Ustawa

o rachunkowości

po zmianach

koMeNtarz

poniedziałek

11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Uproszczone sprawozdania jednostek

mikro nie są obligatoryjne

katarzyna
trzpioła
autorka
dodatku

W 2014 roku ustawa

z 29  września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

została w znaczący sposób

dwukrotnie znowelizowa-

na. Pierwsza nowelizacja,

która będzie obowiązywała

od 10 sierpnia 2014 r., wiąże

się z likwidacją certyfi katu

na usługowe prowadzenie

ksiąg rachunkowych. Dru-

ga – omawiana w niniej-

szym komentarzu (pod-

pisana przez Prezydenta

5 sierpnia) – to implemen-

tacja dyrektywy Parlamen-

tu Europejskiego i Rady

2013/34/UE z 26 czerwca

2013 r. w sprawie rocz-

nych sprawozdań fi nanso-

wych, skonsolidowanych

sprawozdań fi nansowych

i powiązanych sprawozdań

niektórych rodzajów jedno-

stek, zmieniającej dyrek-

tywę Parlamentu Europej-

skiego i Rady 2006/43/WE

oraz uchylającej dyrektywy

Rady 78/660/EWG i 83/349/

EWG (Dz.Urz. UE L 182

z 29.06.2013, s. 19), określa-

nej jako dyrektywa 2013/34.

Dyrektywa ta weszła w ży-

cie 19 lipca 2013 r.

Nowelizacja dokonuje

transpozycji przepisów

dyrektywy 2013/34 odno-

śnie do jednostek mikro.

Zmierza do ogranicze-

nia lub zniesienia ba-

rier hamujących rozwój

przedsiębiorczości wpro-

wadzając możliwość spo-

rządzenia uproszczonego

sprawozdania fi nansowe-

go przez jednostki mikro.

Jak oceniał resort fi nan-

sów, nowelizacja ta może

się przyczynić do popra-

wy warunków wykony-

wania działalności gospo-

darczej.

Stosowanie uproszczeń

przewidzianych w usta-

wie o rachunkowości nie

jest obowiązkowe. Organ

zatwierdzający sprawoz-

danie fi nansowe w jed-

nostce mikro powinien

podjąć decyzję o wdroże-

niu opisywanych w niniej-

szym komentarzu uprosz-

czeń. Jeśli takiej decyzji

nie podejmie, jednostka

mikro powinna stosować

zasady ogólne. Uproszcze-

nia obejmują możliwość

sporządzania znacznie

skróconego sprawozdania

fi nansowego (zawierają-

cego jedynie podstawowe

informacje w bilansie oraz

rachunku zysków i strat),

zwolnienie ze sporządza-

nia informacji dodatkowej

oraz sprawozdania z dzia-

łalności, pod warunkiem

że niektóre informacje,

objęte dotychczas zakre-

sem informacyjnym tych

elementów sprawozda-

nia fi nansowego, zosta-

ną przez jednostki mikro

ujawnione w informa-

cjach uzupełniających do

bilansu. W przypadku gdy

jednostka mikro skorzysta

z jakiegokolwiek uprosz-

czenia w zakresie spra-

wozdania fi nansowego

i sprawozdania z działal-

ności, nie będzie mogła

stosować wartości godzi-

wej oraz skorygowanej

ceny nabycia do wyceny

aktywów i pasywów. Przy-

czyni się to do obniżenia

kosztów przygotowania

sprawozdania fi nanso-

wego oraz kosztów bie-

żącego prowadzenia ra-

chunkowości.

Definicja jednostek

mikro zawarta w nowe-

lizowanej ustawie jest

szersza niż przewidziana

w dyrektywie i obejmu-

je m.in. stowarzyszenia,

związki zawodowe, or-

ganizacje pracodawców,

izby gospodarcze, funda-

cje, przedstawicielstwa

przedsiębiorców zagra-

nicznych, w rozumieniu

przepisów o swobodzie

działalności gospodar-

czej, społeczno-zawodo-

we organizacje rolników,

organizacje samorządu

zawodowego i organizacje

samorządu gospodarcze-

go rzemiosła – jeżeli nie

prowadzą działalności go-

spodarczej. A to oznacza, iż

dotychczasowe przepisy

pozwalające stosować tym

jednostkom uproszczenia

przy sporządzaniu spra-

wozdań fi nansowych stra-

ciły racje bytu. Regulacje

uprzednio ujęte w rozpo-

rządzeniu ministra fi nan-

sów z 15 listopada 2001 r.

w sprawie szczególnych

zasad rachunkowości

dla niektórych jednostek

niebędących spółkami

handlowymi, nieprowa-

dzących działalności go-

spodarczej (Dz.U. nr 137,

poz. 1539 ze zm.) zostały

przeniesione do ustawy

o rachunkowości.

Jak oszacowało Mini-

sterstwo Finansów, z za-

proponowanych uprosz-

czeń będzie mogło

skorzystać ponad 34 000

jednostek, co powinno

przy sporządzaniu spra-

wozdań doprowadzić do

redukcji kosztów rzędu

17 000 000 zł.

Podkreślić należy, iż

skorzystanie z reżimu

mikro jest możliwością,

opcją wyboru dla jednost-

ki, a decyzję o zastosowa-

niu uproszczeń podejmuje

organ zatwierdzający.

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

N

owelizacja wprowadza uproszcze-

nia w rachunkowości dla

jednostek mikro. Dotyczą one

przede wszystkim możliwości sporzą-

dzania przez te jednostki uproszczonego

sprawozdania fi nansowego, obejmujące-

go bardzo ograniczony zakres bilansu

(wraz z informacjami ogólnymi) oraz

rachunku zysków i strat. Jednostki mikro

będą także zwolnione z obowiązku

sporządzania informacji dodatkowej,

pod warunkiem że w informacjach

uzupełniających do bilansu zostaną

podane wymagane informacje. Nie

będzie także obowiązku sporządzania

zmian w kapitale (funduszu) własnym

oraz rachunku przepływów pieniężnych,

nawet w sytuacji, gdy sprawozdanie

fi nansowe jednostki mikro podlega

obowiązkowi badania. Jednostki mikro

nie będą dokonywały wyceny według

wartości godziwej i w skorygowanej

cenie nabycia.

Nowelizacja ustawy wchodzi w życie

po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Zmiany ustawy o rachunkowości będą

miały zastosowanie po raz pierwszy

do sprawozdań fi nansowych sporzą-

dzonych za rok obrotowy kończący się

po dniu wejścia w życie nowelizacji.

Oznacza to, że sprawozdania fi nansowe

z zastosowaniem ww. uproszczeń jed-

nostki mikro będą mogły sporządzić

już za 2014 rok.

dorota

PodedWorNa-

-tarNoWSka

wiceminister finansów

OpInIa

eksperta

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

1 / 16

II

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

Z

omawianej nowelizacji

wynika, że definicja

jednostek mikro obejmie

obszerny katalog mniejszych

jednostek, które w dotychczaso-

wym stanie prawnym nie mogą

korzystać z przewidzianych

w ustawie o rachunkowości

uproszczeń – choćby z uwagi

na formę prawną prowadzonej

działalności gospodarczej. Po

zmianach jednostki mikro będą

mogły sporządzać sprawozdanie

finansowe obejmujące jedynie

skrócony bilans oraz rachunek

zysków i strat. Nie będzie

obowiązku sporządzania

informacji dodatkowej oraz

sprawozdania zarządu z działal-

ności, pod warunkiem ujawnie-

nia dodatkowych danych

w informacjach uzupełniających

do bilansu.

Wydaje się, że zmiany zmniej-

szą czasochłonność sporządza-

nia sprawozdań finansowych.

Pozwoli to na obniżenie kosztów

sporządzania sprawozdań finan-

sowych oraz kosztów bieżące-

go prowadzenia rachunkowości

przez gros najmniejszych jedno-

stek.

Minusem nowelizacji jest wyklu-

czenie możliwości stosowania

przez jednostkę, która zdecyduje

się na uproszczoną formę spra-

wozdania, wartości godziwej

oraz skorygowanej ceny nabycia.

Oznacza to, że wszystkie pozycje

w bilansie będą wyceniane

w cenie nabycia lub koszcie wy-

tworzenia.

Obecnie spółki, których spra-

wozdania finansowe podlegają

badaniu przez biegłego rewiden-

ta, zobowiązane są do wyceny

instrumentów w wartości godzi-

wej oraz w skorygowanej cenie

nabycia. Nowela ustawy umoż-

liwia zastosowanie uproszczeń

przez spółki kapitałowe, o ile

spełnią kryteria jednostek mikro.

Oznacza to, że spółki te będą

zwolnione z obowiązku wyceny

swoich aktywów i pasywów

według wartości godziwej oraz

według skorygowanej ceny

nabycia zgodnie z przepisami roz-

porządzenia ministra finansów

z 12 grudnia 2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania,

metod wyceny, zakresu ujawnia-

nia i sposobu prezentacji instru-

mentów finansowych (Dz.U.

nr 149, poz. 1674 ze zm.).

Należy jednak zaznaczyć, że spo-

rządzanie uproszczonych spra-

wozdań finansowych przez

jednostki mikro nie będzie obli-

gatoryjne – o skorzystaniu z tej

możliwości decydować będzie

organ zatwierdzający jednostki.

Reasumując, wprowadza-

ne uproszczenia są korzyst-

ne i powinny z nich skorzystać

wszystkie podmioty, które spełnią

kryteria jednostek mikro przewi-

dziane w nowelizacji. Natomiast

te jednostki, które posiada-

ją aktywa i pasywa finansowe,

powinny rozważyć, czy skorzysta-

nie z uproszczeń przełoży się

na wierny obraz ich sytuacji

finansowej.

OpInIa

eksperta

Wprowadzane ułatwienia są korzystne dla firm

Marta Godula-

-WaWrzeńczyk

supervisor

w dziale rewizji finansowej Bdo

Najważniejsze zmiany

Zmodyfikowano katalog

jednostek stosujących

ustawę o rachunkowości

Nowelizacja zmieniła art. 2 ustawy o rachunkowości, określający katalog jednostek prowadzących księgi.

W katalogu nie ma już spółdzielni socjalnych (zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy). Wykreślono

państwowe fundusze celowe z katalogu podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych (uchy-

lono lit. c w pkt 4 ust. 1 w art. 2). Nie ma już w art. 2 ust. 1 pkt 6 wyrażenia „osób zagranicznych”. Przepis ten

w brzmieniu po nowelizacji w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 2 daje osobom fizycznym nieposiadającym obywa-

telstwa polskiego możliwość nieprowadzenia ksiąg, w sytuacji gdy ich przychody netto ze sprzedaży towarów,

produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej

1 200 000 euro.

Dodano definicję

jednostki mikro

W art. 3 ust. 1a i 1b określono katalog jednostek mikro. Jest on dość szeroki i trzeba spełnić określone kryteria.

