Zrozumieć PKPiR
– lekcja 15

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

2

Spis treści

Zrozumieć PKPiR – Lekcja 15: Ustalenie wyniku finansowego na podstawie PKPiR,
rzetelność i niewadliwość .............................................................................................................................................. 3

Wstęp ...................................................................................................................................................................................... 3

Kiedy PKPiR jest rzetelna i kiedy PKPiR jest niewadliwa? ............................................................................... 3

Kontrola wewnętrzna....................................................................................................................................................... 5

Najczęściej popełniane błędy ................................................................................................................................... 6

Sposób postępowania po stwierdzeniu błędów mogących skutkować uznaniem ksiąg
za nierzetelne lub wadliwe ............................................................................................................................................ 7

Następstwa poprawienia błędnych zapisów ..................................................................................................... 7

Konsekwencje uznania księgi nierzetelną lub wadliwą ..................................................................................... 8

Sankcje karne w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne lub wadliwe................................................. 9

PKPiR prowadzona przy użyciu programu komputerowego ....................................................................... 10

Operacje gospodarcze na przełomie roku – jak postępować w przypadku korekty faktury? ........ 11

Ustalenie dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów .................................. 13

Spis z natury ................................................................................................................................................................. 13

Wycena spisu z natury ............................................................................................................................................. 14

Ujęcie spisu z natury w PKPiR .............................................................................................................................. 16

Remanent w trakcie roku........................................................................................................................................ 16

Podsumowanie miesięcznych i rocznych wpisów w PKPiR .......................................................................... 17

Ustalenie dochodu na podstawie PKPiR ................................................................................................................ 17

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

3

Z

ROZUMIEĆ

PKP

I

R

–

L

EKCJA

15:

U

STALENIE WYNIKU FINANSOWEGO NA PODSTAWIE

PKP

I

R,

RZETELNOŚĆ I NIEWADLIWOŚĆ

Kiedy PKPiR jest rzetelna; kiedy PKPiR jest niewadliwa; kontrola wewnętrzna; sposoby po-
stępowania po stwierdzeniu błędów mogących skutkować uznaniem ksiąg za prowadzone
w sposób wadliwy i nierzetelny; wydatki i przychody na przełomie roku w pytaniach i odpo-
wiedziach; ustalanie wyniku finansowego na koniec roku i w trakcie roku.

W

STĘP

Zbliżamy się do końca kursu „Zrozumieć PKPiR”. To w założeniu miała być piętnasta – ostat-
nia – lekcja, ale uwagi, które otrzymałem od Państwa, skłoniły mnie do napisania jeszcze
jednej dodatkowej lekcji. Uwaga: nie jest ona zakończona testem, tak więc każdy, kto
otrzymał piętnastą lekcję i zaliczył test, może uznać kurs za zakończony. Szesnasta lekcja
zawiera wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, które nagromadziły się w trakcie kursu. Przed-
stawiam w niej również niektóre z zagadnień, jakie nie zmieściły się w zasadniczym progra-
mie, a które powinny okazać się Państwu przydatne. Tak więc jeszcze się nie żegnam –
i zaczynam lekcję piętnastą.

K

IEDY

PKP

I

R

JEST RZETELNA

I KIEDY

PKP

I

R

JEST NIEWADLIWA

?

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia PKPiR nakłada na podatników obowiązek prowadze-
nia tej ewidencji rzetelnie i w sposób niewadliwy. Co oznaczają te pojęcia?

Znamy oczywiście potoczne znaczenie rzetelności i niewadliwości, ale dla celów rachunko-
wych musimy posłużyć się również definicją zawartą w rozporządzeniu. W myśl ww. aktu
prawnego za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozpo-
rządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

Oznacza to, że w przypadku, w którym prowadzący PKPiR zaniecha pewnych czynności,
oznaczeń, podsumowań, wpisów w poszczególnych kolumnach itp., PKPiR może zostać
uznana za wadliwą. Jakie są tego konsekwencje – o tym za chwilę.

