Zrozumiec PKPiR 5 unlocked

Zrozumieć PKPiR
– lekcja 5

Zrozumieć PKPiR – lekcja 5

podatki

.biz

Stron

Spis treści

Zrozumieć PKPiR – Lekcja 5: Wszystko o kosztach uzyskania przychodów (część 1) ......................... 3

Wstęp ...................................................................................................................................................................................... 3

Koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym ....................................................................................... 3

Kiedy koszt jest kosztem ................................................................................................................................................. 5

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania ........................................................................................................... 7

Koszty związane z nieodliczonym podatkiem VAT ........................................................................................... 15

Dokumentowanie kosztów ......................................................................................................................................... 16

Moment księgowania kosztów, dzień poniesienia kosztów .......................................................................... 16

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności ................................................................................... 17

Koszty związane z prowadzeniem działalności w lokalu mieszkalnym
stanowiącym własność przedsiębiorcy lub wynajmowanym przez przedsiębiorcę
na cele mieszkaniowe i prowadzenia działalności ............................................................................................ 18

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania w przypadku zapłaty po terminie płatności ........................ 19

Stron

ROZUMIEĆ

PKP

–

EKCJA

SZYSTKO O KOSZTACH

UZYSKANIA PRZYCHODÓW

(

CZĘŚĆ

Koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym; wydatki niestanowiące kosztów uzyska-
nia; wydatki stanowiące koszty uzyskania po spełnieniu innych warunków; dokumentowanie
kosztów; koszty związane z nieodliczonym podatkiem VAT; moment księgowania kosztów;
koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności; koszty związane z prowadzeniem działal-
ności w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność przedsiębiorcy; przepisy dotyczące kosz-
tów uzyskania w przypadku zapłaty po terminie płatności.

STĘP

Witam na piątej lekcji kursu „Zrozumieć PKPiR”. Dzisiaj rozpoczynamy szczegółową analizę
pojęcia kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. To bardzo interesujący temat
– stanowiący główną płaszczyznę sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem na gruncie po-
datku dochodowego od osób fizycznych. Nic w tym dziwnego. Fiskus chciałby uzyskać jak
najwięcej wpływów z podatku od dochodu, podatnik natomiast chciałby jak największą część
wypracowanego dochodu zachować dla siebie. A dochód to przecież przychód pomniejszony
o koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o pdof.

Zachęcam, aby zwrócić uwagę na nowe, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. rozwiązania
dotyczące kosztów uzyskania w przypadku zapłaty należności po terminie.

Dzisiejsza lekcja jest ważna również z innego powodu – po raz pierwszy pojawiają się ćwi-
czenia – zadania do samodzielnego wykonania. Testy udostępniane po lekcji będą w części
sprawdzały wykonanie ćwiczeń.

OSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW W UJĘCIU PODATKOWYM

Koszt rozumiemy często intuicyjnie jako wydatek, który ponieśliśmy po to, aby móc uzyskać
dochód. To intuicyjne podejście jest w pewnej, dość sporej części zgodne z ujęciem pojęcia
kosztu w ustawie o pdof. Ale są różnice – i to właśnie o te różnice toczymy często boje
z administracją podatkową.

Na początek przykład:

Przedsiębiorca zajmuje się pośrednictwem kredytowym. Odwiedza swoich klientów, oferując
im różnego rodzaju produkty kredytowe. Jego firma nazywa się „Agencja finansowa AKH
Piotr Kolasa”. Aby móc odwiedzać klientów, musiał zakupić samochód, którym do nich dojeż-
dża. By nie wywoływać złego wrażenia, musiał z kolei zakupić kilka garniturów, koszul i kra-

Stron

watów, które naprzemiennie ubiera, odwiedzając swoich potencjalnych lub obecnych klien-
tów. Czy Twoim zdaniem poniósł koszt, służący uzyskaniu przychodu?

