostka powinna określić stawki amortyzacji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych na poziomie zgodnym ze stawkami amortyzacji określonymi
przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem jednak prawa użytkowania
wieczystego gruntów, które w myśl przepisów ustawy podlega amortyzacji, natomiast w myśl ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c pkt 1 ustawy) nie podlega amortyzacji.

48

Rezerwę z tytułu dodatniej przejściowej różnicy między zyskiem brutto a podstawą opodatkowania

podatkiem dochodowym od osób prawnych, utworzoną na dzień bilansowy (31 grudnia 2002 r.) księguje
się:

- Wn konto 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
- Ma konto 830 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa na odroczony podatek dochodowy).
Wykorzystanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych księguje się

równolegle do powstania zobowiązania podatkowego (Wn konto 870, Ma konto 223), zapisem odwrotnym
do utworzenia rezerwy:

- Wn konto 830 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa na odroczony podatek dochodowy),
- Ma konto 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
Rezerwy na odroczony podatek dochodowy nie tworzą firmy prowadzone przez osoby fizyczne,

spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki handlowe osobowe, których właściciele rozliczają się z
podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - wykazuje się wielkość utworzonej rezerwy z

tytułu uzasadnionych biernych rozliczeń międzyokresowych na świadczenia, których obowiązek wynika z
układu zbiorowego lub umów o pracę, np. na świadczenia emerytalne lub rentowe względnie nagrody
jubileuszowe albo wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów, wraz z przysługującymi prawnie
narzutami liczonymi od wynagrodzeń, obciążającymi pracodawcę. Są to zatem zobowiązania określone w
art. 39 ust. 2 znowelizowanej ustawy przypadające na bieżący okres sprawozdawczy (2003 r.). Należy
mieć na uwadze definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20, obowiązującą od 1 stycznia 2002 r.,
zgodnie z którą - zobowiązanie oznacza wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania
świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub
przyszłych aktywów jednostki. Jeżeli obowiązek świadczeń emerytalnych, nagród jubileuszowych lub z
tytułu niewykorzystanych urlopów dotyczy bieżącego roku (2003), to utworzenie rezerwy na te
świadczenia zalicza się w koszty tego roku, natomiast w przypadku, gdy są to świadczenia, których
obowiązek powstał w poprzednich latach i wpływają one w sposób istotny na wynik finansowy,
deformując jego wielkość tak, że sprawozdania za lata poprzednie nie spełniały zasady rzetelności,
określonej wart. 4 ust. 1 ustawy, to rezerwę w tej części należy utworzyć - z uwzględnieniem art. 54 ust. 3,
czyli w sposób określony dla błędu podstawowego, odnosząc jej wielkość w ciężar wyniku finansowego
lat ubiegłych, a nie kosztów i w związku z tym ta część rezerwy podlega wykazaniu w pasywach bilansu w
wierszu A. VII Zysk (strata) z lat ubiegłych. W obydwu przypadkach rezerwę księguje się na koncie 640
„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Dla potrzeb obliczenia dochodu do opodatkowania są wyłącznie
faktycznie wypłacone świadczenia i naliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne. Rezerwy na
świadczenia emerytalne i podobne wykazuje się z podziałem na zobowiązania długo- i krótkoterminowe -
z uwzględnieniem przepisów art. 3 ust. 1 pkt 22, uznając za krótkoterminowe te z nich, które stają się
wymagalne wciągu12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli wszystkie, które mają być płatne w 2004 r.