Natomiast księga rzetelna to taka, w której umieszczone zapisy odzwierciedlają stan
rzeczywisty. Ale rozporządzenie pozwala tu na pewne niedokładności. Księga zostanie bo-
wiem uznana za rzetelną, również wtedy gdy:

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

4

1)

niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przy-

chodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykaza-
nego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego
lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2)

brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem albo zdarzeniem

losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3)

błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błę-

dów polegających na niewykazaniu albo zaniżeniu kosztów zakupu materiałów pod-
stawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4)

podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed

rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ
kontroli skarbowej, lub

5)

błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe

odpowiadające warunkom wskazanym w rozporządzeniu.

Zasady określone w punktach od 1 do 5 stosuje się także w przypadku stwierdzenia braku
zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Przykład:

Kontrola podatkowa, prowadzona u Pana Adama i obejmująca rok 2010, wykazała, że nie
ujął on w przychodach kwot w łącznej sumie 12 000 zł. Pan Adam w roku podatkowym,
w którym przeprowadzono kontrolę, osiągnął przychód w wysokości 2 450 000 zł.

Kwota 12 000 zł stanowi około 0,49% przychodu kontrolowanego roku podatkowego.
Stwierdzony błąd nie spowoduje uznania ksiąg za prowadzone w sposób nierzetelny (co nie
oznacza oczywiście, że brak tych przychodów pozostanie bez konsekwencji – przychody
z pewnością zostaną skorygowane, a w zależności od przyczyny, dla której nie zostały ujęte,
wobec Pana Adama mogą zostać wyciągnięte sankcje karne skarbowe, choć w przypadku
takiej kwoty stosunkowo mało dolegliwe).

Przykład:

Kontrola podatkowa, prowadzona u Pana Adama i obejmująca rok 2011, wykazała, że nie
ujął on w przychodach kwot w łącznej sumie 12 000 zł. Pan Adam w roku podatkowym, któ-
rego dotyczy kontrola osiągnął do dnia stwierdzenia tego błędu przychód w wysokości
1 450 000 zł.

Kwota 12 000 zł stanowi około 0,83% przychodu kontrolowanego roku podatkowego.
Stwierdzony błąd może spowodować uznanie ksiąg za prowadzone w sposób nierzetelny,

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

5

chyba że Pan Adam będzie potrafił wykazać, że zachodzi jedna z okoliczności „łagodzących”
– wymienionych powyżej w punkcie 2 i 5.

Przykład:

Kontrola podatkowa, prowadzona u przedsiębiorcy, wykazała, że nie wpisał on do kosztów
uzyskania przychodów kwoty zapłaconej kary umownej w wysokości 25 000 zł.

Ponieważ błąd ten spowodował podwyższenie podstawy opodatkowania, przedsiębiorca nie
musi obawiać się uznania PKPiR za nierzetelną.

Przykład:

Kontrola podatkowa, prowadzona u przedsiębiorcy, wykazała, że wpisał on do kosztów uzy-
skania przychodów kwotę zakupu towarów handlowych w wysokości 5000 zł – gdy tymcza-
sem dokument zakupu opiewa na kwotę 50 000 zł. Do momentu stwierdzenia tego faktu
przedsiębiorca osiągnął przychód w wysokości 120 000 zł.

Nieujęta w kosztach uzyskania kwota zakupu towarów handlowych przekracza znacznie war-
tość 0,5%. Jeżeli przedsiębiorca nie wykaże, że błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki,
będzie w poważnych tarapatach.

K

ONTROLA WEWNĘTRZNA

Zwróćcie uwagę na jeden z zapisów uwalniających przedsiębiorców od ryzyka uznania ksiąg
za nierzetelne. Księga zostanie uznana za rzetelną również wtedy, kiedy podatnik uzupełnił
zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli
przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej. Stąd bar-
dzo duże znaczenie kontroli wewnętrznej.

Nie wszystkie omyłki, które mogą zdarzyć się przy prowadzeniu PKPiR (a pomyłki są nieunik-
nione, szczególnie w działalności o dużym rozmiarze), zostaną uznane za oczywiste. W trak-
cie prowadzenia działalności co miesiąc dokonuje się księgowania nawet kilku tysięcy doku-
mentów. I chociaż pojedyncze operacje wydają się najczęściej proste do zaewidencjonowa-
nia, w PKPiR mogą pojawić się błędy wynikające z pomyłek podatnika lub błędów w dowo-
dach księgowych. W skrajnym przypadku niewykryte w odpowiednim czasie błędy doprowa-
dzą do uznania PKPiR za nierzetelną albo wadliwą.

