ANALIZA ODCHYLEŃ W ANALIZIE FINANSOWEJ

Analiza podstawowych odchyleń na podstawie analizy finansowej.

Analiza finansowa obejmuje ocenę wielkości ekonomicznych w wyrażeniu pieniężnym, w tym stanu majątkowo-kapitałowego, wyników finansowych i ogólnej sytuacji finansowej firmy. Analiza ta, będąca częścią analizy ekonomicznej stanowi najwyższy stopień jej uogólnienia. Przedmiotem analizy finansowej są zagadnienia dotyczące całokształtu działalności gospodarczej firmy. Zalicza się do nich:

• wynik finansowy i związaną z tym ocenę efektywności gospodarowania - rentowność;

• przychody i koszty ich osiągnięcia;

• sytuację majątkowo-finansową;

• analizę wzrostu wartości firmy i jej płynności finansowej;

Analiza odchyleń to ustalenie przyczyn odchyleń w celu podjęcia działań naprawczych.

Wszystkie ustalone odchylenia przedstawione są w oparciu o przykład.

Przykład 1

Przedsiębiorstwo ALPHA wytwarza jeden typ wyrobu, który nosi nazwę SIGMA. Produkt jest wytwarzany w jednym procesie technologicznym, którego standardowe koszty są następujące:

		£	£
Materiały bezpośrednie	2 kg materiału A po 1 £/kg		2
		1 kg materiału B po 3 £/kg		3
Robocizna bezpośrednia	3 godziny po 3 £/godzinę		9
Koszty pośrednie	Koszty zmienne 3 godziny po 2 £/godzinę	6
		Koszty stałe 3 godziny po 4 £/godzinę	12	18
Koszty standardowe wyrobu			32
Standardowy narzut zysku (25%)			8
Standardowa cena sprzedaży			40

Przedsiębiorstwo ALPHA planuje wytworzyć 10 tysięcy sztuk wyrobów SIGMY w kwietniu. Budżet kosztów opracowany na podstawie powyższych danych standardowych jest następujący:

		£	£	£
Sprzedaż (10 000 szt. razy 40£)				400 000
Materiały bezpośrednie	A:20 000 kg po 1 £/kg	20 000
		B: 10 000 kg po 3 £/kg	30 000	50 000
Robocizna bezpośrednia	30 000 godz. po 3 £/godz.		90 000
Koszty pośrednie	Zmienne (30 000 godz. po 2 £/godz.		60 000
		Stałe		120 000^a	320 000
Planowany zysk				80 000

^aPlanowane stałe koszty pośrednie wynoszące 120 000 £ miesięcznie, będą naliczane na postawie planowanej liczby roboczogodzin bezpośrednich, stąd też stabilizowana stawka stałych kosztów pośrednich wyniesie 4 £ na 1 roboczogodzinę (120 000 / 30 000).

Wyniki faktycznie osiągnięte w kwietniu
		£	£
Sprzedaż (9 000 szt. Po 42 £)			378 000
Materiały bezpośrednie	A: 19 000 kg po 1,1 £/kg	20 900
		B: 10 100 kg po 2,8 £/kg	28 280
Robocizna bezpośrednia	(28 500 godz. Po 32 £/godz.)	91 200
Zmienne koszty pośrednie		52 000
Stałe koszty pośrednie		116 000	308 380
Zysk			69 620

Koszty pośrednie są absorbowane przez produkcję na podstawie roboczogodzin bezpośrednich. Sprzedaż i produkcja w kwietniu wyniosły 9 000 sztuk.