Pozostałe rezerwy – w wierszu tym wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu

prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich
wierszach, czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia
emerytalne, nagrody jubileuszowe i niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Są to zatem rezerwy
utworzone:

1) na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, w tym także

związane z restrukturyzacją, a dotyczące:

a) operacji finansowych (Wn konto 755),
b) operacji niefinansowych (Wn konto 765),

49

c) zdarzeń niezwiązanych z ogólnym ryzykiem gospodarowania (Wn konto 771).
Są to rezerwy utworzone na podstawie art. 35d ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności:
- na straty z transakcji gospodarczych w toku - w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń,

operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego (w tym otrzymany rabat - ryczałt -
według faktury korygującej lub bezpośrednio na fakturze VAT, na pokrycie kosztów napraw
gwarancyjnych),

- na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów

jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzania lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany
restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować - ustalić wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwy te charakteryzują się tym, że są spowodowane zmniejszeniem przychodów, przykładowo

z tytułu:

- niekorzystnej zmiany kursu waluty, w której nastąpi zapłata ceny za świadczenia,
- obniżenia ceny sprzedaży spowodowanego niedotrzymaniem terminów dostawy (odbioru) ,
- nie osiągnięcia przez produkt gwarantowanej sprawności.
W momencie zafakturowania przychodów po obniżonej cenie sprzedaży, dokonuje się rozwiązania

rezerwy - w korespondencji z przychodami finansowymi (Ma konto 750), pozostałymi przychodami
operacyjnymi (Ma konto 760) lub zyskami nadzwyczajnymi (Ma konto 770). Przychody te kompensują
stratę ze sprzedaży, która w momencie jej ujawnienia obciążyła wynik okresu, w którym ją ujawniono.
Rezerwy z wymienianych tytułów są ujmowane na koncie 830 „Rezerwy”, występując na dzień bilansowy,
jako saldo kredytowe tego konta.

2) w ciężar kosztów działalności operacyjnej z innych tytułów niż świadczenia emerytalne i

podobne (podlegające wykazaniu w wierszu B.I.2), jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (Ma
konto 64), tzn. na koszty jeszcze nie poniesione lub uzupełnienie rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych i
rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, których kwotę można oszacować, mimo że data
powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (art. 39 ust. 2 pkt 2); tworzone zapisem: Wn konto 500,
520, 530, 710, Ma konto 640, np. rezerwa na przewidywaną stratę z wykonania długotrwałej umowy o
usługę budowlaną (Wn konto 710, Ma konto 640) lub nadwyżka kosztów zarachowanych nad
rzeczywistymi, ustalana na dzień bilansowy, jako różnica między zarachowanymi a rzeczywistymi
kosztami wykonania części usługi budowlanej, jeżeli postęp robót i ich koszt zostały oszacowane w sposób
wiarygodny - w postaci salda kredytowego konta 580 (Wn konto 580, Ma konto 640).

W wierszu tym (B.I.3) wykazuje się także naliczane na dzień bilansowy odsetki od kredytów

zaciągniętych przez jednostkę na sfinansowanie budowy środków trwałych (za czas trwania budowy) -
zaksięgowane na koncie 650 (zapisem: Wn konto 080, Ma konto 650).

B.II. Zobowiązania długoterminowe
B.II.1. Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych. Ten wiersz wypełniają

tylko jednostki powiązane - w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 43, do których zalicza się spółki
tworzące grupę kapitałową, obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki
zależne, współzależne i stowarzyszone (szersze wyjaśnienie dotyczące tej grupy jednostek podano w
komentarzu do wiersza A.III aktywów, obejmującego należności długoterminowe).

Za zobowiązania długoterminowe uważa się te, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż

12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. na dzień bilansowy 31 grudnia 2003 r. będą to zobowiązania
wymagające zapłaty po 31 grudnia 2004 r., czyli przewidziane do spłaty w 2005 r. i dalszych latach
obrotowych. Zobowiązania te wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym
zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów
finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości
godziwej, stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie,
jeżeli jednostka – jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub
zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Z ewidencji wyksięgowuje się zobowiązania,

50

które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub umorzono je - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32c
ustawy, zarachowując do pozostałych przychodów operacyjnych. Odsetki do zapłacenia przez jednostkę
zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 755 , Ma konto 210 , 230, 240). Zobowiązania z tytułu
dostaw z importu, wyrażane w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (art. 30
ust. 1 pkt 2 ustawy), stosując obowiązujący w tym dniu kurs sprzedaży waluty obcej przez bank, z którego
usług korzysta jednostka, z tym że nie może on być niższy od kursu średniego, ustalonego na ten dzień dla
danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe, począwszy od 1 stycznia 2002
r., zalicza się: dodatnie do przychodów finansowych, zaś ujemne do kosztów finansowych. Zaksięgowane
na dzień bilansowy odsetki zwiększające zobowiązania wyrażone w walutach obcych przelicza się na
walutę polską po kursie sprzedaży banku współpracującego, jednak nie niższym od kursu średniego
ustalonego na dzień przez NBP.