Wprowadzono zakaz

wyceny aktywów

i pasywów w wartości

godziwej i skorygowanej

cenie nabycia

dodano art. 28a, w którym wprowadzono zakaz wyceny aktywów i pasywów przez jednostki mikro w wartości

godziwej i skorygowanej cenie nabycia (art. 28a). Spółka akcyjna, która spełni kryteria dla jednostki mikro, będzie

zwolniona z wyceny w wartości godziwej i skorygowanej cenie nabycia, mimo że jest nią objęta jako jednostka, której

sprawozdanie podlega obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Określono uproszczone

sprawozdanie finansowe

mikrofirm

dodano nowy załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości zawierający bardzo uproszczony zakres informacyjny

bilansu oraz rachunku zysków i strat. Jednostka mikro jest zwolniona z obowiązku sporządzania informacji dodat-

kowej (pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu, określone w załączniku nr 4), a także ma

możliwość niesporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pienięż-

nych. Może też być zwolniona z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności, pod warunkiem że informacje

dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych zostaną ujawnione w informacji dodatkowej lub w informacjach uzupeł-

niających do bilansu.

zgodę na stosowanie uproszczeń w każdym przypadku musi wyrazić organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe

jednostki mikro.

Jednostki non profit

stosują uproszczenia

Jednostki non profit (tj. stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje,

przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego i organizacje samorządu zawodo-

wego rzemiosła) mogą sporządzać uproszczone sprawozdanie finansowe jako jednostki mikro, zgodnie z zakresem

informacyjnym określonym w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.

przepisy rozporządzenia

w ustawie

W art. 82 pkt 1 ustawy uchylona została delegacja do wydania rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r.

w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, niepro-

wadzących działalności gospodarczej (dz.u. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Jego regulacje zostały przeniesione do ustawy

o rachunkowości.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

2 / 16

III

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

Ustawa z 11 lipca 2014 r.

o zmianie ustawy o rachunkowości

Art. 2.

[Stosowanie nowelizacji]

1. Ustawa wymieniona w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą
ustawą, ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finanso-
wych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia
w życie niniejszej ustawy.
2. przepis ust. 1 stosuje się również do jednostek, o których mowa:
1) w art. 3 ust. 1a pkt 1 dodawanym do ustawy wymienionej w art. 1,
z wyłączeniem jednostek rozpoczynających działalność, pod warun-
kiem że w roku obrotowym kończącym się po dniu wejścia w życie
niniejszej ustawy oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy
jednostki te nie przekroczyły co najmniej dwóch z wymienionych
w tym przepisie wielkości;
2) w art. 3 ust. 1a pkt 3 dodawanym do ustawy wymienionej w art. 1,
z wyłączeniem jednostek rozpoczynających działalność, pod warun-
kiem że w roku obrotowym poprzedzającym rok obrotowy kończący
się po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostki te osiągnęły
przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finan-
sowych w wysokości mieszczącej się w przedziale określonym w tym
przepisie.

komentarz

n

n

Artykuł 2 ustawy nowelizującej określa obowiązywanie ustawy.

Zmiana w zakresie uproszczeń w sprawozdawczości finansowej

dla jednostek mikro będzie miała zastosowanie do sprawozdań

finansowych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w ży-

cie ustawy (art. 2 ust. 1), czyli już dla sprawozdań za 2014 rok.

n

n

Ponadto artykuł ten precyzuje, iż jednostki wymienione w art. 3

ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości, czyli m.in. osoby prawne,

spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne oraz inne osoby

prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w ro-

zumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, któ-

re kontynuują swoją działalność, mogą skorzystać z uproszczeń,

jeśli w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie fi-

nansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie

przekroczyły co najmniej dwóch z trzech określonych wielkości

odnoszących się do sumy bilansowej, przychodów netto oraz

zatrudnienia.

[przykład 1 i 2]

prZykłaD 1

Progi

aBc sp. z o.o. prowadzi działalność od 2009 roku. W sprawozda-
niu za 2013 rok wykazała: przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 1 850 000 zł, aktywa bilansu 950 000 zł i średniorocz-
ne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 12 osób. Natomiast
w 2014 roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży
towarów i produktów 3 850 000 zł, aktywa bilansu 1 200 000 zł i śred-
nioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 8 osób. Spółka ta
będzie miała prawo do sporządzania sprawozdania finansowego dla
jednostek mikro, ponieważ za 2013 rok nie zostały przekroczone progi
dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów, i aktywów
bilansu. Natomiast za 2014 rok nie zostały przekroczone progi dotyczące
aktywów bilansu i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne
etaty. ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby w kolejnych latach
były nieprzekraczane te same progi.

prZykłaD 2

Bez uproszczonego

rGH sp. z o.o. prowadzi działalność od 2010 roku. W sprawozdaniu za 2013 rok
wykazała: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 850 000 zł,
aktywa bilansu 1 200 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na
pełne etaty 11 osób. W 2014 roku wartości te wynosiły: przychody netto ze
sprzedaży towarów i produktów 3 850 000 zł, aktywa bilansu 1 200 000 zł
i średnioroczne zatrudnienie 12 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa do
sporządzania sprawozdania finansowego dla jednostek mikro. za 2013 rok
nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów
i produktów, i aktywów bilansu, ale za 2014 rok zostały przekroczone dwa progi
dotyczące średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty i przy-
chodów netto ze sprzedaży towarów i produktów. Przekroczenie w bieżącym
lub poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w przepisach progów unie-
możliwia sporządzenie za 2014 rok sprawozdania w postaci dla jednostek mikro.

n

n

Z kolei jednostki wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 3 ustawy o ra-

chunkowości (czyli osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych,

spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie prowadzą-

ce księgi rachunkowe), które kontynuują działalność, mogą za-

stosować uproszczenia dla jednostek mikro pod warunkiem, że

w roku obrotowym poprzedzającym rok obrotowy kończący się

po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostki te osiągnę-

ły przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji

finansowych w wysokości mieszczącej się w przedziale określo-

nym w tym przepisie, czyli nie przekroczyły one 2 000 000 euro.

Wartość ta na koniec 2013 roku wynosiła 2 000 000 euro

× 4,1472 zł/euro = 8 294 400 zł.

[przykład 3]

prZykłaD 3

Przeliczenie w euro

Spółka aJk Jan kowalski i Marek Malinowski rozpoczęła działalność w maju
2013 roku. do końca 2014 roku uzyskała przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 47 550 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł i średnioroczne zatrud-
nienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Spółka ma prawo do sporządzania
sprawozdania dla jednostek mikro, ponieważ w 2013 roku nie przekroczyła
progu przewidzianego dla przychodów ze sprzedaży towarów i produktów.

n

n

Podmioty rozpoczynające działalność będą stosowały przepisy

ustawy o rachunkowości zgodnie z regulacjami wskazanymi

w art. 3 ust 1a pkt 1 i art. 3 ust 1a pkt 3 ustawy o rachunkowości,

które zostaną omówione w dalszej części dodatku.

Art. 3.

[Wejście w życie]

Ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

komentarz

n

n

Artykuł 3 ustawy nowelizującej określa datę wejścia w życie ustawy

po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia. Zmiana ustawy o rachun-

kowości nie podlega notyfikacji zgodnie z trybem przewidzianym

w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego

systemu notyfikacji norm i aktów prawnych.

Wybrane przepisy, które nie wprowadzają zmian do ustawy o rachunkowości, ale są istotne z punktu

widzenia stosowania nowelizacji. W dniu, w którym zamykaliśmy numer, czekała na publikację w Dz.U.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

3 / 16

IV

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

(…)

Art. 2.

[Zakres podmiotowy]

1. przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje
się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawo-
wania zarządu na terytorium rzeczypospolitej polskiej:
1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również
w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także
innych osób prawnych, z wyjątkiem skarbu państwa i narodowego
Banku polskiego;

2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych
osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto
ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzed-
ni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie
polskiej 1 200 000 euro;

komentarz do art. 2 ust. 1 pkt 2

n

n

Zakres podmiotowy mniejszych jednostek stosujących przepisy

ustawy o rachunkowości wymienionych w tym przepisie uległ

zmianie w porównaniu do dotychczasowego. Wykreślono z tego

przepisu spółdzielnie socjalne jako podmioty zobowiązane do

prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po przekroczeniu

1 200 000 euro przychodów netto ze sprzedaży towarów, produk-

tów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy. Wrócono

tym samym do stanu prawnego sprzed 23 sierpnia 2008 r., kiedy

spółdzielniom socjalnym dano prawo do prowadzenia ewidencji

podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozcho-

dów, chcąc potanić prowadzenie rachunkowości w tych pod-

miotach. Jak się jednak okazało, podatkowa księga przychodów

i rozchodów daje w tym wypadku bardzo ograniczone informa-

cje dla rozliczeń działalności spółdzielni, a poza tym duża część

spółdzielni, jako podmioty ubiegające się o dotacje z budżetów

samorządowych, i tak była zobligowana do prowadzenia ksiąg

rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

n

n

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółdzielni socjalnych regu-

luje ustawa z 27 kwietnia 2006 r. (Dz.U. nr 94, poz. 651). Zgodnie

z jej przepisami spółdzielnia socjalna jest osobą prawną i obecnie

na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości powinna

prowadzić księgi rachunkowe bez względu na wielkość osiąga-

nych przychodów. Oznacza to, iż spółdzielnia socjalna, która

na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości

nie prowadzi ksiąg rachunkowych, powinna te księgi otworzyć

i sporządzić sprawozdanie finansowe. Obowiązek zastosowa-

nia przepisów o rachunkowości do sprawozdania finansowego

obejmującego rok kończący się po dniu wejścia w życie nowe-

lizacji wynika z art. 2 ust. 1 z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy

o rachunkowości.

3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie prawa
bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, prze-
pisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności
ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych
kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o orga-
nizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu
na wielkość przychodów;

4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
a) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek
budżetowych,
b) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,

c) uchylony;

komentarz do art. 2 ust. 1 pkt 4c

n

n

Wykreślenie z katalogu podmiotów zobowiązanych do prowa-

dzenia ksiąg rachunkowych państwowych funduszy celowych

wynika z zapisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach pu-

blicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust.