Odchylenia cen materiałów

Punktem wyjściowym dla kalkulacji tego odchylenia jest porównanie ceny standardowej materiału z ceną aktualnie realizowaną. W przykładzie 1 standardowa cena materiału A została określona na l £ za kilogram, ale cena, jaką płacono, wynosiła 1,1 £/kg. Różnica cen wynosiła, więc 0,10 £ na kilogram. Miałoby to małe znaczenie, jeżeli zakupiono by małą ilość materiałów. Jeżeli jednak zakupiono znaczne ilości materiałów, to skutki różnic cen będą istotne Różnica cenowa powinna być, więc pomnożona przez ilość zakupionych materiałów. Dla materiału A różnica cenowa wynosi 0,10 £ na jednostkę a zakupiono 19 000 kg, stąd też odchylenie cenowe zakupionych materiałowi wyniosło l 900 £ i jest niekorzystne. Wzór odchylenia jest następujący

(SP-AP)xQP.

Odchylenie cenowe materiałów to iloczyn różnicy między standardową ceną, (SP) a aktualną ceną (AP) jednostki materiałów przez ilość zakupionych materiałów (QP).

Dla materiału B standardowa cena wynosi 3 £, natomiast faktyczna cena wyniosła 2,8 £, co dało oszczędności 0,20 £ na każdym kilogramie. zakupiono 10 100 kg, całkowite odchylenie cenowe materiałów B wyniesie 2 020 £ (10 100 x 0,2). Odchylenie to jest korzystne. Zazwyczaj wartość chyleń jest opisana przy użyciu liter K i N, wskazujących na charakter odchylenia: K- korzystne, N- niekorzystne.

Prawdopodobne przyczyny

Zakładanie, że odchylenie cenowe materiałów będzie zawsze wskaż} efektywność pracy wydziału zaopatrzenia, nie jest prawidłowe. Aktualne mogą przekroczyć standardowe ceny z powodu zmian warunków rynkowych, które pociągają za sobą zmianę ogólnego poziomu cen stosowanych materiałów. Dlatego też odchylenie cenowe może być poza kontrolą działu zaopatrzenia. W innym przypadku niekorzystne odchylenie cenowe może wskazywać słabości działu zaopatrzenia w poszukiwaniu korzystnych źródeł dostaw Korzystne odchylenie cenowe może być wynikiem zakupu materiałów o słał jakości, które mogą ujemnie wpłynąć na produkcję lub na wzrost braków, strat Na przykład odchylenie cenowe materiału B jest korzystne, ale, jak zobaczymy w następnym punkcie, jest ono neutralizowane przez odchylenie nadmiernego zużycia tych materiałów. Jeżeli przyczyną tego nadmiernego zużycia jest zakup niewłaściwych materiałów, to odchylenie to powinno obciążyć dział zaopatrzenia. Jest możliwe również, że inny wydział może być odpowiedzialny za całość odchylenia cenowego materiałów. Na przykład niedobory materiałowe wynikłe ze złej polityki zapasami mogą spowodować pojawienie się zakupów interwencyj­nych. Dostawcy mogą ponieść dodatkowe koszty obsługi i przewozu, za co dla specjalnych zamówień zażądają wyższych cen. W tej sytuacji odchylenie cenowe l będzie w zakresie odpowiedzialności magazynu, a nie działu zaopatrzenia.

Obliczenia odchyleń na podstawie ilości materiałów zakupionych czy zużytych

W rzeczywistości odchylenia cenowe mogą wynikać z różnych przyczyn; l niektóre z nich mogą być poza kontrolą przedsiębiorstwa, inne zaś mogą być l spowodowane nieudolnością firmy. Dlatego też rzeczą ważną jest szybkość l dostarczenia informacji o tych odchyleniach, aby brak efektywności był j ujawniony i aby móc podjąć działania zapobiegawcze. W sytuacji, gdy mamy f rozbieżność między momentem zakupu i zużycia materiałów, wyłania się I problem wyceny. Na przykład, jeżeli 10 000 jednostek materiału będzie zakupionych w okresie l po cenie jednostkowej wyższej o l £ od ceny standardowej i następnie 2 000 jednostek jest zużywanych w poszczególnych okresach 1-5, to l mamy następujące alternatywy obliczania odchyleń cenowych:

1. Pełna kwota odchyleń cenowych, wynosząca 10 000 £, jest wykazywana w okresie l, a więc we wzorze odchylenia ilość definiujemy jako zakupioną ilość materiałów w danym okresie.