B.II.2. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - obejmują zobowiązania

wymagalne po okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Na dzień bilansowy (31.12.2003 r.), a zatem w
wierszu tym wykazuje się zobowiązania, których termin spłaty przypada po 31 grudnia 2004 r., czyli w
2005 r. i dalszych latach z kolejnym ich podziałem.

Kredyty i pożyczki, które wykazuje się zaciągniętej przez jednostkę, bez względu na ich

przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników
majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Jeżeli
zgodnie z umową otrzymane środki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są mniejsze od kwoty
kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w postaci potrąconych odsetek
(prowizji) pobranych z góry przez bank, zalicza się do aktywów i wykazuje w bilansie jako inne
długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne (Wn konto 650) - w wierszu A.V.2 aktywów,
natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu podaje się w wierszu B.II.2a w pełnej kwocie, która podlega
spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada na 2004 r. (do 31.12.2004 r.), to stan kredytu ustalany na dzień
bilansowy - 31 grudnia 2002 r. wykazuje się jako zobowiązanie krótkoterminowe w wierszu B.III.2a (a nie
w wierszu B.II.2a). W przypadku, gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z
rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie
wymaganej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych
(Wn konto 08), lub kosztów finansowych (Wn konto 755) albo aktywuje jako czynne rozliczenia
międzyokresowe (długo-lub krótkoterminowe) i wykazuje się w wierszu A.V.2 lub w wierszu B.IV
aktywów.

Zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - wykazuje

się zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków (na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki”) z
tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych - w wartości emisyjnej,
powiększonej o różnicę między wartością nominalną, a niższą od niej wartością uzyskaną (emisyjną) - Wn
konto 650 lub o naliczone odsetki od dłużnych papierów wartościowych - Wn konto 755. Jeśli dłużne
papiery wartościowe są sprzedawane w wartości nominalnej, a w momencie ich wykupu lub częściej
zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadających do zapłaty do dnia bilansowego
kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych. Odsetki
przypadające na dany rok zalicza się do kosztów finansowych, zapisem: Wn konto 755, Ma konto 240.
Należy mieć na uwadze, że odsetki naliczone lecz niezapłacone - w myśl przepisów dotyczących podatku
dochodowego nie są uznane za koszt uzyskania przychodu. W księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie
z zasadą memoriału - odsetki należne (naliczone), natomiast dla ustalenia dochodu do opodatkowania
podatkiem dochodowym - odsetki zapłacone (zasada kasowa).

Inne finansowe zobowiązania długoterminowe - wykazuje się zobowiązania finansowe z innych

tytułów, niż wymienione w poprzednich wierszach: B.II.2a i 2b, których termin zapłaty przypada w
okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli po 31 grudnia 2003 r., tj. nie stanowiące
zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z tytułu emisji dłużnych
papierów wartościowych, lecz wynikające z innych dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych,
np. w wierszu tym - wykazuje się w jednostce będącej leasingobiorcą zobowiązania długoterminowe
wobec leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego.