4 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy to

wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister

wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wska-

zany w tej ustawie. W związku z tym na podstawie par. 17 ust. 7

rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla bu-

dżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych,

państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek

budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej

Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289) operacje gospodarcze dotyczą-

ce państwowego funduszu celowego ujmowane są w księgach

rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym jed-

nostki obsługującej dysponenta tego funduszu. W związku z tym

bezzasadne jest stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości

do państwowych funduszy celowych. W ten sposób prowadzona

jest gospodarka: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu

Rozwoju Kultury Fizycznej, Funduszu Modernizacji Sił Zbroj-

nych, Funduszu Emerytur Pomostowych, Funduszu Kredytu

Technologicznego, Funduszu Pracy, Państwowego Funduszu

Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Funduszu Zajęć Sporto-

wo-Rekreacyjnych dla Uczniów, Funduszu Wsparcia Policji, Fun-

duszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Funduszu

Promocji Twórczości, Funduszu Rekompensacyjnego, Funduszu

– Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Funduszu Moder-

nizacji Bezpieczeństwa Publicznego, Funduszu Reprywatyzacji,

Funduszu Restrukturyzacji Przedsiębiorców, Funduszu Skarbu

Państwa, Funduszu Nauki i Technologii Polskiej, Funduszu Ak-

tywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych

Zakładów Pracy, Funduszu Pomocy Postpenitencjarnej, Fundu-

szu Emerytalno-Rentowego, Funduszu Prewencji i rehabilitacji,

Funduszu Administracyjnego, Funduszu Gospodarki Zasobem

Geodezyjnym i Kartograficznym, Funduszu Promocji Kultury,

Funduszu Wsparcia Straży Granicznej, Funduszu Wsparcia Pań-

stwowej Straży Pożarnej, Funduszu Promocji Kultury.

[przykład 4]

prZykłaD 4

Straż Pożarna

Fundusz Wsparcia Państwowej Straży Pożarnej został utworzony na podsta-
wie art. 19e ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (t.j.
dz.u. z 2013 r. poz. 1340). Fundusz ten jest państwowym funduszem celowym,
składającym się z funduszy: centralnego, wojewódzkich i szkół PSP. Środki

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości,
t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.

Wyciąg z przepisów ujednoliconych przez redakcję, zmiany wynikające z ostatniej nowelizacji

zaznaczyliśmy na czerwono

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

4 / 16

V

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

finansowe funduszu centralnego, funduszy wojewódzkich i funduszy szkół PSP
gromadzi się na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a operacje gospo-
darcze ujmuje się w księgach rachunkowych właściwych dysponentów.

5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej,
z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;

6) oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych,
w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;

komentarz do art. 2 ust. 1 pkt 6

n

n

Dotychczas zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych

były osoby zagraniczne. Bezpośrednio ustawa o rachunkowości

nie wprowadzała tu możliwości przesunięcia obowiązku reje-

strowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Dopiero biorąc pod uwagę przepisy prawa unijnego w stosunku

do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, dano im

możliwość nieprowadzenia ksiąg rachunkowych dopóty, dopóki

ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji

finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie

polskiej 1 200 000 euro za poprzedni rok obrotowy. W myśl bo-

wiem postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Euro-

pejską, mając na uwadze zasadę równego traktowania obywateli

państw członkowskich Unii Europejskiej, uznano, iż osoby fizyczne

będące obywatelami tych państw, nieposiadające obywatelstwa

polskiego, powinny być traktowane tak jak obywatele polscy. Ar-

tykuł 13 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), przewidujący dla osób zagranicz-

nych z państw członkowskich Unii Europejskiej możliwość po-

dejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na takich

samych zasadach jak dla obywateli polskich, powinien powodować

stosowanie w stosunku do wnioskodawcy takich samych zasad,

jakie obowiązują obywateli polskich także w kontekście ustawy

o rachunkowości.

[przykład 5]

n

n

W związku z tym zastosowanie do nich znajdował art. 2 ust. 1

pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości, na podstawie którego osoby

te są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero

po osiągnięciu za poprzedni rok obrotowy przychodów netto ze

sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyno-

szących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000

euro. Natomiast inne osoby, niebędące obywatelami państw

członkowskich Unii Europejskiej dotychczas zobowiązane były

do prowadzenia ksiąg rachunkowych jako osoby zagraniczne,

bez względu na wysokość przychodu netto osiągniętego z pro-

wadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

n

n

Obecnie wprowadzono dla osób fizycznych nieposiadających

obywatelstwa polskiego możliwość nieprowadzenia ksiąg ra-

chunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów,

produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy

są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Cel ten został osiągnięty poprzez wykreślenie w pkt 6 ust. 1 art. 1

wyrażenia „osób zagranicznych”. W rozumieniu przepisów usta-

wy o swobodzie działalności gospodarczej za osoby zagraniczne

uważa się: osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskie-

go, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną

niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą

za granicą. Po zmianach osoba fizyczna nieposiadająca obywatel-

stwa polskiego zostanie objęta nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 2.

Osoby takie do momentu przekroczenia ww. limitu przychodów

będą objęte przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku do-

chodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

[przykład 6]

n

n

Natomiast do pozostałych osób zagranicznych w rozumieniu

przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o ra-

chunkowości się nie stosuje, gdyż są to osoby mające siedzibę

za granicą.

prZykłaD 5

Obywatel UE…

obywatel Niemiec rozpoczął w 2013 roku prowadzenie działalności
gospodarczej na terenie rzeczpospolitej. zarówno przed wejściem,
jak i po wejściu w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości jako
obywatel państwa unijnego ma obowiązek prowadzić księgi rachun-
kowe, jeśli za poprzedni rok obrotowy wartość przychodów netto
ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosła
co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

prZykłaD 6

…i Białorusi

obywatel Białorusi prowadzi od 2012 roku działalność gospodarczą na
terytorium rzeczpospolitej. dotychczas na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6
ustawy o rachunkowości musiał prowadzić księgi rachunkowe. Po
wejściu w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości może zrezygno-
wać z prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2014 roku i tym samym nie
sporządzać sprawozdania finansowego za 2014 rok.

7) jednostek niewymienionych w pkt 1–6, jeżeli otrzymują one na
realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa,
budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów
celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub
subwencje zostały im przyznane.
2. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób
fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachun-
kowości określone ustawą również od początku następnego roku
obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów,
produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są
niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym
przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obroto-
wego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego,
właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
3. Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Między-
narodowymi standardami rachunkowości, Międzynarodowymi
standardami sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi
interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń komisji euro-
pejskiej, zwanymi dalej „Msr”, stosują przepisy ustawy oraz przepisy
wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym
przez Msr.

4. kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej
prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych
osób

komentarz do art. 2 ust. 4

n

n

Nowo dodany ustęp jest konsekwencją wprowadzenia pojęcia

jednostki mikro i usunięcia delegacji dla ministra finansów

do wydawania rozporządzenia dla jednostek nieprowadzących

działalności gospodarczej. Przed wejściem w życie nowelizacji

ustawy o rachunkowości kościelne osoby prawne nieprowadzą-

ce działalności gospodarczej nie stosowały rozporządzenia mi-

nistra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych

zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących

spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospo-

darczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Na podstawie par. 2 ust. 2

miały one stosować wewnętrzne przepisy kościelne, dotyczące

tych jednostek. Obecnie z racji uchylenia tegoż rozporządze-

nia analogiczny przepis został umieszczony właśnie w usta-

wie o rachunkowości. Jeśli kościelna osoba prawna prowadzi

działalność gospodarczą, to ma obowiązek na podstawie art. 2

ust. 1 pkt 1 prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami

ustawy o rachunkowości.

[przykłady 7 i 8]

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

5 / 16

VI

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

prZykłaD 7

Kościół

Parafia w Mielnie jako osoba prawna zgodnie z ustawą o stosunku
państwa do kościoła katolickiego w rzeczypospolitej Polskiej z 17 maja
1989 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzi działalność
charytatywną. W związku z tym nie prowadzi rachunkowości zgodnie
z przepisami ustawy o rachunkowości, tylko zgodnie z wewnętrznymi
przepisami dotyczącymi ksiąg parafialnych.

prZykłaD 8

Działalność charytatywna

dom zakonny założył spółkę z o.o., która prowadzi szpital. W myśl art. 24
ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyzna-
nia (t.j. dz.u. z 2005 r. nr 231, poz. 1965 ze zm.) w celu realizacji działalności
charytatywno-opiekuńczej kościoły i inne związki wyznaniowe mają
prawo zakładać i prowadzić, na zasadach określonych w ustawach, odpo-
wiednie instytucje, w tym zakłady dla osób potrzebujących opieki, szpitale
i inne przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów
o działalności leczniczej, żłobki i schroniska dla dzieci. Wolą ustawodawcy
wskazaną w powyższej ustawie oraz w ustawie z 17 maja 1989 r. o stosun-
ku państwa do kościoła katolickiego w rzeczypospolitej Polskiej (t.j. dz.u.
z 2013 r. poz. 1169 ze zm.) było przyjęcie, że prowadzenie szpitala przez
kościoły i inne związki wyznaniowe, w tym kościół katolicki, jest działal-
nością charytatywną. odpłatność za prowadzoną w tej formie działalność
nie wyklucza przypisania jej charytatywnego charakteru. W art. 40 ustawy
o stosunku państwa do kościoła katolickiego ustawodawca wskazał
przykładowe źródła finansowania działalności charytatywno-opiekuń-
czej. Stosownie do art. 40 pkt 5 ustawy środki na realizację działalności
charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z odpłatności za
usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze.
Ponieważ działalność charytatywna jest prowadzona przed spółkę prawa
handlowego, powinna ona prowadzić księgi rachunkowe zgodnie ustawą
o rachunkowości, mimo że jej jedynym udziałowcem jest kościelna osoba
prawna i nie prowadzi ona działalności gospodarczej.

Art. 3.

[Definicje]

(…)

1a. Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy są:
1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, inne osoby prawne,
a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu
przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – z wyłącze-
niem jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, jednostek
zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie
na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których
mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, oraz jednostek sektora finansów
publicznych – jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który
sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzają-
cym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających
działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność,
nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wiel-
kości:
a) 1 500 000 zł
– w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 3 000 000 zł
– w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów
za rok obrotowy,
c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przelicze-
niu na pełne etaty,
2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców,
izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców
zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności
gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organiza-
cje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego

rzemiosła i polskie Biuro Ubezpieczycieli komunikacyjnych – jeżeli nie
prowadzą działalności gospodarczej,
3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób
fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych
jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych
wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000
euro i nie więcej niż 2 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy,
a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowa-
dzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku
obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg
rachunkowych w sposób określony ustawą,
4) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób
fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowo-
ści na podstawie art. 2 ust. 2
– w stosunku, do których organ zatwierdzający podjął decyzję
w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem
art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3,
art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4.

komentarz do art. 3 ust. 1a pkt 1

n

n

Regulacje zawarte w dyrektywie 2013/34 (art. 3 ust. 1) umoż-

liwiają państwom członkowskim wprowadzenie uproszczeń

w zakresie sprawozdawczości finansowej dla jednostek mi-

kro. Zgodnie z przepisami dyrektywy jednostki mikro to:

spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

spółki komandytowo-akcyjne (jak również spółki osobowe

przez nie tworzone), które na dzień bilansowy nie prze-

kroczyły limitów dwóch z trzech następujących kryteriów

(kwoty przeliczone wg kursu 1 euro = 4,2468 zł) opubliko-

wanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu

wejścia w życie dyrektywy 2013/34/UE, tj. na 19 lipca 2013 r.,

tabela 2013/C 206/03):