Moim tak, Twoim pewnie też, ale fiskus ma w tej kwestii odmienne zdanie. Wydatki związane
z zakupem samochodu często będą stanowić koszt tylko w pewnej części (na dodatek musi-
my je zaliczać do kosztu na raty – w postaci odpisów amortyzacyjnych). Wydatki na garnitur,
koszule i krawaty już tym kosztem dla fiskusa nie są. Twierdzi on bowiem, że stanowią one
element wydatków osobistych, które przedsiębiorca i tak musiałby ponieść, aby normalnie
funkcjonować w społeczeństwie (przedstawiam tę argumentację w dość uproszczonym
brzmieniu – na końcu kursu prześlemy dodatek, w którym przedstawimy interpretacje doty-
czące najczęściej występujących problemów).

Jak to więc jest z tymi kosztami w ujęciu podatkowym?

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana została przez ustawodawcę w art. 22
ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą
definicją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przy-
chodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ta definicja znajduje zastosowanie w art. 9 ust. 2 ustawy o pdof. Zawiera on definicję do-
chodu, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta
w roku podatkowym.

Ważne!
Dla każdego źródła przychodów wymienionego w ustawie dochód ustala się
przy uwzględnieniu kosztów związanych z przychodami z tego źródła. Oznacza
to, że ustalając dochód z działalności gospodarczej (źródło przychodów),
uwzględniamy koszty poniesione w związku z tą działalnością. Nie ma możliwo-
ści uwzględnienia np. w kosztach uzyskania wynagrodzenia za pracę wydatków
poniesionych w związku z działalnością.

Z przepisu, który przedstawiłem powyżej, wynika zatem istota kosztów uzyskania przycho-
dów, które, pomniejszając przychód podatnika, zmniejszają jego dochód, a w konsekwencji
należny do zapłacenia podatek.

Stron

IEDY KOSZT JEST KOSZTEM

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione na-
stępujące warunki:

•

koszt ten musi zostać poniesiony,

•

celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źró-

dła przychodów,

•

nie może się on znajdować w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę

w artykule 23 ustawy o pdof.

Ćwiczenie

Przeczytaj art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

http://www.podatki.biz/akty/ra260791.htm?strona=2?file=ra260791.htm&strona=2

Po wielu latach sporów toczonych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi obecnie
jasne już jest, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika spowoduje osiągnięcie przy-
chodu oraz że nie zawsze cel, z jakim wydatek był związany, musi zostać zrealizowany. Bę-
dący przedmiotem największych kontrowersji związek pomiędzy ponoszonym kosztem
i uzyskanym przychodem nie musi być również wcale bezpośredni. Po długich bojach organy
podatkowe przyznają podatnikom rację, którzy twierdzą, iż wiele kosztów nie ma i wręcz nie
może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów.

Przedstawię teraz kilka orzeczeń sądowych, w których sąd stawał po stronie podatnika. Te
właśnie orzeczenia przyczyniły się do tego, iż obecnie coraz rzadziej fiskus kwestionuje wy-
datki przedsiębiorców.

Wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97:
„Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów,
w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło
przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno
koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające
w związku pośrednim, jeśli wykażemy, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu
uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów),
nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.”

Wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97:
„Wskazać trzeba, iż kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został po-
niesiony w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy cel ten nie został osiągnięty. Ustawo-
dawca, posługując się zwrotem «wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu»,
nie posługuje się sformułowaniem «skutek». (…) Z tych też powodów brak skutku, tj. przy-
chodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.”

Stron

Wyrok NSA z 18 maja 1999 r., I SA/Wr 2552/98:
„Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przy-
padku wskazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe
regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają również do nich koszty po-
zostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami.”

Podsumowując: kosztem podatkowym może być koszt, który został poniesiony w celu
osiągnięcia „przychodów”, a nie konkretnego „przychodu”. Związek bezpośredni pomiędzy
poniesieniem kosztu a uzyskaniem ściśle określonego przychodu nie musi zatem wystąpić.
Organy podatkowe we wcześniejszych latach podatkowych próbowały poszukiwać bezpo-
średniego związku pomiędzy kosztem a przychodem, jednakże problem ten ostatecznie roz-
strzygnęło orzecznictwo sądowo-administracyjne.