51

Inne długoterminowe zobowiązania - wykazuje się nie kwalifikujące się do wykazania w

poprzednich wierszach B.II. 2a, 2b i 2c (a zatem: nie stanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek
zaciągniętych przez jednostkę, lub z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych i nie będące
zobowiązaniami finansowymi), a mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z tytułów
cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania (z wyjątkiem
pokrywanych ze środków funduszy specjalnych), których termin płatności jest dłuższy niż 12 miesięcy od
dnia bilansowego, czyli zobowiązania przypadające do spłaty po 31 grudnia 2004 r. - w roku 2005 i
dalszych latach. Nie mogą to być zobowiązania przedawnione lub umorzone, które zalicza się - zgodnie z
art. 3 ust. 1 pkt 32c ustawy - do pozostałych przychodów operacyjnych; jeśli umorzenie zobowiązania
następuje na podstawie ugody bankowej względnie postępowania naprawczego, to zalicza się je - po
spełnieniu warunków ugody - do zysków nadzwyczajnych, a do tego czasu wykazuje jako rozliczenia
międzyokresowe przychodów - w wierszu B.IV.2 pasywów, pt. „Inne rozliczenia międzyokresowe”. Jeśli
przedawnienie lub umorzenie dotyczy zobowiązań powstałych w walutach obcych wobec kontrahentów
zagranicznych, to odpisanie ich następuje po kursie z dnia powstania tego zobowiązania - bez uprzednio
zarachowanych różnic kursowych, które wystornowuje się - odpowiednio w ciężar kosztów (konto 755)
lub przychodów finansowych (konto 750). W wierszu tym (B.II.2d) wykazuje się także zobowiązania
wynikające z ugody bankowej, układu lub postępowania naprawczego, rozłożone do spłaty w okresie
dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

B.III. Zobowiązania krótkoterminowe - wykazuje się sumę zobowiązań wynikających z

podporządkowanych wierszy oznaczonych cyframi arabskimi (od 1 do 3) i małymi literami.

Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych. Ten wiersz wypełniają tylko

jednostki powiązane w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy, do których zalicza się grupę
kapitałową, obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i
stowarzyszone (szersze wyjaśnienie dotyczące tej grupy jednostek podano w komentarzu do wiersza A.III
aktywów, obejmującego należności długoterminowe).

Za zobowiązania krótkoterminowe uważa się wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług, bez

względu na termin ich spłaty oraz te pozostałe zobowiązania, których termin spłaty ma nastąpić w okresie
nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli na dzień bilansowy 31 grudnia 2003 r. będą to
zobowiązania płatne w ciągu 2004 r. W tej grupie zobowiązań stosuje się dalszy ich podział. Jak już wyżej
wskazano całość zobowiązań z tytułu dostaw i usług - bez względu na okres wymagalności, zalicza się do
krótkoterminowych (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy). Są to wszystkie zobowiązania wynikające z
rozrachunków z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi z tytułu zakupu towarów, materiałów,
opakowań i usług obcych, także prowadzonego przez jednostkę skupu produktów rolnych oraz surowców
wtórnych, wynikające z zapisów ewidencji analitycznej do konta 201 „Rozrachunki z dostawcami”, jako
saldo kredytowe tego konta ustalone na dzień bilansowy. Na dzień bilansowy wycenia się je w kwocie
wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8) łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka,
jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i
zasadą memoriału sama je naliczyła. W pierwszej kolejności wyksięgowuje się zobowiązania, które w
ciągu roku obrotowego (2003) uległy przedawnieniu lub umorzeniu. Obowiązek ich odpisania wynika z
art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, przez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych (Wn konto 201,
Ma konto 760). Zwiększające wartość nominalną zobowiązania odsetki do zapłacenia przez jednostkę
zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 755, Ma konto 201). Zobowiązania krótkoterminowe,
podobnie jak długoterminowe, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę
polską - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy - według kursu sprzedaży waluty obcej stosowanego przez
bank, z którego usług korzysta jednostka; jednak nie niżej od wartości ustalonej na ten dzień po kursie
średnim danej waluty obcej określanym przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe, zalicza się
odpowiednio, do kosztów lub przychodów finansowych. Zaksięgowane na dzień bilansowy odsetki
zwiększające zobowiązania wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską po kursie sprzedaży
banku, z którego usług korzysta jednostka, nie niższym od kursu średniego danej waluty obcej ustalonego
na ten dzień przez NBP. Specyficzną grupę zobowiązań krótkoterminowych stanowią występujące w
księgach rachunkowych nabywców (usługobiorców), zatrzymane przez nich - zgodnie z umową - kaucje
gwarancyjne, np. z tytułu robót poprawkowych, wykonywanych remontów, które na dzień bilansowy