2. Odchylenie cenowe jest kalkulowane przy użyciu ilości zużytych materia­łów. Oznacza to, że w okresach 1-5 będzie wykazywane odchylenie 2 000 £, które wynika z iloczynu różnicy ceny l £ przez ilość zużywanych materiałów (2 000 szt.).

Wskazane jest podejście pierwsze, ponieważ wykazywanie odchyleń nie jest odroczone do momentu zużycia materiałów w późniejszych miesiącach. Dla uproszczenia naszego przykładu 1 zakładamy, że wielkość zakupionych materiałów pokryje się z wielkością zużytych materiałów.

Odchylenie stawki płac

Odchylenie to obliczamy przez porównanie standardowej godzinowej stawki płac ze stawką faktycznie płaconą. W przykładzie 1 standardowa godzinowa stawka płac wynosi 3 £, stawka zaś faktycznie płacona wynosiła 3,2 £, co daje różnicę stawek płac w wysokości 0,2 £. Aby ustalić istotność takiej różnicy, należy stwierdzić, jak wielu godzin to dotyczyło. Ponieważ przepracowano 28 500 godzin, to mnożymy 0,2 £ przez 28 500, dzięki czemu otrzymujemy niekorzystne odchylenie stawek płac w wysokości 5 700 £. Formuła odchylenia stawek płac jest następująca.

Odchylenie stawek płac to iloczyn różnicy między standardową godzinową stawką płac (SK) a aktualną stawką płac (AK) przez faktyczną liczbę przepracowanych godzin (AH):

(SR - AR} x AH.

Możliwe przyczyny

Odchylenie stawek płac może być spowodowane uzgodnionymi podwyżkami płac, które nie zostały uwzględnione w standardowych stawkach. W takim przypadku odchylenia tego nie można uznać za kontrolowane. Jednakże część lub całość odchylenia może być spowodowana wyznaczeniem wysoko wy­kwalifikowanych pracowników do pracy, której normalnie oni nie wykonują. Odchylenie to może być, więc uznane za zawinione przez kierownika produkcji, który powinien do poszczególnych prac wykorzystywać odpowiednich pracow­ników. Nie mniej odchylenie stawek płac jest na ogół odchyleniem najmniej kontrolo walnym przez kierowników. W większości przypadków odchylenie to jest wynikiem nienadążania standardowych stawek płac za zmianami stawek płac, dlatego nie są kontrolowane przez kierowników poszczególnych wy­działów.

Odchylenia kosztów pośrednich

Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie różnicy między faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczo­ną przy użyciu z góry ustalonej stawki absorbcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje się bardziej zrozumiała, jeżeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą podzielone na stałe i zmienne. Można wówczas obliczyć odrębne odchylenia dla stałych i zmiennych kosztów pośrednich.

Zestawienie 1. Porównanie aktualnych i planowanych kosztów pośrednich

	Budżet	Wynik faktyczny
Stałe koszty pośrednie miesiąca	120 000 £	116 000 £
Zmienne koszty pośrednie miesiąca	60 000 £	52 000 £
Nakłady roboczogodzin bezpośrednich	30 000 godz.	28 500 godz.
Wynikowa ilość standardowych roboczogodzin bez- pośrednich	30 000 godz.	27 000 godz.
Standardowa godzinowa stawka stałych kosztów po- średnich	4£
Standardowa godzinowa stawka zmiennych kosztów pośrednich	2£

Z zestawienia 1 wynika, że liczba roboczogodzin bezpośrednich w budże­cie jest oparta na budżetowej wielkości produkcji 10 000 sztuk wyrobu SIGMY, która powinna wymagać 3 godzin pracy na sztukę. Stąd też firma planuje wynik w kategoriach standardowej ilości roboczogodzin produkcji, który ma wynieść 30 000 godzin. Na etapie planowania zakłada się, że jeżeli przedsiębiorstwo będzie pracować według wydajności zakładanej w budżecie, to całkowite nakłady pracy wyniosą 30 000 roboczogodzin. Dlatego też wynikowa ilość standardowych roboczogodzin na etapie planowania pokryje się z budżetowymi nakładami pracy.