W praktyce gospodarczej koszt dla celów podatkowych należy rozumieć dość szeroko, jako
ogół wydatków ponoszonych przez podatnika, mających oczywiście związek oraz dokonywa-
nych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W jednym z orzeczeń skład orzekający uznał, że:

„O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem
jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia
kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek zo-
stał poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia
jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ma-
jące wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.”
(por. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2009 r., I SA/Op 297/08)

W trakcie kilkunastu lat praktyki stosowania przepisów orzecznictwo oraz doktryna prawa
podatkowego wypracowały pewne dodatkowe kryteria, na podstawie których można ustalić,
czy dany wydatek podatnika stanowić może koszt podatkowy. Kryteria te uznawane są i sto-
sowane przez organy podatkowe, i powielane są praktycznie w każdej interpretacji indywidu-
alnej dotyczącej kosztów uzyskania.

Do warunków tych należy przede wszystkim zaliczyć:

•

poniesienie kosztu przez podatnika,

•

cel tego kosztu, którym powinno być ogólne uzyskanie przychodu (również zabezpie-

czenie źródła przychodu),

•

definitywny charakter poniesionego wydatku,

•

związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

•

odpowiednie udokumentowanie,

•

brak konkretnego rodzaju wydatku w katalogu negatywnym, określonym w art. 23

ustawy o pdof.

Stron

YDATKI NIESTANOWIĄCE KOSZTÓW UZYSKANIA

Ćwiczenie

Przeczytaj art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynotuj
te rodzaje wydatków niestanowiących kosztów uzyskania, które Twoim zdaniem
najczęściej wystąpią w praktyce gospodarczej:

http://www.podatki.biz/akty/ra260791.htm?strona=2?file=ra260791.htm&stron
a=3

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykule 23 wymienia wydatki, które
choć mogą być związane z przychodami z działalności gospodarczej, nie będą stanowić kosz-
tu uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych jest bardzo szeroki. Czytając arty-
kuł 23, należy jednak zwrócić szczególną uwagę na fakt, że są wydatki, które w „pierwszym
czytaniu” nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a będą nimi w pewnych konkretnych
sytuacjach lub po spełnieniu określonych warunków.

Spróbujmy usystematyzować pewne grupy wydatków, których ustawodawca nie uważa
za koszt uzyskania przychodu, a które pojawiają się często w praktyce gospodarczej. Nie
trzeba się uczyć wszystkich rodzajów wydatków na pamięć, same utrwalą się z czasem. Nale-
ży jednak kojarzyć rodzaje tych wydatków. W razie potrzeby, która może pojawić się już
w praktyce prowadzenia PKPiR, należy koniecznie sięgnąć do przepisów, do których odwołuje
się ustawa o pdof – aby dokładnie móc stwierdzić, jakie rodzaje wydatków mogą być kosz-
tem po spełnieniu wskazanych w przepisach warunków lub w określonej w tych przepisach
sytuacji.

Część z niżej wymienionych wydatków będziemy omawiać bardziej szczegółowo w kolejnych
lekcjach (dotyczy to np. wydatków związanych z samochodem, wynagrodzeniami, wierzytel-
nościami, karami umownymi, amortyzacją środków trwałych). Dlatego też nie należy się
przejmować licznymi odwołaniami do przepisów wykonawczych lub innych przepisów ustawy
o pdof – analizę skutków tych przepisów przeprowadzimy w kolejnych lekcjach. Teraz chodzi
jedynie o to, aby zapoznać się z rodzajami wyłączeń i zauważyć, że koniecznie należy spraw-
dzać, czy dany wydatek nie jest przypadkiem wydatkiem wyłączonym z kategorii kosztów
uzyskania, szczególnie w przypadku osób, które dopiero rozpoczynają swoja przygodę z pro-
wadzeniem PKPiR.