Skutecznym i sprawdzonym sposobem na uchronienie się przed kłopotami jest przeprowa-
dzanie na bieżąco kontroli wewnętrznej.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

6

W trakcie takiej kontroli sprawdzamy przede wszystkim:

a)

czy wszystkie użyte w danym miesiącu dowody księgowe są kompletne i poprawne

pod względem rachunkowym;

b)

czy każdy zaewidencjonowany dowód księgowy został opatrzony numerem, pod któ-

rym w PKPiR figuruje odpowiadający mu wpis (dowód księgowy powiązany z wpi-
sem);

c)

czy wszystkie dowody księgowe zostały zaewidencjonowane;

d)

czy kwoty wpisane w PKPiR są podane we właściwej wysokości;

e)

czy operacje w PKPiR są ujęte w porządku chronologicznym;

f)

czy przyjęty przez podatnika system obiegu dokumentów i dokonywania zapisów za-

pewnia terminowe księgowanie zakupu materiałów, surowców i towarów hand-
lowych;

g)

czy przychody i koszty nie zostały zaewidencjonowane za wcześnie lub zbyt późno;

h)

czy wszystkie wydatki wpisane w kolumnach kosztowych spełniają warunek zaliczenia

ich do kosztów uzyskania;

i)

czy prowadzona jest w odpowiedniej formie i terminie ewidencja środków trwałych,

wartości niematerialnych i prawnych, ewidencja wyposażenia oraz jeśli jest taka ko-
nieczność – ewidencja przebiegu pojazdu;

j)

czy limitowane wydatki na eksploatację samochodu nie przekraczają kwot wynikają-

cych z ewidencji przebiegu pojazdu;

k)

czy limitowane wydatki na reklamę nie przekraczają dozwolonego przepisami limitu;

l)

czy terminowo prowadzone są ewidencje dodatkowe, związane z zatrudnianiem pra-

cowników;

m)

czy prawidłowo został sporządzony i wyceniony remanent na koniec roku;

n)

czy miesięczne i roczne podsumowania służące ustaleniu dochodu nie zawierają

błędu.

N

AJCZĘŚCIEJ POPEŁNIANE BŁĘDY

Podczas kontroli zwracajcie szczególną uwagę na najczęściej popełniane przez prowadzących
PKPiR błędy:

1)

ujmowanie w PKPiR kosztów i przychodów w wartości brutto zamiast netto;

2)

zbyt wczesne ujmowanie w ewidencji kosztów uzyskania przychodów – dotyczy to

np. niewypłaconych pensji, naliczonych, a niezapłaconych odsetek za zwłokę itp.;

3)

zbyt późne ewidencjonowanie przychodów (np. księgowanie w styczniu przychodów

dotyczących poprzedniego roku);

4)

ujmowanie w kosztach wydatków niestanowiących zgodnie z ustawą o pdof kosztów

uzyskania;

5)

nieuzupełnianie na bieżąco ewidencji wyposażenia, środków trwałych i ewidencji

przebiegu pojazdu;

6)

nieopisywanie paragonów, używanych jako dowód księgowy;

7)

wpisywanie do PKPiR przychodów stanowiących przychody z innych źródeł i niepodle-

gających ewidencjonowaniu w PKPiR;

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

7

8)

niewpisywanie do PKPiR pełnej numeracji obcych i własnych dowodów księgowych;

9)

błędy w podsumowaniach miesięcznych i w rocznym ustaleniu dochodu.

S

POSÓB POSTĘPOWANIA PO STWIERDZENIU BŁĘDÓW

MOGĄCYCH SKUTKOWAĆ UZNANIEM KSIĄG

ZA NIERZETELNE LUB WADLIWE

Jeżeli w trakcie kontroli wewnętrznej stwierdzimy wadliwość któregoś z dokumentów, należy
go poprawić zgodnie z ogólnymi zasadami.

Przypomnę: błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie
niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać pierwotny tekst
lub liczbę, i wpisanie właściwego tekstu lub liczby. Poprawka dokonana w dowodzie księgo-
wym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki.

Powyższych zasad nie stosuje się do dowodów księgowych, dla których ustalono odrębnymi
przepisami zakaz dokonywania jakichkolwiek poprawek, oraz do dowodów obcych. Dowody
obce mogą być poprawione wyłącznie przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu
korygującego (noty). Dowody własne zewnętrzne, przesłane uprzednio kontrahentowi, mogą
być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (noty).