Produkcja faktycznie wyniosła 9 000 sztuk wyrobów gotowych, co daje 27 000 standardowych roboczogodzin, ponieważ standardowy czas produkcji l sztuki wynosi 3 godziny. Jednakże, aby osiągnąć ten wynik, poniesiono nakłady w wysokości 28 500 roboczogodzin. Miesięczne stałe koszty pośred­nie według budżetu wynoszą 120 000 £, planowana zaś produkcja to 10 000 wyrobów lub 30 000 roboczogodzin, jeżeli jest ona mierzona według standar­dowych roboczogodzin. Daje to nam standardową stawkę stałych kosztów pośrednich w wysokości 4 £ na jedną uzyskaną standardową roboczo-godzinę.

Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich

Całkowite odchylenie kosztów materiałowych i robocizny było obliczane przez porównanie standardowych kosztów faktycznie wykonanej produkcji z faktycz­nie poniesionymi kosztami. W ten sam sposób dokonujemy również kalkulacji całkowitego odchylenia stałych kosztów pośrednich. Aktualna wielkość produ­kcji wyraża się wynikiem 27 000 standardowych roboczogodzin. Dlatego też standardowe stałe koszty pośrednie dla wyniku 27 000 standardowych godzin pracy wyniosą 108 000 £ (27 000 godzin x 4 £). Faktycznie poniesione stałe koszty pośrednie wyniosły 116 000 £, co daje nam niekorzystne odchylenie w wysokości 8 000 £. Formuła odchylenia jest następująca:

Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich to różnica miedzy naliczo­nymi na produkcję standardowymi stałymi kosztami pośrednimi (SC) a faktyczną kwotą stałych kosztów pośrednich (AC):

SC - AC.

Efektem naliczenia na produkcję stałych kosztów pośrednich — przy użyciu stawki 4 £ na jedną standardową roboczogodzinę produkcji — będzie trak­towanie tych kosztów tak, jakby były kosztami zmiennymi. Technika ta jest konieczna dla potrzeb wyceny zapasów, natomiast dla potrzeb kontroli kosz­tów jej użyteczność jest wątpliwa. Czytelnik zapewne zauważył już, że od­chylenie stałych kosztów pośrednich reprezentuje sobą przeszacowanie lub niedoszacowanie stałych kosztów pośrednich okresu, co było omawiane w roz­dziale 4. W niniejszym rozdziale przedstawimy, z czego wynika to odchylenie, a mianowicie:

(1) faktyczne koszty różnią się od kosztów planowanych w budżecie;

(2) faktyczna produkcja różni się od produkcji planowanej.

Te dwa czynniki pociągają za sobą dwa odchylenia kosztów, które stanowią łączne odchylenie stałych kosztów pośrednich. Odchylenia te to odchylenie budżetowe i odchylenie rozmiarów produkcji.

Podsumowanie odchyleń stałych kosztów pośrednich

Odchylenie wydajności produkcyjnej wynosi 6 000 £ i jest niekorzystne. Ponad­to niekorzystne jest odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych w wy­sokości 6 000 £. Kiedy dodamy te dwa odchylenia, to uzyskamy łączne odchylenie rozmiarów produkcji, które wynosi 12 000 £.