Wydatki związane z samochodami

1. Odpisy (amortyzacyjne – dop. R.G.) z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części
ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeli-
czonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia
przekazania samochodu do używania;

Stron

2. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów
na potrzeby wykonywanej działalności:

w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekracza-

jącej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu,

w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego

ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za 1 km
przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

3. Poniesione wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 2,
z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu
osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodar-
czą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę
wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki
za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany
do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

4. Składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich
część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona
na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpie-
czenia;

5. Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów
powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Wydatki z tytułu różnego rodzaju sankcji, opłat i danin,
w tym o charakterze fiskalnym

1. Podatek dochodowy, podatek od spadków i darowizn;

2. Jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wy-
sokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa
w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy;

3. Koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań;

4. Grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, admini-
stracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar;

Stron

5. Kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:

nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień

w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;

6. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z 11 maja 2001 r.
o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz
o opłacie produktowej, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata
produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy;

7. Dodatkowa opłata za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy
z 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, z tym że kosztem
uzyskania przychodów są poniesione opłaty, o których mowa w art. 12 ust. 2 i art. 14 tej
ustawy;

8. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 69 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r.
o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, z tym że kosztem uzyskania przycho-
dów są poniesione opłaty, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 64 ust. 2 tej ustawy;

9. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia
2009 r. o bateriach i akumulatorach, z tym że kosztem uzyskania przychodów są ponie-
sione wydatki, o których mowa w art. 37 ust. 4, oraz poniesione opłaty, o których mowa
w art. 38 ust. 2 tej ustawy;

10. Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należ-
ności, do których stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

11. Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót
i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad to-
warów albo wykonanych robót i usług;

12. Kwoty dodatkowe, które zgodnie z przepisami o cenach podlegają wpłaceniu do budżetu
państwa;

13. Kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów
w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami;

14. Wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej;

15. Opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu
państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

16. Straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków)
w związku z niewykonaniem umowy;

Stron

17. Składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacone w roku podatkowym przez podatnika
zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicz-
nych (te odliczamy od podatku w określonej odrębnymi przepisami wysokości – dop. R.G.);

18. Dodatkowa opłata wymierzana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie
przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych.

Środki trwałe, wydatki niematerialne i prawne

1. Wydatki na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat

za wieczyste użytkowanie gruntów,

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środ-

ków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących
w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość

środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpi-
sów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu do-
chodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o pdof oraz
gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także
w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

2. Straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części po-
krytej sumą odpisów amortyzacyjnych;

3. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli
środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działal-
ności;

4. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych doko-
nywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o ustawy o pdof, od tej części ich warto-
ści, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakre-
sie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodat-
kowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

5. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niemate-
rialnych i prawnych:

nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

•

nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub
praw albo

Stron

•

dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, albo

•

nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zanie-
chano poboru podatku,

jeżeli przed 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz niezaliczone do środków trwałych

albo wartości niematerialnych i prawnych,

oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były od-

dane do nieodpłatnego używania;

6. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnie-
sionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych
informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organi-
zacyjnej (know-how);

7. Wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku
przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych –
w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej
działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych
osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa;

8. Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakła-
dowego funduszu świadczeń socjalnych.

Pożyczki, kredyty, wierzytelności

1. Wydatki na:

spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek

(kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę po-
życzki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem wa-
luty obcej, jeśli:

•

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca
kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości
różnicy między kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

•

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę ka-
pitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości
różnicy między kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powięk-

szeniem lub ulepszeniem źródła przychodów;

2. Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów;

3. Udzielone pożyczki, w tym pożyczki stracone;

Stron

4. Naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również
od pożyczek (kredytów);

5. Odsetki, prowizje, różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji
w okresie realizacji tych inwestycji;

6. Umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upa-
dłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadło-
ściowego i naprawczego.

Wynagrodzenia, świadczenia, diety

1. Odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzy-
skania przychodów są jednak:

podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich two-

rzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świad-

czeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne sta-
nowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Fun-
duszu;

2. Darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są
koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43
ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożyt-
ku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z prze-
znaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;

3. Składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa,
z wyjątkiem:

wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wy-

poczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,

składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działają-

cych na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w ro-
ku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w
poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpie-
czenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek
zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekro-
czyć kwoty odpowiadającej kwocie 114 zł;

4. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone
na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach
wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

Stron

5. Wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym
funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia
urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych;

6. Wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą
i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących
pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

7. Niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz
inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18,
świadczenia pieniężne z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie
z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia spo-
łecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof;

Art. 22 ust. 6ba i 6bb

6ba. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pie-
niężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią
koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem
że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym
z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się
art. 23 ust. 1 pkt 55.