52

wykazuje się jako zobowiązania wobec dostawcy (sprzedawcy) robót przez okres określony w umowie
(także wierszu B.III.1 a pasywów bilansu). W tym wierszu wykazuje się również krótkoterminowe
zobowiązania wobec jednostek powiązanych, będących leasingodawcą na warunkach umowy leasingu
operacyjnego, traktując je jako pozostałe z tytułu dostaw na warunkach tej umowy, czyli wówczas gdy
jednostka występuje jako leasingobiorca i dzierżawi (wynajmuje) od leasingodawcy obiekty i z tego tytułu
występują w jej księgach niepokryte na dzień bilansowy zobowiązania krótkoterminowe do uregulowania
w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Również w tym wierszu należy wykazać zobowiązania
powstałe na koniec okresu sprawozdawczego z tytułu tzw. dostaw niefakturowanych figurujących jako
saldo kredytowe konta 300 „Rozliczenie zakupu”, jeśli przedmiotem dostawy są niezafakturowane
materiały, towary, opakowania lub usługi obce.

Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych - wykazuje się

zobowiązania wymagające zapłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego z innych tytułów niż dostawy
i usługi wobec jednostek powiązanych danej grupy kapitałowej, wyceniane na dzień bilansowy zgodnie z
art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy, tzn. wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeśli jednostka będąca
nabywcą została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) albo - zgodnie z umową i
zasadą memoriału sama je naliczyła. W tym wierszu wykazuje się również zobowiązania krótkoterminowe
z tytułu dostaw niefakturowanych środków trwałych lub na rzecz środków trwałych w budowie, figurujące
jako saldo kredytowe konta 300 „Rozliczenie zakupu”.

Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - wypełniają wszystkie jednostki,

wykazując w nim sumę zobowiązań wynikających z wierszy podporządkowanych oznaczonych małymi
literami od „a” do „i”.

Kredyty i pożyczki - wykazuje się zaciągnięte przez jednostkę, niespłacone na dzień bilansowy

kredyty i pożyczki, których spłata jest wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego - czyli w
terminie do 31 grudnia 2003 r., bez względu na ich przeznaczenie, zarówno wyrażone w walucie polskiej,
jak i w walutach obcych. Jeśli – zgodnie z umową - otrzymana kwota środków pieniężnych z tytułu
zaciągniętego kredytu (pożyczki) jest niższa od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego jednostce i jaka
będzie podlegać spłacie, różnicę w postaci potrącanych przez bank z góry odsetek (prowizji) zalicza się do
aktywów i wykazuje jako inne krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne (Wn konto 650) - w
wierszu B.IV. aktywów, natomiast zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) - podaje się w
pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeśli odsetki są naliczone - zgodnie z umową - po przekazaniu
środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i równocześnie już po wykorzystaniu kredytu, zalicza się
je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i zarazem do kosztów budowy środków trwałych
(Wn konto 080) lub do kosztów finansowych (Wn konto 755), albo przenosi do rozliczenia na przyszłe
okresy sprawozdawcze, jako czynne rozliczenia międzyokresowe (Wn konto 640) i wykazuje je w wierszu
- B.IV. aktywów.

Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - wykazuje

się zobowiązania jednostki wynikające z tytułu wyemitowanych przez nią papierów wartościowych -
według wartości emisyjnej, powiększonej o różnicę między tą wartością, a wyższą od niej wartością
nominalną (Wn konto 650) lub naliczone odsetki od dłużnych papierów wartościowych (Wn konto 755).
Jeżeli dłużne papiery wartościowe sprzedaje się po cenie nominalnej, a w momencie ich wykupu lub
częściej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, to kwotę odsetek do zapłaty, ustaloną do dnia
bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.
Odsetki przypadające za dany rok obrotowy zalicza się do kosztów finansowych, księgując: Wn konto 755,
Ma konto 240. Należy mieć na uwadze przepisy podatkowe, w myśl których odsetki naliczane, lecz
niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe - wykazuje się zobowiązania z innych tytułów

niż wymienione w poprzednich wierszach (B.III.2a i 2b), których termin zapłaty przypada w okresie nie
dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w 2004 r., na przykład w wierszu tym wykazuje się
w jednostce będącej leasingobiorcą zobowiązania krótkoterminowe wobec leasingodawcy z tytułu leasingu
finansowego, albo wynikające z innych operacji finansowych, przykładowo z tytułu zakupionych obligacji
lub innych papierów wartościowych.

