Prawo wieczystego użytkowania gruntu a amortyzacja bilansowa
Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu. Czy prawo to może być amortyzowane dla celów bilansowych?
Tak. Prawo wieczystego użytkowania gruntu podlega amortyzacji bilansowej.
Gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie zaliczone do środków trwałych (zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości), klasyfikuje się je do grupy 0 KŚT "Grunty" i wprowadza do ewidencji środków trwałych. W księgach rachunkowych wartość tego środka trwałego ujmuje się zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe" |
Jednocześnie wartość gruntu użytkowanego wieczyście (którego omawiane prawo dotyczy) ujmuje się w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym na koncie 09 "Grunty w użytkowaniu wieczystym".
W przypadku, gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie nabyte w drodze zakupu, jego wartość początkową stanowi cena nabycia. Jest nią co do zasady kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty, inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe. Tak wynika z art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości.
Przypomnijmy, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficznym środkiem trwałym, gdyż jest ono kompletne i zdatne do użytku już w chwili jego nabycia. Nie wymaga żadnych nakładów na jego przystosowanie do używania. Zatem na wartość początkową tego prawa, oprócz ceny należnej sprzedającemu, będą się składały jedynie koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne, odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tego zakupu, itp., poniesione do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.
Z pytania nie wynika, czy spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu od jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy, urzędu miasta), czy na rynku wtórnym.
Jeżeli prawo zostało nabyte od jednostki samorządu terytorialnego, to pobrana została pierwsza opłata (wynosząca około 15-25% wartości nieruchomości gruntowej określonej w akcie notarialnym). W takim przypadku opłata ta będzie uważana za kwotę należną sprzedającemu i wraz ze wspomnianymi wyżej opłatami notarialnymi, sądowymi itp., będzie stanowiła wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kolejne opłaty roczne nie zwiększą wartości początkowej omawianego prawa, będą one ujmowane w kosztach bieżącej działalności spółki.
Jeśli natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie nabyte na rynku wtórnym (np. od innego podmiotu gospodarczego), wartość początkowa tego prawa będzie obejmowała kwotę wykazaną w umowie kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, wraz z ww. opłatami notarialnymi, sądowymi itp.
Na ten temat pisaliśmy m.in. w Biuletynie Informacyjnym nr 9 z 20 marca 2010 r. w artykule pt. "Grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu - aspekt podatkowy i bilansowy".
Niezależnie od tego, czy prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało nabyte od jednostki samorządu terytorialnego, czy na rynku wtórnym, umowa dokumentująca to nabycie powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego.
Od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu spółka będzie mogła dokonywać bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca wykluczył jedynie amortyzację gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Prawo wieczystego użytkowania gruntów będzie amortyzowane na zasadach ogólnych, drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. W praktyce okres amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntu najczęściej nie przekracza 20 lat mimo, że prawo to jest przyznawane na 99 lat. Rozpoczęcie amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntu może nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu go do używania (art. 32 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Odpisy amortyzacyjne ujmowane są w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych.
Natomiast dla potrzeb podatkowych prawo wieczystego użytkowania gruntu (a także grunt) nie podlega amortyzacji, a wynika to wprost z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF. Wydatki na nabycie tego prawa zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów dopiero w razie jego odpłatnego zbycia.
Przykład 28 kwietnia 2010 r. spółka nabyła od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntu (umowa zawarta w formie aktu notarialnego):
W przykładzie pominięto kwestię VAT. |
1. Faktura za zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości pierwszej opłaty (określonej w akcie notarialnym) - pominięto kwestię VAT: |
50.000 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
2. Zaksięgowanie opłat notarialnych (pominięto kwestię VAT): |
1.200 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
3. Zaksięgowanie opłat sądowych: |
400 zł |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
|
4. (OT) Wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu do ewidencji |
51.600 zł |
- Wn konto 01 "Środki trwałe" |
|
5. Ujęcie wartości gruntu użytkowanego wieczyście w ewidencji pozabilansowej: |
200.000 zł |
- Wn konto 09-1 "Obce środki trwałe" |
|
6. Miesięczny odpis amortyzacyjny (tylko bilansowy) - maj 2010 r.: |
215 zł |
- Wn konto 40 "Amortyzacja" lub konto zespołu 5, |
|