Artykuł pochodzi z dodatku:
Zasady odliczania VAT naliczonego
Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 25 (708) z dnia 2010-09-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Zmiana przeznaczenia towaru w okresie korekty
Ustawa o VAT przewiduje również takie przypadki, gdy w okresie korekty następuje zmiana przeznaczenia towaru (np. ze
związku z działalnością opodatkowaną lub mieszaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT - lub odwrotnie). Wówczas
również podatnik zobowiązany jest do skorygowania odliczonego VAT.
2.1. Sprzedaż towaru w okresie korekty
Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż towarów
lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u
tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Przy czym jeżeli sprzedaż towaru lub usługi zostanie opodatkowana w celu
dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
a jeżeli sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie towaru
lub usługi związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Przy sprzedaży korekta odliczonego VAT powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu
korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła sprzedaż składnika majątku (art. 91 ust. 5
ustawy o VAT).
Przykład
W 2008 r. podatnik kupił samochód osobowy za 20.000 zł (plus VAT 4.400 zł). Przy zakupie podatnik odliczył VAT w kwocie 2.640 zł
(4.400 zł x 60%). Sprzedaż pojazdu w lipcu 2010 r. korzystała ze zwolnienia z VAT (§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów
z 24 grudnia 2009 r. w sprawie VAT).
Ponieważ sprzedaż miała miejsce w okresie korekty, podatnik skorygował odliczony VAT. Korekta wynosiła: 2.640 zł x 3/5 = 1.584 zł. Kwotę
tę podatnik wykazał ze znakiem „minus” w deklaracji VAT za lipiec br. w pozycji 53.
Natomiast jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, korekta odliczonego VAT konieczna jest
jedynie wówczas, gdy w wyniku sprzedaży zmienia się przeznaczenie towaru, a sprzedaż nastąpiła w okresie 12 miesięcy,
licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano składnik majątku do używania. Sprzedaż po tym terminie nie
powoduje konieczności dokonywania jakiejkolwiek korekty.
Przykład
W czerwcu 2009 r. podatnik wykonujący jedynie czynności opodatkowane zakupił samochód osobowy o wartości początkowej
nieprzekraczającej 15.000 zł i w tym miesiącu rozpoczął jego używanie. VAT naliczony w wysokości 60% kwoty podatku wykazanego w
fakturze został odliczony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik rozlicza VAT miesięcznie.
Sprzedaż samochodu w 2010 r. korzysta ze zwolnienia z VAT (§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT).
Jeżeli podatnik sprzedałby przedmiotowy samochód w czerwcu 2010 r. (lub wcześniej), zobowiązany byłby do korekty całego odliczonego
VAT (nie upłynęło jeszcze 12 miesięcy od końca miesiąca, w którym wydano towar do używania). Natomiast sprzedaż samochodu w lipcu
br. (lub później) nie będzie już obligowała do jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego.
2.2. Powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT a korekta podatku naliczonego
Obowiązek skorygowania odliczonego VAT wystąpi również w przypadku, gdy podatnik powraca do zwolnienia podmiotowego
w VAT. Zmienia się bowiem przeznaczenie towaru - ze związku z działalnością opodatkowaną (lub mieszaną) na związek
z działalnością zwolnioną z VAT.
Jeżeli wartość początkowa składnika majątku przekracza 15.000 zł, pierwszą korektę VAT naliczonego wykazuje się
w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym podatnik
powrócił do zwolnienia podmiotowego z VAT, tj. w deklaracji za styczeń lub za I kwartał roku następnego. Korekty tej
dokonuje się w ciągu 5 lub 10 lat - gdy korekta dotyczy nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntu
(odmiennie jak przy sprzedaży składnika majątku, gdzie korektę ujmuje się jednorazowo w deklaracji za miesiąc/kwartał
dokonania sprzedaży).
Przykład
W 2008 r. podatnik zakupił i przyjął do używania maszynę produkcyjną o wartości początkowej 20.000 zł. VAT odliczony wyniósł 4.400 zł.
W 2010 r. podatnik zrezygnował z rozliczania VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia towaru podatnik ma obowiązek skorygowania
odliczonego VAT. Łączna korekta wyniesie: 4.400 zł x 3/5 = 2.640 zł. Podatnik będzie wykazywał korektę w kwocie 880 zł (4.400 zł x 1/5)
w deklaracjach za styczeń 2011 r., 2012 r. i 2013 r., w poz. 53 ze znakiem „minus”.
Odmienne regulacje obowiązują natomiast w stosunku do korekty VAT odliczonego przy zakupie środków trwałych o wartości
początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz wyposażenia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7c ustawy
o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku wynika z przeznaczenia towaru wyłącznie
do czynności zwolnionych z VAT (np. w przypadku powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT), korekty odliczonego VAT od
ww. towarów dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się
jedynie wówczas, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12
miesięcy.