Błędne zapisy w księdze poprawia się przez:

• skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błęd-

nego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki, lub

• wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów albo dowodów zawierających korekty

błędnych zapisów.

Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub
kolorem czerwonym.

Oczywiście w czasach, w których PKPiR przybiera coraz częściej formę zdematerializowaną,
technicznie poprawek dokonuje się również poprzez wprowadzenie zmienionych zapisów
w programie komputerowym. Nie zmienia to jednak faktu, że ślad po takiej interwencji powi-
nien pozostać. Samo wystąpienie błędu powoduje często różnego rodzaju konsekwencje:
konieczność złożenia korekty, zmiany wysokości zaliczki podatku dochodowego itp.

N

ASTĘPSTWA POPRAWIENIA BŁĘDNYCH ZAPISÓW

Jeśli w wyniku kontroli wewnętrznej odkryjemy błędy w zapisach lub dokumentach, powinni-
śmy je skorygować. To z kolei pociągnie za sobą konieczność przeliczenia na nowo sum mie-
sięcznych i często spowoduje zmianę wysokości dochodu lub straty. W takim przypadku na-

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

8

leży złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje korygujące (jeżeli w odniesieniu
do korygowanego podatku istnieje obowiązek składania deklaracji na zaliczkę miesięczną),
a jeżeli zmiany dotyczą okresu dłuższego niż miesiąc – deklaracje korygujące dla wszystkich
okresów, dla których dane się zmieniły.

Jeżeli w wyniku poprawek okazało się, że został naliczony i odprowadzony zbyt mały poda-
tek, należy go wpłacić do właściwego urzędu wraz z odsetkami za zwłokę. Gdyby okazało się,
że wskutek błędu podatek został nadpłacony, należy zwrócić się do organu podatkowego
o stwierdzenie nadpłaty.

Do wysyłanych deklaracji korygujących powinno zostać dołączone wyjaśnienie przyczyn zło-
żenia korekt. Jeżeli powstała konieczność dopłaty podatku wraz z odsetkami, w przypadku,
w którym dla tego podatku nie składa się deklaracji miesięcznych, warto sporządzić i przesłać
do urzędu skarbowego pismo, w którym wyjaśniony zostanie powód wpłaty. Można w piśmie
jako powód podać np. odnalezienie dokumentu, stwierdzenie błędu rachunkowego lub wynik
kontroli wewnętrznej.

K

ONSEKWENCJE UZNANIA KSIĘGI NIERZETELNĄ LUB WADLIWĄ

Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku, w którym:

1)

brak jest ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy

opodatkowania lub

2)

dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodat-

kowania, lub

3)

podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opo-

datkowania

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, chyba
że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postę-
powania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podobne unormowanie znajduje się w ustawie o pdof:

„Art. 24b. 1. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest
możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania”.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

• porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym

samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość
obrotu;

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

9

• porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych

przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych
warunkach;

• remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na po-

czątku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

• produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

• kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosz-

tów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych
kosztów w obrocie;

• udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprze-

daży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wy-
sokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Szacując dochód, organ podatkowy nie ma pełnej dowolności. Po pierwsze, kieruje się zasa-
dą zawartą w Ordynacji podatkowej, że określenie podstawy opodatkowania w drodze osza-
cowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy
opodatkowania. Po drugie, wybierając metodę oszacowania, organ podatkowy musi uzasad-
nić swój wybór.

Powyższy katalog sposobów szacowania dochodu nie jest kompletny. Jeżeli okaże się, że
żadna z wymienionych wcześniej metod nie może zostać zastosowana, organ podatkowy
może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (ale też musi uzasadnić przyjętą
metodę).

Co prawda, samo oszacowanie dochodów nie może nosić znamion dodatkowej represji, ale
odpowiedzialność i straty podatnika w przypadku uznania jego księgi za nierzetelną i wadliwą
i tak są spore.

Szczegółowe zasady ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajdziecie
w rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu okre-
ślania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania
podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powią-
zanych.