1) suma bilansowa: 350 000 euro (tj. 1 486 380 zł),

2) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów: 700 000

euro (tj. 2 972 760 zł),

3) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 10 osób.

n

n

Na potrzeby nowelizacji w odniesieniu do ww. wielkości wyra-

żonych w euro przyjęto wartości w złotych określone w art. 3

ust. 1a pkt 1, czyli

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec

roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży

towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w prze-

liczeniu na pełne etaty.

n

n

W celu umożliwienia stosowania uproszczeń w rachunkowo-

ści przez szerszy krąg podmiotów, niż wynika to bezpośrednio

z dyrektywy 2013/34, w nowelizacji przewiduje się rozszerzenie

katalogu jednostek mikro również na inne osoby prawne, a także

oddziały przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepi-

sów o swobodzie działalności gospodarczej), które w roku obroto-

wym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe oraz w roku

poprzedzającym ten rok obrotowy, nie przekroczyły dwóch z ww.

trzech wielkości, czyli:

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec

roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży

towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w prze-

liczeniu na pełne etaty.

n

n

Jeśli wskazane powyżej jednostki zarówno w roku bieżącym, jak

i poprzedzającym rok obrotowy nie przekroczyły dwóch z wymie-

nionych powyżej trzech progów, będą mogły skorzystać z uprosz-

czeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

[przykłady 9 i 10]

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

6 / 16

VII

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

n

n

Przypomnieć należy, iż w 2014 roku znajduje zastosowanie art. 2

ustawy nowelizującej z 11 lipca 2014 r., który w bieżącym roku

daje możliwość uznania za jednostki mikro podmiotów które

rozpoczęły działalność w 2013 roku lub wcześniej.

prZykłaD 9

Przekroczone dwa progi

BdF Sa w bieżącym roku wykazała w sprawozdaniu finansowym przy-
chody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 950 000 zł, aktywa
bilansu 1 950 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na
pełne etaty 12 osób. Natomiast w poprzednim roku wartości te wynosiły
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 4 200 000 zł,
aktywa bilansu 1 200 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu
na pełne etaty 11 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa do sporządzania
sprawozdania finansowego dla jednostek mikro, ponieważ za poprzed-
ni rok zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży
towarów i produktów i średniorocznego zatrudnienia. Przekroczenie
w bieżącym lub poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w prze-
pisach progów uniemożliwia sporządzenie za bieżący rok sprawozdania
w postaci dla jednostek mikro.

prZykłaD 10

Uproszczone

Xyz sp. z o.o. w sprawozdaniu za poprzedni rok obrotowy wykazała przycho-
dy netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 250 000 zł, aktywa bilansu
1 100 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób.
Natomiast w bieżącym roku wartości te wynosiły przychody netto ze sprzedaży
towarów i produktów 3 500 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł i średniorocz-
ne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ta będzie miała
prawo do sporządzania sprawozdani finansowego dla jednostek mikro. za
poprzedni rok obrotowy nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto
ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu, ponadto za bieżący
rok nie zostały przekroczone progi dotyczące średniorocznego zatrudnienia
w przeliczeniu na pełne etaty i aktywów bilansu. ustawa o rachunkowości nie
wymaga, aby w kolejnych latach były nieprzekraczane te same progi.

n

n

Za jednostki mikro nie mogą być uważane jednak podmioty za-

liczane do sektora finansów publicznych, które mają osobowość

prawną. Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych do ta-

kich jednostek zalicza się między innymi:

»

agencje wykonawcze,

»

instytucje gospodarki budżetowej,

[przykład 11]

»

samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

»

uczelnie publiczne,

»

Polską Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki orga-

nizacyjne,

»

państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe

instytucje filmowe.

prZykłaD 11

Sfera budżetowa

Samorządowa instytucja gospodarki budżetowej w Gdyni wykaza-
ła za poprzedni rok obrotowy przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 2 800 000 zł, aktywa bilansu 1 000 000 zł i średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 10 osób. z kolei w bieżą-
cym roku wartości te wynosiły przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 2 900 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł i średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. W żadnym roku progi
nie zostały przekroczone, jednak instytucja nie ma prawa do sporządzania
sprawozdań uproszczonych dla jednostek mikro, ponieważ jest jednostką
sektora finansów publicznych.

n

n

W przypadku jednostek, które rozpoczęły w bieżącym roku

prowadzenie działalności gospodarczej, wystarczające jest,

aby nie przekroczyły co najmniej dwóch ze wskazanych trzech

wielkości.

[przykłady 12, 13 i 14]

prZykłaD 12

Rozpoczęcie działalności

aBc sp. z o.o. rozpoczęła działalność w bieżącym roku. Przychody
netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte do końca roku
wyniosły 2 600 000 zł, aktywa bilansu 2 300 000 zł, a średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ma prawo
skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro.

prZykłaD 13

Dla mikro

Spółka Plk Sa rozpoczęła działalność w bieżącym roku. Przychody
netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte do końca roku
wyniosły 4 600 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł, a średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ma prawo
skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro.

prZykłaD 14

Spółka

Spółka komandytowo-akcyjna FGH rozpoczęła działalność w bieżącym
roku. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte
do końca roku wyniosły 3 600 000 zł, aktywa bilansu 2 300 000 zł,
a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 12 osób.
Spółka ma nie prawa skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro,
ponieważ aż dwie wartości przekroczyły progi, o których mowa
w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości.

n

n

Z katalogu spółek wyłącza się jednostki, o których mowa

w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, czyli jednostki

organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego,

przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów

o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubez-

pieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych

kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o orga-

nizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wyłączo-

no także jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające

się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie

tych przepisów.

[przykład 15]

prZykłaD 15

Start na giełdę

złoty Glob Sa w sprawozdaniu za poprzedni rok obrotowy wykaza-
ła przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 750 000 zł,
aktywa bilansu 1 250 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu
na pełne etaty 11 osób. W bieżącym roku wartości te wynosiły: przychody
netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 900 000 zł, aktywa bilansu
1 400 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty
9 osób. Spółka rozpoczęła już procedurę związaną z dopuszczeniem jej
akcji do obrotu na rynku Newconnect. Spółka ta nie będzie miała prawa
do sporządzania sprawozdania finansowego dla jednostek mikro. Wpraw-
dzie za poprzedni rok i bieżący obrotowy nie zostały przekroczone progi,
ale fakt zamiaru ubiegania się o dopuszczenie jej papierów do notowań
rynkowych wyklucza możliwość stosowania uproszczeń.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

7 / 16

VIII

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

Komentarz

komentarz do art. 3 ust. 1a pkt 2

n

n

Ten przepis ma poprzez wprowadzenie wskazanych w nim

jednostek do katalogu jednostek mikro dać im możliwość

stosowania uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdań finan-

sowych, jakie dotychczas wynikały z (już uchylonego) rozpo-

rządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek

niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działal-

ności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). W porów-

naniu z obecnym brzmieniem rozporządzenia ustawa określa

szczegółowo katalog przedmiotowych jednostek uprawnionych

do korzystania z uproszczeń przewidzianych dla jednostek

mikro. W porównaniu do rozporządzenia nie znalazły się tu

jednak organizacje dobroczynności i opieki społecznej. Wy-

nika to z faktu, iż polskie prawo nie zawiera definicji legalnej

takiej organizacji.

n

n

W ustawie z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku pu-

blicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536

ze zm.) art. 3 ust. 2 definiuje organizacje pozarządowe jako

niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozu-

mieniu ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu

osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne

nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa

przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzysze-

nia. Ten przepis jest wystarczający dla wskazania, iż takie

jednostki mogą skorzystać z uproszczeń przewidzianych dla

podmiotów mikro.

n

n

Dodatkowo katalog został uzupełniony o następujące pod-

mioty: społeczno-zawodowe organizacje rolników, organi-

zacje samorządu zawodowego i organizacje samorządu go-

spodarczego rzemiosła. Celem tej zmiany było dostosowanie

projektowanych przepisów do katalogu jednostek stosujących

rozporządzenie.

n

n

Podkreślić należy, iż wymieniony w przepisach katalog jest

katalogiem zamkniętym przedmiotowych jednostek. Ma to

na celu umożliwienie jednolitego stosowania przepisów oraz

uniknięcie niejasności interpretacyjnych dotyczących grupy

jednostek, niebędących spółkami prawa handlowego, niepro-

wadzących działalności gospodarczej, które zaliczane są do

jednostek mikro. Warto zaznaczyć, iż te podmioty będą mo-

gły stosować uproszczenia dla jednostek mikro bez względu

na wielkość ich przychodów czy sumę bilansową. Nie będzie

miał znaczenia także fakt, iż sprawozdanie finansowe takiej

jednostki mikro, która będzie dodatkowo organizacją pożyt-

ku publicznego, będzie podlegało badaniu przez biegłego re-

widenta na podstawie rozporządzenia ministra finansów

z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań

finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. z 2004 r.

nr 285, poz. 2852).

komentarz do art. 3 ust. 1a pkt 3

n

n

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywil-

ne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partner-

skie, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów

i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły rów-

nowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro, mu-

szą prowadzadzić księgi rachunkowe. Wszystkie te jednostki od

2014 roku mogą sporządzać sprawozdania finansowe, korzystając

z uproszczeń, jeśli ich właściciele podejmą decyzję o stosowaniu

uproszczeń, a wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów,

produktów i operacji finansowych za poprzedni rok w przypadku

jednostek kontynuujących działalność lub w bieżącym roku dla

jednostek rozpoczynających działalność nie będzie wyższa niż

2 000 000 euro.

[przykład 16]

prZykłaD 16

Decyzja wspólników

Spółka partnerska lekarzy stomatologów prowadzi działalność od 2005 roku.
W 2013 roku przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji
finansowych wyniosły 6 520 000 zł, przekroczyły zatem limit obligujący
spółkę do prowadzenia ksiąg rachunkowych, który dla 2014 roku wynosił
5 059 560 zł (1 200 000 euro x 4,2163 zł/euro). Spółka w 2014 roku prowadziła
księgi rachunkowe. Może za 2014 rok sporządzać uproszczone sprawozdania
finansowe, jeśli jej partnerzy (wspólnicy) podejmą taką decyzję, ponieważ
przychody nie przekroczyły limitu 2 000 000 euro (8 432 600 zł).

komentarz do art. 3 ust. 1a pkt 4

n

n

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cy-

wilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki part-

nerskie, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produk-

tów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły

równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro,

muszą prowadzić księgi rachunkowe. Jeśli ich wskazane wyżej

przychody za poprzedni rok nie przekroczyły tego progu, to księgi

rachunkowe mogą być prowadzone na zasadzie dobrowolności

na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Organ za-

twierdzający sprawozdania finansowe tych jednostek – a więc

właściciele – może podjąć decyzję o korzystaniu z uproszczeń

przewidzianych dla jednostek mikro.