53

Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług - wykazuje się wszystkie zobowiązania

wynikające z rozrachunków z dostawcami z tytułu zakupów towarów, materiałów, opakowań i usług - z
wyjątkiem otrzymanych zaliczek na dostawy, które wykazuje się odrębnie, w następnym wierszu
(B.III.2e), z dalszym ich podziałem.Zobowiązania te, podobnie jak inne zobowiązania, wycenia się na
dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy), tzn. łącznie z odsetkami z
tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na
mocy art. 481 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału, sama naliczyła te odsetki. Zobowiązania
wyrażone w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską - stosownie do art. 30 ust. 1
pkt 2 ustawy - po kursie sprzedaży waluty obcej stosowanym przez bank, z którego usług korzysta
jednostka, jednak nie niżej od wartości ustalonej na ten dzień po kursie średnim danej waluty obcej
określanym przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe zalicza się - odpowiednio - do kosztów
lub przychodów finansowych. Zaksięgowane na dzień bilansowy odsetki zwiększające zobowiązanie,
wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską po kursie sprzedaży banku, z którego usług
korzysta jednostka, nie niższym od kursu średniego danej waluty obcej, ustalonego na dzień bilansowy
przez NBP. W tym wierszu wykazuje się również zatrzymaną przez jednostkę będącą nabywcą kaucję
gwarancyjną, określoną w umowie z tytułu robót poprawkowych wykonanego uprzednio remontu oraz
zobowiązania wynikające z umowy o leasingu operacyjnym, powstałe z tytułu wynajmowania przez
jednostkę obiektu od leasingodawcy, także wartość dostaw niefakturowanych wynikająca z zapisów na
koncie 300 „Rozliczenie zakupu”, jako saldo kredytowe tego konta.

Zaliczki otrzymane na dostawy - wykazuje się zainkasowane od nabywców, także potwierdzone

fakturami VAT zaliczki (zadatki, przedpłaty) na dostawy - według wartości nominalnej otrzymanych kwot,
również zaliczki na poczet usług, które jednostka ma wykonać zgodnie z zawartymi przez nią umowami,
przykładowo z góry opłacony - do 31 grudnia 2004 r. - czynsz za dzierżawę lub najem lokalu. Zaliczki
otrzymane na poczet innych niż dostawy i usługi przyszłych świadczeń, wykazuje się jako rozliczenia
międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zobowiązania wekslowe - wykazuje się zobowiązania wynikające z weksli - według ich wartości

nominalnej. Różnice (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą na którą wystawiono weksel), a niższą od
niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia
weksla do kosztów finansowych, zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 21 lub 24.

Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń innych świadczeń - wykazuje się

zobowiązania wynikające z rozrachunków publicznoprawnych z tytułu: wszelkich podatków (dochodowy,
VAT, akcyzowy, od nieruchomości, od środków transportu), cła wraz z opłatą manipulacyjną, ubezpieczeń
społecznych i zdrowotnych, świadczeń na rzecz Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych. W wierszu tym można wykazać - jeśli nie zniekształca to obrazu sytuacji
finansowej jednostki - również:

1) VAT należny wynikający z wystawionych dla nabywców faktur VAT, który na dzień bilansowy

nie stanowi jeszcze zobowiązania podatkowego,

2) składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne naliczane i zarachowane w koszty bieżącego

roku obrotowego (w miesiącu grudniu), dotyczące wynagrodzeń, które zostaną zapłacone w następnym
roku obrotowym (w miesiącu styczniu), nie stanowiące jeszcze na dzień bilansowy wymaganego prawnie
zobowiązania.