S

ANKCJE KARNE W PRZYPADKU UZNANIA KSIĄG ZA NIERZETELNE LUB WADLIWE

Kodeks karny skarbowy (K.k.s.) w art. 61 przewiduje dla prowadzącego księgę nierzetelnie
grzywnę w wysokości do 240 stawek dziennych. W przypadkach mniejszej wagi sprawca
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Karze grzywny za wykroczenie podlega
także ten, kto prowadzi księgę wadliwie.

Skutkiem nierzetelnie prowadzonej księgi będą zwykle podające nieprawdę deklaracje podat-
kowe. Składanie takich deklaracji jest również objęte sankcją. Podatnik, który, składając or-
ganowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub
oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiado-

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

0

mienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega
karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu
tym karom łącznie. Jednak jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej war-
tości, sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, a jeśli kwota podatku nara-
żonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 56 K.k.s.).

PKP

I

R

PROWADZONA PRZY UŻYCIU

PROGRAMU KOMPUTEROWEGO

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia PKPiR określa warunki uznania za prawidłowe ksiąg
prowadzonych przy zastosowaniu technik informatycznych. Te warunki to:

1)

określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego, wy-

korzystywanego do prowadzenia ksiąg,

2)

stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść

dokonywanych zapisów oraz wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronolo-
gicznym, zgodnie z wzorem księgi,

3)

przechowywanie zapisanych danych na magnetycznych nośnikach informacji do czasu

wydruku zawartych na nich danych, w sposób chroniący przed zatarciem lub znie-
kształceniem tych danych albo naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania.

Na koniec każdego miesiąca w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia
z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzed-
ni, podatnik jest obowiązany sporządzić wydruk zapisów dokonanych za dany miesiąc. Wy-
druk powinien być zgodny ze wzorem księgi określonym w załączniku nr 1 do rozporządze-
nia. Ten wymóg nie oznacza, że wydruk ma całkowicie odzwierciedlać wygląd pokazany
we wzorze. Chodzi o to, aby na wydruku znajdowały się wszystkie wymienione we wzorze
dane, w układzie takim jak we wzorze, i aby możliwe było odczytanie sum poszczególnych
operacji, zgodnie z przepisami rozporządzenia.

Można również korzystać z programu komputerowego (albo z własnoręcznie sporządzonego
arkusza kalkulacyjnego) wtedy, gdy nie możemy zapewnić wydruku księgi według wzoru
zawartego w rozporządzeniu. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany założyć księgę
w wersji papierowej. Po zakończeniu każdego miesiąca podatnik powinien sporządzić wydruk
komputerowy, który będzie zawierał podsumowanie zapisów za cały miesiąc. Sumy miesięcz-
ne wynikające z tego wydruku należy wpisać do odpowiednich kolumn księgi.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

1

O

PERACJE GOSPODARCZE NA PRZEŁOMIE ROKU

–

JAK POSTĘPOWAĆ W PRZYPADKU KOREKTY FAKTURY

?

Omawiając metody kasową i memoriałową prowadzenia księgi, podawałem przykłady sposo-
bów postępowania w przypadku płatności za okresy dłuższe lub płatności następujących
na przełomie roku. Wspominałem również o sposobie postępowania w przypadkach, w któ-
rych towar znacznie wyprzedzi fakturę lub zdarzy się na odwrót. Zdarzają się jednak sytuacje
dużo bardziej nietypowe – i jedną z nich omawiam poniżej.

Wyobraźmy sobie, że otrzymaliśmy fakturę kosztową w grudniu. W wyniku kontroli, przepro-
wadzonej w lutym, okazało się, że kontrahent znacznie zawyżył wartość usługi. Na skutek
wystąpienia do kontrahenta ten wystawił korektę do grudniowej faktury, w całości ją „zeru-
jąc,” a następnie wystawił fakturę już na poprawną kwotę, lecz z datą z przyszłego roku.
Do którego roku powinniśmy zakwalifikować ten wydatek?

Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu postępo-
wania w podatku dochodowym w przypadku korekt – wobec tego interesująca będzie anali-
za, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Problem, przedstawiony wyżej, dotyczył podatnika prowadzącego PKPiR metodą kasową –
podatnik nie był w stanie samodzielnie ocenić, jak powinien postąpić, dlatego też zwrócił się
z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej.

W wyjaśnieniu czytamy między innymi:

„(...) Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku
podatkowym, w którym zostały poniesione.