[przykłady 17 i 18]

prZykłaD 17

Uproszczenia

Jan Janicki prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku. Przychody netto ze
sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w kolejnych latach wahają
się między 5 000 000 a 5 500 000 zł. W związku z wahaniami kursu euro
okazuje się, iż Jan Janicki w jednym roku powinien prowadzić księgi rachunkowe,
w kolejnym może z ich prowadzenia rezygnować. Biorąc pod uwagę uciążli-
wości związane z ponownym zakładaniem, a potem rezygnacją z prowadzenia
ksiąg rachunkowych oraz korzyści informacyjne, właściciel podjął decyzję, iż bez
względu na obroty w jego działalności będą prowadzone księgi rachunkowe.
Sprawozdanie finansowe może być wtedy przygotowywane z uproszczenia-
mi, jeśli Jan Janicki podejmie taka decyzję, ponieważ limit przychodów, który za
2014 rok wynosi 8 432 600 zł (2 000 000 euro) nie został przekroczony.

prZykłaD 18

Podwyższenie kosztów

Marcin Michałowski prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Mimo
iż przychody z jego działalności nie przekraczają progu 1 200 000 euro,
prowadzone są księgi rachunkowe, ponieważ bank, z którym współpra-
cuje, oferuje mu lepsze warunki kredytowe, jeśli pan Marcin przedstawia
sprawozdanie finansowe. Pan Marcin nie powinien podejmować decyzji
o stosowaniu uproszczeń mikro, ponieważ uproszczony bilans i rachunek
zysków i strat dla jednostek mikro nie zawierają wystarczających danych,
których oczekuje jego bank. Prezentowanie uproszczonych informacji w tym
wypadku mogłoby podwyższyć koszty finansowania jego działalności.

1b. Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy są również jednostki,
o których mowa w ust. 1a pkt 1, które:
1) za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe
z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust.
3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 oraz
2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe,
albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie
z wymienionych w ust. 1a pkt 1 wielkości.

(…)

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

8 / 16

IX

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

komentarz do art. 3 ust. 1b

n

n

Nowo wprowadzony art. 3 ust. 1b daje możliwość sporządzania

w bieżącym roku obrotowym uproszczonego sprawozdania finan-

sowego spółkom prawa handlowego, innym osobom prawnym,

a także oddziałom przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu

przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które w po-

przednim roku obrotowym sporządziły sprawozdanie finansowe,

korzystając z uproszczeń dla jednostek mikro, ale albo w bieżą-

cym, albo w poprzednim roku przekroczyły progi wielkościowe

dla jednostek mikro, czyli przekroczyły dwie z trzech podanych

niżej wartości:

[przykład 19]

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec

roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży

towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w prze-

liczeniu na pełne etaty,

n

n

Przepis ten daje możliwość utrzymania statusu jednostki mi-

kro na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli w jednym

z dwóch lat (bieżącym lub obrotowym) przekroczone zostały

progi wartościowe.

prZykłaD 19

Reżim mikro

aHk sp. z o.o. w poprzednim roku sporządzała sprawozdanie finan-
sowe, korzystając z uproszczeń dla jednostek mikro. W poprzednim
roku wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów
2 250 000 zł, aktywa bilansu 900 000 zł i średnioroczne zatrud-
nienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w bieżącym
roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 3 500 000 zł, aktywa bilansu 1 600 000 zł i średniorocz-
ne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ta będzie
miała prawo do sporządzania sprawozdani finansowego dla jednostek
mikro na podstawie art. 3 ust. 1b ustawy o rachunkowości. Wpraw-
dzie za bieżący rok zostały przekroczone progi dotyczące przychodów
ze sprzedaży towarów i usług oraz aktywów bilansu, ale z racji tego,
iż sprawozdanie za poprzedni rok było sporządzone z wykorzystaniem
tzw. reżimu mikro, w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok można
skorzystać z uproszczeń.

n

n

Praktyczne zastosowanie ten przepis znajdzie dopiero przy spo-

rządzaniu sprawozdań za rok obrotowy 2015, ponieważ dla tych

jednostek punktem odniesienia będzie sprawozdanie za poprzed-

ni rok obrotowy, czyli 2014.

2. Wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po
średnim kursie, ogłoszonym przez narodowy Bank polski, na dzień
bilansowy, z zastrzeżeniem ust. 3.

3. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3
oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po
średnim kursie ogłoszonym przez narodowy Bank polski, na dzień
30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

(…)

komentarz do art. 3 ust. 3

n

n

Nowe brzmienie art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości, do-

tyczącego zasad przeliczania wielkości wyrażonych w euro

na walutę polską, wynika z dodania w art. 3 ust. 1a pkt 3.

Oznacza to, iż zarówno do przeliczania wartości przycho-

dów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji fi-

nansowych obligujących do prowadzenia ksiąg rachunko-

wych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,

spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycz-

nych, spółki partnerskie, jak i kwoty 2 000 000 euro dającej

tym jednostkom możliwość stosowania uproszczeń mikro

w sprawozdawczości stosuje się kurs średni ogłoszony przez

Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprze-

dzającego rok obrotowy.

Na przykład w 2014 roku do prowadzenia ksiąg rachunko-

wych były zobowiązane ww. jednostki, jeśli ich przychody

netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finanso-

wych za 2013 rok przekroczyły 5 059 560 zł (1 200 000 euro

x 4,2163 zł/euro).

n

n

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność

gospodarczą, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jaw-

nych osób fizycznych, spółek partnerskich będą mogły być

one uznane za mikro podmioty, jeśli ich przychody netto

ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych

za 2013 rok nie przekroczyły 8 432 600 zł (2 000 000 euro x

4,2163 zł/euro).

Art. 7.

[Zasada ostrożnej wyceny]

1. poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując
rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty),
z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu
w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników
aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyza-
cyjnych lub umorzeniowych;
2) (uchylony);
3) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski
nadzwyczajne;
4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwy-
czajne;
5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki
innych zdarzeń.
2. Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także
wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym
a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachun-
kowych.

2a. Jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2, może
zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszcze-
gólnych składników aktywów i pasywów.

3. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów,
przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat
nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. nie można kompensować
ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów,
przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat
nadzwyczajnych.
(…)

komentarz do art. 7 ust. 2a

n

n

Zasada ostrożności wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunko-

wości polega na obowiązkowym uwzględnieniu w wyniku finan-

sowym ustalanym na dzień bilansowy, wszystkich zdarzeń, które

powodują obniżenie wartości aktywów oraz grożących jednostce

strat. Ich uwzględnienie powoduje obniżenie wyniku finansowe-

go. Stosowanie tej zasady wyraża się w obowiązku urealnienia

wartości aktywów poprzez aktualizację ich wartości do stanu

zapewniającego korzyści ekonomiczne zarówno poprzez obo-

wiązkowe naliczanie umorzenia w przypadku aktywów trwałych

podlegających amortyzacji, jak i odpisy z tytułu trwałej utraty

wartości w przyszłości dla wszystkich aktywów oraz utworze-

nia rezerw na znane jednostce grożące ryzyko straty lub skutki

innych zdarzeń. Z zasady tej wynika także częściowe odstępstwo

od zasady memoriału i zasady współmierności, wyrażające się

w tym, że ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczyć do wyni-

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

9 / 16

X

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

ku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość,

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski

nadzwyczajne, co wyklucza możliwość rozliczeń międzyokre-

sowych z powyższych tytułów.

n

n

Wskazane wyżej zmniejszenie wartości użytkowej składników

aktywów, które obowiązkowo należy uwzględnić w wyniku fi-

nansowym, dotyczy: zapasów towarów, produktów, materiałów

i rzeczowych składników majątku trwałego, na skutek trwałej

utraty przez nie wartości użytkowej lub handlowej i w każdym

przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany skład-

nik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub

całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dotyczy to

również należności, których spłata przez nabywców jest zagro-

żona bądź wyegzekwowanie ich może nastręczać trudności lub

jest niemożliwe, i w związku z tym ich wartość wymaga aktuali-

zacji. Zauważyć należy, iż w wielu jednostkach, szczególnie tych,

których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez

biegłego rewidenta, zasada ta nie jest w pełni przestrzegana.

Odpisy aktualizacyjne z reguły nie stanowią kosztów uzyskania

przychodów (wyjątkiem są tu należności, jeśli zostaną wypełnione

restrykcyjne warunki dotyczące uprawdopodobnienia nieścią-

galności należności wskazane w przepisach ustaw o podatku

dochodowym). Także utworzenie rezerw na mocy przepisów usta-

wy o rachunkowości nie może być uznane za koszty uzyskania

przychodów. Ponadto większość zdarzeń, które w rachunkowości

skutkują koniecznością memoriałowego rozpoznania pozosta-

łych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych, powoduje

możliwość ujęcia kosztów uzyskania przychodów na zasadzie

kasowej. To wszystko powoduje, iż niewielkie jednostki niestety

dotychczas nie przestrzegały zasady ostrożności w powyższym

zakresie, zdarzenia te rozpoznawały, o ile w ogóle, według reguł

prawa podatkowego. Poza tym należy wskazać, iż dotychczas na

podstawie par. 2 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 15

listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości

dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi,

nieprowadzących działalności gospodarczej jednostki stosujące

te przepisy mogły odstąpić od stosowania zasady ostrożności.

n

n

Dodanie zatem art. 7 ust. 2a, przewidującego możliwość rezy-

gnacji obowiązku stosowania zasady ostrożności przez stowa-

rzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby

gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców

zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działal-

ności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników,

organizacje samorządu zawodowego i organizacje samorządu

gospodarczego rzemiosła, jeżeli nie prowadzą one działalności

gospodarczej, nie powoduje zatem zmiany w rachunkowości

tych podmiotów, gdyż jest w gruncie rzeczy jedynie przeniesie-

niem przepisów z rozporządzenia do ustawy. Zaznaczyć trzeba,

iż powyższe prawo będzie nowością dla jednostek dodanych

do katalogu z art. 3 ust. 1a pkt 2, czyli społeczno-zawodowych

organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego

i organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła.

[przykład 20]

prZykłaD 20

Uproszczenia w fundacji

Fundacja zielone Światło nie prowadzi działalności gospodarczej. rada
Fundatorów podjęła decyzje o stosowaniu uproszczeń przewidzianych dla
jednostek mikro. Fundacja nie będzie musiała dokonywać odpisów z tytułu
utraty wartości aktywów, tworzyć rezerw. obowiązkowe dla niej nadal
będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nakaz umarzania tych
aktywów wynika z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Art. 28a.