Przykład
W lipcu 2009 r. podatnik zakupił komputer o wartości początkowej 2.000 zł. VAT w wysokości 440 zł został odliczony. Komputer oddano
do używania w sierpniu 2009 r. Ze względu na niską wartość początkową komputer nie został zaliczony do środków trwałych.
Z dniem 1 czerwca 2010 r. podatnik powrócił do zwolnienia podmiotowego w VAT. W deklaracji za czerwiec br. podatnik zobowiązany był
skorygować cały odliczony VAT od ww. zakupu, wykazując kwotę 440 zł w poz. 54 ze znakiem „minus” (uwaga! podatnik zobowiązany był
do złożenia deklaracji za czerwiec pomimo, że w tym okresie korzystał już ze zwolnienia podmiotowego z VAT).
Gdyby podatnik zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT we wrześniu br. (lub później), korekta odliczonego VAT nie byłaby
konieczna (upłynęłoby już 12 miesięcy od końca miesiąca, w którym komputer oddano do używania).
Powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT obliguje również do korekty odliczonego podatku przy nabyciu towarów
handlowych, surowców lub materiałów. Jak wynika z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zmiana przeznaczenia ww. towarów
zobowiązuje do skorygowania odliczonego VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystąpiła ta
zmiana. Korekta ta będzie zatem dokonywana włącznie z korektą od niskocennych środków trwałych lub wyposażenia (jeżeli
w stosunku do tych towarów wystąpi obowiązek korekty).
Uwaga! Powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT zobowiązuje do korekty odliczonego VAT od towarów handlowych,
surowców i materiałów zakupionych po 30 kwietnia 2004 r.
2.3. Przeznaczenie towaru do wykonywania działalności mieszanej a korekta odliczonego VAT
W praktyce zdarza się, że towar zakupiony początkowo do działalności opodatkowanej zostaje przeznaczony do działalności
mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT). Jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, podatnik zobowiązany jest
do skorygowania odliczonego przy zakupie VAT. Korekta ta powinna być wykazana w deklaracji podatkowej składanej za
pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia
towaru.
Przykład
W marcu 2010 r. podatnik zakupił meble biurowe o wartości początkowej 12.200 zł (w tym VAT 2.200 zł). Ponieważ podatnik wykonywał
jedynie czynności opodatkowane, VAT naliczony przy zakupie został odliczony w całości.
W lipcu br. podatnik rozpoczął również wykonywanie czynności zwolnionych z VAT i do końca roku odlicza VAT na podstawie wskaźnika
proporcji ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego. Od lipca br. meble biurowe są wykorzystywane również do działalności
zwolnionej z VAT.
Zmiana przeznaczenia towaru w ciągu 12 miesięcy od oddania go do używania obliguje do skorygowania odliczonego VAT. Korekta ta
powinna być wykazana dopiero po zakończeniu bieżącego roku.
Zakładając, że rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2010 r. wyniesie 90%, podatnik skoryguje odliczony VAT (korekta „in minus”): 2.200 zł x
90% - 2.200 zł = - 220 zł. Kwotę tę podatnik wykaże w deklaracji VAT za styczeń 2011 r. w poz. 53 ze znakiem „minus”.
2.4. Likwidacja działalności gospodarczej a korekta VAT
Jeżeli podatnik wykonuje zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, podatek naliczony od zakupów związanych
z tą działalnością odlicza stosując wskaźnik proporcji. Natomiast likwidując działalność gospodarczą - zobowiązany jest
do sporządzenia spisu z natury i wykazania VAT należnego od towarów, od których przy zakupie odliczono VAT (z pewnymi
wyjątkami, które tu pomijamy).
Jeżeli towar wykorzystywany był do działalności mieszanej, to wykazanie tego towaru w spisie z natury i opodatkowanie
powoduje, że zmienia się przeznaczenie towaru (ze związku z działalnością mieszaną, na związek z działalnością
opodatkowaną). A to z kolei uprawnia do skorygowania odliczonego w części VAT.
Korekta ta powinna być wykazana w deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy.
Przykład
W lutym 2007 r. podatnik zakupił samochód ciężarowy za 100.000 zł plus VAT 22.000 zł. Ponieważ samochód był wykorzystywany
do działalności mieszanej, podatnik odliczył 80% podatku naliczonego, czyli kwotę 17.600 zł.
W lipcu 2010 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą. Spowoduje to z jednej strony obowiązek ujęcia samochodu w spisie z natury
i wykazania VAT należnego według stawki podstawowej, natomiast z drugiej strony - uprawnia podatnika do skorygowania VAT o 2/5
nieodliczonej części. Korekta wyniesie (korekta „in plus”): (22.000 zł - 17.600 zł) x 2/5 = 1.760 zł. Kwotę tę podatnik wykaże w deklaracji
VAT za lipiec br. w poz. 53 ze znakiem „plus”.