6bb. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w usta-
wie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części
finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1
pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności
te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu,
za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu
następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub inne-
go stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego mie-
siąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23
ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

8. Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, z zastrzeżeniem pkt 4 oraz
art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

9. Składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpie-
czenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I
oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działal-

Stron

ności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca
i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją
zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wierzytelności, odpisy, rezerwy

1. Wierzytelności odpisane jako przedawnione;

2. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągal-
nych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne
i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

3. Odpisy aktualizujące, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące
wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która
była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność
została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 (art. 23 ustawy o pdof);

4. Rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw;
nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą
o rachunkowości;

5. Straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podsta-
wie art. 14 została zarachowana jako przychód należny;

6. Umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały
zarachowane jako przychody należne.

Inne wyłączone z KUP, często występujące koszty

1. Wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku pro-
wadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także mał-
żonków i małoletnich dzieci wspólników;

2. Koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywno-
ści oraz napojów, w tym alkoholowych;

3. Koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczy-
pospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodat-
kowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego;

Stron

4. Poniesione wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wyni-
kających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy
z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny.

Ćwiczenie

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o któ-
rych mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 nie
stanowią kosztu uzyskania przychodów (tę kategorię wydatków wymienia art.
23 ustawy o pdof).
Znajdź w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie przychody
wymieniają wskazane powyżej punkty art. 21 ust. 1.

OSZTY ZWIĄZANE Z NIEODLICZONYM PODATKIEM

VAT

Stanowi koszt uzyskania:

a) podatek naliczony:

•

jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usłu-

gi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych
od podatku od towarów i usług,

•

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatni-

kowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towa-
rów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości
środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podatek naliczony to ten, który na fakturze wykazuje przedsiębiorca, który nam sprzedaje
usługi i towary.

Konsekwencją takiego brzmienia przepisu jest to, że nieodliczony podatek VAT, który zgodnie
z przepisami można odliczyć, nie będzie stanowił kosztu uzyskania.

Stron

OKUMENTOWANIE KOSZTÓW

Podstawą dokumentowania kosztów są prawidłowo wystawione dowody księgowe.

Uwaga – spór!
Za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udo-
kumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku
postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana
w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt (por. wyrok WSA
w Łodzi z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 495/11).

Zobacz również wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. z uzasadnieniem – „Udowodniony
wydatek z nierzetelnej faktury może być kosztem”:

http://www.podatki.biz/artykuly/28_15274.htm

Przytoczone powyżej wyroki stanowią pewien przełom. Ze względu na to, że są dość nowe,
trudno powiedzieć, jaki wywrą wpływ na praktykę fiskusa. Warto jednak o nich pamiętać –
mogą okazać się przydatnym argumentem w razie sporu z przedstawicielami administracji
podatkowej.

W poprzedniej lekcji przedstawiłem już, jakie dokumenty wskazuje PKPiR jako dowody księ-
gowe. Ich szczegółowe omówienie czeka nas w następnych lekcjach.

OMENT KSIĘGOWANIA KOSZTÓW

DZIEŃ PONIESIENIA KOSZTÓW

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT dniem poniesienia kosztów w przypadku podatników
prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury
(rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (uję-
cia) kosztu.

Dotyczy to zarówno podatników rozliczających się metodą memoriałową, jak i kasową.

Moment księgowania kosztów w różnych sytuacjach omówiłem szczegółowo w poprzedniej
lekcji.

Ważne!
Istnieje pewna kategoria wydatków, których zaliczenie do kosztów (i w konse-
kwencji dzień poniesienia kosztu) zależy od faktycznej zapłaty. Wspominałem
już o tym kilkakrotnie na poprzednich lekcjach. Do kategorii takich wydatków
należą np. wynagrodzenia pracownicze (o których szczegółowo w lekcji nr 6)
lub odsetki za zwłokę albo kary umowne.