[Zwolnione z obowiązku wyceny]

Jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według warto-
ści godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

(…)

komentarz do art. 28a

n

n

Obecnie spółki, których sprawozdania finansowe podlegają ba-

daniu przez biegłego rewidenta (do takich spółek należą m.in.

wszystkie spółki akcyjne na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy

o rachunkowości), zobowiązane są do stosowania postanowień

rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujaw-

niania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr

149, poz. 1674, ze zm.). Rozporządzenie to nakłada na podmioty

zobligowane do jego stosowania obowiązek wyceny instrumen-

tów finansowych w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie

nabycia. Wycena wg skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów

o charakterze dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone po-

życzki) zaliczonych do kategorii Aktywa finansowe utrzymywane

do terminu wymagalności oraz Pożyczki i należności. Polega ona

na naliczaniu przez cały okres czerpania korzyści z tego aktywa

odsetek za pomocą stałej, efektywnej stopy procentowej, która

różni się od stopy nominalnej wykorzystywanej do rozliczeń

między emitentem papieru wartościowego lub bankiem a jego

posiadaczem. Nominalna stopa procentowa też jest w praktyce

wykorzystywana do ustalania wpływu instrumentu na podstawę

opodatkowania podatkiem dochodowym.

[przykład 21]

n

n

Wartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wy-

ceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii Aktywa fi-

nansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

i Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Ponadto ma zasto-

sowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości

niematerialnych zaliczonych do inwestycji. Jest kategorią wyceny,

do ustalenia wartości, której potrzebna jest wiedza i doświad-

czenie oraz bardzo dobra znajomość uwarunkowań rynku, jakie

są na dzień wyceny. Biorąc pod uwagę pracochłonności i koszty

związane z ustaleniem prawidłowego poziomu wartości godzi-

wej w dyrektywie 2013/34 (art. 36 ust. 3), wprowadzono zakaz

wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej dla jednostek

mikro, które skorzystają z uproszczeń. Dyrektywa w art. 8 ust. 6

daje także możliwość wprowadzenia zakazu wyceny aktywów

i pasywów w skorygowanej cenie nabycia z uwagi na skompliko-

wany sposób jej ustalania. I z tej możliwości skorzystano, prze-

widując w art. 28a zakaz wyceny zarówno w wartości godziwej,

jak i skorygowanej cenie nabycia dla jednostek, które skorzystają

z uproszczeń mikro.

n

n

Powyższa regulacja będzie miała znaczenie przede wszystkim

dla spółek akcyjnych, które spełnią kryteria mikro. Oznacza to,

że spółki te będą zwolnione z obowiązku wyceny swoich akty-

wów i pasywów w wartości godziwej lub w skorygowanej cenie

nabycia zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów

z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania,

metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instru-

mentów finansowych. Pozostałe jednostki niemające obowiązku

stosowania bezpośrednio ww. rozporządzenia (bo ich sprawozda-

nia nie podlegały obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta)

musiały prezentować na podstawie par. 2 ust. 2 rozporządzenia

w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

»

dla każdej grupy pochodnych instrumentów finansowych – in-

formację o wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość

taka może być wiarygodnie ustalona, oraz rodzaju i charakte-

rystyce tych instrumentów,

»

dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych

w sprawozdaniu finansowym w wartości bilansowej przekra-

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

10 / 16

XI

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

czającej ich wartość godziwą – informację o wartości bilansowej

i wartości godziwej poszczególnych składników aktywów lub

odpowiednich grup składników aktywów oraz o przyczynach

niedokonania odpisów aktualizujących wartość bilansową tych

aktywów, w tym przesłankach uzasadniających przekonanie

jednostki, że wartość bilansowa zostanie przywrócona.

n

n

Zakaz stosowania przez jednostki mikro wyceny w wartości godzi-

wej skutkować będzie też brakiem konieczności ujawniania infor-

macji w informacji dodatkowej o tej wartości. Zaznaczyć trzeba, iż

zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości jednostki, które

skorzystają z uproszczenia w postaci niesporządzania informacji

dodatkowej, będą ujawniały w informacjach uzupełniających do

bilansu m.in. kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym

z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń

lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze

wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych

rzeczowo (na podstawie art. 16 ust. 1 lit. d dyrektywy 2013/34).

prZykłaD 21

Pożyczka

WrG Sa udzieliła 2 stycznia 2014 roku innej spółce pożyczki o wartości
750 000 zł na trzy lata. Strony umówiły się, iż roczne odsetki wg 10-proc.
rocznej stopy procentowej od kwoty niespłaconego kapitału spłacone
zostaną na koniec trzyletniego okresu razem z całą kwotą pożyczki.
Ponadto pożyczkobiorca w dniu otrzymania pożyczki (2 stycznia 2014 r.)
zapłacił pożyczkodawcy opłatę za jej udzielenie w wysokości 26 000 zł.
Jeśli spółka akcyjna nie skorzystałaby z uproszczeń dla jednostek
mikro, to ustalałaby efektywną stopę procentową:

0

-724 000,00

2014

–

2015

–

2016

975 000,00

Irr

10,43041 proc.

za pomocą efektywnej stopy procentowej Irr ustalono by wartość
pożyczki na koniec każdego roku:

sCn początek

okresu

Odsetki Irr przepływy

pieniężne

sCn na koniec

okresu

2014

724 000,00

75 516,17

–

799 516,17

2015

799 516,17

83 392,81

–

882 908,98

2016

882 908,98

92 091,02

975 000,00

–

zatem w 2014 roku spółka akcyjna zarachowałaby w przychody finanso-
we odsetki 75 516,17 zł, w 2015 roku – kwotę 83 392,81 zł, a w 2016 roku
– 92 091,02 zł. opłata uzyskana od pożyczkobiorcy ujęta byłaby jako
przychód nie od razu, ale przez trzy kolejne lata. Jeśli spółka akcyjna
skorzysta z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, to kwotę
opłaty za udzielnie pożyczki zaliczy do przychodów finansowych w dacie jej
otrzymania (tak jak w podatku dochodowym). Następnie w kolejnych latach
ujmowane będą odsetki w kwocie 75 000 zł (10 proc. od wartości kapitału).

Art. 46.

[Bilans]

(…)
5. Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady rease-
kuracji i jednostki mikro – w załączniku nr 1 do ustawy;

(…)

4) dla jednostek mikro – w załączniku nr 4 do ustawy.

(…)

komentarz do art. 46 ust. 5 pkt 1

n

n

Zmiana w tym przepisie polega na jednoznacznym wskazaniu,

iż załącznik nr 1 nie jest wzorcowym dla jednostek mikro, a tak-

że – jak dotychczas – dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakła-

dów reasekuracji.

komentarz do art. 46 ust. 5 pkt 4

n

n

Z kolei nowo dodany pkt 4 wskazuje, iż jednostki mikro powin-

ny stosować załącznik nr 4. W załączniku tym wskazano bar-

dzo uproszczony zakres informacyjny dla bilansu, zawiera on

podstawowe pozycje aktywów oraz pasywów (art. 36 ust. 2 lit.

a dyrektywy 2013/34).

Art. 47.

[Rachunek zysków i strat]

1. W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody,
koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowe-
go za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
2. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres
sprawozdawczy niż określony w ust. 1, w rachunku zysków i strat
wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres spra-
wozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego
roku obrotowego.
3. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego
zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych
okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji
– odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać
odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

3a. Ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychoda-
mi a kosztami jednostki mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2,
zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego
– odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obroto-
wym; różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału
(funduszu) podstawowego.

komentarz do art. 47 ust. 3a

n

n

Nowy ust. 3a w art. 47 wynika z przeniesienia przepisów rozpo-

rządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek

niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalno-

ści gospodarczej do ustawy o rachunkowości. Dotyczy on szcze-

gólnej zasady ustalania wyniku finansowego dla stowarzyszeń,

fundacji, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb

gospodarczych, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicz-

nych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospo-

darczej, społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji

samorządu zawodowego i organizacji samorządu gospodarczego

rzemiosła (jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej). Zgodnie

ze nowelizowaną ustawą, analogicznie jak dotychczas na pod-

stawie przepisów rozporządzenia, będą one przeznaczać wynik

finansowy po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego

– odpowiednio do przychodów lub kosztów w następnym roku

obrotowym. W przypadku zysku organ zatwierdzający sprawoz-

danie finansowe takiej jednostki będzie mógł tak jak dotychczas

podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału (fun-

duszu) podstawowego.

[przykłady 22 i 23]

prZykłaD 22

Wynik

Stowarzyszenie osiągnęło dodatni wynik finansowy za 2014 rok w kwocie
70 000 zł. organ zatwierdzający w czerwcu 2015 r. podjął decyzję o przezna-
czeniu tego zysku na zwiększenie funduszu podstawowego stowarzyszenia.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

11 / 16

XII

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

prZykłaD 23

Zwiększenie przychodów

Fundacja zdrowy Start wypracowała w ramach działalności pożytku
publicznego dodatni wynik finansowy za 2014 rok w kwocie 32 000 zł.
rada nadzorcza podjęła decyzję w czerwcu 2015 r. o zwiększeniu przy-
chodów w 2015 roku o tę kwotę.

n

n

Przypomnieć należy, iż powyższe jednostki nie będą sporządzały

już rachunku wyników, tylko tak jak wszystkie podmioty rachu-

nek zysków i strat.

4. rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie
ustalonym:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady rease-
kuracji i jednostki mikro – w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie
kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego
przez kierownika jednostki;

2) dla banków – w załączniku nr 2 do ustawy;
3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku
nr 3 do ustawy;

4) dla jednostek mikro – w załączniku nr 4 do ustawy.

komentarz do art. 46 ust. 4 pkt 1 i 4

n

n

Zmiana w tym przepisie polega na jednoznacznym wskazaniu, iż

załącznik nr 1 nie jest wzorcowym dla jednostek mikro, a także

– jak dotychczas – dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów

reasekuracji. Nowo dodany pkt 4 wskazuje, iż jednostki mikro

powinny stosować załącznik nr 4. W załączniku tym wskazano

bardzo uproszczony zakres informacyjny dla rachunku zysków

i strat i zawiera podstawowe pozycje (art. 36 ust. 2 lit. b dyrektywy

2013/34). Jako zmianę w stosunku do poprzedniego stanu należy

wskazać, iż jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej,

które dotychczas stosowały rozporządzenie z 15 listopada 2001 r.,

będą sporządzały rachunek zysków i strat, a nie rachunek wyników.

n

n

Rachunek zysków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek

mikro nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o warto-

ści przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży

produktów.