Zestawienie 2. Analiza odchylenia rozmiarów produkcji

0) (2) (3) Planowane godziny Aktualna wielkość nakładów Aktualna wielkość efektów planowanej produkcji (faktyczne godziny (standardowe godziny (nakład i efekt) aktualnej produkcji) aktualnej produkcji) 30 000 28 500 27 000 (1)-(2) (2)-(3) Odchylenie zdolności Odchylenie wytwórczych = l 500 godzin wydajności = l 500 godzin __________________| (l)-(3) Odchylenie rozmiarów produkcji = 3 000 godzin

Zestawienie 2 ilustruje podział odchylenia rozmiarów produkcji na odchylenie wydajności produkcji i odchylenie wykorzystania zdolności produk­cyjnych. Aktualne rozmiary produkcji okazały się niższe od zakładanych w planie o 3 000 godzin, co spowodowało niekorzystne odchylenie wielkości produkcji. Odchylenie z tytułu nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych wskazuje na jedną z przyczyn niewykonania planu, czym było niewykorzystanie l 500 godzin mocy wytwórczych. Ponadto, mimo wykorzystania 28 500 godzin, uzyskano jedynie produkcję równą 27 000 standardowych godzin. Mało wydaj­ne wykorzystanie zdolności wytwórczych daje drugie wyjaśnienie, dlaczego nie osiągnięto wyniku zakładanego w planie. Aby poszczególne odchylenia wyrazić w kategoriach pieniężnych, zastosowano standardową stawkę stałych kosztów pośrednich, wynoszącą 4 £ za godzinę. W zestawieniu 3 podsumowano wszystkie obliczone w tym punkcie odchylenia.

Zestawienie 3. Diagram odchyleń stałych kosztów pośrednich

Łączne odchylenie stałych kosztów pośrednich SC - AC 108 000 £ - 116 000 £ 8 000 £ (N) Odchylenie budżetowe Odchylenie rozmiarów produkcji BFO - AFO (AP - BP) x SR 120 000 £ - 116 000 £ (27 000 SH - 30 000 SH) x 4£ 4 000 £ (K) 12 000 £ (N) Odchylenie niewykorzystanych Odchylenie wydajności Zdolności produkcyjnych (SH - AH) x SR (AH - BH) x SR (27 000 - 28 500) x 4 £ (28 500 - 30 000) x 4 £ 6 000 £ (N) 6 000 £ (N)

Odchylenie zmiennych kosztów pośrednich

Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich ustala się w ten sam sposób jak w przypadku stałych kosztów pośrednich. W przykładzie 1 wielkość produkcji wynosi 9 000 sztuk wyrobu, jednostkowy zaś standardowy zmienny koszt pośredni — 6 £. Standardowe zmienne koszty pośrednie produk­cji kształtują się, zatem w wysokości 54 000 £. Alternatywnym sposobem obliczania tych kosztów jest mierzenie produkcji w standardowych godzinach. Według zestawienia 1 aktualny wynik produkcji wynosi 27 000 standar­dowych godzin, natomiast stawka godzinowa zmiennych kosztów pośrednich — 2 £, stąd też standardowe zmienne koszty produkcji to 54 000 £. Faktycznie zmienne koszty pośrednie wynoszą 52 000 £, czyli mamy korzystne odchylenie kosztów w wysokości 2 000 £. Formuła odchylenia jest następująca:

Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich jest równe różnicy między standardowymi zmiennymi kosztami pośrednimi naliczonymi na produkcję (SC) a faktycznie poniesionymi kosztami (AC):

SC - AC.

Zazwyczaj zakłada się, że zmienne koszty pośrednie są proporcjonalne do liczby roboczogodzin bezpośrednich produkcji, dlatego też odchylenie zmien­nych kosztów pośrednich będzie spowodowane tym, że:

(1) faktyczne koszty różnią się od kosztów planowanych w budżecie;

(2) faktyczna liczba zużytych roboczogodzin bezpośrednich różni się od nakładu roboczogodzin bezpośrednich, jaki powinien być poniesiony.

To prowadzi do odchyleń cząstkowych - odchylenie budżetowe zmiennych kosztów pośrednich i odchylenie wpływu wydajności na zmienne koszty pośrednie.