Stron

Pamiętajmy, że w takim wypadku dowody księgowe, którymi udokumentujemy koszty, skła-
dają się z co najmniej dwóch części – pierwszą będzie dokument, na podstawie którego na-
stępuje zapłata (lista płac, nota odsetkowa, umowa plus wezwanie do zapłaty kary umow-
nej), drugą – dowód faktycznego opłacenia należności, z którego w sposób niezbity wynika
data zapłaty.

YDATKI PONIESIONE PRZED ROZPOCZĘCIEM DZIAŁALNOŚCI

Przyszły przedsiębiorca ponosi wydatki, które bez wątpienia związane są z przychodami, któ-
re dopiero zostaną osiągnięte. Można je podzielić na cztery grupy:

wydatki na zakup towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i po-

mocniczych,

wydatki związane z zakupem składników majątkowych podlegających amortyzacji,

wydatki związane z zakupem wyposażenia, którego wartość początkowa przekracza

1500 zł,

pozostałe wydatki (np. pieczątka, artykuły biurowe, drobne wyposażenie, opłaty reje-

stracyjne, w tym opłaty skarbowe).

Nie ma przeszkód, aby te wydatki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, przy czym
sposób postępowania i moment zaliczenia ich do kosztów będzie różny w zależności od ro-
dzaju wydatku.

Korzystając z informacji, jakie znalazły się w lekcji dotyczącej metody memoriałowej i kaso-
wej, z pewnością zauważysz, że w przypadkach, w których poniesienie wydatku miało miej-
sce w latach poprzedzających rozpoczęcie działalności, podatnicy prowadzący PKPiR metodą
kasową nie będą mieli możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów (z wyjątkiem wydat-
ków wymienionych w punkcie 1 – o czym napiszę za chwilę). Zgodnie z zasadą generalną
koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym
zostały poniesione, z wyjątkiem określonym w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o pdof.
Przy stosowaniu metody memoriałowej taka możliwość istnieje, należy jednak pamiętać
o konieczności kontynuacji tej metody w całym roku podatkowym.

Nie ma możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków
na zakup towarów handlowych i materiałów poniesionych przed rozpoczęciem działalności.
Nie oznacza to jednak, że nie zostaną one uwzględnione przy rozliczeniu dochodu na koniec
roku, znajdą bowiem swoje odzwierciedlenie w spisie z natury, dokonywanym przy rozpoczę-
ciu działalności i na koniec roku. A tak zwane różnice remanentowe mają wpływ na ustalenie
dochodu do opodatkowania (o sposobie ustalenia dochodu na podstawie PKPiR będę pisał
w ostatniej lekcji).

Stron

OSZTY ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI W LOKALU

MIESZKALNYM STANOWIĄCYM WŁASNOŚĆ PRZEDSIĘBIORCY

LUB WYNAJMOWANYM PRZEZ PRZEDSIĘBIORCĘ

NA CELE MIESZKANIOWE I PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI

Wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne
ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą, można zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodu – należy je w tym celu udokumentować dowodem wewnętrznym
(o którym jeszcze nieraz będziemy mówić w dalszej części kursu).

Aby możliwe było w miarę precyzyjne rozdzielenie wydatków dotyczących czynszów i me-
diów, należy obliczyć, jaki procent ogólnej powierzchni mieszkania stanowi powierzchnia wy-
korzystywana do celów działalności. Podstawą do rozliczenia wydatków na telefon będzie
billing, z zaznaczonymi rozmowami związanymi z wykonywaną działalnością.

Jeżeli występują istotne okoliczności mające wpływ na ustalenie wielkości obciążeń (uzasad-
niających odstąpienie od proporcjonalnej metody ustalania kosztów), należy je wskazać
i uwzględnić w obliczeniach.

Konieczne jest gromadzenie rachunków i faktur dokumentujących całość opłat z tytułu rozli-
czanych proporcją wydatków – brak tych dokumentów uniemożliwia zaksięgowanie wydat-
ków do kosztów uzyskania.

Prawidłowo udokumentowane wydatki ujmujemy w kolumnie 13 PKPiR.