Oznacza to, że wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia –
bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, że przepisy ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazu-
jących, do jakiego momentu odnieść należy korekty błędnie wystawionych faktur, wynikające
z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących.

Jednakże nie budzi wątpliwości, że korekty błędnie wystawionych faktur (w rozpatrywanej
sprawie faktury wystawionej przez kontrahenta) winny być dokonywane (księgowane)
wstecz do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem pierwotne faktury
błędnie dokumentują stan faktyczny, to skutkują zadeklarowaniem i zapłatą podatku docho-
dowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać sko-
rygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

2

Natomiast stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia ministra finansów
z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
(Dz.U. nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe,
którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP,
dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warun-
kom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14.

Zasady poprawiania błędów w podatkowej księdze określa § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia.
Stwierdzone błędy w zapisach księgi podatkowej poprawia się, między innymi przez wprowa-
dzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapi-
sów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-)
lub kolorem czerwonym (§ 12 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Dowody sporządzane w celu skorygowania zapisu mogą mieć postać: noty księgowej, faktury
korygującej lub noty korygującej. Nabywca dokonuje korekty zapisów w podatkowej księdze
po otrzymaniu tego typu dokumentu od sprzedawcy.

Dokumenty korygujące służą więc generalnie do usuwania błędów zawartych w części okre-
ślającej między innymi przedmiot i wartość sprzedaży, jak również mogą być wystawione
w przypadku skorygowania innych błędów, np. dotyczących sprzedawcy i nabywcy.

Dowody sporządzane w celu skorygowania zapisu stanowią więc dla nabywcy podstawę po-
prawienia błędów w zapisach księgowych odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów
uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że rozlicza się na zasa-
dach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową (faktu-
ry księguje z datą wystawienia). W grudniu 2008 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę
za transport towarów, wystawioną z datą 24.12.2008 r. i zaksięgował ją jako koszty uboczne
zakupu. Jednocześnie Wnioskodawca odwołał się do firmy transportowej o skorygowanie
zawyżonej wartości na fakturze. Następnie w marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę
korygującą z datą wystawienia 24.03.2009 r., która anulowała w całości pierwotną fakturę
z 24.12.2008 r., oraz nową fakturę za transport z pomniejszoną wartością wystawioną w dniu
24.03.2009 r.

Wobec powyższego należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca po zgłosze-
niu w firmie transportowej, iż wystawiona w dniu 24.12.2008 r. faktura zawiera zawyżoną
wartość usługi transportowej, otrzymał od kontrahenta dwie faktury z dnia 24.03.2009 r.:

• jedna to faktura korygująca, która anulowała w całości pierwotną fakturę,

• druga to nowa faktura z pomniejszoną już wartością za transport.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, nale-
ży stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie pierwotna faktura w sposób nieprawidłowy
dokumentowała zaistniały wówczas stan faktyczny (była bowiem wykazana zawyżona war-

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

3

tość na fakturze) i została anulowana w całości poprzez wystawienie przez kontrahenta fak-
tury korygującej, to Wnioskodawca winien:

– dokonać korekty błędnego zapisu pierwotnej faktury w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów na podstawie faktury korygującej wystawionej przez
kontrahenta wstecz, tj. w grudniu 2008 r., natomiast koszt uzyskania przychodów
na podstawie nowej faktury Wnioskodawca winien ująć w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów w dacie wystawienia nowej faktury, czyli z datą
24.03.2009 r. (…).”

(Interpretacja indywidualna z 22 lipca 2009 r., IPPB1/415-384/09-4/JB – Dyrektor Izby Skar-
bowej w Warszawie)

U

STALENIE DOCHODU NA PODSTAWIE PODATKOWEJ KSIĘGI

PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW

Rozporządzenie precyzyjnie określa sposób, w jaki należy ustalić dochód na podstawie PKPiR.
Niezbędny jest do tego celu przede wszystkim spis z natury (remanent). Znajdą się oczywi-
ście przedsiębiorcy (np. firmy usługowe), którzy często nie będą mieli w spisie z natury żad-
nych pozycji. Nie zwalnia to jednak tych przedsiębiorców z obowiązku sporządzenia spisu –
będzie on miał co prawda wartość zerową, ale będzie podlegał obowiązkowi wpisania go
do PKPiR. Przypomnijmy informacje dotyczące spisu z natury.