Odchylenie zużycia materiałów

Punktem wyjścia do kalkulacji tego odchylenia jest porównanie standardowej ilości materiałów, która powinna być zużyta, z faktyczną ilością zużytych materiałów. W przykładzie 1 standardowe zużycie materiału A dla wytworzenia l wyrobu gotowego wynosi 2 kg. Ponieważ wytworzono 9 000 sztuk wyrobów gotowych SIGMA, to 18 000 kg materiału A powinno być zużyte Jednakże zużyto 19 000 kg, co oznacza, że zużycie materiałów było nadmierne o l 000 kg. Znaczenie tego faktu będzie zależeć od ceny materiałów. Na przykład, jeżeli cena wynosi O, l £ za kg, to nadmierne zużycie l 000 kg nie będzie istotne, ale jeżeli cena wynosi l O £ za kg, to nadmierne zużycie l 000 kg będzie bardzo znaczące Wynika, więc z tego, że ocena istotności nadmiernego zużycia materiałów wymaga wyrażenia odchylenia w kategoriach pieniężnych.

Cena standardowa czy cena aktualna

Czy dla potrzeb określenia wartości odchylenia zużycia materiałów powinni być wykorzystana cena standardowa, czy też cena faktyczna materiałów Odpowiedź brzmi: cena standardowa. Jeżeli dla wyceny odchylenia zużyci; materiałów byłaby wykorzystana cena aktualna, to wynik byłby uzależniony o< efektywności działu zaopatrzenia, gdyż różnice cenowe obciążałyby różnic zużycia. Dlatego też konieczne jest wyeliminowanie efektów cenowych przy obliczaniu odchylenia zużycia. Uzyskuje się to dzięki wycenie odchyleni; według ceny standardowej. Stąd też nadmierne zużycie l 000 kg materiału A pomnożone przez standardową cenę l £ za sztukę, wykaże niekorzystni odchylenie w wysokości l 000 £. Formuła odchylenia jest następująca:

Odchylenie zużycia materiałów jest równe iloczynowi różnicy między standardową ilością materiałów (SQ) wymaganą dla danej ilości produkcji a faktyczną ilością zużytych materiałów (AQ) przez standardową cenę materiałów (SP), co wyraża wzór:

(SQ - AQ) x SP.

Dla aktualnych rozmiarów produkcji standardowa ilość materiałów B wy­nosi 9 000 kg, jednakże zużyto 10 100 kg. Nadmierne zużycie l 100 kg, po­mnożone przez standardową cenę 3 £ za kg, daje niekorzystne odchylenie w wysokości 3 300 £. Zauważmy, że wykorzystuje się tu zasadę elastycznego budżetowania, ponieważ standardowa ilość materiałów odnosi się do aktualnej wielkości produkcji. Zapewnia to możliwość oceny przez kierownika, przy uwzględnieniu informacji aktualnych, nie zaś tylko zakładanych w momencie, gdy plan był opracowywany.

Możliwe przyczyny

Odchylenie zużycia materiałów jest zazwyczaj kontrolowane przez nadzór produkcji. Na typowe przyczyny odchyleń składają się: brak zabezpieczenia w czasie dostarczania materiałów, zakupy materiałów o niewłaściwej jakości, drobne kradzieże, warunki kontroli jakości, zmiany metod produkcji. Od­chylenia zużycia materiałów powinny być obliczane dla każdego typu materiału i przyporządkowane odpowiednim odpowiedzialnym podmiotom.

Bibliografia:

1. Colin Drury „Rachunek kosztów” Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 rok

2. Richard Koch „Słownik zarządzania i finansów. Narzędzia, terminy, techniki od A do Z” Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu.

3. Lech Bednarski „Analiza finansowa w przedsiębiorstwie” Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne

4. Zygmunt Dowgiałło „ Słownik ekonomiczny przedsiębiorcy” Wydawnictwo Znicz Szczecin 2000 rok

---