Ćwiczenie

Przeczytaj ponownie starannie artykuł 22 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Znajdź istniejące relacje pomiędzy artykułem 22 a artykułem 23 ww.
ustawy:

http://www.podatki.biz/akty/ra260791.htm

Stron

RZEPISY DOTYCZĄCE KOSZTÓW UZYSKANIA

W PRZYPADKU ZAPŁATY PO TERMINIE PŁATNOŚCI

Od 1 stycznia 2013 r. do ustawy o pdof został wprowadzony nowy artykuł 24d regulujący
kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot, dla których termin płatności zo-
stał przekroczony co najmniej o 30 dni. Zamysłem tego przepisu było wzmożenie dyscypliny
płatniczej – i w deklarowanej intencji ustawodawców miał on pomóc przedsiębiorcom. Nie-
stety, wydaje się, że będzie wręcz przeciwnie.

Oto brzmienie artykułu 24d:

„Art. 24d. 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej
z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty
wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni
od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów
uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów
o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem
90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona
uregulowana w tym terminie.
3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa
termin określony w tych przepisach.”

Jaki jest praktyczny skutek wprowadzenia tych regulacji?

Przede wszystkim zarachowany już w PKPiR koszt uzyskania stracił swój definitywny charak-
ter – wymaga niejako „potwierdzenia” poprzez zapłatę należności. Ustawodawca wprowadził
ścisłe terminy, w których należy dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.
Implikuje to konieczność prowadzenia kontroli dat faktycznych zapłat kwot z poszczególnych
faktur, rachunków i innych dokumentów, na podstawie których nastąpiło zaliczenie do kosz-
tów uzyskania.

To z kolei znacznie komplikuje prowadzenie rachunkowości, wprowadzając jednocześnie nie-
pewność dotyczącą planowania przyszłych obciążeń podatkowych z tytułu podatku dochodo-
wego od osób fizycznych (nie jesteśmy w stanie precyzyjnie określić, jaka będzie zaliczka
za dany miesiąc, bo nie wiemy, czy faktury zaksięgowane jako KUP zostaną w odpowiednim
terminie zapłacone).

Ustawa nie przewiduje symetrycznych działań po stronie sprzedawcy. Nie nabywa on prawa
– po upłynięciu terminu wskazanego w art. 24d – do pomniejszenia przychodów. To, a także
rozwiązanie dotyczące zwiększenia przychodów (o którym za chwilę) wskazują na fiskalny
charakter wprowadzonej regulacji (pokażę to w dalszej części na przykładzie).

Stron

Oczywiście po uregulowaniu zobowiązania koszty uzyskania przychodów można zwiększyć
o kwotę uprzedniego zmniejszenia. Stanowi o tym art. 24d ust. 4:

„4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie
uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzy-
skania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.”

Nie tylko zmniejszenie kosztów

Kolejna komplikacja wynikająca z wprowadzonych regulacji wynika z art. 24d ust. 5:

„5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym
mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione
koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwo-
tę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.”

Ten zapis ma w pełni charakter fiskalny – chodzi o to, aby skutkiem braku zapłaty w terminie
było podwyższenie podstawy opodatkowania. Mamy tu jednak do czynienia z naruszeniem
generalnej zasady dotyczącej rachunkowości – wszelkie zapisy powinny przecież odzwiercie-
dlać operacje gospodarcze zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Tymczasem u przedsię-
biorców, którzy nie regulują zobowiązań w terminie, będzie tworzony w sztuczny sposób
przychód do celów podatkowych, niemający nic wspólnego z faktycznie uzyskiwanym przy-
chodem ze sprzedaży towarów i usług.

Praktyczne konsekwencje tego przepisu są następujące:

•

należy prowadzić zapisy w ten sposób, aby można było wyodrębnić tę część przycho-

du, która stanowi efekt realizacji przepisu art. 24d ust. 5; do tego celu można wyko-
rzystać kolumnę przeznaczoną na uwagi w PKPiR.