Ze względu na to, że wymienione dwa tytuły nie stanowią wymaganego prawnie zobowiązania,

traktuje się je jako rezerwy i w związku z tym w załączniku do bilansu lub w informacji dodatkowej
wskazane jest zamieścić odpowiednie informacje lub wyodrębnienie kwoty z powyższych tytułów w
ramach wiersza B.III.2g, dodając do niego dodatkowe określenie w tym:

- VAT należny, niestanowiący na dzień bilansowy zobowiązania podatkowego,
- składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne niestanowiące na dzień bilansowy wymaganego

prawem zobowiązania.

54

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - wykazuje się niewypłacone na dzień bilansowy

wynagrodzenia pracownikom i osobom doraźnie zatrudnionym, stanowiące zobowiązania wobec tych
osób.

Inne zobowiązania krótkoterminowe - wykazuje się zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od

dnia bilansowego, nie kwalifikujące się do wykazania w poprzednich wierszach (od B.III.2a do B.III.2h),
przykładowo: zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania
wobec budżetu z tytułu wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu
Państwa, zobowiązania wynikające z rozrachunków z pracownikami z innych tytułów niż wynagrodzenia,
zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, zobowiązania
wynikające z rozrachunków z właścicielami, wspólnikami z tytułu uchwalonej, lecz nieodebranej
dywidendy i inne. Zobowiązania te wycenia się - zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy - w kwocie
wymagającej zapłaty.

B.III.3. Fundusze specjalne - wykazuje się ustalony na dzień bilansowy stan funduszy

specjalnych, wynikający z ewidencji do konta 850, zwłaszcza:

- zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS), tworzony zgodnie z ustawą z dnia 4 marca

1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.),

- zakładowy fundusz rehabilitacyjny osób niepełnosprawnych (ZFRON), tworzony na mocy

przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób
niepełnosprawnych (DzU Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Wykazuje się stan funduszy niewykorzystanych na dzień bilansowy, uzgodniony ze stanem

środków znajdujących się w tym dniu na rachunku bankowym. Należy uwzględnić, że odsetki od stanu
środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zwiększają stan tego funduszu (Wn konto 13-4, Ma
konto 85), natomiast odsetki od środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych
zalicza się do przychodów finansowych (Wn konto 134, Ma konto 750). Tworzenie i wykorzystanie
wymienionych funduszy powinno być zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami ustaw - z tym że
zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zwiększa się o wszelkie przychody z prowadzonej działalności
socjalnej oraz przychody ze sprzedaży, dzierżawy i likwidacji obiektów socjalnych oraz zakładowych
domów (lokali) mieszkalnych, pomniejszone o koszty związane z ich sprzedażą i likwidacją, jeżeli
przychody te nie służą utrzymaniu zakładowych obiektów socjalnych lub zakładowych zasobów
mieszkaniowych. Do kosztów sprzedaży w tym przypadku nie zalicza się nie umorzonej części wartości
początkowej sprzedanych lub zlikwidowanych obiektów, zarachowując ją do pozostałych kosztów
operacyjnych (Wn konto 765).

B.IV. Rozliczenia międzyokresowe - wykazuje się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

wynikających z zapisów na kontach 64 i 65 (art.39 ust. 2 i 3 ustawy) oraz rozliczenia międzyokresowe
przychodów (art. 41 ustawy), jako sumę wielkości wynikających z podporządkowanych wierszy,
oznaczonych cyframi arabskimi (1 i 2), a mianowicie:

Ujemna wartość firmy - stanowi - według art. 33 ust. 4 ustawy - różnicę powstałą przy zakupie

jednostki lub jej zorganizowanej części albo przy łączeniu spółek, rozliczanych metodą nabycia, między
ceną nabycia, a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (tzn. aktywów
pomniejszonych o przejęte wraz ze składnikami aktywów zobowiązania, odpowiadające wartościowo
kapitałowi - funduszowi własnemu, natomiast za wartość godziwą przyjmuje się wartość w znaczeniu
określonym wart. 28 ust. 6 ustawy). Przykładowo: jeżeli wartość przejętych łącznie aktywów netto w cenie
nabycia stanowi 5.000, a ich wartość godziwa (rynkowa) 5.400, to różnica w kwocie 400 stanowi ujemną
wartość firmy, zaksięgowaną na koncie 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (Ma konto 840).
Ujemną wartość firmy odpisuje się – zgodnie z art. 44b ust. 12 ustawy - w pozostałe przychody operacyjne
do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, tzn.
zalicza się odpis w pozostałe przychody operacyjne w okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty
wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych
okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art.
44b ust. 11, tzn. zalicza do pozostałych przychodów operacyjnych (Wn konto 840, Ma konto 760).

55

Inne rozliczenia międzyokresowe - obejmują inne - niż ujemna wartość firmy i otrzymane

zaliczki na dostawy - rozliczenia międzyokresowe przychodów, wynikające z zapisów na koncie 84, jako
saldo kredytowe tego konta, a mianowicie:

- środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub

budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych
ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszów) własnych (nie dotyczy samodzielnych publicznych
ZOZ); stosuje się art. 41 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o rachunkowości,

- przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie

oraz wartości niematerialne i prawne (art. 41 ust. 2 ustawy); nie dotyczy samodzielnych publicznych ZOZ,
w których dary mające charakter majątku trwałego zalicza się - zgodnie z art. 57 ustawy o zakładach
opieki zdrowotnej - na zwiększenie funduszu założycielskiego,

- dodatkową kwotę podwyższającą należności i roszczenia nieobjęte odpisem aktualizującym

(objęte odpisem aktualizującym należności i roszczenia zwiększa się księgując: Wn konto 200, 230, 240;
Ma konto 280, a na dzień bilansowy kwotę należności (roszczenia) zmniejsza się o kwotę dokonanego
odpisu aktualizującego wartość należności, figurującą jako saldo kredytowe konta 280 „Odpisy
aktualizujące wartość należności”),

- objęte ugodą, układem lub postępowaniem naprawczym zobowiązania przewidziane do

umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych (odpisanie umorzonych zobowiązań zarachowuje
się do zysków nadzwyczajnych: Wn konto 840, Ma konto 770),

- wartość towarów będących przedmiotem eksportu, zafakturowanych kontrahentowi

zagranicznemu, których przewiezienie przez granicę nie zostało (na dzień bilansowy) potwierdzone
dokumentem celnym,

- nadwyżkę rocznych przychodów nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ustaloną

na dzień bilansowy, zwiększającą - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych -
przychody tej gospodarki w roku następnym,

- ustalone na dzień bilansowy we własnym zakresie przychody z tytułu częściowego wykonania

usług (w tym budowlanych) objętych długoterminowymi umowami; jeśli kwota przychodów ustalonych na
podstawie stopnia zaawansowania robót (usług) jest niższa od kwoty sprzedaży usług objętych uprzednio
wystawionymi fakturami częściowymi, wówczas na dzień bilansowy dokonuje się zmniejszenia sprzedaży
usług (robót) zapisem: Wn konto 700, Ma konto 840.

W wierszu tym (B.IV.2) nie wykazuje się potwierdzonych fakturą VAT zaliczek (zadatków,

przedpłat) pobranych od kontrahentów jednostki na poczet dostaw (towarów, produktów), które wykazuje
się, jako zobowiązania z tego tytułu w wierszu B.III.2e pasywów, mimo że po potwierdzeniu otrzymania
ich fakturą VAT, figurują one jako saldo kredytowe konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe
przychodów”. Wymienione wyżej tytuły rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazuje się w
pasywach bilansu z podziałem na:

- długoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym

niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów w 2004 r. i dalszych
latach,

- krótkoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy

od dnia bilansowego, czyli w 2004 r.

Łączną kwotę pasywów, stanowiącą sumę bilansową wielkości wynikających z

podporządkowanych wierszy oznaczonych dużymi literami A i B oraz cyframi rzymskimi wykazuje się,
jako „Pasywa razem”.

56