S

PIS Z NATURY

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów han-
dlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji
w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów – na 1 stycznia, na koniec każdego roku po-
datkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie
zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury nazywamy często remanentem.

Remanent podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność
gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy jego sporządzenie zarządził na-
czelnik urzędu skarbowego. W razie likwidacji działalności w remanencie uwzględnia się tak-
że wyposażenie.

Spis z natury powinien obejmować też towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się
w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się
w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają jednak wycenie – wystarczające jest ilo-
ściowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

4

Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane:

• imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),

• datę sporządzenia spisu,

• numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,

• szczegółowe określenie towaru i innych składników objętych obowiązkowo rema-

nentem,

• jednostkę miary,

• ilość stwierdzoną w czasie spisu,

• cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,

• wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,

• łączną wartość spisu z natury,

• klauzulę:

Spis zakończono na pozycji…

,

• podpisy osób sporządzających spis,

• podpis właściciela zakładu (wspólników).

Uwaga! Przy prowadzeniu:

1)

księgarń i antykwariatów księgarskich – spisem z natury można obejmować jedną po-

zycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z po-
działem na książki, broszury, albumy i inne,

2)

działalności kantorowej – spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewi-

zowe,

3)

działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw – spisem z natury należy

objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki,

4)

działów specjalnych produkcji rolnej – spisem z natury należy objąć niezużyte w toku

produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem
na grupy.

W

YCENA SPISU Z NATURY

Wyceny spisu należy dokonać najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia.

Materiały i towary handlowe wycenia się według cen zakupu lub nabycia (decyduje o tym
podatnik) albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen
zakupu lub nabycia.

Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji
wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności
utraciły swoją pierwotną wartość użytkową – według wartości wynikającej z oszacowania
uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

5

W celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów
handlowych według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych za-
kupu w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zaewiden-
cjonowanych (suma kosztów ubocznych zakupu pomnożona przez 100 i podzielona przez
wartość zakupu). O tak ustalony wskaźnik należy podwyższyć jednostkowy koszt zakupu,
a następnie ustalić wartość poszczególnych składników spisu z natury.

Przykład:

Pan Adam wykonywał spis z natury na koniec roku. Stwierdził, że całkowita wartość zakupów
towarów handlowych i materiałów w roku podatkowym wyniosła 368 000 zł, a wartość kosz-
tów ubocznych zakupu 5780 zł. Wskaźnik procentowy zwiększający jednostkowy koszt zaku-
pu wyniesie więc:

wskaźnik = 5780 * 100 / 368 000 = 1,57065%

W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo
od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia czy wyjścia z mody, należy
przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub
koszt wytworzenia.

Uwaga!
Podatnik może także dokonać wyceny wartości materiałów i towarów handlo-
wych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia tej ceny o wskaźnik kosztów
ubocznych zakupu.

Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia
sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy – według cen zakupu, jednak w wy-
sokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym
rok podatkowy. Wartość rzeczy zastawionych wycenia się według ich wartości rynkowej.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosz-
tów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpo-
średnich zużytych do produkcji niezakończonej.

Produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia spo-
rządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.

Uwaga!
Wyceny wyposażenia w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji działal-
ności dokonuje się według cen zakupu.

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

6

U

JĘCIE SPISU Z NATURY W

PKP

I

R

Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników
lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne,
szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącz-
nie z księgą.

Ważne!
Przy rozpoczynaniu działalności wpis dotyczący spisu będzie pierwszym wpisem
w PKPiR.

W jakiej kolumnie PKPiR wpisujemy remanent?

Pewne wątpliwości wzbudza to, w jakiej kolumnie księgi należy wpisywać remanent. Spotyka
się pogląd, zgodnie z którym remanent można wpisywać w kolumnie 10 PKPiR. Jest to po-
gląd moim zdaniem całkowicie błędny. Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia kolum-
na 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych we-
dług cen zakupu. Sporządzenie, wycenę i wpis do PKPiR remanentu trudno utożsamiać z za-
kupem, poza tym remanent niekoniecznie będzie wyceniony w cenach zakupu.