[patrz wzór s. XV]

O ile dla jednostek, które prowadzą

jednorodną działalność handlową, produkcyjną lub usługową nie

będzie to problematyczne, o tyle w przypadku jednostek, które

prowadzą działalność mieszaną nie będzie można na podstawie

sprawozdania finansowego ocenić struktury ich działalności czy

zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

n

n

W ramach kosztów działalności operacyjnej odrębnie powin-

na zostać pokazana wartość amortyzacji, zużycia materiałów

i wynagrodzeń wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi

świadczeniami na rzecz pracowników. Pozostałe pozycje obej-

mujące zużycie materiałów, paliw i energii, podatki i opłaty,

usługi obce oraz pozostałe koszty rodzajowe i wartość sprzeda-

nych towarów według cen zakupu będą prezentowane w łącznej

wartości w pozycji Pozostałe koszty. Podobnie jak w przypad-

ku przychodów pojawić się może problem z oceną struktury

kosztów, jeśli jednostka prowadzi zróżnicowaną działalność.

Szczególnie dotkliwy może być brak tych informacji, jeśli jed-

nostka prowadzić będzie działalność handlową (brak informa-

cji o wartości sprzedanych towarów) i jednocześnie korzysta

w znaczącym stopniu z usług obcych. Obie te wartości są ukryte

w pozycji Pozostałe koszty.

n

n

Brak podziału na pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe

z kolei może utrudnić ocenę kosztów finansowania jednostki (od-

setki są kosztami finansowymi) bądź wpływu zmian kursów walut,

jeśli podmiot dokonuje znaczących transakcji w walutach obcych.

n

n

Pozycje, które są prezentowane w postaci zagregowanej w ra-

chunku zysków i strat nadal będą pochodziły z wyodrębnionych

kont w księgach rachunkowych. Odrębną ewidencję wymuszają

miedzy innymi przepisy prawa podatkowego, które inaczej na-

kazują np. rozpoznać przychody z odsetek (przychody finansowe)

i przychodu ze sprzedaży środków trwałych (pozostałe przychody

operacyjne), które będą łącznie prezentowane w rachunku zysków

i strat. Takich sytuacji będzie więcej.

n

n

Zauważyć też trzeba, iż inaczej będzie prezentowany wynik w jed-

nostkach, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunko-

wości (stowarzyszenia, fundacji itd.). Będzie to wskazanie nie zysku/

straty tylko wyniku finansowego netto ogółem z wyszczególnieniem:

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

Jest to przeniesienie układu, który obowiązywał dotychczas

na podstawie przepisów rozporządzenia. Jako mankament

można wskazać, iż brak będzie obecnie informacji, jaka część

przychodów pochodziła ze składek, a jaka z innych źródeł. Nie

będzie również możliwa ocena jak kształtują się w tych or-

ganizacjach koszty działalności statutowej a jak koszty ogól-

noadministracyjne. Choć z drugiej strony kierownicy tych

jednostek nie będą musieli już zastanawiać się i wydzielać

właśnie kosztów związanych z prowadzeniem organizacji

tzw. kosztów administracyjnych, co w niektórych wypadkach

było dość trudne.

Art. 48.

[Informacja dodatkowa]

(…)

3. Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej,
o której mowa w ust. 1, pod warunkiem że przedstawi informacje
uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy.

komentarz do art. 48 ust. 3

n

n

Przepis ten stanowi implementację postanowień art. 36 ust. 1

lit. b dyrektywy 2013/34 w zakresie zwolnienia jednostki mi-

kro z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej. Wa-

runkiem rezygnacji ze sporządzania informacji dodatkowej

będzie ujawnianie w przypisie do bilansu danych określonych

w załączniku nr 4 do ustawy. Są to najbardziej podstawowe

informacje pozwalające zidentyfikować jednostkę i jej zasady

rachunkowości oraz zobowiązania finansowe i nabyte udzia-

ły/akcje własne.

n

n

Zgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się

z dwóch części: informacji ogólnych i informacji uzupełania-

jących do bilansu. Nie będzie konieczności ujawniania danych

związanych z rachunkiem zysków i strat czy zatrudnieniem

w jednostce ani np. informacji o zdarzeniach po dniu bilansowym.

Informacje ogólne będą musiały wskazywać:

1) firmę, siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz

numer we właściwym rejestrze sądowym albo w ewidencji,

2) czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) okres objęty sprawozdaniem finansowym,

4) zastosowane zasady rachunkowości przewidziane dla jed-

nostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy za-

łożeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez

jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy

nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie konty-

nuowania przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym

metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji),

pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia

sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa po-

zostawia jednostce prawo wyboru.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

12 / 16

XIII

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

n

n

Są to informacje nieodbiegające swym zakresem od dotychczas

przedstawianych z wyjątkiem informacji, czy sprawozdanie za-

wiera dane łączne. W praktyce w jednostkach mikro się nie zdarza,

aby istniały wewnętrzne jednostki organizacyjne samodzielnie

sporządzające bilans.

n

n

Natomiast druga część danych – informacje uzupełniające do

bilansu – odnosi się przede wszystkim do ujawnień o zobowiąza-

niach finansowych jednostki. W szczególności jednostka mikro

powinna wskazać kwotę wszelkich zobowiązań finansowych,

w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji

i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych

w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności

zabezpieczonych rzeczowo wszelkie zobowiązania dotyczące

emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są

ujawniane odrębnie. Dodatkowo ujawnić należy kwotę zaliczek

i kredytów udzielonych członkom organów administrujących,

zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania,

głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisa-

nych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich

imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze

wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii. Informacje te

mają zabezpieczyć interesy innych niż właściciele interesariu-

szy jednostki poprzez dostarczenie im danych o obciążeniach

finansowych podmiotu. Ponadto jednostka mikro musi wska-

zać, czy w okresie objętym sprawozdaniem nabywała udziały

lub akcje własne, przyczynach tego nabycia dokonanego w roku

obrotowym, liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zby-

tych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku

wartości nominalnej, ich wartości księgowe, jak też, jaką części

kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

W przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego należy wskazać

równowartość tych udziałów (akcji). Ponadto wskazać należy

liczbę i wartość nominalną lub, w razie braku wartości nomi-

nalnej, wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych

i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą

te udziały (akcje) reprezentują.

n

n

Nie ma konieczności ujawniania żadnych informacji ponad wska-

zane powyżej. Jednostka może jednak rozszerzyć zakres prezen-

towanych informacji.

Art. 48a.

[Zestawienie zmian

w kapitale (funduszu) własnym]

1. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje
informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (fundu-
szu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określone:
1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady
reasekuracji – w załączniku nr 1 do ustawy;
2) dla banków – w załączniku nr 2 do ustawy;
3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku
nr 3 do ustawy.
2. W przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale (fundu-
szu) własnym za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1,
w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się
zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za
bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.

3. Jednostka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale
(funduszu) własnym, o którym mowa w ust. 1.

komentarz do art. 48a ust. 3

n

n

Nowo dodany przepis daje jednostce mikro możliwość niespo-

rządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

W praktyce będzie miał on znaczenie dla jednostek mikro będą-

cych spółkami akcyjnymi, które dotychczas jako obligatoryjnie

poddające swe sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego

rewidenta miały taki obowiązek. Zauważyć należy, iż nie zmieniły

się zasady poddawania sprawozdań finansowych badaniu przez

biegłego rewidenta i spółki akcyjne korzystające z uproszczeń

przy sporządzaniu sprawozdań finansowych dla jednostek mi-

kro nadal będą miały obowiązek corocznego poddania sprawoz-

dań badaniu na podstawie art. 64 ust 1 ustawy o rachunkowości.

Art. 48b.

[Rachunek przepływów pieniężnych]

1. rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpo-
średnią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez
kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obro-
towy, obejmując informacje w zakresie ustalonym:
1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady
reasekuracji – w załączniku nr 1 do ustawy;
2) dla banków – w załączniku nr 2 do ustawy;
3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku
nr 3 do ustawy.
2. W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za
inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1, rachunek prze-
pływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy
i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.
3. W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszyst-
kie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej
i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących
rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla
właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:
1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj
działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do
działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;
2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie
lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkotermino-
wych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane
pieniężne koszty i korzyści;
3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub
utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach
kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz
wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

4. Jednostka mikro może nie sporządzać rachunku przepływów
pieniężnych, o którym mowa w ust. 1.

komentarz do art. 48b ust. 4

n

n

Przepis ma znaczenie, podobnie jak wskazany wyżej art. 48a ust. 3

ustawy o rachunkowości, dla małych spółek akcyjnych. Umożliwia

on jednostce mikro niesporządzanie rachunku przepływów pie-

niężnych bez względu na to, czy sprawozdanie to będzie badane

przez biegłego rewidenta, czy nie.

[przykład 24]

prZykłaD 24

Badanie audytora

MNB Sa kontynuująca działalność za 2014 rok sporządza sprawozdanie
finansowe, korzystając z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro,
ponieważ nie przekroczyła dwóch z trzech wartości określonych w art.
3 ust. 1a pkt 1. Sprawozdanie to będzie obejmowało wprowadzenie do
sprawozdania finansowego (informacje ogólne), uproszczony bilans,
uproszczony rachunek zysków i strat i informacje uzupełniające do
bilansu. Nie będzie obejmowało zestawienia ze zmian w kapitale
własnym i rachunku przepływów pieniężnych, mimo iż sprawozdanie
będzie poddane badaniu przez audytora.

Art. 49.

[Sprawozdanie z działalności jednostki]

1. W przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-
-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw
reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych,

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

13 / 16

XIV

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem
finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.
2. sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować
istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej,
w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników
ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:
1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie
nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia
zatwierdzenia sprawozdania finansowego;
2) przewidywanym rozwoju jednostki;
3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju;
4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej;
5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich
nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część
kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprze-
daży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia;
6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach);
7) instrumentach finansowych w zakresie:
a) ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepły-
wów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na
jakie narażona jest jednostka,
b) przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzy-
kiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych
rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest
rachunkowość zabezpieczeń;
8) stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek,
których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na
jednym z rynków regulowanych europejskiego Obszaru Gospodar-
czego.
3. sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmo-
wać – o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki – wskaźniki
finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi
zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatko-
we wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

4. Jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b,
która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności
jednostki zgodnie z ust. 1, może nie sporządzać tego sprawozda-
nia, pod warunkiem że w informacji dodatkowej, a w przypadku,
o którym mowa w art. 48 ust. 3, jako informacje uzupełniające do
bilansu, przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji)
własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy.

komentarz do art. 49 ust. 4

n

n

Przepis ten wdraża postanowienia dyrektywy 2013/34 (art. 36

ust. 1 lit. c) w zakresie zwolnienia jednostki mikro z obowiązku

sporządzania sprawozdania z działalności, pod warunkiem że in-

formacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, określone

w załączniku nr 4 do ustawy, zostaną ujawnione w informacji

dodatkowej lub przypisie do bilansu.

n

n

Przepis ma znaczenie w przypadku spółek kapitałowych, spółek

komandytowo-akcyjnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwo-

wych, które są wymienione w art. 49 ust 1 ustawy o rachunkowości

jako zobowiązane do sporządzania sprawozdania z działalności,

a które to po spełnieniu wymogów dotyczących nieprzekroczenia

progów z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości mogą spo-

rządzać uproszczone sprawozdania dla jednostek mikro.