A ponieważ w momencie zapłaty przeterminowanej faktury nie zmniejszamy tego sztucznie
zwiększonego przychodu, a pomniejszamy ponownie koszty – w efekcie zniekształcamy nie
tylko obraz przychodów, lecz także kosztów. Aby móc udzielić spójnej i rzeczywistej informa-
cji dotyczącej poziomu kosztów i przychodów u przedsiębiorcy, należy oddzielić od faktycznie
poniesionych kosztów te koszty, które stanowią „przeciwwagę” dla przychodów, powstałych
jako zapis księgowy wynikający z braku zapłaty należności w terminie. Tu też można wyko-
rzystać kolumnę PKPiR przeznaczoną na uwagi.

Zmniejszenia i zwiększenia należy dokumentować dowodem własnym (protokołem) wskazu-
jącym w tekście dokument, z którego należność została zapłacona po terminie i/lub została
następnie uregulowana. W razie uregulowania należności (skutkującego ponownym zwięk-
szeniem kosztów) należy przywołać dla celów dowodowych dokument zapłaty (numer i datę
wyciągu, KP, KW itp.).

Stron

Uwaga!

Wszystkie omawiane zmiany dotyczą zarówno sytuacji, w której nie uregulo-
wano całości należności, jak i sytuacji, w której należność nie została uregulo-
wana częściowo – wtedy zmniejszeń i zwiększeń dokonujemy w odpowiedniej
części. W przypadku zapłat częściowych w tej samej kwocie dokonujemy
zwiększenia kosztów uzyskania.

Oto przykład pokazujący, jakie praktyczne skutki dla przedsiębiorcy może mieć ten przepis.

Przykład:

Pan Henryk prowadzi działalność w branży budowlanej. Jako podwykonawca wykonał roboty
wartości 200 000 zł netto. Niestety, główny wykonawca nie zapłacił jego faktury w terminie.
Pan Henryk utracił płynność; musiał zapłacić podatek VAT od wystawionej faktury, podatek
dochodowy od dochodu ze zlecenia (mimo że nie został jeszcze faktycznie wypłacony) –
w efekcie nie zapłacił wszystkich należności swoim podwykonawcom. Jego zobowiązania
przeterminowane to 100 000 zł.

Po upłynięciu terminu wskazanego w omawianych przepisach Pan Henryk będzie zobowiąza-
ny do pomniejszenia kosztów o 100 000 zł – ale w miesiącu, w którym ma to nastąpić, jego
koszty wynoszą 10 000 zł (w naszym przykładzie Pan Henryk dodatkowo nie uzyskał żadnego
przychodu).

Dokona więc zmniejszenia kosztów o 10 000 zł i zwiększenia przychodów o 90 000 zł. Ozna-
cza to, że powstanie u niego dochód do opodatkowania w wysokości 90 000 zł – i od tego
dochodu Pan Henryk będzie musiał opłacić zaliczkę na podatek dochodowy – według skali
albo według stawki jednolitej 19%. To może już zupełnie pogrążyć przedsiębiorcę.

Przykład pokazuje, jak w praktyce działa przepis, który w założeniu miał służyć przedsię-
biorcom.

Wydatki na nabycie środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych

Omówione wyżej zasady stosuje się również w przypadku nabycia lub wytworzenia środków
trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amor-
tyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d
ust. 6).

Jeżeli termin zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów) upływa nie później niż w mie-
siącu następującym po miesiącu wprowadzenia do ewidencji, do kosztów uzyskania przycho-
dów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych
i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane
w terminie.

Stron

Jeśli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregu-
lowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amorty-
zacyjnych, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d
ust. 7).

Zasady obowiązują również po likwidacji działalności

Przywołane przepisy stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2,
upływa po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych
produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania
określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym bądź w ustawie z 24 sierpnia
2006 r. o podatku tonażowym lub w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej,
zmianie zasad ustalania dochodu, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania
przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła
likwidacja tej działalności lub działów specjalnych produkcji rolnej, albo za rok podatkowy
poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania lub zmiana
zasad ustalania dochodu.

Na tym kończymy piątą lekcję. Proszę o wykonanie ćwiczeń wymienionych w tekście. To
istotne, aby stopniowo poznawać ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez jej
znajomości nie można prowadzić PKPiR, a osoby nieznające ustawy o pdof mogą jedynie
dokonywać automatycznego i powtarzalnego księgowania typowych operacji.

Romuald Gabrysz