W PKPiR znajdują się odpowiednie dla wpisania remanentu kolumny. Są to wolne kolum-
ny 15 i 16, w których można wpisywać inne zdarzenia gospodarcze poza wymienionymi
w kolumnach 1–13. Ponieważ spis z natury nie jest wymieniony w objaśnieniach do kolumn
1–13, może zostać ujęty w tych kolumnach.

Zalecam wpisywanie remanentu do kolumny 15 (ta kolumna umożliwia wpis z podaniem
w złotych i groszach) i opatrzenie go ewentualnymi adnotacjami w kolumnie 16.

R

EMANENT W TRAKCIE ROKU

W szczególnych przypadkach przedsiębiorca może być zainteresowany sporządzaniem rema-
nentu w trakcie roku. Rozporządzenie w sprawie PKPiR daje mu taką możliwość (§ 27 ust. 2
rozporządzenia). Dochód ustala się wówczas z uwzględnieniem różnic remanentowych (art.
24 ust. 2 ustawy o pdof).

Ustawa o pdof

„Art. 24 ust. 2. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej
i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest
różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania po-
większona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego
towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli
wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowe-

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

7

go, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego
i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).”

Remanent należy oczywiście wpisać do PKPiR. Istotne jest, aby w terminie co najmniej 7 dni
przed datą sporządzenia spisu powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego – ten
obowiązek wynika z § 28 ust. 4 rozporządzenia.

P

ODSUMOWANIE MIESIĘCZNYCH I ROCZNYCH WPISÓW W

PKP

I

R

Rozporządzenie nakazuje wpisy dokonane w danym miesiącu podkreślić, a dane z kolumn 7–
14 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić. Podatnik może pod pod-
sumowaniem danego miesiąca wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku
roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczegól-
nych kolumnach sumę od początku roku.

Jeżeli nie dokonuje się podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku
roku, po zakończeniu roku podatkowego należy na oddzielnej stronie w księdze sporządzić
zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych
miesięcy i dodać je.

Te wymogi dotyczą oczywiście podatników, którzy prowadzą PKPiR w sposób tradycyjny.
Dostępne obecnie oprogramowania dokonuje podsumowań najczęściej automatycznie.

U

STALENIE DOCHODU NA PODSTAWIE

PKP

I

R

W objaśnieniach do rozporządzenia umieszczona została dokładna instrukcja postępowania
w przypadku ustalania dochodu na podstawie PKPiR (zarówno w przypadku sporządzania
remanentu w trakcie roku, jak i na koniec roku).

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie
księgi:

1)

ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);

2)

ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów

w sposób następujący:

a)

do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zaku-

pu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć
o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b)

kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14

oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki
(koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych
kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu ma-

Zrozumieć PKPiR – lekcja 15

podatki

.biz

S

tr

o

n

a

1

8

teriałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracow-
ników zostały wpisane w kolumnie 10);

3)

wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych

w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnie-
niami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę docho-
du osiągniętego w roku podatkowym.

Ważne!
Określony powyżej sposób obliczenia dochodu dotyczy również podatników spo-
rządzających spis z natury (np. na koniec miesiąca lub jeśli sporządzenie spi-
su z natury zarządził naczelnik urzędu skarbowego).

Przykład obliczenia dochodu, zawarty w objaśnieniach do rozporządzenia

zł, gr

1) Przychód (kolumna 9)

455 600,75

2) Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym

a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego

58 678,28

b) plus wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10)

289 288,56

c) plus wydatki na koszty uboczne zakupu (kolumna 11)

10 320,40

d) minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego

46 524,32

e) plus kwota pozostałych wydatków (kolumna 14)

78 328,09

f) minus wartość wynagrodzeń w naturze ujętych w innych kolumnach księgi

4 826,00

Razem koszty uzyskania przychodu:

385 265,01

3) Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:

a) przychód (pkt 1)

455 600,75

b) minus koszty uzyskania przychodów (pkt 2)

385 265,01

Dochód (a – b)

70 335,74

Kończąc dzisiejszą lekcję, jeszcze raz informuję o dodatkowej lekcji numer 16. Jak wcześniej
wspomniałem, jest to suplement wyjaśniający wątpliwości zgłaszane przez Użytkowników
oraz zawierający rozwiązania problemów, których omówienia nie udało się zamieścić w po-
przednich lekcjach.

Romuald Gabrysz