Art. 49a.

[Rzetelny obraz]

przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez
jednostkę mikro z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4
pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4
przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz
wynik finansowy tej jednostki.

(…)

komentarz do art. 49a

n

n

Przepis ten jest potwierdzeniem, iż sprawozdanie sporządzone

przy wykorzystaniu uproszczeń dla jednostek mikro spełnia

kryteria uznania go za wiarygodne źródło informacji o sytu-

acji jednostki. Jest to odwołanie do art. 4 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości, czyli obowiązku przestrzegania przy prowadze-

niu ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości zasady wiernego

i rzetelnego obrazu. Artykuł 49a wskazuje, iż mimo możliwości

nieprzestrzegania przez jednostki mikro zasady ostrożności,

braku możliwości zastosowania jako kategorii wyceny skory-

gowanej ceny nabycia i wartości godziwej, a przede wszystkim

mimo ograniczonego zakresu informacji zaprezentowanego

w sprawozdaniu finansowym, jest ono rzetelnym źródłem da-

nych o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku

finansowym i tym samym wypełnia wszystkie cechy jakościo-

we sprawozdań.

Rozdział 10
Przepisy szczególne i przejściowe

Art. 80.

[Delegacja]

1. Do jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, nie stosuje
się przepisów rozdziałów 5, 6 i 7 ustawy.
2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może,
w drodze rozporządzenia, wprowadzić obowiązek badania spra-
wozdań finansowych jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1
pkt 4.

3. Do stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji praco-
dawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw
przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów
o swobodzie działalności gospodarczej, społecznozawodowych
organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego, orga-
nizacji samorządu gospodarczego rzemiosła i polskiego Biura
Ubezpieczycieli komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności
gospodarczej, nie stosuje się przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy.

(…)

komentarz do art. 80 ust. 3

n

n

Artykuł ten w znowelizowanej formie zawiera enumeratywny

katalog jednostek, do których nie stosuje się przepisów roz-

działu 6 (Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy ka-

pitałowej) oraz rozdziału 7 (Badanie, składanie do właściwego

rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań

finansowych) ustawy o rachunkowości. Jednostki te nie będą

miały obowiązku m.in. sporządzania skonsolidowanych spra-

wozdań finansowych, a przede wszystkim zostały zwolnione

z obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości dotyczą-

cych badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, czyli tych,

które są uznawane za najbardziej kosztowne. Oczywiście inne

przepisy mogą nałożyć na te podmioty obowiązek badania lub/i

ogłaszania sprawozdań finansowych. W tym zakresie należy

zwrócić uwagę na regulacje wynikające z ustawy z 24 kwietnia

2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j.

Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.) i rozporządzenie mini-

stra finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku bada-

nia sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego

(Dz.U. z 2004 r. nr 285, poz. 2852).

Art. 82.

[Delegacja]

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze
rozporządzenia:

1) uchylony;

(…)

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

14 / 16

XV

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

komentarz do art. 82 pkt 1

n

n

Ze względu na przeniesienie rozporządzenia ministra finansów

z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowo-

ści dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi,

nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539

ze zm.) do ustawy o rachunkowości uchylono pkt 1 w art. 82 tego

aktu prawnego. Zawierał on delegację ustawową dla ministra

właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozpo-

rządzenia określającego szczególne zasady rachunkowości dla

niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nie-

prowadzących działalności gospodarczej.

Załączniki do ustawy z 29 września 1994 r.

Załącznik nr 1

Zakres InFOrMaCJI WykaZyWanyCH W spraWOZDa-
nIU FInansOWyM, O ktÓryM MOWa W art. 45 UstaWy,
DLa JeDnOstek InnyCH nIŻ BankI, ZakłaDy UBeZpIeCZeŃ,
ZakłaDy reasekUraCJI I JeDnOstkI MIkrO

(...)

komentarz

n

■

Zmieniła się nazwa załącznika nr 1, treść pozostała bez zmian.

Załącznik nr 4

– [treść załącznika w ramce obok]

komentarz

n

■

Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości bi-

lans będzie zawierał podstawowe informacje:

»

Wartość sumy bilansowej wyrażona poprzez podsumowanie:

aktywa razem, pasywa razem.

»

Wartość aktywów trwałych ze szczegółowym wskazaniem je-

dynie wartości środków trwałych. Pominięto tu wyodrębnia-

nie aktywów trwałych, które dość rzadko w jednostkach mikro

w praktyce występują, albo mają nieznaczące wartości, tj. wartości

niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie czy inwestycje

długoterminowe. Nie wskazano obowiązku zawarcia w infor-

macjach uzupełaniających do bilansu ujawniania wartości tych

aktywów, gdyby w danej jednostce ich wartości były znaczące.

»

Wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości za-

pasów i należności krótkoterminowych. Pominięto koniecz-

ność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych,

w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach

bankowych i w kasie jednostki.

n

■

W zakresie kapitału własnego pominięto konieczność ujawniania

informacji o wartości pozostałych kapitałów rezerwowych i zysków/

strat z poprzednich lat i roku bieżącego. Zakres informacyjny ogra-

niczono jedynie do wartości kapitału podstawowego, który musi

być zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości zaprezento-

wany w wartości wynikającej z umowy, statutu i zarejestrowanej

w sądzie rejestrowym oraz wartości należnych, lecz na dzień bi-

lansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału. W ten sposób

ograniczony będzie dostęp do informacji o podwyższeniu kapitału

podstawowego, które zostało uchwalone na dzień bilansowy, lecz

jeszcze niezarejesrtowane w KRS, czy też w przypadku spółek z o.o.

o dopłatach na rzecz kapitału rezerwowego, do których zobligowani

mogą być wspólnicy spółki i ich wykorzystaniu.

n

■

Informacja o wartości zysku/straty netto nie będzie dostępna

z bilansu, tylko z rachunku zysków i strat.

n

■

Wśród zobowiązań prezentowana ma być odrębnie wartość rezerw

na zobowiązania. Będzie ona w praktyce występowała bardzo rzadko,

ponieważ jednostki mikro mogą na podstawie art. 7 ust 2a ustawy

o rachunkowości zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności,

a jednym z jej głównych przejawów jest właśnie tworzenie rezerw.

załącznik nr 4

ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDA-

NIU FINANSOWYM, O KTÓRYM MOWA W ART. 45 USTAWY,

DLA JEDNOSTEK MIKRO

Informacje ogólne:

1) firma, siedziba i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz

numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest

ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewi-

dzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych

uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone

przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez

jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie

istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania

przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,

w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji),

pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia spra-

wozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia

jednostce prawo wyboru.

Bilans

aktywa

a. aktywa trwałe, w tym środki trwałe

B. aktywa obrotowe, w tym:

– zapasy

– należności krótkoterminowe

aktywa razem

Pasywa

a. kapitał (fundusz) własny, w tym:

– kapitał (fundusz) podstawowy

– należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

B. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

– rezerwy na zobowiązania

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

Pasywa razem

rachunek zysków i strat

a. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane

z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość

dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

B. koszty podstawowej działalności operacyjnej:

I. amortyzacja

II. zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

c. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości

aktywów

d. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów

e. Podatek dochodowy

F. zysk/strata netto (a–B+c–d–e )

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4

oraz ust. 1b ustawy)

lub

F. Wynik finansowy netto ogółem (a–B+c–d–e), w tym:

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

15 / 16

XVI

Komentarz

Dziennik Gazeta Prawna, 11 sierpnia 2014 nr 154 (3795)

gazetaprawna.pl

n

■

Obowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie jedynie war-

tości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak bez wy-

szczególnienia, jaka ich część ma charakter długoterminowy,

a jaka krótkoterminowy. Brak ujawnienia wartości zobowiązań

z tytułu dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań

wg kryterium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłuże-

nia jednostki. Powyższe informacje nie są bowiem wymagane

w informacjach uzupełniających do bilansu.

[przykład 25]

prZykłaD 25

Sprawozdanie finansowe podmiotu mikro prowadzącego handlową działalność gospodarczą

Bilans wg załącznika 1 z uproszczeniami przewidzianymi w art. 50 ust 2 ustawy o rachunkowości

stan na 31.12.2014

stan na 31.12.2013

a. aktywa trwałe

534 395,54

379 787,03

I. Wartości niematerialne i prawne

0,00

0,00

II. rzeczowe aktywa trwałe

534 395,54

379 787,03

III. Należności długoterminowe

0,00

0,00

IV. Inwestycje długoterminowe

0,00

0,00

V. długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

0,00

0,00

B. aktywa obrotowe

517 391,18

1 365 262,08

I. zapasy

178 070,69

456 948,86

II. Należności krótkoterminowe

519 111,83

860 714,34

III. Inwestycje krótkoterminowe

–191 041,49

39 171,74

IV. krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

11 250,15

8 427,14

aktywa razem

1 051 786,72

1 745 049,11

a. kapitał (fundusz) własny

111 798,60

553 268,16

I. kapitał (fundusz) podstawowy

25 000,00

25 000,00

II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

0,00

0,00

III. udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)

0,00

0,00

IV. kapitał (fundusz) zapasowy

1 890,65

1 890,65

V. kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

0,00

0,00

VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

0,00

375 000,00

VII. zysk (strata) z lat ubiegłych

151 377,51

-84 127,70

VIII. zysk (strata) netto

–66 469,56

235 505,20

IX. odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

0,00

0,00

B. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

939 988,12

1 191 780,96

I. rezerwy na zobowiązania

0,00

0,00

II. zobowiązania długoterminowe

0,00

0,00

III. zobowiązania krótkoterminowe

939 988,12

1 191 780,96

IV. rozliczenia międzyokresowe

0,00

0,00

Pasywa razem

1 051 786,72

1 745 049,11

Bilans wg załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości przy zastosowaniu uproszczeń

przewidzianych dla jednostek mikro

aktywa

stan na 31.12.2014

stan na 31.12.2013

a. aktywa trwałe,

534 395,54

379 787,03

w tym środki trwałe

534 395,54

379 787,03

B. aktywa obrotowe, w tym:

517 391,18

1 365 262,08

– zapasy

178 070,69

456 948,86

– należności krótkoterminowe

519 111,83

860 714,34

aktywa razem

1 053 507,37

1 240 501,37

Pasywa

stan na 31.12.2014

stan na 31.12.2013

a.kapitał (fundusz) własny, w tym:

111 798,60

553 268,16

– kapitał (fundusz) podstawowy

25 000,00

25 000,00

– należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

0,00

0,00

B. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

939 988,12

1 191 780,96

– rezerwy na zobowiązania

0,00

1,00

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

213 414,86

213 414,86

Pasywa razem

1 051 786,72

1 745 049,11

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

16 / 16